Lösungshinweise. Steuerberaterprüfung 2008

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1 Lösungen Seite 0 Lösungshinweise Steuerberaterprüfung 2008 Nr. Name und Schwerpunkte BFH-Urteile / Erlasse Wertung 1 Travener GmbH / BilGes [30] Anschaffungskosten Gebäude-AfA Beteiligung an einer Personengesellschaft Spiegelbildtheorie Ergänzungsbilanz Rückstellung 2 Adam & Zander OHG / BilGes [20] Einbringung eines EU in eine OHG 24 UmwStG Ergänzungsbilanz Gewinnermittlung und -verteilung 3 Ast & Biene OHG / BilGes [20] Realteilung Beck StE 1 16/3 Übernahme von Wirtschaftsgütern Kapitalanpassung Spitzenausgleich Entnahme von WG Sperrfrist 4 Altberger OHG / Umw [30] Umwandlung einer OHG in eine GmbH Beck StE 130 Formwechsel Behandlung nach Handelsrecht Behandlung nach Steuerrecht

2 Lösungen Seite 1 Rz. Lösung Nr. 1 Travener GmbH 1. Eigentumswohnung 01 Die von der GmbH am erworbene Eigentumswohnung ist mit den Anschaffungskosten zu aktivieren; 253 (1) HGB ivm 6 (1) Nr. 1 und 2 EStG. Hierzu gehören nicht nur der Kaufpreis für Grund und Boden und Gebäude, sondern auch die Nebenkosten, wie die Grunderwerbsteuer und die Makler- Vermittlungsgebühr für die Beschaffung der Eigentumswohnung; 255 (1) S. 2 HGB. Die Aufteilung auf Grund und Boden und Gebäude hat anteilmäßig zu erfolgen und ist lt. Sachverhalt zutreffend durchgeführt worden. Allerdings sind noch die Anschaffungsnebenkosten im Verhältnis der Anschaffungskosten aufzuteilen. 02 Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Absetzung für Abnutzung gemäß 7 (5) Nr. 3b EStG sind nicht gegeben, weil das Grundstück nach dem angeschafft wurde. 03 Die degressive AfA nach 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG kann in Herstellungsfällen nur berücksichtigt werden, wenn das Gebäude aufgrund eines vor dem gestellten Bauantrags hergestellt wird. Im Gegensatz zur Frage der Gewährung der Eigenheimzulage gilt bei der degressiven AfA jedoch eine objektbezogene Betrachtung. Erwirbt der Steuerpflichtige ein unbebautes Grundstück oder ein teilfertiges Gebäude, ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige selbst oder der Veräußerer den Bauantrag gestellt hat. Der Erwerber, der das Gebäude aufgrund eines vom Veräußerer vor dem gestellten Bauantrags fertig stellt, kann die degressive AfA auch dann in Anspruch nehmen, wenn er das unbebaute Grundstück oder teilfertige Gebäude erst nach dem erwirbt. Hier ist allerdings die GmbH nicht als Bauherr anzusehen, da sie ein bereits fertig gestelltes Gebäude anschafft. Sowohl für die Gewährung der Eigenheimzulage als auch für den Ansatz der degressiven AfA nach 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG ist in solchen Anschaffungsfällen darauf abzustellen, ob der rechtswirksame Kaufvertrag bzw. gleichstehende Rechtsakt vor dem abgeschlossen wurde. Der Zeitpunkt des Bauantrags ist in Anschaffungsfällen unerheblich, auch wenn z.b. der Bauträger die Wohnung nach Abschluss des Kaufvertrages noch fertig stellen muss. Nach alledem kommt eine degressive Abschreibung nach 7 (5) Nr. 3c EStG ebenfalls nicht in Betracht. Eine Absetzung kann deshalb nur im Rahmen des 7 (4) Nr. 2a EStG mit 2 % erfolgen; die AfA ist für 2007 zeitanteilig zu gewähren. Eine AfA zu 3 % ( 7 (4) Nr. 1 EStG kommt nicht in Betracht, da das Gebäude Wohnzwecken dient. Die Teilwertabschreibung zum ist nicht gerechtfertigt, weil der Wert der Eigentumswohnung für die Betriebszwecke nicht gesunken ist; 6 (1) S. 3 EStG. Lösungshinweis Eine Anwendung des 4 (5) Nr. 3 EStG kommt nicht in Betracht, da die Wohnung ausschließlich Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt wird.

3 Lösungen Seite 2 04 Ermittlung der Bilanzansätze zum : Anschaffungskosten Grund und Boden bisher Grunderwerbsteuer anteilig 1/ Makler anteilig 1/ Bilanzansatz Anschaffungskosten Gebäude bisher Grunderwerbsteuer anteilig 10/ Makler anteilig 10/ AfA gemäß 7 (4) Nr. 2a EStG, 2 % (anteiliger Jahresbetrag) Bilanzansatz Die Hypothek ist mit dem Nennwert/ Rückzahlungsbetrag = ( ) zu passivieren; 253 (1) S. 2 HGB ivm 6 (1) Nr. 3 EStG; H 6.10 "Anschaffungskosten" EStH. Eine Abzinsung auf den nach Maßgabe des 6 (1) Nr. 3 EStG unterbleibt, da die Hypothek ab dem Jahr 2008 verzinslich ist. Nach dem BMF-Schreiben vom , IV B 2 - S /0; Randnummer 17 ist auch in Fällen der "Teilverzinslichkeit" von einer verzinslicher Schuld auszugehen. Weiterhin ist zu beachten, dass hinsichtlich des Damnums eine (weitere) Zinsbelastung eingetreten ist. 06 Das Damnum = ist mit Hilfe eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (ARAP) auf die Laufzeit der Hypothek von 10 Jahren zu verteilen und 2007 mit 1/4 von 10 % von =110 aufzulösen; 250 (1) HGB ivm 5 (5) Nr. 1 EStG. Die Bearbeitungsgebühr der Bank ist ebenfalls zu aktivieren und auf die Laufzeit der Hypothek zu verteilen; H 6.10 Bearbeitungsgebühr EStH. Auflösung 2007 = 1/4 von 10 % von = 25. Lösungshinweis Aufgrund des dem amtlichen Hinweis zugrunde liegenden BFH-Urteils sind Bearbeitungsgebühren, die ein Kreditinstitut dem Kreditnehmer in Rechnung stellt, beim Kreditnehmer auch dann aktiv abzugrenzen, wenn im Kreditvertrag vereinbart ist, die Bearbeitungsgebühr werde ganz oder teilweise für die erstmalige Bearbeitung des Kreditantrags und die Bereitstellung des Kredits in Rechnung gestellt.

4 Lösungen Seite 3 07 Die Makler-Vermittlungsgebühr für die Beschaffung der Hypothek ist nach der Rechtsprechung (BFH vom , BStBl II S. 380) Betriebsausgabe, weil sie an einen Dritten und nicht an das Kreditinstitut gezahlt worden ist; vgl. auch H 6.10 Vermittlungsgebühr EStH. Grunderwerbsteuer, Vermittlungsgebühren und die Bearbeitungsgebühr der Bank gehören wirtschaftlich in das Jahr 2007 und sind daher zum als Verbindlichkeit zu passivieren. 08 Buchungssätze Grund und Boden 700 Gebäude an GrEStverbindlichkeit keine Gewinnauswirkung 2006 Grund und Boden 250 Gebäude an Maklerverbindlichkeit keine Gewinnauswirkung 2006 Gebäude an AfA Gewinnerhöhung Gebäude an Teilwertabschreibung Gewinnerhöhung ARAP (Damnum) an Hypothek Abschreibung Damnum 110 an ARAP (Damnum) 110 Gewinnminderung 110 ARAP (Bearb. Geb. Bank) an Verbindlichkeiten Abschreibung Bear. Geb. Bank 25 an ARAP 25 Gewinnminderung 25 Aufwand Makler-Gebühr an Verbindlichkeit Gewinnminderung Beteiligung an der Gutmann-KG 09 Die Beteiligung ist in der Handelsbilanz gem 271 (1), 266 (2) A III Nr. 3 HGB unter den Finanzanlagen auszuweisen. Sie ist mit den Anschaffungskosten = kapitalisierte Leibrentenverpflichtung in Höhe von zu bilanzieren. Hinzu kommen die Vertragskosten von 3000 (ohne USt, da diese abziehbar ist). Die gezahlte USt ist als Vorsteuer zu aktivieren.

5 Lösungen Seite 4 10 Anschaffungskosten: Leibrentenverpflichtung Vertragskosten In der Handelsbilanz der GmbH hat weder ein Ausweis, noch die Aufteilung des Mehrpreises zu erfolgen. Dies gilt für die anteiligen stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Firmenwerts. 12 Das Steuerrecht folgt der handelsrechtlichen Beurteilung nicht. Steuerrechtlich ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut; 6 EStG ist nicht anwendbar. 13 Die Bilanzierung erfolgt in der Form, dass die KG-Beteiligung entsprechend dem Kapitalkonto in der KG-Bilanz wie ein Kontokorrentkonto spiegelbildlich in der GmbH-Bilanz ausgewiesen wird. Für die Steuerbilanz der X-GmbH ist die KG-Beteiligung somit bedeutungslos, sie darf aber aus buchtechnischen Gründen als Aktivposten ausgewiesen werden; vgl. Beck Bilanzkommentar 255 Rz Der Ausweis des über das Kapitalkonto des Paul Paulsen hinausgehenden Mehrpreises erfolgt im Rahmen der Buchführung der KG in einer Ergänzungsbilanz für die GmbH. Hier sind zum die anteiligen Absetzungen für Abnutzung und die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß 6 (2) EStG zu berücksichtigen. 15 Der Mehrbetrag von ist ebenfalls in der Ergänzungsbilanz bei der KG zu erfassen, und zwar als Firmenwert; 5 (2) EStG. 16 Der Anspruch der GmbH auf den Gewinnanteil entsteht mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der KG, d. h., mit Ablauf des Die Einbuchung des anteiligen Jahresertrages in Höhe von ist also zu Unrecht erfolgt. Die Einkünfte aus der Beteiligung an der KG werden bei der KG selbst ermittelt; 180 (1) Nr. 2a AO. Die Feststellung dieser Einkünfte hat Bindungswirkung für die X-GmbH; 182 (1) S. 1 AO. 17 Die Leibrentenverpflichtung ist zum noch mit zu passivieren, weil der Rentenberechtigte erst in 2008 verstorben ist. Die Minderung des Kapitalwerts der Rentenverpflichtung vom auf den ( und ) = ist als a.o. Ertrag zu buchen. Die für die Zeit von Juli bis Dezember 2007 als Betriebsausgaben in Höhe von gebuchten Rentenzahlungen stehen dem als Aufwand gegenüber. Die Rentenzahlung für Januar 2008 muss gemäß 5 (5) Nr. 1 EStG aktiv abgegrenzt werden.

6 Lösungen Seite 5 18 Buchungssätze Kommanditkapital an Grund und Boden Gebäude Maschinen GWG Aufwand Gewinnerhöhung Kommanditkapital Vorsteuer 480 an Aufwand Gewinnerhöhung Gebäude 600 Maschinen GWG an AfA Gewinnerhöhung Beteiligungsertrag an Verrechnungskonto Gewinnminderung a.o. Ertrag an Rentenverpflichtung Gewinnminderung ARAP (Vertragskosten) an Aufwand Gewinnerhöhung 3.000

7 Lösungen Seite 6 3. Ausgleichszahlung an Handelsvertreter 19 Die Voraussetzung für die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichs nach 89 b HGB ist erfüllt, weil das Vertragsverhältnis mit dem Tode des Handelsvertreters im Oktober 2007 beendet ist. Die Rückstellung in Höhe von ist also nach 249 (1) HGB ivm 5 (1) S. 1 EStG zu Recht erfolgt; vgl. dazu H 5.7 (4) Ausgleichsanspruch Handelsvertreter EStH. 20 Die Aktivierung von Aufwendungen setzt das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraus. Die Aufwendungen müssen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts durch Anschaffung oder Herstellung geführt haben. Durch Aufwendungen können bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter nur entstehen, wenn u.a. ein einmaliger Betrag zur Erlangung eines konkreten betrieblichen Vorteils aufgewendet wird. Durch die Ausgleichszahlung nach 89b HGB erlangt die GmbH jedoch keinen neuen geschäftlichen Vorteil. Die Zahlung ist vielmehr ein Ausgleich für die Vorteile, die die GmbH aus den Geschäftsverbindungen mit den von dem Handelsvertreter geworbenen Kunden auch noch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses hat. Da kein entgeltlicher Erwerb eines Wirtschaftsguts vorliegt, gehört die Ausgleichszahlung zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben; vgl. dazu Schmidt, 25. Auflage, 5 Rz Die Aktivierung ist zu stornieren. 21 Buchungssatz a.o. Ertrag an immat. WG Gewinnminderung

8 Lösungen Seite 7 Rz. Lösung Nr. 2 Adam & Zander OHG Vorbemerkung 30 Die OHG kann das einzelunternehmerische Betriebsvermögen auf Antrag zum Buchwert übernehmen; 24 (2) S. 2 UmwStG. Da das Kapital der OHG auf die Gesellschafter im Verhältnis ihrer tatsächlichen Einbringungswerte (= Teilwerte) aufgeteilt werden soll, sind zunächst die tatsächlichen Einbringungswerte zu vergleichen. Teilwert des Einzelunternehmens des A (= 2/3) Bankguthaben der Z (= 1/3) Summe (= 3/3) 31 In der Eröffnungsbilanz der OHG ergibt sich ein Kapital von : Buchwerte des Einzelunternehmens A Bankguthaben der Z Davon entfallen auf A 2/ Z 1/ Der Einlage der Z in Höhe von steht in diesem Fall ein Kapitalkonto in der OHG- Eröffnungsbilanz von gegenüber. Der Unterschiedsbetrag (= Mehrbetrag) von stellt Anschaffungskosten der Z für 1/3 der im Betriebsvermögen des A enthaltenen stillen Reserven dar. Für Z ist eine entsprechende positive Ergänzungsbilanz zum zu fertigen. positive Ergänzungsbilanz für Z Grund und Boden Gebäude Firmenwert Mehrkapital Dem Buchwert des Einzelunternehmens in Höhe von steht ein Kapitalkonto des A in der OHG-Eröffnungsbilanz in Höhe von gegenüber. Dieser Mehrbetrag von (1/3 der stillen Reserven) stellt grundsätzlich einen steuerpflichtigen Gewinn für A dar. Durch Bildung einer sog. negativen Ergänzungsbilanz kann A die sofortige Versteuerung vermeiden; 24 (3) UmwStG.

9 Lösungen Seite 8 Ergänzungsbilanz für A Minderkapital Grund und Boden Gebäude Firmenwert Die Ergänzungsbilanzen für A und Z sind auch bei der künftigen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und weiterzuentwickeln (Beck StE 130, Tz ). Dadurch ergeben sich spiegelbildliche Auswirkungen. Hinweis Statt dieser Lösung hätte auch eine OHG-Bilanz zu Teilwerten aufgestellt werden können. In einer negativen Ergänzungsbilanz für A müsste dann die drohende Gewinnrealisierung wieder neutralisiert werden. 1. Grund und Boden / unbebautes Grundstück 35 a) Die von A eingebrachten Grundstücke sind zum mit (Buchwerte lt. Bilanz Einzelfirma) richtig bewertet; 24 (2) UmwStG. 36 b) Das in 2007 erworbene Grundstück ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten ( 255 HGB, 6 (1) Nr. 2 EStG); zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten des Erwerbs, sowie die nicht abziehbare Vorsteuer; 9b (1) EStG. 37 Von der Vorsteuer von ist 1/3 (100 qm umsatzsteuerfrei vermietet) nicht abziehbar ( 15 (4) UStG): Ermittlung der Anschaffungskosten: Kaufpreis Nebenkosten nicht abziehbare Vorsteuer Anschaffungskosten, Bilanzansatz Mehrgewinn , Verminderung Vorsteuer

10 Lösungen Seite 9 2. Gebäude 39 Gem 24 (4) ivm 22 (1) ivm 12 (3) UmwStG tritt die OHG bezüglich der AfA in die Rechtsstellung des Einzelunternehmens A ein. Die Gebäude-AfA ist deshalb im bisherigen Umfang in Anspruch zu nehmen: 2 % von = Bilanzansatz : ( =) Wenigergewinn durch Mehr-AfA Wegen der Auswirkungen in den Ergänzungsbilanzen vgl unten. 3. Firmenwert 40 Da die OHG die Buchwerte des Einzelunternehmens fortführt und per Saldo (einschließlich Ergänzungsbilanzen von A und Z) keinen Firmenwert angesetzt hat, ist der Ansatz des Firmenwerts am in der OHG-Bilanz mit 0 nicht zu beanstanden. 4. Ergänzungsbilanzen 41 Die Bilanzposten in den Ergänzungsbilanzen sind wie folgt fortzuentwickeln: Gebäude: Z hat das Gebäude für 1/3 von , also erworben. AfA somit 2 % von = AfA in der Hauptbilanz 1/3 von = Korrektur in der Ergänzungsbilanz 200 A Z AfA 2 % (Verlust) (Gewinn) Der Bilanzposten "Grund und Boden" bleibt unverändert. 42 Der Firmenwert ist gem. 7 (1) S. 3 EStG über 15 Jahre abzuschreiben Abschreibung (Gewinn) (Verlust)

11 Lösungen Seite Zum ergeben sich folgende Ergänzungsbilanzen: Ergänzungsbilanz für A Kapital Gew Grund und Boden Gebäude Firmenwert Ergänzungsbilanz für Z Grund und Boden Gebäude Firmenwert Kapital Gew Gewinnänderungen Mehr- und Wenigerrechnung (GuV-Methode) TNr. Position + Gewinn./. 1b Erwerbsnebenkosten Gebäude AfA Mehrgewinn Gewinn bisher Berichtigter Gewinn OHG

12 Lösungen Seite Gewinnverteilung und Kapitalkontenentwicklung Gewinnverteilung A / Z / Summe Gewinn lt. OHG-Bilanz Erg. lt. Ergänzungsbilanz Steuerlicher Gewinn Kapitalkontenentwicklung A / Z / Kapital (OHG) Gewinn Entnahmen Kapital (OHG) Kapital lt. Ergänzungsbilanz Steuerliches Kapital

13 Lösungen Seite 12 Rz. Lösung Nr. 3 Ast & Biene OHG zu 1) 50 Unter der Realteilung einer Mitunternehmerschaft wird die Teilung des Gesellschaftsvermögens in natura, dh ohne Liquidation verstanden, bei der die Gesellschafter Teilbetriebe oder einzelne Wirtschaftsgüter übernehmen und mit diesen einen eigenen Gewerbebetrieb eröffnen oder fortführen; vgl. Beck StE 1 16/ (3) S. 2 EStG schreibt vor, unter der Voraussetzung, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, eine Buchwertverknüpfung sowohl bei der Übertragung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen als auch von einzelnen Wirtschaftsgütern an. Weder die Mitunternehmerschaft noch der übernehmende Mitunternehmer haben die Möglichkeit, von dem Buchwertansatz abzuweichen. Der Ansatz eines Teil- oder Zwischenwertes ist nicht zulässig. Dabei haben die Vorschriften des 16 (3) EStG Vorrang vor den Regelungen des 6 (3 u. 5) EStG. 52 Im vorliegenden Fall liegt daher, obwohl A und B nur einzelne Wirtschaftsgüter übernehmen, eine Realteilung isv 16 (3) S. 2 EStG vor. A und B müssen in ihren Einzelunternehmen zwingend die bisherigen Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführen. A erhält Aktiva mit einem gemeinen Wert von und übernimmt zugleich Verbindlichkeiten in Höhe von 2.000, während B den GmbH-Anteil mit einem gemeinen Wert von und Verbindlichkeiten in Höhe von übernimmt. Beide Gesellschafter übernehmen mithin ein Nettovermögen in Höhe von Da die gemeinen Werte des von A bzw B übernommenen Vermögens den gemeinen Werten ihrer untergegangenen Gesellschaftsanteile entsprechen, kann die Realteilung ohne Ausgleichszahlung erfolgen. Da die bisherigen Kapitalkonten nicht den übernommenen Buchwerten entsprechen, sind die Kapitalkonten in den Eröffnungsbilanzen der Realteiler erfolgsneutral an die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen; vgl BFH v BStBl. II 1994, S. 607; v , BStBl. II 1992, S Die Eröffnungsbilanzen für A bzw B gestalten sich wie folgt: Aktiva Eröffnungsbilanz A in Passiva Div. Aktiva Kapital A 500 Kapitalanpassung Verbindlichkeiten

14 Lösungen Seite Aktiva Eröffnungsbilanz B in Passiva GmbH-Anteil Kapital B 500 Kapitalanpassung Verbindlichkeiten Zu beachten ist allerdings, dass nach der Realteilung in den bei A und B aktivierten Wirtschaftsgütern stille Reserven enthalten sind, deren Höhe nicht dem Anteil entspricht, mit dem die beiden Mitunternehmer ursprünglich an den stillen Reserven der AB-OHG beteiligt waren. Während auf Ebene der OHG die stillen Reserven von insgesamt je zur Hälfte auf A und B entfielen, beinhalten die Wirtschaftsgüter des A nunmehr und die B zugewendete GmbH-Beteiligung stille Reserven. Da nun B weniger stille Reserven übernimmt als ursprünglich auf ihn entfielen, sind seine zukünftigen Steuerzahlungen niedriger gegenüber den sich bei Verbleiben in der OHG ergebenden Belastungen. Bei A ist dies umgekehrt. In der Regel wird B den A für die Inkaufnahme dieser höheren latenten Ertragsteuerbelastung durch eine Ausgleichszahlung entschädigen; hierin liegt allerdings kein einkommensteuerlich relevanter Tatbestand: Da die Einkommensteuerschuld eine private Schuld ist, sind auch Entschädigungszahlungen zum Ausgleich divergierender latenter Steuerbelastungen privat veranlasst und damit ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigen. zu 2) 56 In dieser Fallkonstellation weichen die gemeinen Werte der übernommenen Wirtschaftsgüter von den gemeinen Werten der untergegangenen Gesellschaftsanteile ab: Während A nunmehr Aktiva mit einem gemeinen Wert von sowie die Rückstellung mit 3.000, netto mithin erhält, übernimmt B lediglich die GmbH-Beteiligung mit einem gemeinen Wert von Zum Ausgleich dafür, dass A gemessen an dem gemeinen Wert seines Kapitalkontos zu wenig, B jedoch zuviel erhält, wird eine Ausgleichszahlung über von B an A vereinbart. Lösung nach Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom BStBl. I 2006, S. 226, Beck StE 1 16/3): 57 Zunächst sind zwangsweise die Buchwerte fortzuführen. Allerdings hat die von B geleistete Ausgleichszahlung zur Folge, dass er 1/3 des von ihm übernommenen Betriebsvermögens entgeltlich erwirbt (Ausgleichszahlung / gemeiner Wert GmbH-Beteiligung = 1/3). Er führt daher zu 2/3 die bisherigen Buchwerte fort (2/3 von = ) und führt auf der Passivseite eine entsprechende Anpassung seines Kapitalkontos durch. Zusätzlich aktiviert er Anschaffungskosten in Höhe von für den entgeltlich erworbenen Teil des GmbH Anteils. Seine Eröffnungsbilanz weist danach folgende Werte aus:

15 Lösungen Seite Aktiva Eröffnungsbilanz B in Passiva GmbH Anteil Kapital B bisher 500 anteiliger BW (2/3) Kapitalanpassung zzgl. eigene AK Ausgleichsverb Gedanklich übernimmt A zunächst die diversen Aktiva (2.000 ), 1/3 des GmbH-Anteils zu Buchwerten (1/3 von = 667 ) sowie die Rückstellung in Höhe von in seine Eröffnungsbilanz. Da sein bisheriges Kapitalkonto 500 ausweist, ist eine Anpassung seines Kapitalkontos von -833 erforderlich. Anschließend veräußert A den anteiligen GmbH-Anteil zu einem Veräußerungspreis von und erzielt dadurch einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 333. Dieser Gewinn ist nicht 16, 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu versteuern. Er rechnet grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach 7 S. 1 GewStG Aktiva Eröffnungsbilanz A in Passiva Diverse Aktiva Kapital A bisher 500 Ausgleichsforderung Gewinn Kapitalanpassung Rückstellung zu 3) 60 Ist die Realteilung auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gerichtet, so ist für den im Rahmen der Realteilung vorgenommenen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert statt des Buchwerts anzusetzen, soweit übertragener Grund und Boden, Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung entnommen oder veräußert werden. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, zu verhindern, dass die steuerneutrale Realteilung durch Herbeiführung einer interpersonellen Verlagerung der stillen Reserven zur Vorbereitung einer steueroptimierten späteren Realisierung selbiger genutzt wird. Gemäß 16 (3) S Hs. EStG endet die Sperrfrist drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum der Realteilung; gemeint ist wohl die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der betreffenden Mitunternehmerschaft. Ist die Realteilung hingegen auf Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile gerichtet, so besteht bezüglich einer anschließenden Aufdeckung der stillen Reserven keine Sperrfrist.

16 Lösungen Seite Bei der steuerschädlichen Entnahme oder Veräußerung einzelner im Wege der Realteilung erhaltener Wirtschaftsgüter handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis isd 175 (1) S. 1 Nr. 2 AO. Der rückwirkende Ansatz des gemeinen Wertes führt mithin für den Veranlagungszeitraum der Realteilung zur Entstehung eines laufenden Gewinns der damaligen Mitunternehmerschaft, der nicht nach 16 und 34 EStG begünstigt ist. Da der Übertragungsgewinn nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen sein dürfte, sollte diese Problematik in der Realteilungsabrede durch die Vereinbarung von entsprechenden Ausgleichszahlungen berücksichtigt werden. 62 Im vorliegenden Fall sind durch die Entnahme des Grundstücks durch A innerhalb der Sperrfrist die Voraussetzungen des 16 (3) S. 3 EStG erfüllt. Der laufende Gewinn der AB-OHG ist somit rückwirkend für den Veranlagungszeitraum 2007 um 500 (gemeiner Wert Buchwert 500 ) zu erhöhen und anteilig A und B zuzurechnen. In der Eröffnungsbilanz des Einzelunternehmens des A ist das Grundstück mit dem gemeinen Wert von anzusetzen. Die Buchwertansätze der übrigen im Zuge der Realteilung übertragenen Wirtschaftsgüter auf A bzw auf B bleiben unverändert.

17 Lösungen Seite 16 Rz. Lösung Nr. 4 Altberger OHG Es handelt sich um eine Umgestaltung der OHG in eine GmbH, bei der sich lediglich die Rechtsform des Unternehmens ändert. Fallgestaltungen dieser Art werden als Formwechsel nach 190 ff. UmwG erfasst. 71 Dabei geht das Gesetz davon aus, dass zwischen altem und neuem Rechtsträger eine personelle und wirtschaftliche Identität besteht. Der wesentliche Unterschied des Formwechsels gegenüber den anderen Arten der Umwandlung liegt in der wirtschaftlichen Kontinuität des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel. Diese Kontinuität beruht zum einen auf einer Identität des Personenkreises, der vor und nach der Umwandlung an dem Rechtsträger beteiligt ist, und zum anderen darauf, dass der Vermögensbestand des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel gleich bleibt. Das handelsrechtliche Umwandlungsrecht lässt für Handelsgesellschaften untereinander grundsätzlich den Formwechsel zu; 190, 191, 214 UmwG. 72 Auf den Formwechsel der OHG in die GmbH sind die für die GmbH geltenden Gründungsvorschriften des GmbHG anzuwenden, soweit sich aus dem V. Buch des UmwG nichts anderes ergibt; 197 UmwG. 73 Die Gesellschafter der OHG haben somit zur Errichtung der GmbH einen Gesellschaftsvertrag in notarieller Form abzuschließen; 2 GmbHG. Der wesentliche Inhalt des Gesellschaftsvertrags ergibt sich aus 3 GmbHG. Zudem ist von den Gesellschaftern ein Sachgründungsbericht zu erstellen; 5 (4) GmbHG. 74 Ein Umwandlungsbericht ( 192 (1) UmwG) und eine Vermögensaufstellung ( 192 (2) UmwG) sind nicht zu erstellen, wenn alle Gesellschafter der formwechselnden OHG gem 114 (1) HGB zur Geschäftsführung berechtigt sind; 215 UmwG. Für steuerliche Zwecke ist die übertragende OHG jedoch immer verpflichtet, eine Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen; 25 S. 2 UmwStG. 75 Für den Formwechsel ist ein Beschluss (Umwandlungsbeschluss) der Gesellschafter der formwechselnden OHG in einer Gesellschafterversammlung erforderlich ( 193 UmwG), welcher der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf, falls der Gesellschaftsvertrag der OHG hierfür keine Mehrheitsentscheidung mit mindestens drei Viertel der Stimmen vorsieht; 217 (1) UmwG. Der Inhalt des Umwandlungsbeschlusses ergibt sich aus 194 UmwG. In dem Umwandlungsbeschluss muss auch der Gesellschaftsvertrag der GmbH enthalten sein; 218 (1) UmwG. Die neue Rechtsform des Rechtsträgers ist durch die künftigen Geschäftsführer der GmbH zur Eintragung in das Handelsregister, in dem die OHG eingetragen ist, anzumelden; 198 (1), 222 UmwG. Die der Anmeldung beizufügenden Unterlagen ergeben sich aus 199 UmwG. Mit der Eintragung im Handelsregister besteht der alte Rechtsträger nunmehr in der neuen Rechtsform weiter; 202 UmwG.

18 Lösungen Seite 17 Es bedarf keiner Vermögensübertragung. Die bisherigen Gesellschafter der OHG werden Anteilseigner der neuen GmbH Handelsrechtlich bleibt bei der Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft durch Formwechsel die Identität des Rechtsträgers erhalten. Steuerlich sind gem 25 S. 1 UmwStG in diesen Fällen die 20 bis 23 UmwStG entsprechend anzuwenden. Der Formwechsel wird somit ertragsteuerlich wie die Übertragung des Betriebsvermögens auf einen anderen Rechtsträger behandelt. 77 Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird allerdings das in 20 (2) UmwStG normierte Recht der GmbH, das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert, gemeiner Wert oder Zwischenwert anzusetzen, durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz des 5 (1) EStG eingeschränkt; BMF v Beck StE 130 Tz nachfolgend UmwSt-Erlass Tz Da handelsrechtlich der Formwechsel nur unter Buchwertfortführung möglich ist, seien auch steuerlich zwingend die Buchwerte anzusetzen (Tz UmwSt-Erlass; a. A. FG München, EFG 2001 S. 32, wonach 25 UmwStG durch seine Verweisung u. a. auf das Wahlrecht des 20 (2) UmwStG eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes enthält). 78 Wird eine OHG als Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, handelt es sich nicht um die Einbringung eines Betriebs" isv 20 (1) UmwStG, sondern um den Fall der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile, wobei als Einbringende die jeweiligen Mitunternehmer anzusehen sind. Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe von 20 UmwStG setzt voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen mit übertragen werden. Die spätere Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen ist insoweit nicht ausreichend. Das gilt auch für Sonderbetriebsvermögen; BFH v BStBl II S a) Wenn es sich beim Grundstück des A um keine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, steht dessen Nichtübertragung auf die GmbH einer Einbringung der (übrigen) Mitunternehmeranteile von A und B zu Buchwerten nach 20 (2) UmwStG nicht entgegen. 80 b) Das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen und damit auch das Erfordernis der Mitübertragung der fraglichen Wirtschaftsgüter ist nicht davon abhängig, ob diese im zivilrechtlichen Eigentum der Mitunternehmerschaft als Gesamthand oder aber der einzelnen Mitunternehmer stehen. Die Voraussetzungen des 20 UmwStG sind deshalb nicht erfüllt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, die zum Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers gehören, zurückbehalten werden. Denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft; UmwSt-Erlass Tz

19 Lösungen Seite Dies hat zur Folge, dass 20 UmwStG hinsichtlich der Einbringung durch A keine Anwendung findet. Die stillen Reserven in den auf die aufnehmende GmbH übergegangenen Wirtschaftsgütern sind insoweit nach den allgemeinen Regeln aufzudecken und zu versteuern; Tz UmwSt-Erlass. Hinweis Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist bei der Beurteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die funktionelle Betrachtungsweise abzustellen; BMF v Beck StE 1 16/2. 82 Die Einbringung des B kann dagegen zu Buchwerten erfolgen, da jeder Mitunternehmeranteil Gegenstand eines eigenständigen Einbringungsvorgangs ist; Tz UmwSt-Erlass. 83 3a) Es ergibt sich für die GmbH zum folgende Eröffnungsbilanz: Aktiva Eröffnungsbilanz GmbH Passiva Agio-Forderung Eigenkapital: Verschiedene - gezeichnetes Kapital Aktiva Kapitalrücklage - Aufgeld sonstige Verbindlichkeiten b) 84 Soweit die in den Aktiva der OHG enthaltenen stillen Reserven auf A entfallen (40 %), sind sie bei der Einbringung aufzudecken. Hieraus ergibt sich eine Aufstockung der Aktiva in der Eröffnungsbilanz der GmbH um ( X 40 %). Soweit die Kapitalanteile der Gesellschafter das Stammkapital der GmbH übersteigen, sind diese in die Kapitalrücklage einzustellen. Umsatzsteuerlich handelt es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen; 1 (1a) UStG. Die Eröffnungsbilanz der GmbH zum hat dann folgendes Aussehen: Aktiva Eröffnungsbilanz GmbH Passiva Agio-Forderung Eigenkapital: Verschiedene - gezeichnetes Kapital Aktiva Kapitalrücklage - Aufgeld sonstige Verbindlichkeiten

20 Lösungen Seite 19 Die GmbH tritt als Übernehmende in die Rechtstellung der übertragenden Person ein; 23 (1) ivm 12 (3) S. 1 UmwStG. Das gilt insbesondere für die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der AfA sowie hinsichtlich der gebildeten Rücklagen. 4a) 85 Für A und B ergibt sich durch die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile, in die GmbH wegen der Buchwertverknüpfung kein Veräußerungsgewinn; 20 (3) UmwStG. Die Anteile an der GmbH sind einbringungsgeboren nach 21 UmwStG. Eine etwaige spätere Veräußerung unterliegt damit der Besteuerung nach 16 EStG und nicht nach 17 EStG. Das im Eigentum des Mitunternehmers A stehende Grundstück stellte notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar, da es dem Betrieb des gemeinsamen Unternehmens unmittelbar diente; R 4.2 (2) EStR. Mit der Übertragung des Betriebs der OHG auf die GmbH hat das Grundstück seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verloren. Bringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihr Unternehmen im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft ein, ist hiermit ein Veräußerungsvorgang gegeben; BFH, BStBl 1975 II S. 706; BStBl 1984 II S. 233; BStBl 1992 II S Dass bei diesem Vorgang unter den Voraussetzungen des 20 UmwStG das Entstehen eines Veräußerungsgewinns vermieden werden kann, ändert nichts an dieser Beurteilung; BFH, BStBl 1988 II S Hinsichtlich des dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A zuzurechnenden Grundstücks treten somit durch die Umwandlung dieselben Rechtsfolgen ein, die sich ergeben, wenn ein Unternehmen veräußert wird, einzelne Wirtschaftsgüter aber in das Privatvermögen übernommen werden. Für sie ist zur Ermittlung des Entnahmegewinns nach 16 (3) S. 7 EStG der gemeine Wert anzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Ebenso ist der gemeine Wert anzusetzen, wenn Wirtschaftsguter anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verlieren; BFH, BStBl 1983 II S. 771, BStBl 1989 II S Daraus folgt, dass bei der Einbringung des Mitunternehmeranteils in die GmbH das Grundstück seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verloren hat und zur Ermittlung des Entnahmegewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist; BFH, BStBl 1988 II S Das Grundstück gilt als entnommen; UmwSt-Erlass 130 Tz Die hierdurch aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von führen zu einem nach 20 (4) S. 1 UmwStG ivm 34 EStG nicht begünstigten Veräußerungsgewinn, da das eingebrachte Vermögen nicht mit dem Teilwert angesetzt wurde; 34 (1 und 2) EStG. Der Gewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer; A 39 (1) Nr. 1 GewStR. Dies gilt unabhängig davon, ob im Übrigen auf den Einbringungsvorgang 20 UmwStG anwendbar ist. 88 Durch die Verpachtung des Grundstücks ab an die GmbH erzielt A Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; 21 EStG. Für die GmbH stellen die an A gezahlten Pachtzinsen Betriebsausgaben dar.

21 Lösungen Seite 20 b) 89 Für B ergibt sich kein Veräußerungsgewinn, da er seinen Mitunternehmeranteil wiederum zu Buchwerten einbringen kann. 90 Die Zurückbehaltung des Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage hat für A zur Folge, dass die in seinem Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven nach 16 (1) Nr. 2 EStG aufzudecken und zu versteuern sind; Tz UmwSt-Erlass. Es ergibt sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ( x 40 %). Hinzu kommt der Entnahmegewinn aus der Überführung des Grundstücks ins Privatvermögen von Der Gesamtgewinn von ist tarifbegünstigt nach 34 EStG. Falls A bereits das 55. Lebensjahr vollendet und einen Freibetrag noch nicht in Anspruch genommen hat, kann er nunmehr den Freibetrag nach 16 (4) EStG in Anspruch nehmen, da sämtliche stillen Reserven seines Mitunternehmeranteils aufgedeckt werden. 91 Auf den GmbH-Anteil sind die Vorschriften des 22 UmwStG nicht anwendbar. 92 Die Verpachtung des Grundstücks an die GmbH begründet keine Betriebsaufspaltung (H 15.7 (4-6) EStH) vor. A ist zwar Alleineigentümer des an die GmbH verpachteten Grundstücks, das für die GmbH auch eine wesentliche Betriebsgrundlage (H 15.7 (5) EStH) darstellt, er kann aber aufgrund seiner GmbH-Beteiligung von nur 40 % die GmbH nicht beherrschen. Damit liegt die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung (H 15.7 (6) EStH) nicht vor Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH gem 1 (1) Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, weil sie ihren Sitz im Inland, nämlich in Berlin, hat. 94 Die Gründungskosten in Höhe von sind als abzugsfähige Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung für 2006 zu berücksichtigen. Dies gilt auch, soweit die Ausgaben durch das Aufgeld gedeckt sind. 95 Die GmbH hat die Kapitalrücklage von bzw gemäß 27(1) S. 1 KStG auf einem besonderen steuerlichen Einlagekonto ( 27 KStG) auszuweisen, dessen Bestand unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge zum Ende eines Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt wird; 27 (2) S. 1 KStG.