Volker Hommerberg. Die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung auf Personengesellschaften aus steuerrechtlicher Sicht

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1 Volker Hommerberg Die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung auf Personengesellschaften aus steuerrechtlicher Sicht Hartung-Gorre Verlag Konstanz 1999

2 I Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis VI Einführung 1 I. Einleitung 1 II. Ziel der Arbeit 3 III. Gang der Darstellung 4 A. UmwStG I. Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person 6 II. Umwandlungsbremse 8 III. Handlungsbedarf. 9 IV. Zusammenfassung 9 B. Das neue UmwStG I. Einführung 11 II. Neue Rechtslage im Überblick Gesetzgeberische Ziele des UmwStG Motive für eine Umwandlung 14 a) Nichtsteuerliche Motive 15 aa) Publizitätspflicht 15 bb) Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses 16 cc) Konkursantragspflicht gem. 64 GmbHG 17 dd) Unternehmensnachfolge 18 (1) Die Vererbüchkeit von Personengesellschaftsanteilen 19 (2) Rechtsnachfolge in GmbH-Anteile 20 b) Steuerliche Motive 22 aa) Unternehmensnachfolge aus steuerlicher Sicht 22 (1) Erbschaftsteuerliche Betrachtung 22 (2) Ertragsteuerliche Betrachtung 23 (3) Zwischenergebnis 25 (4) Die Beurteilung bei der Vererbung von GmbH-Anteilen 25 bb) Ergebnis 26 cc) Erbschaft-/Schenkungsteuerbelastung 27 (1) Bei Personengesellschaften und bei natürlichen Personen 27 (2) Bei GmbH-Anteilen 27 (3) Ergebnis 29 dd) Vermögensteuer 30 (1) Rechtslage bis (2) Rechtslage ab

3 II ee) Tarifermäßigung gem. 32 c EstG 32 ff) Verlustverrechnung Anwendungsbereich 35 a) Gesamtrechtsnachfolge 36 b) Übertragender Rechtsträger 38 c) Übernehmender Rechtsträger 40 d) Nicht vom UmwStG geregelte Sachverhalte Steuerliche Rückwirkung 42 a) Allgemeines 43 b) Steuerlicher Übertragungs Stichtag 43 c) Steuerliche Folgen der Rückwirkung 45 aa) Betroffene Steuern 46 bb) Nicht betroffene Steuern 47 cc) Ermittlung und Besteuerung des Einkommens während des Rückwirkungszeitraumes 47 dd) Einzelheiten zu Geschäftsvorfällen während des Interimszeitraumes 49 (1) Gesellschafter-Geschäftsführergehälter 49 (2) Lieferungen, Leistungen 50 (3) Gewinnausschüttungen 50 (4) Aufsichtsratsvergütungen 51 (5) Mehrsteuern 52 (6) Gewerbesteuer 52 (7) Ausscheidende Gesellschafter 52 d) Fazit 53 III. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften bzw. natürliche Personen Allgemeines Begriff der Verschmelzung Ertragsteuerliche Problematik der Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaft, 3 UmwStG 56 a) Allgemeines 56 b) Voraussetzungen des Wertansatzwahlrechts 57 aa) Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger 57 bb) Übernehmende Rechtsträger 60 cc) Verschmelzung des Vermögens auf das Vermögen eines Nicht- oder eines Minderkaufmannes 60

4 III (1) Der Beschluß des OLG Zweibrücken 61 (2) Meinungsstand 62 (3) Stellungnahme 64 c) Durchbrechung der Maßgeblichkeit 66 aa) Handelsrechtliches Wahlrecht 66 bb) Steuerrechtliche Regelung 67 cc) Ergebnis 70 d) Besonderheiten bei der Erstellung der steuerlichen Schlußbilanz 71 aa) Immaterielle originäre Wirtschaftsgüter, insbesondere Geschäfts- oder Firmenwerte 71 bb) Eigene Anteile 73 cc) Umwandlungskosten 73 e) Übertragungsgewinn 75 f) Keine Ausschüttungsbelastung 76 g) Übergang in das Privatvermögen 76 h) Empfehlung zur Ausübung des Wahlrechts 77 Steuerliche Auswirkung auf Seiten der übernehmenden Personengesellschaft, 4 UmwStG 77 a) Allgemeines 78 b) Wertverknüpfung, 4 Abs. 1 UmwStG 79 c) Steuerliche Folgen der Gesamtrechtsnachfolge 79 aa) Abschreibungen, Sonder-AfA, steuerliche Besitzzeit 80 bb) Übertragungsfähigkeit des Verlustvortrages gem. 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG 81 d) Ermittlung des Übernahmegewinnes 82 aa) Schema für den Grundfall 83 bb) Erhöhung des Übernahmegewinnes 84 (1) Anzurechnende KSt 85 (a) Negatives EK 50 bzw. EK (b) Negatives EK 0 86 (2) Sperrbetrag gem. 50 c EstG 87 cc) Steuerliche Behandlung des Übernahmegewinnes 88 dd) Tarifbegrenzung nach 32 c EstG 89 e) Übernahmeverlust 90 aa) Rechtslage vom bis bb) Rechtslage ab cc) Verlustverwertung durch Einlagenerhöhung 93 dd) Verlustverwertung durch Forderungsverzicht 94

5 IV (1) Zu behandelnde Vorlagefrage des Großen Senates 94 (2) Auswirkung auf überschuldete Kapitalgesellschaften 95 (3) Übernahme im Verlustfall 96 ee) Aufstockung 97 ff) Nochmals: Verlustvortrag 98 gg) Gewerbesteuerliche Behandlung 100 hh) 15 a EstG 101 (1) Anwendbarkeit 104 (2) Gestaltungsmöglichkeiten 105 (a) Kapitalerhöhung 105 (b) Erhöhung des Haftungsbetrages gem. 171 Abs. 1 HGB 105 (c) Verlustübernahmevereinbarung 106 (d) Verlustverlagerungen in das Sonderbetriebsvermögen 106 (3) Zwischenergebnis 107 (4) Ausnahme: Verschmelzung nach Betriebsaufspaltung? 108 (a) Ausgangsfall 108 (b) Umstrukturierung 108 f) Übernahmefolgegewinn 109 g) Zuordnung der Anteile 111 aa) Zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörende Anteile, wesentliche Beteiligungen, einbringungsgeborene Anteile 111 bb) Nicht wesentliche Beteiligung im Privatvermögen Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 112 a) Zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörende Anteile, wesentliche Beteiligungen im Privatvermögen, einbringungsgeborene Anteile 113 b) Nicht wesentlich beteiligte unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner 114 c) Beteiligung von Steuerausländern 115 aa) Beschränkt steuerpflichtige nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner 116 bb) Beschränkt steuerpflichtige wesentlich beteiligte Gesellschafter 117 cc) Ergebnis 117

6 d) Buchwertfortführung oder Teilwertansatz in der Schlußbilanz der Überträgerin? 118 aa) Grundsatz 118 bb) Ausnahmen 118 cc) Fazit 119 IV. Verkehrsteuern Umsatzsteuer Grunderwerbsteuer 121 V. Unternehmenskauf: Kombinationsmodell versus Umwandlungsmodell Kombinationsmodell Umwandlungsmodell 123 Schlußbetrachtung 126 Literaturverzeichnis 129 Materialien 150 V