Umsatzsteuer aktuell

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1 Informationen zu Entwicklungen im Umsatzsteuerrecht Umsatzsteuer aktuell Ausgabe 3, Mai 2014 BMF äußert sich erneut zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil in der Rechtssache V R 37/10 vom 22. August 2013 die Auffassung der Finanzverwaltung zum Übergang der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen in einer Reihe zentraler Punkte verworfen hatte, reagierte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit seinem Schreiben vom 5. Februar 2014 auf die neue Rechtslage. Gleichwohl blieben Fragen offen, nicht zuletzt in Hinblick darauf, wie der Nachweis für den Übergang der Steuerschuldnerschaft zuverlässig geführt werden kann. Das nunmehr mit Datum vom 8. Mai 2014 veröffentlichte BMF-Schreiben nimmt zu solchen und zu anderen Punkten Stellung, äußert sich aber noch nicht abschließend zum Vertrauensschutz bei Altfällen. Nachweis der Voraussetzungen für den Übergang der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen Die Steuerschuldnerschaft geht bei Bauleistungen dann vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer Bauleistung verwendet. Der Nachweis, dass diese Voraussetzungen vorliegen, kann mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln geführt werden. Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass sieht nunmehr als Nachweis ausdrücklich auch eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers vor, aus der hervorgeht, dass er die vom leistenden Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung verwendet. Diese Vereinbarung kann im Werk- oder Werklieferungsvertrag oder gesondert erfolgen, unter Nennung des konkreten Bauvorhabens. Dieser Nachweis hat den Vorteil, dass er Vertrauensschutz bietet, wenn sich später herausstellen sollte, dass die Voraussetzungen tatsächlich nicht vorlagen: Der Leistungsempfänger bleibt also auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet. Dies gilt allerdings nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit der Bestätigung Kenntnis hatte. Der Leistungsempfänger kann zu Nachweiszwecken auch weiterhin eine im Zeitpunkt der Ausführung einer Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG vorlegen, sofern das ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz erfolgt. Eine solche Freistellungsbescheinigung hat aber unverändert nur Indizwirkung und ist somit ein schwächerer Nachweis, der zudem keinen Vertrauensschutz auslöst. Bei Gebäudereinigungsleistungen gilt eine Bestätigung, dass der Leistungsempfänger die zu erbringende Gebäudereinigungsleistung seinerseits für Gebäudereinigungsleistungen verwendet, ebenfalls als Nachweis. Bitte beachten Sie aber: Hier gilt nicht die gleiche Vertrauensschutzregelung wie bei den Bauleistungen. Vertrauensschutz wird unter den

2 Umsatzsteuer aktuell Ausgabe 3, Mai übrigen Voraussetzungen aber (auch weiterhin) gewährt, wenn der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer einen im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültigen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG im Original oder in Kopie vorlegt. Das führt zur paradoxen Situation, dass ein Nachweis, aus dem sich alle Voraussetzungen für den Übergang der Steuerschuldnerschaft bei Gebäudereinigungsleistungen explizit ergeben, von geringerem praktischem Nutzen ist als einer, der wenn auch vom Finanzamt des Leistungsempfängers ausgestellt lediglich bescheinigt, dass der Leistungsempfänger grundsätzlich Gebäudereinigungsleistungen erbringt. Übergang der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen in Organschaftsfällen Die Regelung zu Organschaftsfällen wurde angepasst, das BMF fasst sie etwas präziser (wenngleich eine noch klarere Ausdrucksweise durchaus zu begrüßen gewesen wäre). Die neu gefasste Regelung soll offenbar besagen, dass durch die umsatzsteuerliche Organschaft hindurchgesehen wird dass also für die Beurteilung der Voraussetzungen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft diejenige Bauleistung in Betracht kommt, die die umsatzsteuerliche Organschaft (das Unternehmen des Organträgers) an einen Dritten erbringt, der ihr nicht angehört. Etwaige Innenumsätze der Organschaft sind damit für die Frage irrelevant, ob die Bauleistung des leistenden Unternehmers in eine andere Bauleistung eingeht. Diese Regelung ist insofern konsequent, als die Organschaft umsatzsteuerlich insgesamt als ein einziger Unternehmer anzusehen ist. Sie gilt entsprechend auch für die Gebäudereinigungsleistungen. Beispiel: A erbringt eine Bauleistung an B1, der seinerseits eine Bauleistung an B2 erbringt. B2 erbringt eine Bauleistung an B3 und dieser wiederum eine Bauleistung an C. B1, B2 und B3 gehören derselben umsatzsteuerlichen Organschaft an. Die Bauleistung des A geht in alle nachfolgenden Bauleistungen ein. B1, B2 und B3 werden für die Beurteilung des Übergangs der Steuerschuldnerschaft als ein einziger Unternehmer B angesehen (die zwischen B1 und B2 sowie zwischen B2 und B3 ausgeführten Bauleistungen kommen nicht in Betracht und sind als Innenumsätze auch nicht steuerbar). Folglich ist für die Beurteilung des Übergangs der Steuerschuldnerschaft nur die Leistung des B3 an C maßgeblich, weil hier die Organschaft an einen Dritten leistet, der ihr nicht angehört. Da es sich dabei um eine Bauleistung handelt, die Bauleistung des A in diese Bauleistung eingeht und B (die Organschaft) auch ein Unternehmer ist, geht die Steuerschuld von A auf den Leistungsempfänger B über. Die Regelung schafft für den leistenden Unternehmer zahlreiche Probleme. Der leistende Unternehmer müsste sich demnach in jedem einzelnen Fall bei seinem Leistungsempfänger erkundigen, ob dessen Abnehmer mit ihm in einem Organschaftsverhältnis steht. Ist dies der Fall, so müsste sich die Frage anschließen, ob die Bauleistung des leistenden Unternehmers in eine Bauleistung eingeht, die die Organschaft an einen Dritten erbringt. Das wird in der Praxis mitunter nur schwer zu beurteilen sein: Der Eingangsleistung können sich innerhalb der Organschaft durchaus mehrere Leistungen zwischen verschiedenen Teilen der Organgesellschaft anschließen, die für die Beurteilung des Übergangs der Steuerschuldnerschaft nicht in Betracht kommen. Selbst wenn die beiden keineswegs einfachen Fragen geklärt sind, kann es zu Problemen kommen, wenn sich später auch ohne Kenntnis oder Absicht des Leistungsempfängers zum Beispiel im Zuge einer Betriebsprüfung herausstellt, dass eine Organschaft tatsächlich nicht vorlag. Denn dann kann eine Leistung, der bisher als vermeintliche Innenleistung keine Beachtung geschenkt wurde, sich als die für den Übergang der Steuerschuldnerschaft tatsächlich relevante Leistung herausstellen wobei der leistende Unternehmer in Hinblick auf diese Leistung aber zunächst ohne Nachweis dasteht. Zu beachten ist auch ein möglicher Umkehrschluss: Erbringt die Organschaft ausgangsseitig keine Bauleistung, in die die empfangene Bauleistung eingeht zum Beispiel deswegen, weil die Holding die Bauleistung einkauft und sie an eine Organgesellschaft weiterbelastet, die sie zur Erweiterung eines Betriebsgebäudes nutzt, so kann die Steuerschuldnerschaft für die Bauleistung nicht auf die Organschaft übergehen, weil

3 Umsatzsteuer aktuell Ausgabe 3, Mai diese Bauleistung in keine hier relevante Bauleistung eingeht. Stellt sich aber später heraus, dass die Voraussetzungen einer Organschaft nicht vorlagen, kann sich auch hier die Beurteilung nachträglich ändern. Die vorgenannten Probleme können auch bei den Gebäudereinigungsleistungen auftreten. Ob der oben angesprochene Nachweis durch Erklärung des Leistungsempfängers, dass er die empfangene Bauleistung seinerseits für eine von ihm erbrachte Bauleistung verwende, hier Abhilfe schafft, ist nicht völlig sicher, denn dieser Nachweis schützt eigentlich nicht das Vertrauen in Hinblick darauf, dass eine Organschaft vorlag oder dass sie nicht bestand. Wird der Nachweis aber vom unmittelbaren Leistungsempfänger ausgestellt, könnte sich vertreten lassen, dass der Nachweis auch das Bestehen oder Nichtbestehen der Organschaft als Vorfrage umfasst. Um insoweit Risiken vorzubeugen, sollte die Bestätigung im Zweifelsfall entsprechend formuliert werden, um auch die Organschaftsfrage mit abzudecken. Bauleistung für den nicht unternehmerischen Bereich Bisher sah der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vor, dass der Übergang der Steuerschuldnerschaft auch dann erfolge, wenn die Bauleistung an den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbracht werde. Obgleich diese Regelung aus dem UStAE gestrichen wurde, ändert sich daran nichts, weil der UStAE hier nur das Gesetz wiedergibt wenngleich eine Gestaltung, die in solchen Fällen einen Übergang der Steuerschuldnerschaft auslöst, nur noch ausnahmsweise vorliegen kann (wenn überhaupt). Zugleich hat das BMF auch eine Bestimmung gestrichen, die unter anderem vorsah, dass Bauleistungen, die ausschließlich an den hoheitlichen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch dann vom Übergang der Steuerschuldnerschaft ausgenommen seien, wenn diese Körperschaften im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch Bauleistungen erbrächten. Alle diese Regelungen gehen nach dem ausdrücklichen Bekunden des BMF seit dem BFH-Urteil ins Leere. Neufassung der Nichtbeanstandungsregelung Das Schreiben fasst die Nichtbeanstandungsregelung neu. Zunächst wird der 15. Februar 2014 als Stichtag für die Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung benannt es handelt sich dabei um den Tag nach der Veröffentlichung des Bundessteuerblatts, in dem das Schreiben vom 5. Februar 2014 abgedruckt war. Wie bisher gilt: Haben leistender Unternehmer und Leistungsempfänger die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für eine vor dem Stichtag ausgeführte Bauleistung einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen (einschließlich der damaligen Vereinfachungsregelung in Abschnitt 13b.8 UStAE) angewendet, wird es nicht beanstandet, wenn sie nach dem 14. Februar 2014 ebenso einvernehmlich entscheiden, an der seinerzeitigen Entscheidung festzuhalten auch dann, wenn nach der neuen Rechtslage die Steuerschuld nicht überginge. Neu ist, dass dasselbe auch für Bauleistungen gelten soll, die vor dem 15. Februar 2014 begonnen wurden. Zudem soll für den umgekehrten Fall beide Parteien waren sich unter Berücksichtigung der damaligen Verwaltungsauffassung einig, dass die Steuerschuldnerschaft für die Bauleistung beim leistenden Unternehmer verblieb, während sie nach neuer Rechtslage tatsächlich überging insbesondere der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht beanstandet werden. Das gilt jedoch nur, sofern die Bauleistung vor dem 15. Februar 2014 erbracht wurde. Die vorstehenden Nichtbeanstandungsregelungen sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

4 Umsatzsteuer aktuell Ausgabe 3, Mai Behandlung von Anzahlungen Für den Fall, dass Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen nach dem 14. Februar 2014 ausgeführt werden und die Steuerschuld nach neuer Rechtslage nicht übergeht, hat der leistende Unternehmer grundsätzlich eine Rechnung mit Steuerausweis auszustellen. Ob das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem Stichtag vereinnahmt wurden, ist ohne Belang etwa ausgestellte Anzahlungsrechnungen sind in einem solchen Fall grundsätzlich zu berichtigen. Das BMF sieht im Schreiben aber großzügige Nichtbeanstandungsregelungen vor: Vereinfacht gesagt ist es für den leistenden Unternehmer möglich, den gesamten Steuerbetrag erst in der Schlussrechnung abzurechnen. Bei einem voll vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger kann unter gewissen weiteren Voraussetzungen für die in der Schlussrechnung ausgewiesene Umsatzsteuer sogar ein Entgelt zugrunde gelegt werden, von dem die vor dem Stichtag vereinnahmten Vorauszahlungen abgezogen werden. In beiden Fällen sind die Anzahlungsrechnungen nicht zu berichtigen, im letzteren Fall nicht einmal die vom Leistungsempfänger gemeldete (Ausgangs-)Umsatzsteuer. Unabhängig vom Vorsteuerabzugsrecht des Leistungsempfängers besteht eine dritte Möglichkeit darin, die oben erwähnte Nichtbeanstandungsregelung anzuwenden, wonach beide Parteien vereinbaren, einvernehmlich an der bereits getroffenen Entscheidung über den Übergang der Steuerschuldnerschaft festzuhalten das soll nach Beispiel 2 des BMF-Schreibens dadurch erfolgen können, dass ein entsprechender Hinweis in die Rechnung aufgenommen wird. Weitere Regelungen betreffen die Berichtigung von vor dem Stichtag erstellten Anzahlungsrechnungen, wenn die Zahlung erst am Stichtag oder später erfolgt und der leistende Unternehmer nach neuer Rechtslage Steuerschuldner ist. Hier muss grundsätzlich die ohne Steuer ausgestellte Rechnung berichtigt werden, es sei denn, die Parteien wenden die besagte Nichtbeanstandungsregelung an. Anwendungsregelungen Soweit nicht anders angegeben, sind die Regelungen auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 14. Februar 2014 ausgeführt werden. Vertrauensschutz in Dissensfällen? Ein Dissensfall liegt vor, wenn die Parteien die Nichtbeanstandungsregelung (Abschnitt II des BMF-Schreibens) nicht in Anspruch nehmen, also keine einvernehmliche Entscheidung erfolgt, dass die frühere Rechtslage auch weiterhin angewendet wird. Das kann vor allem dann geschehen, wenn sich der Leistungsempfänger nicht mehr an die alte Rechtslage gebunden sehen möchte, weil er kein Recht zum Vorsteuerabzug hat und nach der neuen Rechtslage aufgrund des Sachverhalts kein Übergang der Steuerschuldnerschaft erfolgt. Er könnte dann versucht sein, die für ihn günstigere neue Rechtslage anzuwenden und die von ihm infolge des Übergangs der Steuerschuldnerschaft gezahlte Steuer vom Finanzamt zurückzufordern. Das Finanzamt könnte dann möglicherweise seinerseits die Steuer vom leistenden Unternehmer fordern, der aber nicht in allen Fällen auch in der Lage sein mag, die Steuer dem Leistungsempfänger erfolgreich nachzubelasten. Unter Umständen ist der Nachforderungsbetrag durch den leistenden Unternehmer zu verzinsen. Es ist ein weiteres BMF-Schreiben angekündigt, das sich mit der Frage befassen wird, ob der leistende Unternehmer aufgrund von Vertrauensschutzregelungen für die Umsatzsteuer auf Bauleistungen in Anspruch genommen werden kann, wenn nach der neuen Rechtsprechung der Leistungsempfänger nicht (mehr) Steuerschuldner ist. Betroffene Unternehmer sollten ihre Veranlagungen daher einstweilen offenhalten.

5 Umsatzsteuer aktuell Ausgabe 3, Mai Ihre Ansprechpartner Bei Rückfragen stehen wir Ihnen gern zur Verfügung und vermitteln Ihnen auf Wunsch auch einen Ansprechpartner in Ihrer Nähe. StB Frank Gehring Tel.: frank.gehring@de.pwc.com RA StB Martin Diemer Tel.: martin.diemer@de.pwc.com Bestellung und Abbestellung Wenn Sie den PDF-Newsletter Umsatzsteuer aktuell bestellen möchten, senden Sie bitte eine leere mit der Betreffzeile Bestellung sowie dem genauen Namen Ihres Unternehmens an SUBSCRIBE_Indirect_Tax_Information@de.pwc.com. Wenn Sie den PDF-Newsletter Umsatzsteuer aktuell abbestellen möchten, senden Sie bitte eine leere mit der Betreffzeile Abbestellung an UNSUBSCRIBE_Indirect_Tax_Information@de.pwc.com. Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung/Information dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Zustimmung durch den Herausgeber nachgedruckt und vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. Mai 2014 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. PwC bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft.