Die Übertragung von Betrieben unter steuerlichen (Vorteilhaftigkeits-)Aspekten von Renten- und Fruchtgenussvereinbarungen

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1 Die Übertragung von Betrieben unter steuerlichen (Vorteilhaftigkeits-)Aspekten von Renten- und Fruchtgenussvereinbarungen Veranstaltungsreihe Unternehmensnachfolge: Unternehmensübergabe zur Finanzierung des Ruhestandes oder besser selbst vorsorgen? Univ.-Prof. Dr. Sabine Urnik Professorin für Rechnungslegung und Steuerlehre FB Sozial- und Wirtschaftswissenschaften Vizedekanin der Rechtswissenschaftlichen Fakultät Salzburg Koordinatorin des universitären Forschungsschwerpunktes Recht, Wirtschaft und Arbeitswelt

2 . Ausgangsüberlegungen/Rahmen Ein bilanzierungspflichtiger Betrieb (ein Einzelunternehmen) wird übertragen; weil die Versorgung des Übergebers nicht (vollständig) abgedeckt wird, muss bei der Übertragung eine Zahlung vereinbart werden, die die Zukunft des Übergebers finanziell absichert. Als Zahlungen steht einer Variante mit Vereinbarung eines bar zu entrichtenden Betrages ein - lebenslänglich eingeräumtes Rentenbezugsrecht - lebenslänglich eingeräumtes Fruchtgenussrecht in Höhe von 2.000,- mtl ( ,- pa) gegenüber Univ.-Prof. Dr. Sabine Urnik Professorin für Rechnungslegung und Steuerlehre FB Sozial- und Wirtschaftswissenschaften Vizedekanin der Rechtswissenschaftlichen Fakultät Salzburg Koordinatorin des universitären Forschungsschwerpunktes Recht, Wirtschaft und Arbeitswelt

3 Bewertungserfordernisse und Rechtsfolgenzuordnung Bewertungserfordernisse - (Einmalbetrag) - Renten - Fruchtgenussrecht - übertragenes Unternehmen Rechtsfolgenzuordnung entsprechend der Charakteristik eines entgeltlichen oder unentgeltlichen Rechtsgeschäftes Gegenüberstellung von Leistung und Gegenleistung Schritt 1: Leistung: übertragenes Unternehmen Adaption: Abzüglich FG-Recht Schritt 2: Gegenleistung: Einmalbetrag oder Rentenwert (die Einräumung des FG-Rechtes gilt nicht als Gegenleistung, sondern belastet die Leistung: vgl EStR Rz 114a)! Wertverhältnis Unternehmenswert : Einmalbetrag +/- 50% ( Überwiegen gem 20 Abs 1 Z 4 EStG vgl EStR, Rz 5572 ): Entsprechen Leistung und Gegenleistung überwiegend, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor Nach gemeinsamen Regeln Wertverhältnis Unternehmenswert : Rentenbarwert +/-25% oder mehr als doppelt so hohe Gegenleistung (vgl EStR, Rz 7002): Es liegt eine entgeltliche Kaufpreisrente oder eine unentgeltliche außerbetriebliche Versorgungsrente (bzw Unterhaltsrente) vor Bei Übertragungen von Betrieben unter Einräumung eines FG-Rechtes liegt stets ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor (solange nicht eine Gegenleistung vereinbart wird) Nr 3

4 Bewertungsvorgänge (1) Bewertung von Renten und wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen (lebenslanges Renten- bzw FG-Recht) Kapitalisierter Rentenbarwert gem 16 BewG Berechnungssheet BMF ( 16.aspx) Alter/Geschlecht des Rentenberechtigten (65 J, männlich) Vertragsdatum ( ) Zahlungshöhe und rhythmus (Betrag 2.000,-; monatlich; vorschüssig) ,- gerundet in Folge: ,- Nr 4

5 Bewertungsvorgänge (2) Bewertung von Unternehmen (vgl etwa Bauer, Werttreiber im Rahmen der Unternehmensbewertungsverfahren in Urnik (Hrsg) Unternehmensnachfolge, Wien 2011, S 171 ff): Unternehmensbewertungsverfahren (Fachgutachten zur Unternehmensbewertung - KFS BW 1): Ableitung des Unternehmenswertes aus den künftigen finanziellen Überschüssen (im Gegensatz eines Substanzwertverfahrens, das die Zweitwerte der Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden als Basis des Unternehmenswertes sieht) Discounted Cashflow-Methode Detailplanphase über etwa 5 Jahre mit anschließender ewiger Rente für den restlichen Zeitraum Schätzung der künftigen free cash flows (= Erträge ) abgezinst mit einem Kapitalisierungszinssatz, der die Renditeerwartung darstellt = Basiszinssatz etwa 4% + Risikozuschlag zw 4,5 und 5% [gewichtet mit dem Beta-Faktor] Wachstumsabschlag] Schwankungsbreiten bei der Wertermittlung Nr 5

6 Bewertungsvorgänge (3) Bewertung von Unternehmen: bei einem fcf von konstant , die zur Barwertermittlung mit 9% (8%) abgezinst werden, beträgt der U-Wert gerundet ,- ( ) bei einem fcf von konstant *3 = , die zur Barwertermittlung mit 9% (8%) abgezinst werden, beträgt der U- Wert gerundet ,- ( ,-) Bilanz EU zu Buchwerten Bilanz EU zu Verkehrswerten (U-Wert sei 750 tsd) Anlagevermögen 400 Eigenkapital 200 Firmenwert Anlagevermögen Eigenkapital 750 Umlaufvermögen 200 Verbindlichkeiten 400 Bilanzsumme 600 Bilanzsumme 600 Umlaufvermögen 200 Verbindlichkeiten 400 Bilanzsumme Bilanzsumme Eigenkapital: von 200 auf 750 stille Reserven auf der Aktivseite ihv 550 Nr 6

7 Bewertungserfordernisse und Rechtsfolgenzuordnung Rechtsfolgenzuordnung entsprechend der Charakteristik eines entgeltlichen oder unentgeltlichen Rechtsgeschäftes Schritt 1: Leistung: übertragenes Unternehmen: Schritt 2: Gegenleistung: Einmalbetrag Wertverhältnis Unternehmenswert : Einmalbetrag = : = 40% unentgeltliches Rechtsgeschäft: Einmalbetrag ist steuerlich beim Übergeber irrelevant und beim Übernehmer nicht abzugsfähig (Buchwertfortführung) Bilanz EU zu Buchwerten Anlagevermögen 400 Eigenkapital 200 Umlaufvermögen 200 Verbindlichkeiten 400 Bilanzsumme 600 Bilanzsumme 600 Entgeltliches Rechtsgeschäft? Entsprechen Leistung und Gegenleistung überwiegend, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor (Unternehmenswert liegt zwischen und fcf konstant zwischen und ): Veräußerer: Veräußerungsgewinnermittlung gem 24 EStG (Erlös Buchwert Eigenkapital = ); FB ihv 7.300,- oder ev Begünstigungen gem 37 EStG Erwerber: Passivierung der Kaufpreisverbindlichkeit ihv (Umbuchung EK); Aufwertung der Aktivseite/Ansatz Firmenwert insgesamt Nr 7

8 Bewertungserfordernisse und Rechtsfolgenzuordnung Rechtsfolgenzuordnung entsprechend der Charakteristik eines entgeltlichen oder unentgeltlichen Rechtsgeschäftes Schritt 1: Leistung: übertragenes Unternehmen: Schritt 2: Gegenleistung: Rentenbarwert Wertverhältnis Unternehmenswert : Rentenbarwert = : = 40% unentgeltliches Rechtsgeschäft: Versorgungsrente: Rentenzahlungen werden beim Übergeber gem 29 Z 1 EStG sofort zum Normaltarif im Zuge des Zuflusses erfasst; beim Übernehmer sind sie als dauernde Last gem 18 Abs 1 Z 1 EStG in voller Höhe abzugsfähig (Buchwertfortführung) Bilanz EU zu Buchwerten Anlagevermögen 400 Eigenkapital 200 Umlaufvermögen 200 Verbindlichkeiten 400 Bilanzsumme 600 Bilanzsumme 600 Entgeltliches Rechtsgeschäft? Entsprechen Leistung und Gegenleistung +/- 25%, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor (Unternehmenswert liegt zwischen und fcf konstant zwischen und ): Veräußerer: VG erst, wenn die Rentenzahlungen den Buchwert des Eigenkapitals übersteigen: / = 8,3; im 9. Jahr der Zahlungen entsteht gem 32 Abs 1 Z 2 EStG Steuerpflicht für den Rentenbezug; keine Ermäßigung Erwerber: Passivierung der Rentenschuld ihv (Umbuchung EK); Aufwertung der Aktivseite/Ansatz FW insgesamt ; Rentenzahlung = BA; jährliche Neubewertung der Rente = Ertrag Nr 8

9 Bewertungserfordernisse und Rechtsfolgenzuordnung Rechtsfolgenzuordnung entsprechend der Charakteristik eines entgeltlichen oder unentgeltlichen Rechtsgeschäftes Schritt 1: Leistung: übertragenes Unternehmen: Schritt 2: Gegenleistung: Fruchtgenussrecht ist keine Gegenleistung 0 Wertverhältnis Unternehmenswert : Gegenleistung = : 0 unentgeltliches Rechtsgeschäft: Fruchtgenusszahlungen werden beim Übergeber gem 29 Z 1 EStG sofort zum Normaltarif im Zuge des Zuflusses erfasst; beim Übernehmer sind sie als dauernde Last gem 18 Abs 1 Z 1 EStG in voller Höhe abzugsfähig (Buchwertfortführung) Bilanz EU zu Buchwerten = Anlagevermögen 400 Eigenkapital 200 Umlaufvermögen 200 Verbindlichkeiten 400 Bilanzsumme 600 Bilanzsumme 600 Entgeltliches Rechtsgeschäft? Entsprechen Leistung und Gegenleistung +/- 50%, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor: es müsste hierzu eine Gegenleistung (ev Barzahlung) von mindestens vereinbart werden Veräußerer: Veräußerungsgewinnermittlung gem 24 EStG (Erlös Buchwert Eigenkapital = ); FB ihv 7.300,- oder ev Begünstigungen gem 37 EStG Erwerber: Passivierung der Kaufpreisverbindlichkeit ihv (Umbuchung EK); Aufwertung der Aktivseite/Ansatz Firmenwert insgesamt Behandlung FG wie beim unentgeltlichen Vorgang oben. Nr 9

10 entgeltlich unentgeltlich Gegenüberstellung Einmalbetrag Renten Fruchtgenussrecht Zahlung stl irrelevant (Übergeber/Übernehmer) Zahlung = wiederkehrende Bezüge bzw Sonderausgabenabzug Betriebliche Ebene: Buchwertfortführung Übergeber: VG gem 24 EStG uu ivm 37 EStG Sofort Übergeber: VG erst bei Übersteigen des Buchwertes; ohne Begünstigung Übergeber: VG gem 24 EStG uu ivm 37 EStG Sofort FG-Zahlungen stellen wiederkehrende Bezüge dar Übernehmer: Aktivierung (Aufwertung und Afa) aktivseitig; Verbindlichkeit Begleichung des Kaufpreises selbst ist erfolgsneutral Rentenzahlung = Aufwand Neubewertung der Rente = Ertrag Begleichung des Kaufpreises selbst ist erfolgsneutral FG-Zahlungen unterliegen dem Sonderausgabenabzug Nr 10

11 Zusammenfassung Erhebliche Schwankungsbreiten bei Anwendung der Unternehmensbewertungsverfahren Unentgeltliche Übertragung: Vorteile bei Rente/FG durch Progressionsgefälle zwischen Übergeber und Übernehmer Entgeltliche Übertragung: Verzögerte Erfassung des VG bei Renten (aber dann keine Begünstigung) vs sofortiger Besteuerung (uu mit Begünstigungen) Aufwertung der Aktivseite in allen Fällen; aber: Abzugsfähigkeit ih der Differenz zwischen Rentenzahlung und Ertrag durch Neubewertung der Rentenverbindlichkeit Abzugsfähigkeit in voller Höhe beim Fruchtgenussrecht (dafür aber Besteuerung bei Erhalt des FG-Bezuges) Spezielle Überlegungen. bei Einnahmen/Ausgaben-Rechnern. bei Übertragungen von sonderbesteuerten Wirtschaftsgütern (kein begünstigter Steuersatz bei Übertragungen gegen Renten: vgl 30a Abs 4 EStG). bei Kapitalgesellschaftsanteilen (eigene/andere Rechtsfolgen); nicht bei MU- Anteilsübertragung Nr 11

12 Die Übertragung von Betrieben unter steuerlichen (Vorteilhaftigkeits-)Aspekten von Renten- und Fruchtgenussvereinbarungen Herzlichen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Univ.-Prof. Mag. Dr. Sabine Urnik Professorin für Rechnungslegung und Steuerlehre am FB Sozial- und Wirtschaftswissenschaften; Vizedekanin der Rechtswissenschaftlichen Fakultät Koordinatorin des universitären Forschungsschwerpunktes Recht, Wirtschaft und Arbeitswelt 5020 Salzburg; Kapitelgasse /8044/3701 Nr 12

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