HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden

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1 Amt für Gemeinden Graubünden Uffizzi da vischnancas dal Grischun Ufficio per i comuni dei Grigioni HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge Fassung vom 1. September 2015

2 Inhaltsverzeichnis 1. Gesetzliche Grundlagen Grundsätzliches Darlehen Darlehen im Finanzvermögen Darlehen im Verwaltungsvermögen Bedingt rückzahlbare Darlehen im engeren Sinn Bedingt rückzahlbare Darlehen mit Verbot einer Zweckentfremdung Bedingt rückzahlbare Darlehen Typ "A-fonds perdus" Bewertung von Darlehen Beteiligungen Beteiligungen im Finanzvermögen Beteiligungen im Verwaltungsvermögen Investitionsbeiträge Investitionsbeiträge für Investitionen Dritter Investitionsbeiträge für eigene Rechnung Übergang zum HRM Herausgeber Amt für Gemeinden Graubünden Grabenstrasse Chur 2

3 1. Gesetzliche Grundlagen Das Harmonisierte Rechnungslegungsmodell 2 (HRM2) für die Bündner Gemeinden stützt sich auf folgende Erlasse: Gesetz über den Finanzhaushalt des Kantons Graubünden (Finanzhaushaltsgesetz, FHG, BR ) Finanzhaushaltsverordnung für die Gemeinden (FHVG, BR ) Die Bestimmungen des FHG gelten für die politischen Gemeinden, soweit nicht abweichende kantonale Bestimmungen gelten oder das Gesetz ausdrücklich kantonale Tatbestände regelt. Für die Regional- und Gemeindeverbände sowie die Bürgergemeinden gilt das Gesetz sinngemäss, soweit nicht besondere Bestimmungen gelten. 3

4 2. Grundsätzliches Darlehen und Beteiligungen kommen im Finanzvermögen und im Verwaltungsvermögen vor. Investitionsbeiträge für Investitionen Dritter sind Ausgaben (= Verwaltungsvermögen). Das Finanzvermögen umfasst jene Vermögenswerte, die ohne Beeinträchtigung der Erfüllung öffentlicher Aufgaben veräussert werden können (Art. 2 Abs. 1 FHG). Das Verwaltungsvermögen hingegen umfasst jene Vermögenswerte, die unmittelbar und auf längere Zeit der Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienen (Art. 2 Abs. 2 FHG). Die Unterscheidung zwischen den beiden Vermögensarten ist finanzrechtlich vor allem bei den Zuständigkeiten und den Bestimmungen über die Bilanzierung und Bewertung von Bedeutung. So werden z. B. Darlehen und Beteiligungen des Verwaltungsvermögens, bzw. deren Veränderungen unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung erfasst und bilanziert. Sie werden nicht abgeschrieben, solange keine Wertminderung eintritt. Die Beteiligungen sind jährlich auf ihre Werthaltigkeit hin zu überprüfen. Zusätzlich sind Darlehen und Beteiligungen des Verwaltungsvermögens, die mit der öffentlichen Aufgabenerfüllung oder Interessenz im Zusammenhang stehen, im Beteiligungsspiegel im Anhang zur Jahresrechnung aufzuführen (Art. 25 Abs. 1 FHVG). 4

5 3. Darlehen Ein Darlehen ist ein Vertrag, bei dem ein Darlehensgläubiger einem Darlehensschuldner einen Geldbetrag meist gegen ein Entgelt (Zins) zur Verfügung stellt. Der Darlehensschuldner verpflichtet sich zur Rückerstattung des ausgeliehenen Geldbetrages. Die Gewährung von Darlehen im Finanz- und Verwaltungsvermögen obliegt, wenn sie die Finanzkompetenz des Vorstandes übersteigt, in der Kompetenz der Gemeindeversammlung oder Urnenabstimmung (Art. 9 Gemeindegesetz). 3.1 Darlehen im Finanzvermögen Darlehen im Finanzvermögen werden in kurzfristige und langfristige Darlehen unterschieden. Zu- und Abgänge werden direkt in der Bilanz verbucht. Bilanz Kurzfristige Darlehen Finanzvermögen Langfristige Darlehen Finanzvermögen Darlehen mit einer Laufzeit bis 1 Jahr Langfristige Darlehen mit einer Laufzeit über 1 Jahr Die Zinserträge sowie Bewertungsänderungen werden erfolgswirksam verbucht. Die Verbuchung der Bewertungsänderung erfolgt direkt über das entsprechende Bilanzkonto, es wird kein Wertberichtigungskonto geführt. Erfolgsrechnung 3440 Wertberichtigungen Finanzanlagen Finanzvermögen Negative Wertberichtigung (Abwertung) von Finanzanlagen 4402 Zinsen kurzfristige Finanzanlagen Zinsen von Finanzanlagen der Sachgruppe Zinsen langfristige Finanzanlagen Zinsen von Finanzanlagen der Sachgruppe Marktwertanpassungen Darlehen Finanzvermögen Positive und negative Bewertungsänderungen können in der Sachgruppe 444 netto erfasst werden. Resultiert ein negativer Saldo (Wertminderung), muss der Saldo auf die Sachgruppe 344 umgebucht werden. 5

6 3.2 Darlehen im Verwaltungsvermögen Bedingt rückzahlbare Darlehen im engeren Sinn In der Praxis finden sich verschiedene Formen von bedingt rückzahlbaren Darlehen mit unterschiedlichen vertraglichen Regelungen. Bedingt rückzahlbare Darlehen stellen eine Ausgabe (= Verwaltungsvermögen) dar. Sie können verzinslich oder unverzinslich gewährt werden. Ein Merkmal solcher Darlehen ist, dass der Darlehensgeber aktiv die Rückzahlung bestimmen kann. Diese Bedingungen sind gesetzlich geregelt oder vertraglich vereinbart. Gewährte Darlehen des Verwaltungsvermögens, bzw. deren Veränderungen sind unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen (Art. 12 Abs. 2 FHVG) und in der Kontogruppe "144 Darlehen Verwaltungsvermögen" zu bilanzieren. Investitionsrechnung 54xx Darlehen Rückzahlbare Darlehen mit vereinbarter Laufzeit sind unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen. 64xx Rückzahlung von Darlehen Die Rückzahlung von Darlehen ist unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen. Bilanz 144xx Darlehen Darlehen mit festgelegter Laufzeit und Rückzahlungspflicht. Ist die Rückzahlung gefährdet, sind Wertberichtigungen vorzunehmen. Erfolgsrechnung 3640 Wertberichtigungen Darlehen Verwaltungsvermögen 3874 Zusätzliche Abschreibungen Darlehen Verwaltungsvermögen Wertberichtigungen der Sachgruppe 144 Darlehen Verwaltungsvermögen Zusätzliche Abschreibungen auf der Sachgruppe 144 Darlehen Verwaltungsvermögen 6

7 3.2.2 Bedingt rückzahlbare Darlehen mit Verbot einer Zweckentfremdung Bedingt rückzahlbare Darlehen mit Verbot einer Zweckentfremdung führen bei Nichtbeachtung des Darlehenszwecks (Entfremdung, z. B. Umnutzung des Gebäudes) zu einer Rückzahlung. Einem Verbot der Zweckentfremdung gleich zu setzen, ist die faktische Unmöglichkeit, ein Anlagegut für andere Zwecke einzusetzen als ursprünglich geplant war (z. B. Hochwasserschutz). Die Geldmittel werden beim Darlehensnehmer für den Erwerb von dauerhaften Vermögenswerten mit Investitionscharakter verwendet. Es obliegt dem Darlehensgeber, die Vertragsklausel betreffend Zweckentfremdung zu überwachen und bei Nichteinhaltung eine Rückzahlung zu verlangen. Meist wird bei der Rückzahlung berechnet, wie viel die gesamte Nutzungsdauer beträgt und diese dann ins Verhältnis zur bereits erfolgten Nutzung gesetzt. Ein wichtiges Merkmal solcher Darlehensformen liegt darin, dass der Darlehensnehmer aktiv die Rückzahlung bestimmen kann, indem er eine Zweckentfremdung vermeidet. Der Darlehensgeber hat mit der Zweckentfremdungsklausel Bedingungen geschaffen, um dauerhaft auf die Mittelverwendung Einfluss zu nehmen. Bedingt rückzahlbare Darlehen mit Verbot einer Zweckentfremdung sind als Investitionsbeiträge zu betrachten (vgl. Ziffer 5). Als Voraussetzung dafür gilt, dass die Geldmittel beim Darlehensnehmer für den Erwerb von dauerhaften Vermögenswerten mit Investitionscharakter verwendet werden. Ebenso als Investitionsbeiträge zu betrachten sind bedingt rückzahlbare, unverzinsliche Darlehen mit unbeschränkter Laufzeit Bedingt rückzahlbare Darlehen Typ "A-fonds perdus" Bei den bedingt rückzahlbaren Darlehen Typ A-fonds perdus handelt es sich auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht um Darlehen, sondern um einen Staatsbeitrag. Ein solches Darlehen sieht kein Verbot einer Zweckentfremdung vor oder verfügt über eine explizite Rückzahlungsverzichtsvereinbarung seitens des Darlehensgebers. Eine Rückzahlung kann ausgeschlossen werden. Die bedingt rückzahlbaren Darlehen Typ A-fonds perdus sind im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Transferaufwand (Kontengruppe "363 Beiträge an Gemeinwesen und Dritte") zu verbuchen. Dies gilt auch in den Fällen, wo die Geldmittel beim Darlehensnehmer für den Erwerb von dauerhaften Vermögenswerten mit Investitionscharakter verwendet werden, weil der Darlehensgeber keinen dauerhaften Einfluss auf die Mittelverwendung ausüben kann. 7

8 3.3 Bewertung von Darlehen Die Darlehen im Finanz- und Verwaltungsvermögen werden zum Nominalwert abzüglich allfälligen Wertberichtigungen bewertet. Wertberichtigungen sind jährlich neu zu beurteilen. Wenn der Grund für einen Teil oder die ganze Wertberichtigung wegfällt, ist eine Aufwertung bis maximal zum Nominalwert des Darlehens vorzunehmen. Die Bildung und Auflösung von Wertberichtigungen liegt in der Kompetenz der Exekutive. Darlehen werden nicht abgeschrieben, solange keine Wertminderung eintritt (Art. 22 Abs. 6 FHVG). Ist bei einer Position eine dauerhafte und die ordentliche Nutzung übersteigende Wertminderung absehbar, wird deren Buchwert berichtigt. Dauerhaft ist die Wertminderung dann, wenn aller Voraussicht nach angenommen werden kann, dass der bilanzierte Wert auf absehbare Zeit nicht mehr erreicht werden kann (Art. 21 FHVG). Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. Entwertungen und Vermögenseinbussen fallen in der Regel auf einzelnen Darlehen an (und kaum gleichzeitig auf allen Darlehen), demzufolge ist die Notwendigkeit und Höhe von Wertberichtigungen im Einzelfall auf Grund der finanziellen Situation des Schuldners, unter Berücksichtigung erhaltener Sicherheiten und gegebenenfalls gestützt auf wirtschaftliche und politische Entwicklungen zu prüfen. Bezüglich der Bildung und der Auflösung von Wertberichtigungen bei fraglicher Bonität des Schuldners oder nicht mehr werthaltigen Sicherheiten gibt die folgende Übersicht Auskunft. Die Indizien müssen nicht kumulativ erfüllt sein. 8

9 Klassierung Rückzahlung nicht gefährdet Rückzahlung gefährdet, aber wahrscheinlich Rückzahlung nicht (mehr) wahrscheinlich oder unmöglich Wertberichtigung Indizien / Beschreibung keine Rückzahlungstermin vereinbart. Rückzahlung des Darlehens gewollt. Es existieren keine Einschränkungen / Bedingungen. Zinszahlungen und vereinbarte Amortisationen werden geleistet. Bonität des Schuldners ist geprüft und für einwandfrei befunden. Keine Hinweise auf kurzfristig starke Verschlechterung vorhanden. Zukunftsaussichten positiv beurteilt. teilweise vollständig Sicherheiten vorhanden und zu 100 % werthaltig. Bedingungen zur Rückzahlung sind erfüllt, entwickeln sich jedoch ungünstig für den Darlehensgeber. Zinszahlungen und vereinbarte Amortisationen werden geleistet oder es bestehen Vereinbarungen zur Verlängerung der Fristen, die eingehalten werden. Bonität des Schuldners ist zweifelhaft, negativer oder ungenügender Cashflow. Zukunftsaussichten werden negativ beurteilt. Bonität in Vergangenheit auch schon als kritisch beurteilt. Vorhandene Sicherheiten decken das Darlehen nur noch teilweise oder gar nicht mehr ab. Laufende Betreibung, Konkurs oder Nachlassstundung. Keine Konkursdividende zu erwarten. Starkter Verzug mit Zinszahlungen und Bonität des Schuldners mehrfach schlecht nachgewiesen. Keine Sicherheiten vorhanden oder Sicherheiten wertlos. Forderungsverzicht unterschrieben Die Höhe der Wertberichtigung richtet sich nach den konkreten Umständen. Sie kann nicht rein rechnerisch ermittelt werden. Vielmehr ist eine ganzheitliche Betrachtungsweise notwendig. Grundlagen für die Ermittlung der Wertberichtigungen sind u. a. der Darlehensvertrag, eine Kreditauskunft, ein Rating, die Sicherheiten, Verrechnungsnachweise, Unterlagen zu Forderungsverzichten und Rangrücktrittserklärungen, Betreibungsunterlagen oder übrige relevante Korrespondenz. 9

10 4. Beteiligungen Beteiligungen (Aktien, Partizipationsscheine, Genossenschaftsanteile, etc.) sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, Betriebe oder Anstalten. 4.1 Beteiligungen im Finanzvermögen Zu- und Abgänge von Beteiligungen im Finanzvermögen werden direkt in der Bilanz verbucht. Bilanz Aktien und Anteilscheine Beteiligungen aller Art (Aktien, Partizipationsscheine, Anteile von Anlagefonds, Genossenschaftsscheine, etc.) Beteiligungen im Finanzvermögen mit Kurswert werden per Bilanzstichtag zum Kurswert; solche ohne Kurswert zum Anschaffungswert bewertet (Art. 20 FHVG). Zinserträge, Bewertungsänderungen sowie tatsächlich realisierte Kursverluste/-gewinne werden erfolgswirksam verbucht. Erfolgsrechnung 3410 Realisierte Kursverluste auf Finanzanlagen Finanzvermögen Tatsächlich eingetretene Wertminderungen von Finanzanlagen (Sachgruppe 107) bei Veräusserung oder Übertragung in das Verwaltungsvermögen. Negative Wertberichtigung (Abwertung) von Finanzanlagen 3440 Wertberichtigungen Finanzanlagen Finanzvermögen 4407 Zinsen langfristige Finanzanlagen Zinsen von Finanzanlagen der Sachgruppe Realisierte Gewinne aus Verkäufen Realisierte Kursgewinne aus der Veräusserung von Finanzanlagen Finanzvermögen von kurz- und mittelfristigen Finanzanlagen 4442 Marktwertanpassungen Positive Wertberichtigung (Aufwertung) von Beteiligungen Finanzvermögen Finanzanlagen 10

11 4.2 Beteiligungen im Verwaltungsvermögen Beteiligungen des Verwaltungsvermögens, bzw. deren Veränderungen sind unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen (Art. 12 Abs. 2 FHVG). Viele Bündner Gemeinden besitzen eine (minimale) Beteiligung an Unternehmen (Energieversorgungsunternehmen, Bergbahnen, Skilifte, Rhätische Bahn, Graubündner Kantonalbank, Raiffeisen etc.), welche sie als Entschädigung für eine allfällige Konzessionserteilung erhalten oder mit eigenen Mitteln erworben haben. Diese Beteiligungen werden von den Gemeinden i.d.r. nicht im Sinne einer Finanzanlage gehalten, sondern aus einem öffentlichen Interesse heraus (Information, Mitsprachemöglichkeit). Solche Beteiligungen gehören grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen. Investitionsrechnung 55xx Beteiligungen Beteiligungen, bzw. deren Veränderungen sind unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen. 65xx Übertragung von Beteiligungen in das Finanzvermögen Übertragung von Beteiligungen (Sachgruppe 145) in das Finanzvermögen Bilanz 145xx Beteiligungen Beteiligungen aller Art, die (Mit-)Eigentümerrechte begründen. Beteiligungen sind unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen. Beteiligungen im Verwaltungsvermögen werden zu Anschaffungskosten bilanziert (Art. 27 Abs. 1 FHG). Sie werden nicht abgeschrieben, solange keine Wertminderung eintritt. Die Beteiligungen sind jährlich auf ihre Werthaltigkeit hin zu überprüfen und im Beteiligungsspiegel aufzuführen (Art. 22 Abs. 6 FHVG, Art. 25 Abs. 1 FHVG). Erfolgsrechnung 3650 Wertberichtigungen Beteiligungen Verwaltungsvermögen Wertberichtigungen der Sachgruppe 145 Beteiligungen Verwaltungsvermögen 3875 Zusätzliche Abschreibungen Zusätzliche Abschreibungen auf der Sachgruppe Beteiligungen Verwaltungsvermögen 145 Beteiligungen Verwaltungsvermögen 11

12 5. Investitionsbeiträge Investitionsbeiträge sind geldwerte Leistungen, mit denen beim Empfänger der Beiträge dauerhafte Vermögenswerte mit Investitionscharakter begründet werden. 5.1 Investitionsbeiträge für Investitionen Dritter Sofern der Gesamtbetrag des Investitionsbeitrages die für die Gemeinde geltende Aktivierungsgrenze (Art. 12 FHVG) übersteigt, ist der Investitionsbeitrag in der Investitionsrechnung zu verbuchen. Eine allfällige Rückzahlung des Investitionsbeitrages ist in der Investitionsrechnung als Einnahme zu verbuchen. Investitionsrechnung 56xx Eigene Investitionsbeiträge Investitionsausgaben für Beiträge an Investitionen Dritter 66xx Rückzahlung eigener Investitionsbeiträge Investitionsbeiträge des Gemeinwesens an Dritte müssen unter Umständen bei einer Zweckentfremdung der finanzierten Investition zurückbezahlt werden. Bilanz 146xx Investitionsbeiträge Wertberichtigungen sind als Detailkonto (Minusposten) zu führen. Die ordentliche Abschreibung der aktivierten Investitionsbeiträge richtet sich nach der Nutzungsdauer der (mitfinanzierten) Investition. Die Nutzungsdauer, bzw. der lineare Abschreibungssatz ist so zu wählen, wie wenn es sich um eine eigene Investition handelt (Art. 22 Abs. 5 FHVG). 12

13 Erfolgsrechnung 3660 Ordentliche Abschreibungen Investitionsbeiträge 3661 Ausserordentliche Abschreibungen Investitionsbeiträge 3876 Zusätzliche Abschreibungen Investitionsbeiträge Verwaltungsvermögen Ordentliche Abschreibungen der Sachgruppe 1460 Investitionsbeiträge Ausserordentliche Abschreibungen der Sachgruppe 1460 Investitionsbeiträge Zusätzliche Abschreibungen auf der Sachgruppe 1460 Investitionsbeiträge. Gegenkonto zu Sachgruppe Investitionsbeiträge für eigene Rechnung Investitionsbeiträge, welche die Gemeinde für eigene Investitionen erhält, sind in der Investitionsrechnung als Einnahmen zu verbuchen. Investitionsrechnung 63xx Investitionsbeiträge für eigene Rechnung Investitionsbeiträge von Dritten für die Mitfinanzierung eigener Investitionsausgaben Am Ende der Rechnungsperiode werden die Nettoinvestitionen (Ausgaben abzüglich Einnahmen) der Investitionsrechnung in der Bilanz aktiviert. Die Nettoinvestitionen sind die Basis für die Berechnung der ordentlichen Abschreibungen. 13

14 6. Übergang zum HRM2 Mit dem Übergang zum HRM2 ist die Zuteilung der Darlehen und Beteiligungen zum Finanzbzw. Verwaltungsvermögen zu überprüfen. In diesem Zusammenhang erforderliche Überführungen von Vermögenswerten vom Finanz- ins Verwaltungsvermögen werden ohne weiteres Ausgabenbewilligungsverfahren über die Bilanz vorgenommen (Art. 52 FHG). Beteiligungen im Finanzvermögen sind beim Übergang zum HRM2 neu zu bewerten (Art. 53 FHG, Art. 31 FHVG). Die Bewertungskorrekturen werden erfolgsneutral über das Eigenkapital verbucht. Beteiligungen des Verwaltungsvermögens hingegen werden nicht neu bewertet (Art. 53 Abs. 3 FHG, Art. 32 FHVG). Aktivierte Investitionsbeiträge für Investitionen Dritter sind linear während längstens 12 Jahren abzuschreiben (Art. 32 FHVG). Die Veränderungen in der Bilanz beim Übergang zu HRM2 sind in einem Bericht festzuhalten und zu kommentieren. Der Bericht wird der Gemeindeversammlung oder dem Parlament vorgängig der ersten Rechnungsablage nach HRM2 zur Kenntnis gebracht (Art. 33a FHVG). 14