Die wichtigsten Änderungen der Immobilienbesteuerung durch das Abgabenänderungsgesetz 2012

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1 Die wichtigsten Änderungen der Immobilienbesteuerung durch das Abgabenänderungsgesetz 2012 Zur Ergänzung des ÖStZ-Spezial von Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer nach den 1. StabG 2012 Verwendete Abkürzungen: 1. StabG 2012 = 1. Stabilitätsgesetz 2012,, BGBl I 2012/22. AbgÄG 2012 = Abgabenänderungsgesetz 2012, BGBl I 2012/112. EB RV = Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 2012, 1960 BlgNR XXIV. GP. I. Änderungen des Grundstücksbegriffes - Einfügung des Klammerausdrucks grundstücksgleiche Rechte (Christoph Urtz) Nach der Legaldefinition des 30 Abs 1 S 2 EStG umfasst der Grundstücksbegriff neben dem (nackten) Grund und Boden und dem Gebäude auch andere Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen. Diese anderen Rechte werden seit dem AbgÄG 2012 in einem Klammerausdruck als grundstücksgleiche Rechte bezeichnet. Eine inhaltliche Änderung ist damit aber offenbar nicht verbunden. 1 II. Änderungen des Grundstücksbegriffes - Besteuerung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften (Christoph Urtz) 1. Bisherige Rechtslage (seit dem 1. StabG 2012) Nach der früheren Verwaltungspraxis wurde durch eine grundstücksbesitzende Personengesellschaft durchgegriffen (EStR 2000 Rz 6022). 2 Der UFS hat demgegenüber entschieden, dass die Beteiligung an der Personengesellschaft als eigenständiges Wirtschaftsgut gilt, für das die einjährige Spekulationsfrist gem 30 EStG (idf vor dem StabG 2012 bzw gem 31 idf StabG 2012) anzuwenden wäre (UFS , RV/1060- W/09, GeS 2012, 152 und UFS , RV/1225-W/10). Gegen diese Entscheidung ist allerdings eine VwGH-Beschwerde anhängig Änderungen durch das AbgÄG 2012 Auf dem Boden der erwähnten UFS-Entscheidung (siehe den vorangegangenen Abschnitt) könnten daher vorausgesetzt, dass der VwGH dieser Ansicht folgt Anteile an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist steuerfrei veräußert werden (was zumindest für bereits bestehende Personengesellschaften gilt 4 ). Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber eine Neuregelung eingeführt, die den Durchgriff durch die Personengesellschaft weiterhin sicherstellt: In der Folge abgekürzt mit Autor in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer, Seite. 1 ZB Leitner/Urtz, Die Ablösezahlung für ein Fruchtgenussrecht im außerbetrieblichen Bereich, ÖStZ 2013/7, 8 (S. FN 24 ). 2 Siehe auch die weiteren Nachweise bei Steckenbauer in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 32 FN Unter der GZ 2012/13/ Zur Begründung siehe Steckenbauer in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 32.

2 Gemäß der neu eingefügten Bestimmung in 32 Abs 2 EStG stellt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft [ ] eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar. Damit soll nach den Gesetzesmaterialien klargestellt werden, dass die Veräußerung einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine anteilige Veräußerung der dieser Personengesellschaft zuzuordnenden Wirtschaftsgüter darstellt. Falls die Personengesellschaft Grundstücke besitzt, liegen in diesem Fall daher Einkünfte nach 30 EStG vor. 5 Aus der systematischen Stellung in 32 EStG ergibt sich, dass diese Neuregelung allerdings nicht nur für grundstücksbesitzende, sondern für sämtliche vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt (also auch für jene, die zb Wertpapiere besitzen, deren Veräußerung zu Einkünften nach 27 Abs 3 EStG führen würde). 6 Inkrafttreten: Gem 124b Z 235 EStG ist die neue Bestimmung des 32 Abs 2 EStG erstmals für Einkünfte anzuwenden, die nach dem anfallen. Ergänzend ist noch anzumerken, dass die Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften sofern nicht die Voraussetzungen des 1 Abs 3 Z 1 oder Z 2 GrEStG (Anteilsvereinigung) bzw des 1 Abs 3 Z 3 oder Z 4 GrEStG (Übertragung aller Anteile) erfüllt sind keine Grunderwerbsteuerpflicht auslöst. Dies bedeutet in weiterer Folge, dass auch keine Verpflichtung zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch einen Parteienvertreter (Rechtsanwalt oder Notar) besteht, da die Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt gem 30c Abs 2 EStG an die Vornahme einer Selbstberechnung der GrESt anknüpft. III. Neuregelung bei den Veräußerungsgeschäften Besteuerung von Leibrentenverträgen (Christoph Urtz) 1. Bisherige Rechtslage (seit dem 1. StabG 2012) Gegenleistungsrenten dies sind Renten, bei denen die Angemessenheit der Rente Voraussetzung ist, dh der Barwert muss zwischen 50% und 125% des (Verkehrs)Wertes des übertragenen Grundstücks liegen (vgl 20 Abs 1 Z 4 EStG) waren nach hm (die wiederum auf der Rspr des VwGH basierte) nach Inkrafttreten des 1. StabG 2012 wie folgt zu behandeln: 7 Der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rentenbarwert ( 16 BewG) war als Veräußerungserlös isd 30 Abs 3 EStG anzusetzen; der Differenzbetrag zwischen historischen Anschaffungskosten (bzw Herstellungskosten) und dem Rentenbarwert (= Veräußerungserlös) zählte zu den Einkünften gem 30 EStG. Damit unterlag dieser Differenzbetrag nach Inkrafttreten des 1. StabG 2012 dem besonderem Steuersatz gem 30a EStG ihv 25%. Überstiegen in weiterer Folge die Rentenzahlungen den Rentenbarwert, so lagen in diesem Umfang beim Veräußerer wiederkehrende Bezüge nach 5 Siehe zum Ganzen EB RV IdS auch EB RV Die von der Rsp und der Lit aufgezeigten Grundsätze (so VwGH , 2931/76, ÖStZB 1979, 125 = VwSlg 5291/F; Doralt/Kempf, EStG Rz 195) die in der Folge erörtert werden sollen wurden zwar bereits vor Inkrafttreten des 1. StabG 2012 entwickelt; sie lassen sich aber, wie gezeigt werden soll, in weiterer Folge auch auf die Rechtslage nach dem 1. StabG 2012 übertragen; vgl dazu Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 25. 2

3 29 Z 1 EStG vor; dh in diesem Umfang erfolgte eine Besteuerung mit dem progressivem Einkommensteuertarif ihv 0-50%. Beispiel: 8 A verkauft sein privat genutztes Grundstück (Verkehrswert EUR 1,2 Mio und historische Anschaffungskosten von EUR ) gegen Gewährung einer Leibrente an B. Der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rentenbarwert beträgt EUR 1 Mio. Insgesamt betrachtet erreichen die von B geleisteten Rentenzahlungen den Betrag von EUR 1, Es liegt eine angemessene außerbetriebliche Gegenleistungsrente vor. Die Differenz zwischen dem Rentenbarwert ihv EUR 1, und den historischen Anschaffungskosten ihv EUR führt zu Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gem. 30 Abs 1 ivm Abs 3 EStG. Auf diese Einkünfte ihv EUR ist der besondere Steuersatz ihv 25% anzuwenden. (Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass bei Leibrentenverträgen die Befreiung gem. 30c Abs 4 Ts 2 EStG nf zur Anwendung kommt, sodass keine Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt besteht; eine Verpflichtung zur Leistung einer besonderen Vorauszahlung durch den Veräußerer besteht hingegen schon; siehe dazu noch unten). Die Differenz zwischen dem Rentenbarwert ihv EUR 1, und den geleisteten Rentenzahlungen ihv 1, führt zu Einkünften gem 29 Z 1 EStG. Auf diese Einkünfte ihv EUR ist der progressive Tarif anzuwenden. An dieser Stelle ist anzumerken, dass die Gesetzesmaterialien zum AbgÄG 2012 offenbar von einem anderen Verständnis der früheren Rechtslage ausgehen; denn die durch das AbgÄG 2012 eingefügten Neuerungen (siehe dazu den folgenden Abschnitt) sind nur bei einem anderen Verständnis erklärbar. So dürfte der Materialienverfasser (= aus praktischer Sicht das BMF) davon ausgehen, dass die gesamten Rentenzahlungen, sofern sie die historischen Anschaffungskosten (bzw Herstellungskosten) übersteigen, beim Veräußerer dem besonderen Steuersatz ihv 25% unterlagen (da die Besteuerung der wiederkehrenden Bezüge nach 29 Z 1 EStG, die dem progressiven Tarif unterliegen, durch die Bestimmung des 30 EStG verdrängt werde 9 ). Praktische Auswirkungen hat diese unterschiedliche Auffassung jedoch nicht, da die Neuerungen des AbgÄG 2012 ohnehin rückwirkend ab dem in Kraft treten (siehe dazu den folgenden Abschnitt). Eine Verpflichtung zur Selbstberechnung durch einen Parteienvertreter (Rechtsanwalt oder Notar) nach 30c Abs 4 Ts 2 EStG bestand bei einem Leibrentenvertrag nicht, und zwar nicht einmal für den oben erwähnten Differenzbetrag zwischen dem Rentenbarwert (= Veräußerungserlös) und den historischen Anschaffungskosten (bzw Herstellungskosten). Dies deswegen, da der Zufluss typischerweise erst ein Jahr nach Abschluss des Kaufvertrages erfolgt (es kommt dabei auf das Überschreiten der Anschaffungskosten an, dh auf die erstmalige Steuerpflicht). 10 Die besondere Vorauszahlung durch den Veräußerer gem 30b Abs 4 EStG war aber trotzdem zu leisten (bei Überschreiten der Anschaffungskosten/Herstellungskosten) Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer So ausdrücklich die Gesetzesmaterialien zum AbgÄG 2012, EB RV 30. Die Materialien beziehen sich auf das oben erwähnte Erkenntnis des VwGH vom , 2931/76, ÖStZB 1979, 125 = VwSlg 5291/F, das sie aber offenbar anders interpretieren als die hm (vgl nochmals Doralt/Kempf, EStG Rz 195). 10 Vgl die ausdrückliche Aussage in den Gesetzesmaterialien zum 1. StabG 2012 (Erläuterungen zur RV 1680 XXIV. GP, 14), wonach bei einer Leibrente der Zufluss und damit die Entstehung der Steuerschuld erst in einigen Jahren eintritt. 11 Dies ergibt sich daraus, dass die Bestimmung des 30b Abs 4 EStG nur auf 30c Abs 4 Ts 1 und Ts 3, nicht aber auf Ts 2 verwies. 3

4 Der Vollständigkeit halber ist zu erwähnen, dass eine Pauschalierung der Anschaffungskosten gem 30 Abs 4 Z 1 oder Z 2 EStG auch im Falle eines Leibrentenvertrages zulässig war; diesfalls waren die pauschalen Anschaffungskosten vom Rentenbarwert abzuziehen, der ja wie erwähnt als Veräußerungserlös gilt (idr sind die pauschalen Anschaffungskosten daher außer in Umwidmungsfällen ihv 86% des Rentenbarwerts [= Veräußerungserlöses] abzuziehen). Bei Überschreiten dieser pauschalen Anschaffungskosten bestand Steuerpflicht; der solcherart pauschal ermittelte Veräußerungsgewinn unterliegt dem besonderen Steuersatz ihv 25% Änderungen durch das AbgÄG 2012 In 30a EStG wurde durch das AbgÄG 2012 ein neuer Abs 4 eingefügt: Die Abs. 1 und 2 gelten nicht für Einkünfte, bei denen der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird und diese nach Maßgabe des 4 Abs. 3 oder des 19 zu Einkünften führt. Hintergrund der Regelung: Das AbgÄG will den besonderen Steuersatz von 25% zur Gänze streichen (dh auch die Differenz zwischen dem Rentenbarwert und den historischen Anschaffungskosten unterliegt in Zukunft dem progressiven Tarif ihv 0-50% anstelle des begünstigten Satzes ihv 25% 13 ). Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung gegen Rente sind daher ab Überschreiten der Anschaffungskosten des veräußerten Grundstücks steuerpflichtig und da weder eine Selbstberechnung der ImmoESt noch die Leistung einer besonderen Vorauszahlung in Betracht kommen (siehe dazu sogleich unten) (nur) in die Steuererklärung des Veräußerers aufzunehmen. 14 Dies gilt für alle privaten Grundstücksveräußerungen isd 30 EStG und auch für betriebliche Veräußerungen, sofern bei den letztgenannten die Gewinnermittlungsart nach 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) zur Anwendung kommt (vgl auch den ausdrücklichen Hinweis auf 4 Abs 3 EStG im neu gefassten Wortlaut des 30a Abs 4 EStG). Kurz gesagt: Die Neuregelung umfasst alle Grundstücksveräußerungen, für die das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach 19 EStG zum Tragen kommt, wie eben für die privaten Grundstücksveräußerungen gem 30 EStG und für die Gewinnermittlungsart nach 4 Abs 3 EStG. 15 Beispiel: A verkauft sein privat genutztes Grundstück (Verkehrswert EUR 1,2 Mio und historische Anschaffungskosten von EUR ) gegen Gewährung einer Leibrente an B. Der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rentenbarwert beträgt EUR 1 Mio. Insgesamt betrachtet erreichen die von B geleisteten Rentenzahlungen den Betrag von EUR 1, Es liegt eine angemessene außerbetriebliche Gegenleistungsrente vor. Die Differenz zwischen den geleisteten Rentenzahlungen ihv EUR 1, und den historischen Anschaffungskosten ihv EUR führt zu Einkünften aus privaten 12 Dazu auch Herzog, Die neue Immobilienbesteuerung ab , SWK 2012, 563 (573); Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer Siehe zur Anwendung des 25%-igen Steuersatzes den vorangegangenen Abschnitt. Wie bereits im vorangegangen Abschnitt gesagt, gehen die Gesetzesmaterialien des AbgÄG 2012 von einem umfassenderen Anwendungsbereich des 25%-igen Steuersatzes aus als dies der hm entsprach (siehe dazu auch noch unten). 14 So auch ausdrücklich EB RV Dazu ist anzumerken, dass die vom Gesetzgeber gewählte Regelung in 30a Abs 4 EStG nf, in der die Gewinnermittlungsart nach 4 Abs 3 EStG und die Bestimmung des 19 EStG nebeneinander erwähnt werden, systematisch verfehlt ist. Denn das Zufluss-Abfluss-Prinzip des 19 EStG kommt auch bei der Gewinnermittlungsart nach 4 Abs 3 EStG zur Anwendung (vgl zb Doralt, EStG 15 4 Rz 192). Die gesonderte Erwähnung des 4 Abs 3 EStG wäre daher entbehrlich gewesen. 4

5 Grundstücksveräußerungen gem. 30 Abs 1 ivm Abs 3 EStG. 16 Auf diese Einkünfte ihv EUR ist nach der Neuregelung des 30a Abs 4 EStG der progressive Tarif anzuwenden. (Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass bei Leibrentenverträgen die Befreiung gem der ebenfalls durch das AbgÄG 2012 neu gefassten Bestimmung des 30c Abs 4 Ts 4 EStG nf zur Anwendung kommt, sodass keine Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt besteht; ebenso wenig besteht seit dem AbgÄG 2012 eine Verpflichtung zur Zahlung einer besonderen Vorauszahlung durch den Veräußerer; siehe sogleich unten). Inkrafttreten: Gem 124b Z 226 EStG ist die neue Bestimmung des 30a Abs 4 EStG bereits rückwirkend ab dem anzuwenden. Auch nach dem AbgÄG 2012 gibt es weiterhin keine Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt durch Parteienvertreter (Rechtsanwälte und Notare). Dies wird in einem neuen Ts 4 des 30c Abs 4 EStG ausdrücklich klargestellt: So besteht dann keine Verpflichtung zur Selbstberechnung, wenn der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird. Neu ist, dass auch die Verpflichtung zur Leistung einer besonderen Vorauszahlung durch den Veräußerer entfällt. 17 Dies ergibt sich aus der Änderung des 30b Abs 4 EStG, der nunmehr auch auf die neue Bestimmung des 30c Abs 4 Ts 4 EStG verweist. 18 Eine Pauschalierung der Anschaffungskosten (siehe dazu den vorangegangenen Abschnitt) scheint auch nach der Neuregelung weiterhin möglich zu sein (die Gesetzesmaterialien treffen zumindest keine gegenteiligen Aussagen). Kritik an der Neuerung: Durch diese Neuerung sollen laut Gesetzesmaterialien Gestaltungsmodelle zwischen nahen Angehörigen vermieden werden ( rein steuerlich motivierte Übertragungsvorgänge im Kreis naher Angehöriger 19 ). Dies wirft die Frage auf, ob die Neuerung überschießend ist. Die Gesetzesmaterialien weisen darauf hin, dass der Rentenzahler (= Erwerber) die Rente gem 16 Abs 1 Z 1 oder 18 Abs 1 Z 1 EStG abziehen könne; diese Abzugsfähigkeit wirke sich beim Rentenzahler zum vollen (progressiven) Einkommensteuertarif aus. Durch die gesetzliche Neuregelung sei nun gleichsam sichergestellt, dass sich auch der Veräußerungserlös beim Rentenempfänger (= Veräußerer) zum vollen (progressiven) Einkommensteuertarif auswirke. 20 Wäre der Gesetzgeber aber der bisherigen hm gefolgt, wonach nur jener Betrag, der den Rentenbarwert (als Veräußerungserlös) nicht übersteigt, dem besonderen Satz von 25% (und damit nicht dem vollen Tarif) unterliegt (siehe den vorgegangenen Abschnitt), hätte sich das ganze Problem nicht gestellt: Nach dieser Sichtweise wäre zwar beim Erwerber der Liegenschaft der volle Betrag der Rentenzahlung als Sonderausgabe abzugsfähig, aber erst ab Überschreiten des Rentenbarwerts (gem 18 Abs 1 Z 1 EStG), da erst ab diesem Zeitpunkt die Rentenzahlungen beim Veräußerer (Rentenempfänger) dem vollen Tarif unterliegen. Beim Veräußerer unterliegt die empfangene Rentenzahlung wiederum nur insoweit dem besonderen Satz von 25%, als der Rentenbarwert nicht überschritten wird. Wäre der Gesetzgeber daher der hm gefolgt, wäre die ganze Neuregelung me entbehrlich gewesen. 16.Die Bestimmung des 29 Z 1 EStG wird wie dies auch in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommt (EB RV 30) durch die Bestimmung des 30 EStG verdrängt. 17 So EB RV Bis zum AbgÄG 2012 fielen die Rentenzahlungen unter die Ausnahme des 30c Abs 4 Ts 2 EStG; auf Ts 2 wurde aber und wird auch nach dem AbgÄG 2012 in 30b Abs 4 EStG nicht verwiesen. 19 EB RV Vgl zum Ganzen EB RV 30. 5

6 IV. Neuerungen bei den Befreiungsbestimmungen Befreiung gem 30 Abs 2 Z 4 EStG (Christoph Urtz) Die Befreiung gem 30 Abs 2 Z 4 EStG umfasst einerseits Tauschvorgänge von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens im Sinne des Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes 1951 und andererseits nach der alten Rechtslage idf StabG 2012 und vor dem AbgÄG 2012 im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland nach den für die bessere Gestaltung von Bauland geltenden Vorschriften. 21 Durch das AbgÄG 2012 wird nun in der Befreiung des 30 Abs 2 Z 4 EStG im ersten Satz vor der Wortfolge nach den für die bessere Gestaltung von Bauland geltenden Vorschriften das Wort insbesondere eingefügt. Damit wird klargestellt, dass die Befreiung im Falle von behördlichen Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland nicht nur dann zum Tragen kommt, wenn es entsprechende landesgesetzliche Vorschriften gibt. Dies stellen auch die Gesetzesmaterialien 22 klar: Die in 30 Abs. 2 Z 4 im 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, vorgesehene Befreiung für Tauschvorgänge im Zusammenhang mit behördlichen Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland nach den entsprechenden landesgesetzlichen Vorschriften soll zur Baulandmobilisierung im öffentlichen Interesse beitragen. Da aber nicht in allen Bundesländern entsprechende Vorschriften vorhanden sind (zb fehlen im Burgenland entsprechende Vorschriften) und in der Praxis die Notwendigkeit besteht, sinnvoll bebaubare Bauplätze im Wege privatrechtlicher Tausch- und Ringtauschvereinbarungen zu schaffen, soll die Befreiung bei Fehlen entsprechender Vorschriften auch auf vergleichbare Vorgänge ausgedehnt werden. Die entscheidende Frage ist somit, was - nach den Gesetzesmaterialien ein vergleichbarer Vorgang ist. Die Materialien gehen offenbar davon aus, dass ein Vorgang insbesondere dann vergleichbar ist, wenn der Vorgang im öffentlichen Interesse liegt und dieses Interesse hinreichend dargelegt wird. Dies geht aus den weiteren Ausführungen hervor: Voraussetzung ist jedoch, dass das öffentliche Interesse bzw. die behördliche Maßnahme anderweitig dokumentierbar ist; dies wird insbesondere durch Vorlage entsprechender Gemeinderatsbeschlüsse möglich sein. 23 In weiterer Folge stellt sich die Frage, welchen Inhalt ein solcher Gemeinderatsbeschluss haben muss (der Gemeinderat wird wegen des Fehlens landesgesetzlicher Vorschriften ja nur selten zu befassen sein). ME ist es daher ausreichend wenn der Gemeinderat zb eine Verordnung betreffend eines Teilbebauungsplanes erlässt oder eine Verordnung zur Widmung der abgetretenen Verkehrsflächen als öffentliches Gut. Der neugefasste 30 Abs 2 Z 4 EStG tritt mit in Kraft ( 124b Z 226), also faktisch rückwirkend (ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des 1. StabG 2012). 21 Zur alten Rechtslage Klaushofer in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 63 ff. 22 EB RV EB RV 24. 6

7 V. Änderung der Bemessungsgrundlage Berücksichtigung der Fünfzehntel bei der Pauschalbesteuerung ( 30 Abs 4 EStG nf) (Thomas Leitner) 30 Abs 4 EStG wurde mit dem AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) insofern geändert, als folgender Satz als Schlussteil angefügt wurde: Der Unterschiedsbetrag erhöht sich um die Hälfte der in Teilbeträgen gemäß 28 Abs. 3 abgesetzten Herstellungsaufwendungen, soweit sie innerhalb von fünfzehn Jahren vor der Veräußerung vom Steuerpflichtigen selbst oder im Fall der unentgeltlichen Übertragung von seinem Rechtsvorgänger geltend gemacht wurden. 1. Alte Rechtslage 30 Abs 4 EStG idf 1. StabG 2012 sieht für die private Veräußerung eines Grundstücks (Grund und Boden, Gebäude, grundstücksgleiche Rechte ), das am nicht steuerverfangen waren (sog Altvermögen ), eine Pauschalbesteuerung vor, bei der als Veräußerungsgewinn ein prozentueller Anteil des Veräußerungserlöses angesetzt wird. 24 Zusätzlich waren gem 28 Abs 7 EStG idf vor dem AbgÄG 2012 bei der Veräußerung eines Gebäudes besondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen, wenn innerhalb von 15 Jahren vor der Übertragung gem 28 Abs 3 EStG Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen abgesetzt wurden. Diese Einkünfte konnten gem 37 Abs 2 Z 3 EStG idf vor dem AbgÄG 2012 gleichmäßig verteilt auf 3 Jahre angesetzt werden. 2. Neue Rechtslage Mit dem AbgÄG 2012 wurde die oben beschriebene Regelung des 28 Abs 7 EStG durch eine andere Bestimmung ersetzt; 37 Abs 2 Z 3 EStG wurde ersatzlos gestrichen. Durch die Ergänzung des 30 Abs 4 EStG sollen die besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( Herstellungsfünfzehntel ) isd 28 Abs 7 EStG idf vor dem AbgÄG 2012 in Zukunft in die Pauschalbesteuerung gem 30 Abs 4 EStG mit einbezogen werden. 25 Die Berücksichtigung dieser Herstellungsfünfzehntel soll dabei so erfolgen, dass der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den pauschal ermittelten Anschaffungskosten um die Hälfte der geltend gemachten Herstellungsfünfzehntel erhöht wird. Dabei sind allerdings wie nach bisheriger Rechtslage nur die Herstellungsfünfzehntel zu berücksichtigen, die innerhalb von fünfzehn Jahren vor der Veräußerung abgesetzt wurden (sei es durch den Steuerpflichtigen oder bei einer unentgeltlichen Übertragung durch seinen Rechtsvorgänger). Diese Regelung gilt sowohl für die von 30 Abs 4 Z 2 ( sonstige Fälle ) als auch für die von 30 Abs 4 Z 1 EStG ( Umwidmungsfälle ) erfassten Pauschalierungsfälle und ist gem 124b Z 233 EStG anzuwenden auf Veräußerungen nach dem 31. März Beispiel: Ein Grundstück (Grund und Boden inklusive eines sich darauf befindlichen Gebäudes) wird im Jahr 1995 angeschafft. Der Erwerber tätigt im Jahr 2000 Herstellungsaufwendungen isd 28 Abs 3 EStG ihv EUR und vermietet das Objekt in der Folge. Beginnend mit dem Jahr 2000 macht der Eigentümer jährlich einen Teilbetrag seiner Herstellungsaufwendungen ihv EUR 1000 steuerlich geltend. Am wird das Grundstück um EUR verkauft. Der Verkäufer hat zu diesem Zeitpunkt EUR seiner Herstellungsaufwendungen steuerlich geltend gemacht. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind als Anschaffungskosten gem 30 Abs 4 Z 2 EStG pauschal EUR anzusetzen (86% von EUR ). Der Unterschiedsbetrag zum Veräußerungserlös beläuft sich somit auf EUR S dazu Klaushofer/Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 86 ff. 25 Vgl dazu ausführlich die EB RV 24 f. 7

8 Dieser Betrag ist aufgrund der mit dem AbgÄG 2012 erfolgten Ergänzung des 30 Abs 4 EStG um die Hälfte der geltend gemachten Herstellungsaufwendungen zu erhöhen, somit um EUR Der steuerpflichtige Gewinn, der gem 30a Abs 1 EStG grundsätzlich dem besonderen Steuersatz (25 %) unterliegt, beläuft sich daher auf EUR Es fallen daher EUR 5000 ESt an. VI. Änderung des besonderen Steuersatzes ( 30a Abs 3 EStG) (Thomas Leitner) 1. Änderung des 30a Abs 3 Satz 1 EStG 30a Abs 3 Satz 1 EStG idf AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) lautet nunmehr: Die Abs. 1 und 2 gelten auch für betriebliche Einkünfte aus der Veräußerung, der Zuschreibung oder der Entnahme von Grundstücken Alte Rechtslage 30a Abs 3 Satz 1 EStG idf 1. StabG 2012 bestimmte, dass der besondere Steuersatz (25 %) grundsätzlich auch bei betrieblichen Einkünften aus der Veräußerung oder der Entnahme von Grundstücken zur Anwendung kommt. Zuschreibungen unterlagen jedoch mangels Erwähnung in 30a Abs 3 Satz 1 idf 1. StabG 2012 EStG dem progressiven ESt-Tarif Neue Rechtslage Durch die Gleichstellung der Zuschreibung mit der Veräußerung und der Entnahme eines Grundstücks, kommt der besondere Steuersatz (25 %) im betrieblichen Bereich nunmehr grundsätzlich auch auf Zuschreibungen zur Anwendung. 2. Änderung des 30a Abs 3 Z 1 EStG In 30a Abs 3 Z 1 EStG wurde mit dem AbgÄG 2012 der Punkt nach dem zweiten Satz durch einen Strichpunkt ersetzt und folgender Satz angefügt: für Grund und Boden, der zum 31. März 2012 nicht steuerverfangen war, ist 30 Abs. 4 anzuwenden, wobei an die Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt tritt Alte Rechtslage 30a Abs 3 Z 1 EStG idf 1. StabG 2012 sieht eine Ausnahme im Hinblick auf die Anwendung des besonderen Steuersatzes (25 %) bei der Veräußerung/Entnahme von Umlaufvermögen vor. 27 Gem Satz 2 dieser Bestimmung ist der besondere Steuersatz aber (zum Teil) anwendbar, wenn das Grundstück vor dem in den Betrieb eingelegt wurde und die Einlage gem 6 Z 5 EStG idf vor dem 1. StabG 2012 mit dem Teilwert angesetzt wurde, da dieser die Anschaffungskosten überstieg. Auf den Differenzbetrag zwischen Anschaffungskosten und dem höheren Teilwert im Einlagezeitpunkt somit auf die in der Privatsphäre bis zur Einlage eingetretene Wertsteigerung kommt daher grundsätzlich der besondere Steuersatz zur Anwendung Neue Rechtslage Durch die Ergänzung des 30a Abs 3 Z 1 EStG mit dem AbgÄG 2012 wird in diesem Zusammenhang klargestellt, dass auch im Hinblick auf die bis zur Einlage angewachsenen stillen Reserven die Pauschalbesteuerung gem 30 Abs 4 EStG zur Anwendung kommt, 26 S dazu Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer S dazu Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 150 ff. 28 S dazu Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer

9 sofern es sich dabei um Altvermögen 29 handelt. Der pauschale Ansatz der Anschaffungskosten erfolgt dabei auf der Basis des Einlageteilwerts. 30 Beispiel: Ein gewerblicher Grundstückshändler kauft im Jahr 2000 privat ein Grundstück um EUR legt er dieses Grundstück zum Teilwert von EUR in seinen Gewerbebetrieb ein, wo es dem Umlaufvermögen zugerechnet wird wird das Grundstück um EUR veräußert. Auf die bis zum Einlagezeitpunkt eingetretene Wertsteigerung ist diesfalls (im Veräußerungszeitpunkt) der besondere Steuersatz anwendbar. Die Höhe der Wertsteigerung kann dabei gem 30 Abs 4 EStG pauschal berechnet werden: Als Anschaffungskosten sind gem 30 Abs 4 Z 2 EStG ivm 30a Abs 3 Z 1 Satz 2 EStG idf AbgÄG 2012 pauschal EUR anzusetzen (86% vom Einlageteilwert). Somit unterliegen EUR dem besonderen Steuersatz (25 %); für die im betrieblichen Bereich eingetretene Wertsteigerung (EUR ) kommt gem 30a Abs 3 Z 1 Satz 1 EStG hingegen der progressive ESt-Tarif zur Anwendung. 3. Änderung des 30a Abs 3 Z 2 EStG 30a Abs 3 Z 2 EStG idf AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) lautet nunmehr: 2. Wenn ein Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt. Z 1 zweiter und dritter Satz gelten entsprechend Alte Rechtslage Gem 30a Abs 3 Z 2 EStG idf 1. StabG 2012 war ergänzend zu 30a Abs 3 Z 1 EStG, der das Umlaufvermögen vom Anwendungsbereich des besonderen Steuersatzes ausnimmt auch die Veräußerung/Entnahme von Grundstücken des Anlagevermögens (bzw allenfalls des gewillkürten Betriebsvermögens) dem progressiven ESt-Tarif zu unterwerfen, wenn ein Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der Überlassung oder Veräußerung von Grundstücken liegt. 31 Dadurch war nach dem Wortlaut dieser Bestimmung vor allem die Veräußerung/Entnahme des Anlagevermögens von nicht rein vermögensverwaltenden (und damit gewerblich tätigen) Immobilienentwicklern von der Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes ausgeschlossen. Aber auch das Anlagevermögen von gewerblichen Grundstückshändlern und das Anlagevermögen von Gewerbetreibenden, die (schwerpunktmäßig) Einkünfte aus der gewerblichen Vermietung und Verpachtung von Grundstücken erzielen (zb Hotelbetrieb), war dem Wortlaut des 30a Abs 3 Z 2 EStG idf 1. StabG 2012 zufolge unter diese Bestimmung zu subsumieren Neue Rechtslage Durch die mit dem AbgÄG 2012 erfolgte Neuformulierung des 30a Abs 3 Z 2 EStG wird nunmehr auf einen betrieblichen Tätigkeitsschwerpunkt in der Überlassung UND Veräußerung von Grundstücken abgestellt. Demgegenüber war in 30a Abs 3 Z 2 EStG idf 1. StabG 2012 von einem betrieblichen Tätigkeitsschwerpunkt in der Überlassung ODER Veräußerung von Grundstücken die Rede. Dadurch wird nunmehr ausschließlich das Anlagevermögen von (nicht rein vermögensverwaltenden) Immobilienentwicklern von der Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes ausgenommen. Die gewerbsmäßige Überlassung von Grundstücken alleine soll demgegenüber keine Rolle mehr spielen, womit insbesondere 29 S dazu Klaushofer/Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 86 ff. 30 Vgl auch die EB RV S dazu Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer S dazu Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 160 f. 9

10 das Beherbergungsgewerbe nun nicht mehr vom besonderen Steuersatz auszuschließen ist. 33 Aber auch das Anlagevermögen von gewerblichen Grundstückshändlern wird damit nicht mehr von 30a Abs 3 Z 2 EStG erfasst, da auch die gewerbsmäßige Veräußerung von Grundstücken alleine den Tatbestand nicht mehr erfüllt. Im Hinblick auf den neu eingefügten Verweis auf 30a Abs 3 Z 2 Satz 3 EStG kann auf die in Abschnitt 2.2. erfolgten Ausführungen verwiesen werden. Diese gelten sinngemäß auch für die Einlage von Grundstücken in das Anlagevermögen eines Immobilienentwicklers. 4. Änderung des 30a Abs 3 Z 3 EStG 30a Abs 3 Z 3 EStG idf AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/112) lautet nunmehr: 3. Soweit der Buchwert durch eine vor dem 1. April 2012 vorgenommene Teilwertabschreibung gemindert ist Alte Rechtslage 30a Abs 3 Z 3 EStG idf 1. StabG 2012 schloss die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes aus, soweit eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde. Dadurch sollte im Ergebnis die Rückgängigmachung einer Teilwertabschreibung, die (vor dem ) zu einer Minderung der dem progressiven Steuersatz unterliegenden Steuerbemessungsgrundlage führte, von der Anwendung des besonderen Steuersatzes ausgenommen werden. Da eine Teilwertabschreibung seit dem nach der Maßgabe des 6 Z 2 lit d EStG jedoch vorrangig zu einer Minderung von Einkünften führt, die nur mit dem besonderen Steuersatz zu belasten sind und nach der Rechtslage bis zum AbgÄG 2012 auch eine wertaufholungsbedingte Zuschreibung dem progressiven ESt-Tarif zu unterwerfen war, erwies sich 30a Abs 3 Z 3 EStG idf 1. StabG 2012 als überschießend. Ihrem Regelungszweck entsprechend war diese Bestimmung daher dahingehend teleologisch zu reduzieren, dass nur Teilwertabschreibungen erfasst werden, die nicht bzw soweit diese nicht durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht wurden und die zu einer Minderung von Einkünften geführt haben, die dem progressiven ESt-Tarif unterliegen Neue Rechtslage Durch die mit dem AbgÄG 2012 erfolgte Neuformulierung des 30a Abs 3 Z 3 EStG (sowie des 30a Abs 3 Satz 1 EStG 35 ) wird nunmehr ausschließlich eine durch Veräußerung, Entnahme oder Zuschreibung realisierte Wertaufholung von der Anwendung des besonderen Steuersatzes ausgenommen, soweit dieser eine vor dem Teilwertabschreibung gegenübersteht. Da Teilwertabschreibungen vor dem stets die dem progressiven ESt- Tarif unterliegende Steuerbemessungsgrundlage minderten, erweist sich die Regelung des 30a Abs 3 Z 3 EStG durch die mit dem AbgÄG 2012 erfolgten Neuerungen nun nicht mehr als überschießend. Da der Veräußerung und Entnahme nunmehr auch die Zuschreibung gleichgestellt wird, erweist sich auch insofern eine teleologische Reduktion der Regelung als überflüssig. Im Übrigen sind mit der durch das AbgÄG 2012 erfolgten Ergänzung des 6 Z 2 lit d EStG Teilwertabschreibungen, die nicht mit Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen oder Zuschreibungen zu verrechnen sind, nur mehr zur Hälfte ausgleichsfähig. Dadurch kann es auch nicht zu einem dem Regelungszweck des 30a Abs 3 Z 3 EStG insofern widersprechenden Ergebnis kommen, dass eine dem besonderen Steuersatz unterliegende realisierte Wertaufholung einer Teilwertabschreibung gegenübersteht, die (zur Gänze) zu 33 Vgl dazu die EB RV S dazu Leitner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 162 f. 35 Vgl dazu oben Abschnitt 2. 10

11 einer Minderung der dem progressiven ESt-Tarif unterliegenden Steuerbemessungsgrundlage führte. 36 VII. Neuerungen bei der ImmoESt pauschale Berechnung gem 30b Abs 6 EStG bei allgemeinen Teilen in Wohnungseigentums-Objekten (Christoph Urtz) Die Bestimmung des 30b Abs 6 EStG wurde durch das AbgÄG 2012 völlig neu eingefügt. Sie umfasst den Fall, dass sämtliche Eigentümer einer Wohnungseigentümergemeinschaft allgemeine Teile an der Liegenschaft an der Wohnungseigentum begründet wurde isd 2 Abs 4 WEG (zum Beispiel Hausbesorgerwohnungen oder Parkplätze 37 ) abtreten, damit an diesen Teilen Wohnungseigentum begründet wird. 38 Die Bestimmung hat folgenden Hintergrund: Sie wurde deswegen eingeführt, da die Durchführung der Selbstberechnung der ImmoESt im Falle der Veräußerung dieser allgemeinen Teile aufgrund der Vielzahl der Veräußerungsvorgänge und der damit verbundenen Ermittlung der jeweils unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen nur mit großem Aufwand möglich ist. 39 Um diesen Aufwand zu reduzieren, sieht die Neuregelung eine pauschale Berechnung der ImmoESt vor. Die durch 30b Abs 6 EStG vorgesehene Pauschalierungsmöglichkeit betrifft im Übrigen nur die Fälle der Selbstberechnung der ImmoESt (dies ergibt sich aus der systematischen Stellung dieser Bestimmung in 30b); kommt es also nicht zur Selbstberechnung der ImmoESt, so haben die einzelnen Wohnungseigentümer als Veräußerer bei der Angabe der Einkünfte in ihrer Steuererklärung sowie bei Leistung der besonderen Vorauszahlung nach 30b Abs 4 EStG den tatsächlichen Überschuss (Veräußerungserlös abzüglich der tatsächlichen Anschaffungskosten) anzusetzen. Die pauschale Berechnung ist als Wahlrecht ausgestaltet ( kann ). Sie erfolgt in der Art, dass für die Berechnung der Immobilienertragsteuer sämtlicher Wohnungseigentümer der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage gemäß [ 30] Abs. 1 angesetzt werden kann. Es erfolgt also im Ergebniss eine Pauschalierung des Steuerbetrages mit 15% vom Veräußerungserlös; dies entspricht dem Ansatz von fiktiven Anschaffungskosten ihv 40% des Veräußerungserlöses. Die Pauschalierung ist demnach der Pauschalierung wie bei umgewidmeten Grundstücken bei denen es sich um Altvermögen handelt nach der Bestimmung des 30 Abs 4 Z 1 EStG nachgebildet. 40 Die neue Pauschalierung nach 30b Abs 6 EStG kommt aber im Gegensatz zu 30 Abs 4 EStG auch dann zum Tragen, wenn es sich nicht um Altvermögen handelt, dh die Anschaffung kann auch nach dem erfolgt sein. Die pauschale Berechnung gem 30b Abs 6 EStG kann nur unter folgenden Voraussetzungen angewendet werden: Die Veräußerung erfolgt zum Zweck der Begründung von Wohnungseigentum Die Veräußerung erfolgt wie bereits oben gesagt durch sämtliche Wohnungseigentümer 41 Die Veräußerung erfolgt durch mehr als fünf Wohnungseigentümer (damit kommt die Pauschalierungsmöglichkeit nicht zur Anwendung bei WE-Objekten die aus weniger 36 Vgl dazu die EB RV So ausdrücklich EB RV Vgl EB RV Zum Ganzen EB RV Die Parallele zu 30 Abs 4 Z 1 EStG betonen auch die Gesetzesmaterialien: EB RV EB RV 30: Weiters muss die Veräußerung durch sämtliche Wohnungseigentümer erfolgen. 11

12 als fünf Eigentümern bestehen 42 ); diese Grenze ist offenbar vor dem Hintergrund der Verwaltungsvereinfachung zu erklären, da der Aufwand der exakten Selbstberechnung pro Wohnungseigentümer bei lediglich fünf Eigentümern noch vertretbar wäre Der Veräußerungserlös übersteigt insgesamt nicht den Betrag von Euro (gemeint ist der gesamte Veräußerungserlös, das ist der Gesamtveräußerungserlös sämtlicher Wohnungseigentümer [ ] pro Objekt, an dem Wohnungseigentum begründet wird 43 ) Die solcherart pauschal selbstberechnete ImmoESt wird nicht etwa der Wohnungseigentümergemeinschaft (als Steuerschuldner) vorgeschrieben, sondern sie wird jedem Wohnungseigentümer entsprechend seines Anteils am veräußerten Teil der Liegenschaft zugerechnet; 44 damit ist auch der einzelne Wohnungseigentümer Steuerschuldner der ImmoESt. Dies bedeutet, dass die ImmoESt zwar im Namne und auf Rechnung der einzelnen Wohnungseigentümer entrichtet wird; dies schließt aber selbstverständlich nicht aus, dass sämtliche Wohnungseigentümer (als Veräußerer) gemeinsam einen einzigen Parteienvertreter mit der Selbstberechnung beauftragen (dies wird aus praktischen Gründen wohl auch der Regelfall sein). Die Paschalierungsmöglichkeit des 30b Abs 6 EStG schließt nicht aus, dass auf Antrag (des einzelnen Veräußerers, dh des einzelnen Wohnungseigentümers) entweder die Veranlagungsoption des 30b Abs 3 oder die Regelbesteuerungsoption des 30a Abs 2 geltend gemacht werden 45 (die zuletzt genannte Option ist aufgrund der typischerweise verhältnismäßig geringen Höhe der Einkünfte bei Veräußerung von lediglich allgemeinen Teilen der Liegenschaft sinnvoll). Inkrafttreten: Für die Vorschrift des 30b Abs 6 EStG ist keine eigene Übergangsbestimmung vorgesehen; diese Vorschrift trat daher am in Kraft. 46 Praktisch bedeutet dies me, dass die Pauschalierungsmöglichkeit der ImmoESt gem 30b Abs 6 EStG für jene Veräußerungsvorgänge zur Anwendung kommt, bei denen das Veräußerungsgeschäft (Datum des Kaufvertrages) am oder danach abgeschlossen wird. VIII. Neuerungen bei der ImmoESt zusätzliche Befreiungen von der ImmoESt (insbesondere Befreiung für Zwangsversteigerungen gem 30c Abs 4 Ts 5 EStG) (Christoph Urtz) Nach der bisherigen Rechtslage (seit dem 1. StabG 2012) waren in 30c Abs 4 EStG verschiedene Befreiungstatbestände normiert. Diese sahen eine Befreiung von der ImmoESt vor (und zwar gerade auch dann wenn die Grunderwerbsteuer selbst berechnet wurde; das bedeutet, dass bei Anwendung dieser Befreiungstatbestände die Selbstberechnung der GrESt möglich war, ohne dass eine Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt bestand). Durch das AbgÄG 2012 wurden die in 30c Abs 4 EStG vorgesehenen Befreiungstatbestände folgendermaßen erweitert: 42 Vgl EB RV Vgl EB RV So ausdrücklich EB RV EV RV Mangels besonderer Übergangsbestimmung tritt eine Vorschrift an dem auf die Kundmachung im BGBl folgenden Tag in Kraft; BGBl I 2012/112 wurde am kundgemacht. 12

13 Erweiterung des 30c Abs 4 TS 1 auf Körperschaften (siehe sogleich Abschnitt 1) Neueinfügung des 30c Abs 4 Ts 4 soweit der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird (siehe bereits Abschnitt III) Neueinfügung des 30c Abs 4 Ts 5 soweit das Grundstück im Rahmen eines Verfahrens gemäß 133 ff der Exekutionsordnung, RGBl. Nr. 79/1896 (Zwangsversteigerung) veräußert wird (siehe sogleich Abschnitt 2) 1. Erweiterung der Befreiung nach 30c Abs 4 Ts 1 Anwendbarkeit auf Körperschaften In 30c Abs 4 Ts 1 EStG war eine Befreiung von der ImmoESt vorgesehen, soweit die Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft nach 30 Abs. 2 befreit sind. Damit sollte sichergestellt werden, dass bei Anwendbarkeit einer Steuerbefreiung für den Grundtatbestand des 30 EStG auch keine Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt besteht. 47 Durch das AbgÄG 2012 wurde diese Befreiung erweitert: Nunmehr sind Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft nach 30 Abs. 2 oder 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 befreit. Diese Erweiterung sollte dem Umstand Rechnung tragen, dass auch im Körperschaftsteuergesetz Befreiungsbestimmungen im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen vorhanden sind. 48 Gemeint sind die Befreiungsbestimmungen für jene Körperschaften, die nicht unter 7 Abs 3 KStG fallen, da die 7 Abs 3 KStG-Körperschaften ohnehin nicht von der Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt betroffen sind. 49 Diese Erweiterung tritt mit in Kraft ( 124b Z 227 EStG) Zusätzliche Befreiung gem 30c Abs 4 Ts 5 EStG für Zwangsversteigerungen Durch das AbgÄG 2012 wurde in 30c Abs 4 Ts 5 EStG eine zusätzliche Befreiung von der ImmoESt eingefügt, soweit das Grundstück im Rahmen eines Verfahrens gemäß 133 ff der Exekutionsordnung, RGBl. Nr. 79/1896 (Zwangsversteigerung) veräußert wird. Diese Befreiung von der ImmoESt im Falle von Zwangsversterigerungen hat folgenden Hintergrund: Die Selbstberechnung der ImmoESt stößt dann auf praktische Probleme, wenn der Veräußerer als Schuldner der ImmoESt aus dem Veräußerungserlös noch andere Verbindlichkeiten (als die ImmoESt) bedienen muss, da sich in diesem Fall das Problem der Rangordnung der einzelnen Verbindlichkeiten stellt. Um diese Probleme und damit die Selbstberechnung der ImmoESt zu vermeiden, müsste daher (gäbe es keine Befreiungsbestimmung) eine Selbstberechnung der GrESt unterbleiben. Zumindest für den Fall der Zwangsversteigerung hat der Gesetzgeber daher eine Befreiung von der ImmoESt vorgesehen. Damit kann für den Veräußerer des Grundstücks eine Selbstberechnung der GrESt erfolgen was eine raschere Grundbuchseintragung ermöglicht als bei Abgabe einer GrESt-Abgabenerklärung (da im letztgenannten Fall eine Unbedenklichkeitsbescheinigung benötigt wird) ohne dass dadurch eine Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt entstünde. Die raschere Grundbuchseintragung soll wiederum die Abwicklung der Zwangsversteigerung erleichtern Siehe Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer EB RV Vgl zur Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmungen des 30 EStG auf Körperschaften auch Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer So auch EB RV Vgl zum Ganzen EB RV

14 Die Befreiung des 30c Abs 4 Ts 5 tritt mit in Kraft ( 124b Z 227 EStG). IX. Neuerungen beim Verlustausgleich (Christoph Urtz) 1. Bisherige Rechtslage (seit dem 1. StabG 2012) In 30 Abs 7 EStG idf 1. StabG 2012 war im Falle von privaten Grundstücksveräußerungen isd 30 EStG angeordnet, dass dann, wenn die privaten Grundstücksveräußerungen in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust [führen], dieser Verlust nicht ausgleichsfähig ist. Diese Regelung entsprach der vor dem 1. StabG 2012 geltenden Rechtslage. 52 Praktisch bedeutete diese Einschränkung, dass der steuerpflichtige Veräußerer Verluste aus (einzelnen) privaten Grundstücksveräußerungen nur mit Überschüssen ( Gewinnen ) aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen ausgleichen kann, sofern die Verluste und die Überschüsse im gleichen Jahr anfallen. 53 Es war demnach nicht einmal eine Verrechnung mit positiven betrieblichen Einkünften aus Grundstücksveräußerungen im gleichen Jahr möglich, selbst wenn diese betrieblichen Gewinne aus Grundstrücksveräußerungen auch dem besonderen Steuersatz unterlagen. Praktisch waren die Verluste damit oftmals verloren. Der letzte Halbsatz des 30 Abs 7 EStG stellte übrigens klar, dass auch die Ausübung der Regelbesteuerungsoption nichts an dieser Einschränkung des Verlustausgleichs änderte. 54 Bei Verlusten aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen waren die Verlustverwertungsmöglichkeiten umfangreicher als bei privaten Grundstücksveräußerungen: Nach 6 Z 2 lit d EStG waren sowohl Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert isd 6 Z 2 lit a EStG als auch Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des 30 Abs. 1, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz gemäß 30a Abs. 1 anwendbar ist vorrangig mit positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zu verrechnen. Mit der Aussage im Gesetzeswortlaut (und den Materialien zum 1. StabG ), wonach die Wertminderungen oder negativen Einkünfte (Verluste) aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen vorrangig mit anderen positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zu verrechnen sind, war gemeint, dass zunächst ein Ausgleich der negativen Einkünfte aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen mit positiven Einkünften aus anderen betrieblichen oder aus privaten Grundstücksveräußerungen vorzunehmen ist. Oder anders gesagt: Der Verlustausgleich war vorrangig innerhalb jener Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen vorzunehmen, die dem besonderen Steuersatz unterliegen. Erst ein danach verbleibender Verlustüberhang war, wie die oben erwähnten Materialien ausführen, mit dem Restgewinn aus dem Betrieb der dem normalen Tarif unterliegt oder mit anderen Einkünften die dem normalen Tarif unterliegen auszugleichen. Die Verlustausgleichsmöglichkeiten bei Verlusten aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen waren somit im Vergleich umfassender als bei Verlusten aus Abs 4 letzter Satz EStG idf BGBl I 2919/ ZB zb Herzog, SWK 2012, 573; Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer Weiterführend Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer Wird bei Grundstücken eine Abschreibung auf deren niedrigeren Teilwert vorgenommen oder führt eine Grundstücksveräußerung zu einem Verlust, sind diese Wertminderungen oder Verluste vorrangig mit positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zu verrechnen. Nur ein allfälliger Überhang ist innerbetrieblich mit dem Restgewinn zu verrechnen ( 6 Z 2 lit. d) oder im Verlustfall horizontal oder vertikal mit anderen Einkünften auszugleichen. (Erläuterungen zur RV 1680 XXIV. GP, 11). 14

15 privaten Grundstücksveräußerungen: Ein Verlustausgleich bei Verlusten aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen war im Gegensatz zu Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen zulässig; er wurde nur durch die Vorrangregel des 6 Z 2 lit d EStG eingeschränkt, wonach vorrangig eine Verrechnung mit dem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zulässig war. Ein danach verbleibender Überhang konnte aber auch mit anderen, nicht dem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünften verrechnet werden. 2. Änderungen durch das AbgÄG 2012 Nach dem AbgÄG 2012 lautet 30 Abs 7 EStG betreffend die Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen (isd 30 EStG) wie folgt: Führen die privaten Grundstücksveräußerungen, auf die der besondere Steuersatz gemäß 30a Abs. 1 anwendbar ist, in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, ist dieser zur Hälfte ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Dies gilt auch im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption ( 30a Abs. 2). Damit gilt weiterhin die Einschränkung, dass der steuerpflichtige Veräußerer Verluste aus (einzelnen) privaten Grundstücksveräußerungen nur mit Überschüssen ( Gewinnen ) aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen ausgleichen kann, sofern die Verluste und die Überschüsse im gleichen Jahr anfallen (siehe den vorangegangenen Abschnitt). Neu ist allerdings, dass der Überhang (also jene Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen, die die Überschüsse aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen im gleichen Jahr übersteigen) auch mit anderen Einkünften verrechnet werden darf; hier bestehen aber zwei Einschränkungen: Erstens darf der Überhang nur zur Hälfte verrechnet werden (50%), und zweitens darf der Überhang nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung isd 28 EStG verrechnet werden. Eine Verrechnung von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen isd 30 EStG mit Gewinnen aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen (im gleichen Jahr) ist damit weiterhin ausgeschlossen. 56 Der zweite Satz des neugefassten 30 Abs 7 EStG dient übrigens wie vor dem AbgÄG 2012 dem Zweck, dass diese Einschränkungen des Verlustausgleichs auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption gelten (siehe dazu den vorangegangenen Abschnitt). Der neugefasste 30 Abs 7 EStG ist bereits bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2012 in Kraft; er ist daher faktisch rückwirkend anzuwenden ( 124b Z 234). Die Bestimmung des 6 Z 2 lit d EStG betreffend die Verlustwertung bei betrieblichen Grundstücksveräußerungen wurde wie folgt geändert: Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lit. a) und Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des 30 Abs. 1, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz gemäß 30a Abs. 1 anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zur Hälfte ausgeglichen werden. Die erste Neuerung liegt darin, dass Verluste aus Teilwertabschreibungen der dem besonderen Steuersatz unterliegenden Grundstücke nicht nur mit positiven Einkünften aus der Veräußerung, sondern nunmehr auch mit positiven Einkünften aus Zuschreibungen von solchen Grundstücken (= deren Wertsteigerungen dem besonderen Steuersatz unterliegen) verrechnet werden können Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer Die Materialien (EB RV 23) sprechen davon, dass Verluste aus Teilwertabschreibungen oder aus Grundstücksveräußerungen zunächst mit gleichartigen Gewinnen desselben Betriebes ausgeglichen werden 15

16 Ausgenommen von dieser Verrechnungsmöglichkeit mit Zuschreibungen sollen laut den Gesetzesmaterialien allerdings jene Zuschreibungen sein, die eine Wertaufholung für vor dem erfolgte Teilwertabschreibungen darstellen. 58 Die zweite Neuerung liegt darin, dass nach Anwendung der Vorrangregel (siehe den vorangegangenen Abschnitt), wonach die erwähnten Verluste vorrangig mit jenen positiven Einkünften aus Grundstücken zu verrechnen sind, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, nur noch zur Hälfte mit anderen nicht dem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünften verrechnet werden können. 59 Damit ist im betrieblichen Bereich eine Annäherung an die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen isd 30 EStG erfolgt: Denn auch bei Einkünften gem 30 EStG kann ein Verlustüberhang nur zur Hälfte verrechnet werden (vgl 30 Abs 7 EStG idf AbgÄG 2012). Ein Unterschied liegt aber immer noch darin, dass bei Verlusten isd 30 EStG die Hälfte des Überhanges nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung isd 28 EStG verrechnet werden darf, während die Verrechnung der Hälfte des Überhanges bei betrieblichen Verlusten (aus einer Teilwertabschreibung oder einer Veräußerung von Grundstücken) mit sämtlichen anderen Einkünften zulässig ist. 60 Beide Neuerungen in 6 Z 2 lit d EStG, nämlich die Verrechenbarkeit mit Zuschreibungen einerseits und die Begrenzung der Verrechnung des Überhanges auf 50% führen übrigens auch zu einer Gleichstellung mit betrieblichen Verlusten aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten isd 27 Abs 3 und Abs 4 EStG: 6 Z 2 lit d weist nun keinen systematischen Unterschied zu 6 Z 2 lit c EStG auf. 61 Der neugefasste 6 Z 2 lit d EStG tritt mit in Kraft ( 124b Z 226), also faktisch rückwirkend (ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des 1. StabG 2012). sollen. Ob die positiven Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen oder aus Zuschreibungen aber aus demselben Betrieb oder aus einem anderen Betrieb stammen (da sie ein Grundstück betreffen, das zu einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen gehört), kann me keinen Unterschied machen. 58 EB RV Die EB RV 23 sprechen davon, dass der Ausgleich zur Hälfte mit einem betrieblichen Restgewinn oder mit anderen betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften erfolgen kann. Damit sind offenbar jene Einkünfte gemeint, die nicht dem besonderen Steuersatz unterliegen. 60 Darauf weisen auch die Gesetzesmaterialien hin: EB RV Auf diesen Zweck der Angleichung der lit d an die lit c durch das AbgÄG 2012 weisen auch die Gesetzesmaterialien hin (EB RV 23). Vgl zu den Unterschieden nach der Rechtslage vor dem AbgÄG 2012 Urtz in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer

17 X. Einlage von Grundstücken Änderungen durch das AbgÄG 2012 (Martina Schwandtner) 1. Einleitung 1.1. Hintergrund der Änderung Das StabG führte nicht nur dazu, dass die Veräußerung von außerbetrieblich genutzten Grundstücken, die zu Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gem 30 EStG nf führt, und die Veräußerung von betrieblich genutzten Grundstücken, die zu betrieblichen Einkünften isd 2 Abs 3 Z 1 bis Z 3 EStG führt, im Wesentlichen die gleichen steuerlichen Auswirkungen haben; das StabG 2012 brachte auch dahingehend eine Modifikation mit sich, dass Grundstücke, die nach dem in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, mit den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, vorausgesetzt der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage ist nicht niedriger. 63 Vor dieser Neuerung durch das StabG 2012 waren Einlagen von Grundstücken grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Diese durch das StabG 2012 eingeführte Bewertungsregel für Einlagen warf jedoch erstens das Problem auf, dass es meist schwierig wenn nicht gar unmöglich ist, die historischen Anschaffungs- bzw Herstellungskosten zu ermitteln (insbesondere dann, wenn der Erwerbsvorgang schon sehr weit zurückliegt). Außerdem konnte es bei Gebäuden durch den Ansatz der (ungekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Falle der Einlage zu einer Doppelberücksichtigung der AfA kommen. Diese ist dann der Fall, wenn die Anschaffungs- und Herstellkosten auch schon bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Bemessungsgrundlage der AfA herangezogen wurden. 64 Daher erfolgte durch das AbgÄG 2012 die erwähnte Neuregelung. Innerhalb weniger Jahre womit die Komplexität der Einlagenbewertung umso deutlicher wird kommt es nun mit dem AbgÄG 2012 erneut zu einer Änderung der Einlagebewertung. Mit dem AbgÄG 2012 wird die Einlagebewertung rückwirkend mit dahingehend geändert, dass künftig bei der Bewertung einer Einlage von Grundstücken zwischen Alt- und Neuvermögen zu unterscheiden ist (zur Rückwirkung vgl 124b Z 226 EStG) Gegenüberstellung der verschiedenen Fassungen des 6 Z 5 EStG 65 Fassung nach dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 Fassung nach dem Abgabenänderungsgesetz 2012 Einlagen sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Wirtschaftsgüter Einlagen sind wie folgt zu bewerten: 62 BGBl I 2012/35. Vgl ausführlicher zur geänderten Einlagebewertung Schwandtner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 123 ff. 63 MaW, es ist der jeweils niedrigere Wert maßgeblich. Siehe hierzu auch Schlager, Auswirkungen des Sparpakets auf die Unternehmensbesteuerung, RWZ 2012, 66 (67). 64 Vgl EB RV BGBl 1988/400 zuletzt geändert durch BGBl I 2012/

18 und Derivate im Sinne des 27 Abs. 3 und 4 sowie Grundstücke im Sinne des 30 Abs. 1 sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, es sei denn, der Teilwert im Einlagezeitpunkt ist niedriger. [ ] b) Grundstücke im Sinne des 30 Abs. 1 sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Sie sind um Herstellungsaufwendungen zu erhöhen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren. Sie sind um Absetzungen für Abnutzungen, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die in 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. Ist der Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung niedriger, ist dieser anzusetzen c) Abweichend von lit. b sind Gebäude und grundstücksgleiche Rechte im Sinne des 30 Abs. 1, die zum 31. März 2012 nicht steuerverfangen waren, stets mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen [d) In allen übrigen Fällen ist der Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen.] 2. Neuregelung der Bewertung 2.1. Einlage von Altvermögen Die Neufassung des 6 Z 5 EStG 66 führt dazu, dass die bis zum geltenden, allerdings zunächst durch das 1. StabG 2012 geänderten Bewertungsmaßstäbe für Einlagen nun doch fortgeführt werden: 67 Mit anderen Worten soll die Bewertung einer Einlage (nun doch) grundsätzlich mit dem Teilwert erfolgen. Von dieser Grundregel sollen jedoch der nackte Grund und Boden jedenfalls ausgenommen bleiben. Dies bedeutet eine Anwendung 66 IdF nach dem Abgabenänderungsgesetz Ausführlicher zur Änderung der Einlagenbewertung durch das Strukturanspassungsgesetz Schwandtner in Urtz (Hrsg), Immobiliensteuer 123 f. 18

19 des Teilwertansatzes lediglich für eingelegte Gebäude oder grundstücksgleiche Rechte (sofern diese zum nicht mehr steuerverfangen waren). Für die Einlage von Grund und Boden gilt demzufolge die Bewertungsregel der lit b, die sowohl auch für die Einlage von Altvermögen als auch von Neuvermögen zur Anwendung kommt. Der seit dem geltende 30 Abs 4 EStG sieht eine pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten für bis zum angeschaffte 68 und damit am nicht steuerverfangene Grundstücke vor (siehe dazu auch Abschnitt V). 69 Durch die in solchen Fällen grundsätzlich anzuwendende Pauschalbesteuerung ist es idr entbehrlich, den Einlagewert des Grund und Bodens gesondert zu ermitteln. Sollte dieser dennoch nicht feststellbar sein, kann er bei Grund und Boden auch mit dem Erinnerungswert angesetzt werden Übersicht 71 Einlage Bewertung im Zeitpkt der Einlage nach AbgÄG 2012 Grund und Boden sowohl Neu- als auch Altbestand AK oder Herstellungskosten bzw der niedrigere Teilwert Gebäude und grundstücksgleiche AK oder Herstellungskosten Rechte Neubestand + Herstellungsaufwendungen (sofern diese nicht schon bei der Einkünfteermittlung berücksichtigt wurden) - Absetzung für Abnutzung (sofern diese nicht bereits bei der Einkünfteermittlung abgezogen wurden) - steuerfreie Beträge gem 28 Abs 6 EStG 72 Gebäude und grundstücksgleiche Rechte Altbestand bzw der niedrigere Teilwert Teilwert 2.3. Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach Einlage Wird ein in das Betriebsvermögen eingelegtes Gebäude später wieder verkauft, so ist der Veräußerungsgewinn gem 4 Abs 3a Z 4 EStG dergestalt zu ermitteln, dass dieser gespalten also in zwei Schritten zu ermitteln ist. Die Wertsteigerungen im Privatvermögen bis zur Einlage sowie die Wertsteigerungen im Betriebsvermögen sind folglich einer unterschiedlichen Besteuerung zu unterwerfen: 73 Die Differenz zwischen dem Teilwert und den Anschaffungskosten stellen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen im Sinne des 30 EStG dar. Dies führt in weiterer Folge dazu, dass es zur Anwendung der pauschalen Ermittlung der Anschaffungskosten kommt, sofern das Grundstück zum 31. März 2012 nicht steuerverfangen war bzw wenn es ohne Einlage nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre. In solchen Fällen stellt der Teilwert im Einlagezeitpunkt den für die pauschale Ermittlung heranzuziehenden Veräußerungserlös dar. 68 Unter der Annahme einer 10-jährigen Spekulationsfrist. 69 Die Anschaffungskosten werden pauschal mit 86% des Veräußerungserlöses festgesetzt. Die sich aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten ergebenden Einkünfte betragen somit 14% des Veräußerungserlöses. 70 Vgl EB RV Vgl Kovar, Einlagenbewertung Einlagen von Grundstücken und Veräußerung von zuvor eingelegten Grundstücken, SWK 34/2012, 1473 (1473). 72 ZB steuerfreie Subventionen. 73 Vgl EB RV

20 Die Ermittlung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Veräußerungserlös und dem Einlagewert hat nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu erfolgen und ist entsprechend (mit 25%) zu versteuern. Eine Anwendung des 30 Abs 4 EStG ist in solchen Fällen folglich nicht möglich. Abschließend betrachtet bedeutet dies, dass beim Verkauf eines ins Betriebsvermögen eingelegten Gebäudes der später lukrierte Veräußerungsgewinn zum Teil nach 30 Abs 4 EStG 74 auf Basis des Einlagewertes zu versteuern ist (unter dne genannten Voraussetzungen für die Anwendung des 30 Abs 4 EStG), während der andere Teil der Bemessungsgrundlage nach den allgemeinen Gewinnermittlungsregeln bestimmt wird. Der Vollständigkeit halber soll darauf hingewiesen werden, dass diese Regelung mit jener des 30 Abs 6 EStG korrespondiert, und zwar dann, wenn es im außerbetrieblichen Bereich zu einer Veräußerung eines zuvor zur Einkünfteerzielung verwendeten Gebäudes kommt, wobei die Afa-Bemessung auf Basis der fiktiven Anschaffungskosten erfolgte Beispiele Alle Gewinnermittlungsarten ( 4 Abs 1 und 5 EStG) Beispiel: Anschaffung eines Grundstückes bis zum und Einlage ins Betriebsvermögen nach dem Im Jahr 1998 wird ein Grundstück im Privatvermögen um EUR angeschafft (die Anschaffungskosten für Grund und Boden betragen EUR 300 und für das Gebäude EUR 700). Dieses Grundstück wird 2013 in einen Betrieb eingelegt. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage beträgt EUR 1.800, davon entfallen auf Grund und Boden EUR 800 und auf das Gebäude EUR 1.000) wird dieses bebaute Grundstück um EUR veräußert: auf Grund und Boden entfällt ein Veräußerungserlös ihv EUR 1.300, auf das Gebäude ebenfalls ihv EUR Die Einlage des Grund und Bodens erfolgt gem 6 Z 5 lit b EStG mit den Anschaffungskosten ihv EUR 300; die Einlage des Gebäudes da es sich um Altvermögen handelt gem gem 6 Z 5 lit c EStG mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage in Höhe von EUR Beim Gebäude ist der Veräußerungsgewinn aufgrund des 4 Abs 3a Z 4 EStG gespalten zu ermitteln: Der Wertzuwachs bis zur Einlage unterliegt den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen. Da das Gebäude ohne Einlage zum nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann für diesen Teil isd 4 Abs 3a Z 4 EStG nf die pauschale Besteuerung gem 30 Abs 4 EStG gewählt werden. In diesem Fall beträgt die Steuer effektiv 3,5% vom Teilwert im Einlagezeitpunkt, 76 da der Teilwert (fiktiv) als Veräußerungserlös gilt: Die bis zur Einlage des Gebäudes entstandenen stillen Reserven ihv EUR 300 (der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage beträgt EUR minus Anschaffungskosten ihv EUR 700) stellen somit gem 4 Abs 3a Z 4 EStG Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen dar; aufgrund der Pauschalierung ist als Veräußerungserlös des Gebäudes allerdings der Teilwert im Einlagezeitpunkt ihv EUR heranzuziehen, der mit 3,5 % pauschal zu besteuern ist (die Steuer beträgt somit EUR 35; dies ist günstiger als 25% von den erwähnten stillen Reserven ihv EUR 300 = 75). Für den Wertzuwachs ab Einlagezeitpunkt gelten hingegen die allgemeinen betrieblichen 74 Dies gilt für jene Fälle, in denen für die vor Einlage ins Betriebsvermögen angewachsenen stillen Reserven die Voraussetzungen des 30 Abs 4 erfüllt sind. 75 Vgl ausführlich EB RV 21 f. 76 Bei Umwidmung würde sie 15% betragen. 20

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