Die Bewertung selbsterstellter Software für Veräußerungszwecke in der Bilanz

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1 74 StB Heft 3 N März der Jahresabschluss berücksichtigt ausschließlich Sachverhalte, die sich in den vergangenen Perioden ereignet haben, Aussagen über die zukünftige Entwicklung des Unternehmens sind daher nur sehr schwer zu treffen; 4. der Jahresabschluss bildet nicht alle Einflussgrößen von zukünftigen Zahlungen ab, wie bspw. die Qualifikation des Managements; 5. jahresabschlusspolitische Maßnahmen können den Jahresabschluss beeinflussen; 6. die Aussagefähigkeit von Kennzahlen kann durch die Zusammenfassung von Einzelposten zu Sammelposten eingeschränkt sein; 7. aus der Bilanz ist nicht ersichtlich, welche genauen Vermögensgegenstände zur Sicherheit übereignet wurden; 8. es gibt keinen objektiven Vergleichsmaßstab für Kennzahlen; 9. die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen wird durch unterschiedliche Rechnungslegungsstandards noch weiter erschwert. Die Kenntnis dieser Einschränkungen soll dazu beitragen, die Analysemethoden und die daraus gewonnen Erkenntnisse kritisch zu hinterfragen und mit der notwendigen Vorsicht zu interpretieren. 19 Auch aus diesem Grund ist es wichtig, die Jahresabschlussanalyse nicht nur auf die Angaben, die sich aus der Bilanz ergeben, zu beschränken, sondern vielmehr ist es erforderlich, diese Angaben durch weitere Informationen, welche aus dem Anhang und dem Lagebericht gewonnen werden können, in die Analyse mit einzubeziehen. Eine exakte und detaillierte Vorschrift, welche Angaben der Anhang und der Lagebericht enthalten sollten, wäre daher zu begrüßen. V. Fazit Die Jahresabschussanalyse bietet dem externen Jahresabschlussadressaten gute Möglichkeiten zur Beurteilung der finanzwirtschaftlichen Lage eines Unternehmens. Auch für Zwecke der Kreditwürdigkeitsprüfung sowie der Abschätzung einer möglichen Insolvenz werden dem Jahresabschlussanalysten gerade im Bereich der quantitativen Jahresabschlussanalyse nützliche Kennzahlen an die Hand gegeben, um eine Aussage über die Kapitaldienstfähigkeit eines Unternehmens oder eine mögliche Insolvenzgefährdung zu geben. Jedoch sollte auch beachtet werden, dass die Kennzahlen durch jahresabschusspolitische Möglichkeiten bewusst zugunsten des Unternehmens beeinflusst werden können. Diese Effekte, welche ausschließlich auf der Jahresabschlusspolitik beruhen, sollten vom Jahresabschlussanalysten wenn möglich eliminiert werden, um eine verlässliche Aussage treffen zu können. Weiterhin sollte bedacht werden, dass die Jahresabschlussanalyse keine Garantie für beispielsweise eine störungsfreie Kreditbeziehung ist. Hier kann die qualitative Jahresabschlussanalyse eine sinnvolle und notwendige Ergänzung sein. 19 Vgl. Brösel, Bilanzanalyse, 13. Aufl. 2010, S. 39. Dipl.-Wirtschaftsinformatiker Dr.-Ing. Christian Roth, Hamburg * Die Bewertung selbsterstellter Software für Veräußerungszwecke in der Bilanz Generell führt der bewertete Ausweis selbsterstellter Software in der Bilanz ( Aktivierung ) zu dem Effekt, dass Ergebnis und Bilanzsumme erhöht werden. Die günstige Ausnutzung bestehender Bewertungsvorgaben zur Aktivierung selbsterstellter Software zum Zwecke der Veräußerung bietet zumindest den Softwareherstellern aber auch die Möglichkeit, das eigene Unternehmen realitätsnäher positiver in seiner Wirtschaftskraft nach außen darzustellen, was z.b. im Zuge von Wettbewerbssituationen, bei der Kreditvergabe oder auch der Unternehmensveräußerung Vorteile bietet. I. Einführung Für die Bewertung selbsterstellter Software ist der IDW-Standard Grundsätze zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte IDW S 5 [IDWS5] 1 maßgeblich, der in der Fassung vom Mai 2010 überarbeitet und in Gestalt einer Fortsetzung Besonderheiten bei der Bewertung von Technologien im August 2010 ergänzt wurde [IDWS5F]. 2 Diese Überarbeitung liefert einen wesentlichen Grund für eine aktuelle Auseinandersetzung mit den heranzuziehenden Bewertungsverfahren (siehe Abschnitt IV. IDW-Standard zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte ). Wesentlich darüber hinaus geht aber auch, wenigstens aus der Perspektive der Abgrenzung, der im Rahmen des BilMoG neu geregelte 248 Abs. 2 HGB, der ein Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte Software zur Eigennutzung eröffnet. Durch diese Neuregelung werden * Dipl.-Wirtschaftsinformatiker Dr.-Ing. Christian Roth ist Geschäftsführer der akquinet engineering GmbH und arbeitet als öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für Systeme und Anwendungen der Informationsverarbeitung sowie für Softwaretechnik. Als Certified Ethical Hacker EC Council (CEH/ECO-350) und als Computer Hacking Forensic Investigator EC Council (CHFI/ECO-349) beschäftigt er sich u. a. mit der Beweissicherung von digitalen Spuren. 1 IDW Standard: Grundsätze zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte (IDW S 5, Stand: ). 2 Entwurf einer Fortsetzung von IDW S 5: Grundsätze zur Bewertung immaterieller Werte (IDW S 5): Besonderheiten bei der Bewertung von Technologien (Stand: ).

2 Heft 3 N März 2011 StB 75 nämlich Bewertungsmaßstäbe gesetzt, die für selbsterstellte Software zu Veräußerungszwecken nicht gelten. Beide Bewertungskonzepte sind deswegen abzugrenzen. II. Bewertung selbsterstellter Software zur Eigennutzung Gemeint ist hier selbst erstellte oder zugekaufte Software, die zum Zwecke der Leistungserbringung im eigenen Unternehmen dauerhaft eingesetzt wird und nicht der Veräußerung dient, also als Produktionsmittel anzusehen ist. Die Aktivierung kann insofern im Anlagevermögen erfolgen. 3 Wird dieses Aktivierungswahlrecht in Anspruch genommen, sind die Herstellungskosten 4 als Gesamtbetrag anzusetzen. 5 Die Bilanzsumme, ggf. aber auch die Steuerbelastung steigt. Da das Aktivierungswahlrecht erst ab dem besteht, gilt eine Übergangsregelung für die Behandlung vorhandener Software, laufender oder zukünftiger Projekte (EGHGB Art. 66 Abs. 7). Diese führt u. U. dazu, dass Herstellungskosten nur teilweise angesetzt werden dürfen. Außerdem sind nach 255 Abs. 2 a HGB nicht grundsätzlich alle bei der Softwareentwicklung angefallenen Kosten als aktivierbare Herstellungskosten zu werten. 6 Die Herstellungskosten können am zuverlässigsten anhand der tastsächlich entstandenen Aufwendungen ermittelt werden, d.h. hauptsächlich über die mit Lohnkosten bewerteten Entwicklerarbeitstage bzw. bei Zukauf über die Rechnungsbeträge aus den Dienstverträgen. Liegen keine Aufwandszahlen oder Rechnungen vor, müssen spezifische Aufwandsschätzverfahren der Softwaretechnik quasi nachträglich bezogen auf bereits existierende Software benutzt werden. Entgegen der Auffassung von Hoppen et al. 7 sind diese Schätzverfahren allerdings weit weniger zuverlässig, als dort unterstellt. Algorithmische Verfahren, wie die von Hoppen et al. zitierten COCOMO oder Function Point, basieren i. d. R. auf empirischen Messungen resp. Statistiken über die Entwicklerproduktivität, algorithmisch auf Codevolumen oder Systemfunktionen abgebildet. Die Übertragbarkeit solcher Statistiken und Abbildungsalgorithmen auf andere Projekte ist angesichts z. B. unterschiedlicher formaler Projektbedingungen, Mitarbeiterqualifikationen oder eingesetzter Technologien aber nur bedingt möglich. Unter Praxisbedingungen muss deswegen oft auf analogiebasierte Schätzmethoden zurückgegriffen werden. Diese mögen im Einzelfall transparenter und aussagekräftiger sein, führen aber oft zu einem deutlich aufwendigeren Schätzvorgehen, jedenfalls wenn die Schätzgenauigkeit einigermaßen akzeptabel sein soll (Konfidenzintervall +/ 20%). Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass selbsterstellte Software zur Eigennutzung aktivierbar und das dazu nötige Bewertungsverfahren hinreichend geregelt und anwendbar ist. Es wird aber auch deutlich, dass dieses Bewertungsverfahren Einschränkungen definiert und vor allen Dingen explizit kostenbasiert und nicht ertragskraftbasiert ist. Aus der Sicht z.b. eines Softwarehauses, das den Wert der von ihm erstellten und veräußerten Software möglichst realitätsnah ansetzen will, ist das Verfahren deswegen ungeeignet und eine saubere Differenzierung, um welche Art von Software es sich bei der Bewertung handelt, unerlässlich. III. Bewertung selbsterstellter Software zu Veräußerungszwecken Gemeint ist hier selbsterstellte Software, die Dritten in Lizenz zum Kauf angeboten wird. In ihrem Charakter ist solche Software kein Produktionsmittel, sondern fertiges Erzeugnis oder Ware ; die Aktivierung erfolgt infolgedessen grundsätzlich 8 im Umlaufvermögen. 9 Der Wert der betreffenden Software darf auch nicht mit den Herstellungskosten bewertet werden; maßgeblich ist der Marktwert. 10 Dieser wird als (diskontierter) Barwert [IDWS5] und vor Steuern aktiviert. In dieser Sichtweise ist das Prinzip immanent, dass sich der Wert von Erzeugnissen oder Waren an ihrer Eigenschaft messen lassen muss, Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben zu realisieren. Dieses auf die Ertragskraft oder den Cashflow abstellende Prinzip bei immateriellen Vermögenswerten wird (inzwischen) gleichermaßen im HGB wie auch in internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IAS/IFRS) angewendet. 11 Für eine solche Wertermittlung sind die Standards des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) maßgeblich, im Allgemeinen die Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen [IDWS1] und im Besonderen die Grundsätze zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte [IDWS5] einschließlich der Fortsetzung [IDWS5F]. IV. IDW-Standard zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte 1. Anzuwendendes Bewertungsverfahren Der Standard [IDWS5] definiert neben dem für die Bewertung selbsterstellter Software zu Veräußerungszwecken nicht relevanten kostenorientierten Verfahren zwei weitere Bewertungsverfahren. Die Entscheidung für die Anwendung des einen oder des anderen dieser beiden Verfahren hängt von der Tragfähigkeit der jeweils getroffenen Grundannahmen ab. 3 Gabler Wirtschaftslexikon (Online-Ausgabe: gabler.de/; Stand: Dezember Dies sind i. d. R. die Personalkosten für die Erstellung. Zugekaufte Software darf nur dann zu Herstellungskosten ausgewiesen werden, wenn die Erstellung im Rahmen eines Dienstvertrages erfolgte. Es gelten dann die bezahlten externen Stundensätze. Ansonsten, d. h. oftmals bei Werkverträgen, ist das Entgelt für die Lieferung ggf. inkl. von (eigenen) Inbetriebnahmekosten anzusetzen (Gabler Wirtschaftslexikon (Fn. 3), Stand: Dezember 2010). 5 Gabler Wirtschaftslexikon (Fn. 3), Stand: Dezember 2010; Hoppen, P./ Hoppen, Ch., Bewertung und Bilanzierung selbst erstellter Software: Auswirkungen des BilMoG und Vorgehensweise der Wertbestimmung, CR 2009, Hoppen, P./Hoppen, Ch., CR 2009, Hoppen, P./Hoppen, Ch., CR 2009, Eine gesetzliche Regelung für das Umlaufvermögen gibt es nicht, aber im Umkehrschluss zu 247 Abs. 2 HGB lässt sich verallgemeinern, dass das Umlaufvermögen alle zur Verarbeitung, Veräußerung oder zum Verbrauch bestimmten Güter umfasst. Zumindest für Güter, die innerhalb eines Jahres veräußert werden sollen, gilt eine Aktivierungspflicht im Umlaufvermögen. Entscheidend ist letztlich der wirtschaftliche Zweck eines Gutes. Kann dieses nicht eindeutig zugeordnet werden, entscheidet die Betrachtungsweise des Bilanzierenden. 9 Gabler Wirtschaftslexikon (Fn. 3), Stand: Dezember S. IDWS5F; Hoppen/Hoppen, CR 2009, Gjuzi, Die bilanzielle Behandlung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB, Steuerrecht und IAS/IFRS (http:// pdf).

3 76 StB Heft 3 N März 2011 Beim marktpreisorientierten Verfahren ergibt sich der zu aktivierende Wert aus der Eigenschaft der betrachteten Software, künftige Erfolgsbeiträge zu erwirtschaften, d. h. es wird eine Prognose über die Ertragskraft erstellt. Die Bewertung erfolgt über tatsächlich vorkommende Marktpreise. Die Annahme dabei ist ein aktiver Markt, auf dem Marktpreise tatsächlich beobachtet werden können. Ein aktiver Markt liegt vor, wenn die gehandelten Güter homogen sind, vertragswillige Käufer und Verkäufer i. d. R. jederzeit gefunden werden können und wenn die Preise öffentlich bekannt sind. Dies würde z.b. auf den Markt von Notebooks oder Gas zutreffen: Zwar sind innerhalb des Notebook- bzw. Gas- Marktes unterschiedliche Anbieter mit unterschiedlicher Produktqualität und unterschiedlichen Preismodellen vertreten, dennoch sind in jeder der genannten Produktkategorien homogene Angebote zu finden und lassen sich tatsächlich Preise öffentlich beobachten. Zur Bewertung selbsterstellter Software zu Veräußerungszwecken dürfte dieses Verfahren allerdings nur in seltenen Fällen anwendbar sein. Selbst bei weit verbreiteter und gängiger Standardsoftware, etwa vom Typ ERP-Software oder Bürokommunikationssoftware, sind die Produkte meistens nicht homogen und die Preise i. d. R. nicht öffentlich. ERP-Software aus dem Hause SAP etwa ist nicht homogen zum Mitbewerberprodukt Microsoft Dynamics. Zwar lassen sich funktionale Gemeinsamkeiten finden, die für Homogenität sprechen, dennoch sind beide Produkte in ganz unterschiedlichen Käufersegmenten vertreten, was auf verschiedene nichtfunktionale Eigenschaften zurückgeht, Kaufentscheidungen und damit auch Verkaufspreise beeinflusst und insgesamt ein deutliches Zeichenvon Inhomogenität ist. Weiterhin gibt es zwar Preislisten, diese sind aber höchstens den Fachhändlern zugänglich, und sie werden im konkreten Vertragsfall nicht immer auch angewendet. Der Verkaufspreis bestimmt sich häufiger über Unternehmensverträge, bei dem nicht nur Mengenstaffeln und Branchengegebenheiten einfließen, sondern oft auch verkaufspolitische Aspekte. Ein wesentlicher Grund dafür ist sicher auch, dass die Herstellungskosten zusätzlicher Produktkopien gegen Null gehen bzw. eine Softwarelizenz einen fast ausschließlich immateriellen Wert hat. Bei weniger gängiger Standardsoftware für Spezialzwecke, z. B. Erfassung und Abrechnung von Pflegeleistungen im Sozialbereich, treffen die vorgenannten Gründe noch stärker wie auch häufiger zu. Das Bundling von Lizenzpreisen mit Wartungs-/Supportpreisen wie auch die Existenz kostenfreier Open-Source Software verschärfen das Problem einer Bewertung zu Marktpreisen zusätzlich. Von einem aktiven Markt im Sinne des IDW-Standards kann insofern oftmals nicht gesprochen werden(siehe auch [IDWS5F]). Da das Marktpreisorientierte Verfahren aus den vorstehenden Gründen eher selten Anwendung finden dürfte, wird es hier nicht weiter betrachtet. Sofern nicht auszuschließende Ausnahmen auftreten d.h. es für ein zu bewertendes Softwareprodukt tatsächlich einen aktiven Markt gibt, ist die Wahl des Marktpreisorientierten Verfahrens gut zu begründen. Die Alternative zum Marktpreisorientierten ist das Kapitalwertorientierte Verfahren. Es geht von ganz ähnlichen Grundüberlegungen aus, benutzt für die Prognose der zukünftigen Ertragskraft aber in Ermangelung vorliegender Marktpreise den vergangenen Cashflow und insofern schlicht Werte aus der Vergangenheit. Dies lässt sich für Software zu Veräußerungszwecken Standardsoftware sehr gut anwenden, setzt aber voraus, dass vergangene Verkaufserfolge auch nachhaltig sind bzw. die Prognose den Charakter des Produktes und der Marktgegebenheiten abbildet (siehe Abschnitt V. Prognose zukünftiger finanzieller Überschüsse ). 2. Anzuwendende Bewertungsmethode Im Kapitalwertorientierten Verfahren werden folgende Bewertungsmethoden in [IDWS5] unterschieden: 1. Unmittelbare Cashflow-Prognose 2. Lizenzpreisanalogie 3. Residualwertmethode 4. Mehrgewinnmethode Zur Bewertung selbsterstellter Software zu Veräußerungszwecken kommt lediglich die Methode der unmittelbaren Cashflow-Prognose in Betracht, da nur diese die mit der zu bewertenden Software kausal und direkt verknüpfte Ertragskraft aufgreift. Bei der Lizenzpreisanalogie wie auch der Mehrgewinnmethode stehen die Lizenzkosten nutzenäquivalenter Vergleichprodukte im Fokus bzw. werden die Cashflows zweier (fiktiver) Unternehmen verglichen, von denen eines die betreffende Software lizenziert hat und das andere nicht. Beide Szenarien sind für die Ermittlung der zukünftigen Ertragskraft von Software nicht relevant. Die Residualwertmethode stellt auf die erst im Verbund mit anderen, unterstützenden Vermögenswerten erzielbaren Erträge mit einer Software ab und basiert insofern auf deren fiktiven Lizenzkosten. 12 So wäre denkbar, dass der Veräußerer einer Software diese im Zusammenhang mit Rechenzentrumsdienstleistungen anbietet ( Software As A Service ) und anstelle eines Software-Lizenzpreises einen alle Leistungskomponenten umfassenden Gesamtpreis ansetzt. Dieses Szenario stellt einen Spezialfall des Absatzes von Software zu Veräußerungszwecken dar und würde auch nur dann relevant werden, wenn die betreffende Standardsoftware nicht zugleich auch eigenständig verkauft werden würde. 3. Zusammenfassung In den meisten (aktuellen) Fällen wird man die Bewertung selbsterstellter Software zu Veräußerungszwecken nach dem Kapitalwertorientierten Verfahren und der Methode zur unmittelbaren Cashflow-Prognose durchführen. Das alternative Marktpreisorientierte Bewertungsverfahren dürfte selten anwendbar sein, die alternative Mehrgewinnmethode allerdings durchaus: Die Marktdurchdringung von Software As A Service oder Cloud Computing steigt stetig. Z.B. wird mit SAP Business ByDesign sogar ERP- Standardsoftware angeboten, die ausschließlich als Service und damit nur in Kombination mit Rechenzentrumsleistungen bepreist ist. Insofern dürfte sich zukünftig bestimmt häufiger die Frage stellen, wie die fiktiven Mieten der unter- 12 Für die genannten unterstützenden Unternehmenswerte werden Kosten gegen gerechnet, wie sie bei der Miete von einem Dritten entstehen würden.

4 Heft 3 N März 2011 StB 77 stützenden Unternehmenswerte also etwa RZ-Leistungen anzusetzen sind. Dies ist allerdings nicht Thema dieses Aufsatzes. V. Prognose zukünftiger finanzieller Überschüsse 1. Kurzfristige Prognose In den einschlägigen IDW-Standards wird leider nur wenig dazu geregelt, wie nun genau die Eingangsparameter zur Anwendung der unmittelbaren Cashflow-Prognose ermittelt werden sollen. Als einen ersten Schritt in diese Richtung muss aber das neu aufgenommene Kapitel 6 in [IDWS5] verstanden werden, das den Wert von Kundenbeziehungen aufgreift. Natürlich darf dieser kundenorientierte Wert ebenso wenig wie etwa ein Markenwert dem Wertansatz für Software zugeschlagen werden ( 248 Abs. 2 HGB), allerdings können die Kriterien, die dafür angesetzt werden, sehr wohl dazu dienen, die Nachhaltigkeit vergangener Erträge und damit die Prognose für die Zukunft einzuschätzen. Bei der Erstellung einer Prognose über die zukünftige Ertragskraft zu veräußernder Software gehen neben der Aufwands- und Ertragsentwicklung im Unternehmens externe Einflussgrößen ein [IDWS1], die sich zusammenfassend als Marktentwicklung bezeichnen lassen und zu denen auch die Kriterien aus Kapitel 6 [IDWS5] zählen. Alles in allem sollten zur Prognose zukünftiger Erträge für Verkaufssoftware folgenden Einflussgrößen analysiert und bewertet werden: Prognoseparameter zum Markt und zur Marktentwicklung Größe und lösungsabhängige Absatzchancen im betreffenden Marktsegment Marktpositionierung, d. h. funktionale und preisliche Einordnung gegenüber Mitbewerbern einschl. Bewertung von ergänzenden Dienstleistungen, z. B. Schulungen, regelmäßige Produktweiterentwicklung, Support Umfang und Qualität von Kundenlisten und Kundenbeziehungen Auftragsbestand inkl. Rahmen- und Wartungsverträge Wertveränderungen beim Umsatz Prognoseparameter zur Kostenentwicklung Tragfähigkeit eingesetzter Technologie und deren Lebenserwartung Kosten künftiger ¾nderungen und Erweiterungen Verhältnis zwischen Eigen- und Fremdleistungen bei der Entwicklung Wertveränderungen bei den Kosten Prognoseparameter zur Ertragsentwicklung Leistungsfähigkeit von Vertrieb und Marketing Potenzial zur Erschließung neuer Märkte Ebenso wenig wie stets alle Parameter einfließen müssen, können fallbezogen weitere Einflussgrößen relevant werden. Es ist nur sicherzustellen, dass bei der Bewertung ein möglichst umfassendes Bild darüber entsteht, wie sich vergangene Umsatz- und Aufwandswerte im Prognosezeitraum verhalten werden. Dazu ist eine hinreichende Analyse von Unternehmens- und Marktinformationen durchzuführen, was ausführlich in Kapitel 5 [IDWS1] dargestellt ist. Eine Prognose kann nur für eine nähere Phase hinreichend brauchbare Ergebnisse liefern. In [IDWS1] wird ein Zeitraum von drei bis fünf Jahren vorgeschlagen. Der Minimalansatz bestünde demnach darin, alle fünf Jahre einen neuen Prognosewert für die nächsten fünf Jahre zu ermitteln. Ein praxistauglicher bester Ansatz könnte darin bestehen, jedes Jahr eine Prognose für die jeweils kommenden drei Jahre zu ermitteln. 13 Die Festlegung der Prognosehäufigkeit sollte Teil der Analyse von Unternehmens- und Marktinformationen sein bzw. aus den dabei gewonnenen Randbedingungen heraus festgelegt werden. Es tritt jetzt allerdings noch das Problem auf, dass Prognosezeitraum und (wirtschaftliche) Nutzungsdauer (über welchen Zeitraum hinweg kann die betreffende Software Ertrag bringend veräußert werden?) nicht notwendig übereinstimmen müssen. Da für die Wertermittlung der Software aber der gesamte zu erwartende Ertrag berücksichtigt werden muss, reicht eine Betrachtung über den Prognosezeitraum ggf. nicht aus. In [IDWS1] ist ein über den Prognosezeitraum ( Phase der Detailplanung ) hinausgehender, längerfristiger Bewertungszeitraum ( langfristige Fortschreibung der Trendentwicklung ) dann auch vorgesehen; die dort abgegebenen Empfehlungen sollten für die Softwarebewertung berücksichtigt werden. Demnach ist darauf zu achten, dass die erwarteten Überschüsse aus der längerfristigen Trendbetrachtung nicht übergewichtig einfließen und insofern kritisch gewürdigt werden. Dies betrifft natürlich zuerst die Frage, ob die Werte der Prognosephase konstant fortgeschrieben werden dürfen und wie diese ggf. nach dem Vorsichtsprinzip ( 252 HGB) in der Trendbetrachtung zu korrigieren sind. Selbst mit der gebotenen Vorsicht und unter Einbezug des geltenden Niederstwertprinzips nach 253 HGB entstünde aber ggf. trotzdem ein falsches Bild, wenn nämlich der Zeitraum der Langfristprognose als quasi ewig unterstellt werden würde. Ginge man etwa davon aus, das Codeteile einer ursprünglichen Produktentwicklung auch nach Jahrzehnten der Vermarktung und Generationen neuer Produktversionen immer noch existieren und es sich deswegen um immer noch das gleiche Softwareprodukt handeln würde, ergäbe sich eine unendliche Zahlungsreihe für den Abzinsungsfaktor der Barwert für das betreffende Produkt könnte ein Zigfaches eines Jahresüberschusses ausmachen. Der sich aus der längerfristigen Trendbetrachtung ergebende Wert würde dann den Wert aus der Kurzfristprognose ggf. sogar übersteigen, was genau das Gegenteil der Vorgabe des o.a. IDW- Standards wäre. Insofern ist die Festlegung einer angemessenen Zeitdauer für die Trendbetrachtung bzw. der gesamten Lebensdauer eines Softwareproduktes wesentlich für die Haltbarkeit des ermittelten Wertes. 2. Langfristiger Trend Zur Bestimmung der gesamten Ertrags-/Nutzungsdauer wäre die analoge Anwendung gesetzlicher Regelungen über Ab- 13 Dies wäre auch konform zu 253 Abs. 4 und 5 HGB, wonach Wertveränderungen im Umlaufvermögen zu- oder abgeschrieben werden müssen. Dies setzt aber voraus, dass diese Wertänderungen auch ermittelt werden, also eine regelmäßige Prognose in angemessenen Abständen erfolgt.

5 78 StB Heft 3 N März 2011 schreibungszeiträume per se begründbar, das wären für normale Anwendungssoftware drei Jahre 14 und für ERP-Software fünf Jahre. 15 Aus softwaretechnischer Sicht sind diese auf Abschreibungsdauern basierenden Zeiträume im Kontext der Veräußerbarkeit von Software aber nicht empfehlenswert. Die Grundannahme, Software hält solange wie die Hardware, auf der sie läuft, trifft jedenfalls nicht (mehr) zu. 16 Grundsätzlich sind Zeiträume, über die ein Softwareprodukt nach seiner Entstehung noch gekauft wird, u. U. sehr viel länger. Wer z. B. Software für das Betriebssystem Windows NT entwickelt hat, kann diese noch heute, nach vielleicht 10 Jahren, für die noch weit verbreiteten Windows XP Software- Plattformen veräußern, obwohl sich die ursprüngliche Hardware längst um Generationen weiterentwickelt hat. Alternativ zu den Abschreibungszeiträumen könnten die Wartungskostensätze für Kaufsoftware herangezogen werden, mit denen die Pflege- und Weiterentwicklungskosten bepreist werden. Unter Ansatz eines Wartungskostensatzes ließe sich die Zeitdauer bestimmen, nach der ein Käufer ein Softwareprodukt über die Wartungsgebühren ein zweites Mal bezahlt hat und insofern eine Weiterentwicklung erwarten kann, die qualitativ einem neu zu erwerbenden Produkt entspricht. Zwar lässt sich diese Argumentation nicht ganz von der Hand weisen, sie hat aber den Nachteil, dass einerseits nur vermutet werden kann, ob ein Hersteller die Wartungsgebühren tatsächlich in die Produktweiterentwicklung investiert. Andererseits sind Wartungskostensätze häufig auch Teil des Preismodells der Lizenzkosten, d. h. man kann aus ihnen nicht notwendig Rückschlüsse über die Produktweiterentwicklung und damit die Lebensdauer ableiten. Die Frage nach der anzusetzenden Lebensdauer eines Softwareproduktes sollte dem Vorgesagten entgegen viel stärker auf eine angemessene Lebenszyklus-Betrachtung zurückgehen, wodurch auch der in [IDWS5F] geforderten Berücksichtigung technologischer Aspekte Rechnung getragen werden würde. In der Softwaretechnik spricht man im Kontext von Nutzungsoder Lebensdauer vom Phänomen der Softwarealterung. 17 Der Alterungsprozess von Software oder anders herum formuliert, die Lebenserwartung von Software ist wesentlich von der Codequalität und dem Lifecycle-Management abhängig. 18 Eine allgemeine Methode, den Alterungsprozess zu messen und/oder die Lebenserwartung zu bestimmen, gibt es zwar nicht, jedoch lässt sich zumindest sicher sagen, dass spätestens 19 bei einer Anpassung auf geänderte technische Umgebungsbedingungen einer Software diese zu einer neuen Version umgebaut muss, um in eben dieser geänderten Umgebung tatsächlich nutzbar und damit verkaufbar zu sein. Dieses Prinzip orientiert sich eng an dem des Niedersächsischen FG, indem die Nutzbarkeit der Umgebung maßgeblich für die Nutzungsdauer der Software sein soll, nur mit dem Unterschied, dass diese Umgebung nach dem Stand der Technik nicht von der Hardware, sondern der Software- Plattform repräsentiert wird. Wird ein Softwareprodukt etwa von einer C-Implementierung auf.net- oder Java-Code umgestellt oder wird das Produkt von einer Fat-Client-Architektur zu einer browserbasierten Weblösung umgestellt, muss von einem neuen Softwareprodukt ausgegangen werden. Es bliebe dabei unerheblich, ob bei einem derartigen Umbau Teile des ursprünglichen Codes weiter verwendet werden können oder nicht. Auch wäre dann von einem eigenständigen (neuen) Softwareprodukt zu sprechen, wenn ein Softwarehersteller existierenden Code fast gänzlich wiederverwendet, um etwa eine mobile Variante seines Produktes für ein PAD oder Smartphone herauszugeben. Auch die durch die Softwarealterung ins Spiel gebrachten Parameter der Codequalität und der Wartungsprozesse als Parameter für die Lebensdauer einer Software sind in der vorgenannten Betrachtungsweise implizit, denn das durch etwa mangelnde Codequalität bedingte Ende der Weiterentwickelbarkeit von Software verursacht i.d.r. zugleich auch ihren technologischen Umbau bzgl. neuer, aktueller Software-Plattformen. Denn ohne diese ständige Ausrichtung auf den Stand der Technologien und Architekturen bestünden über kurz oder lang keine nennenswerte Verkaufschance für ein Softwareprodukt. Für die Trendbetrachtung von Software über ihre Lebensdauer muss insofern auf die (geplante) Weiterentwicklung des betreffenden Produktes abgestellt werden. Diese ist im Rahmen der Bewertung analytisch zu ermitteln und wird als Lebenszyklusmodell dokumentiert. Beispiel: Ein Softwarehersteller plant nach der Herausgabe von Releases 1.3 seiner Produktversion 1 die Umstellung auf eine neue Software-Architektur. Insofern verläuft der Lebenszyklus der Produktversion 1 vom Zeitpunkt 0 bis zum Zeitpunkt 3; alle im gelb markierten Bereich entstehenden Kosten und Erträge sind, im Rahmen der Prognose oder der Trendbetrachtung, zu berücksichtigen. Nach dem Erreichen von Zeitpunkt 3 kann für Produktvariante 1 nichts mehr aktiviert werden. Dafür kann der graue [für den Satz: orangefarbige] Bereich zwischen den Zeitpunkten 2 und 3.3 für die Ermittlung des Barwertes von Produktversion 2 herangezogen werden (s. Abb.). Im Lebenszyklusmodell ist die Planung des Herstellers nicht nur zu neuen Produktversionen, sondern auch zur Produktpflege in Form von Releases enthalten (im Beispiel an den Meilensteinen 1.x und 3.x zu erkennen). Dadurch werden insbesondere die geplanten Kosten künftiger ¾nderungen und Erweiterungen an einem Softwareprodukt besser erkennbar, was neben der Trendbetrachtung natürlich auch der Prognose dient. 14 Niedersächsisches FG, K 82/ BMF, Schreiben v IV B 2 S / Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Standardsoftware soll sich lt. Niedersächsischem FG an der Nutzungsdauer von Hardware orientieren (Fn. 14). 17 Siehe z. B. Parnas, Software Aging. Proceedings ICSE-16: May th International Conference on Software Engineering 18 Arbeitskreis Langlebige Softwaresysteme in der Gesellschaft für Informatik. 3. Workshop Design For Future Langlebige Softwaresysteme ; 19 Das Ende der Lebenszeit eines Softwareproduktes kann natürlich auch unabhängig von ¾nderungen der technischen Umgebung erreicht werden, etwa wenn der Hersteller aus wirtschaftlichen Gründen die Vermarktung einstellt oder aus Wettbewerbsgründen eine Nachfolgeversion herausgegeben werden soll.

6 Heft 3 N März 2011 StB Zusammenfassung Die Ermittlung des zu aktivierenden Barwertes für ein Softwareprodukt erfolgt in einem Prognosezeitraum zwischen drei und fünf Jahren. Im Rahmen der Bewertung wird ebenfalls die geplante Produktweiterentwicklung analysiert und der Lebenszyklus für das zu bewertende Softwareprodukt abgeleitet. Der Lebenszyklus für ein Softwareprodukt endet mit seinem softwaretechnischen Umbau. Die vor und nach diesem Umbauzeitpunkt veräußerten Softwareversionen werden als eigenständig zu bewertende Produkte behandelt. Ebenso wie der Prognosezeitraum und die Häufigkeit wiederkehrender Prognosen von der Nachhaltigkeit der getroffenen Annahmen abhängen, gilt dies auch für die Analyse des Lebenszyklus. Dieser ist mindestens im Rahmen einer neuen Prognose erneut zu würdigen. Alle getroffenen Annahmen zu Prognose und Trend sind stets nachvollziehbar zu begründen und beschreiben. VI. Hinweise zur Nutzung Aus praktischen Gründen würde man eine Softwarebewertung mit der Prognose beginnen. Am einfachsten ist die Anwendung von Fortschreibungsfaktoren auf Vorjahreswerten, um über den Prognosezeitraum hochzurechnen. Die Fortschreibungsfaktoren geben das Ergebnis der Analyse von Unternehmensund Marktgegebenheiten wieder. Die Barwertermittlung erfolgt für jedes zu aktivierende Softwareprodukt getrennt als Differenz zwischen den direkt einem spezifischen Produkt zurechenbaren Erlösen (i. d. R. Lizenz- und Wartungskosten) und den direkten Aufwendungen (i. d. R. Lohnkosten). Sofern diese Werte nicht direkt zugeordnet werden können, dürfen sie anteilig nach den gängigen Verfahren aufgeteilt werden. Vertriebskosten dürfen mit Verweis auf 255 Abs. 2 Satz 6 HGB nicht angesetzt werden. Der für jedes Betrachtungsjahr ermittelte Überschuss muss diskontiert werden [IDWS1], d. h. behandelt werden wie der Gegenwartswert einer dem Prognosezeitraum entsprechenden Geldanlage. Im zweiten Schritt wird für jedes Softwareprodukt im Rahmen der längerfristigen Trendbetrachtung ein Lebenszyklusmodell erstellt. Geht die Lebenserwartung für ein Softwareprodukt über den Prognosezeitraum hinaus, ist für diesen hinausgehenden Zeitraum ebenfalls eine (diskontierte) Barwertermittlung durchzuführen. Es gelten dieselben Bewertungsmaßstäbe wie bei der Prognose. Sofern zukünftige Weiterentwicklungs- bzw. Pflegeaufwände für ein Softwareprodukt durch das Lebenszyklusmodell erkennbar werden, sind sie, im Trend wie der Prognose, natürlich einzurechnen. Die Barwerte aus der Prognose und dem Trend werden addiert und ergeben gemeinsam den zu aktivierenden Wert für das Softwareprodukt. Einkommensteuer/Erbschaftsteuer Professor Bernd Neufang, StB, Calw, und Dipl.-Finanzwirt (FH) Wolfgang Merz, Karlsruhe * Erbauseinandersetzung unter Beachtung der Auswirkungen auf die Verschonungsregelungen bei der Erbschaftsteuer (Teil I) I. Einleitung Nach dem Recht vor 2009 wurde ein Miterbe im Regelfall durch 13 a ErbStG begünstigt, obwohl er das begünstigte Vermögen nicht übernommen hat. Den Miterben traf allerdings bei einem Verstoß gegen Behaltensregelungen auch das Nachversteuerungsrisiko, obwohl nicht er, sondern der das Unternehmensvermögen übernehmende Miterbe einen Verstoß gegen 13a Abs. 5 ErbStG a.f. begangen hatte. * Professor Bernd Neufang, Leiter der Neufang GmbH Akademie für Deutsche Steuerberater, Calw und Dipl.-Finanzwirt (FH) Wolfgang Merz, Richter am FG Baden-Württemberg, Senate in Freiburg; Dozent bei der Neufang GmbH Akademie für Deutsche Steuerberater.

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