Umsatzkostenverfahren versus Gesamtkostenverfahren

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1 Fachhochschule Braunschweig/Wolfenbüttel Standort Salzgitter-Calbrecht Fachbereich Transport- und Verkehrswesen Hausarbeit Umsatzkostenverfahren versus Gesamtkostenverfahren Eingereicht bei: Prof. Dr. rer. pol. Bender von Patrick Preß Lustgarten 31

2 38229 Gebhardshagen Matr.-Nr. :

3 Salzgitter,

4 II Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis... II-III Abbildungsverzeichnis... III 1. Umsatzkostenverfahren und Gesamtkostenverfahren als Verfahren der Betriebsergebnisrechnung Ermittlung des Betriebsergebnisses mit dem Gesamtkostenverfahren Abgrenzungsrechnung Problematik der Betriebsergebnisermittlung bei Lagerbestandsveränderungen Ermittlung des Betriebsergebnisses bei Bestandserhöhung Ermittlung des Betriebsergebnisses bei Bestandsminderung Bewertung der Lagerbestände Darstellungsformen des Gesamtkostenverfahrens Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges Darstellung in Kontenform Durchführung des Gesamtkostenverfahrens anhand eines Fallbeispiels Vorteile des Gesamtkostenverfahrens Nachteile des Gesamtkostenverfahrens Ermittlung des Betriebsergebnisses mit dem Umsatzkostenverfahren Darstellungsformen des Umsatzkostenkostenverfahrens Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges... 12

5 III Darstellung des Umsatzkostenverfahren in Kontenform Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis Durchführung des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis anhand eines Fallbeispiels Vergleich der Abrechnungsverfahren anhand des Fallbeispiels Problem der periodengerechten Verteilung der fixen Kosten Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis Durchführung des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis anhand des Fallbeispiels Vorteile des Umsatzkostenverfahrens Nachteile des Umsatzkostenverfahrens Vergleich der Abrechnungstechniken des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatzkostenverfahrens Vergleich des Umsatzkostenverfahrens mit dem Gesamtkostenverfahren bezüglich der Ermittlung des Wertansatzes Fazit Literaturverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Rechenverfahren der Betriebsergebnisrechnung Abbildung 2: Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges Abbildung 3: Darstellung des Gesamtkostenverfahrens in Kontenform Abbildung 4: Fallbeispiel Gesamtkostenverfahren in Kontenform

6 IV Abbildung 5: Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges Abbildung 6: Umsatzkostenverfahren in Kontenform Abbildung 7: Aufbau der Erfolgsrechnung nach 275 HGB (Ausschnitt, verkürzt) Abbildung 8: Verrechnungsverlauf des Umsatzkostenverfahrens

7 Seite 1 1. Umsatzkostenverfahren und Gesamtkostenverfahren als Verfahren der Betriebsergebnisrechnung Die Kostenträgerzeitrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung, kurzfristige Betriebsergebnisrechnung) ist Bestandteil des internen Rechnungswesens. Sie hat die Aufgabe durch eine Gegenüberstellung der Leistungen und Kosten einer Abrechnungsperiode das Betriebsergebnis zu ermitteln und durch eine Aufschlüsselung der Leistungen und Kosten nach Kostenträgern bzw. Kostenträgergruppen die Ursachen des Erfolges erkennen zulassen, um kurzfristige Entscheidungen treffen zu können. Die kurzfristige Ermittlung des Betriebserfolges ist außerdem notwendig, um eine Kontrolle über die betriebliche Leistungserstellung und des Absatzes zu gewährleisten. Sie ist durch zwei wesentliche Merkmale gekennzeichnet: 2 Sie stellt den Erfolg als Ergebnis einer betrieblichen Kosten- und Leistungsrechnung fest. Hierzu ermittelt sie das sachzielbezogene Ergebnis einer Periode und klammert damit das Finanzergebnis sowie das außerordentliche Ergebnis, die im Jahresabschluß enthalten sind, aus. Sie ermittelt diese Informationen relativ kurzfristig Der Betriebserfolg wird in der Regel monatlich ermittelt, mindestens aber vierteljährlich, um betriebliche Entscheidungen rechtzeitig treffen zu können.

8 Seite 2 Auf welche Weise kann nun das kurzfristige Betriebsergebnis ermittelt werden? Hierfür gibt es zwei Methoden das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren. Grundlage können dabei beim Umsatzkostenverfahren sowohl die sogenannten Vollkosten als auch die Teilkosten sein, wohingegen das Gesamtkostenverfahren nur auf Vollkostenbasis durchgeführt wird. Kurzfristige Erfolgsrechnung/Betriebsergebnisrechnung Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren Auf Auf Auf Abbildung 1: Rechenverfahren der Betriebsergebnisrechnung Diese vier zentralen Begriffe sollen im Zuge dieser Hausarbeit erläutert und voneinander abgegrenzt werden. Dazu werden beide Verfahren zuerst einmal getrennt voneinander beschrieben und die Durchführung anhand eines Fallbeispiels verdeutlicht, um die jeweiligen Vor- und Nachteile des jeweiligen Verfahrens zu veranschaulichen. Im Zuge der Durchführung beider Verfahren werden schon einmal einige Unterschiede heraus gearbeitet und die Eignung der Verfahren bezüglich den Anforderungen der Betriebsergebnisrechnung differenziert. Die Hausarbeit schließt mit einem Vergleich der beiden Verfahren bezüglich Abrechnungstechnik und Ermittlung des Wertansatzes.

9 Seite 3 2. Ermittlung des Betriebsergebnisses mit dem Gesamtkostenverfahren Das Gesamtkostenverfahren ist ein in Deutschland traditionell angewendetes Verfahren zur Ermittlung des Betriebsergebnisses. Dabei wird das Betriebsergebnis folgendermaßen ermittelt. Den nach Produktarten differenzierten Erlösen einer Periode werden die gesamten nach Kostenarten differenzierten Kosten dieser Periode gegenübergestellt. D.h. das Betriebsergebnis wird unter Ausschaltung der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ermittelt. Voraussetzung für die Durchführung des Gesamtkostenverfahrens ist, daß aus den Aufwands- und Ertragsarten der Finanzbuchhaltung Kosten- und Leistungsarten abgeleitet werden. 3 Im traditionellen Gemeinschaftskontenrahmen (GKR) wird die Kosten-Leistungsinformation innerhalb der Geschäftsbuchführung in der Klasse 4 und der Klasse 8 abgewickelt. Im modernen Industriekontenrahmen (Zweikreissystem) werden die Leistungs- und Kosteninformationen getrennt von der Finanzbuchhaltung in einem eigenen Rechnungskreis erstellt. Hierzu muß eine Abgrenzungsrechnung durchgeführt werden. 2.1 Abgrenzungsrechnung Die Abgrenzungsrechnung hat die Aufgabe die Leistungen und Kosten im Rechnungskreis II (Kostenrechnung) aus den Erträgen und Aufwendungen des Rechnungskreises I (Finanzbuchhaltung) der Klassen 5, 6 und 7 zu entwickeln und somit den internen Erfolg aus dem externen Erfolg abzuleiten.

10 Seite 4 Die Technik der Abgrenzungsrechnung beinhaltet dabei folgende Schritte: 4 1. Zuerst müssen die neutralen Erträge und die neutralen Aufwendungen von den betrieblichen Erträgen und betrieblichen Aufwendungen abgespaltet werden. Es sollen schließlich nur Beträge in die Kostenrechnung einfließen, die aus dem ordentlichen (regelmäßigen) betrieblichem Leistungsprozeß resultieren. 2. Nun können diese Zweckerträge bzw. Zweckaufwendungen als sogenannte Grundleistungen bzw. Grundkosten unverändert in die Kostenleistungsrechnung übernommen werden. Die wichtigsten Grundleistungen sind hierbei die Umsätze. 3. Jetzt müssen noch die betrieblichen Erträge und Aufwendungen, die in der Kosten- und Leistungsrechnung mit einem anderen Betrag angesetzt werden sollen, neu errechnet werden (Anderskosten/Andersleistung). Diese Werte müssen neu errechnet werden, weil Mehrbestände an Halb- und Fertigfabrikate und aktivierte innerbetriebliche Leistungen in der Finanzbuchhaltung zu den darin enthaltenen Aufwendungen und in der Kosten- und Leistungsrechnung zu den darin enthaltenen Kosten bewertet werden. Das bedeutet, daß bilanziell nur die Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellkosten nach 255 HGB erlaubt ist. Dagegen kann in der Kosten- und Leistungsrechnung die Bestandsbewertung zu Vollkosten, Teilkosten, Wiederbeschaffungskosten, Marktpreisen oder Plankosten erfolgen. Der Wertansatz ist hier also relativ frei zu gestalten. 4. Schließlich müssen noch Kosten und Leistungen im Rechnungskreis II hinzugefügt werden, denen keine Erträge und Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenüberstehen (Zusatzkosten/Zusatzleistung). Zusatzkosten und Zusatzleistungen gehören zu den kalkulatorischen Kosten. Sie dienen der Vergleichbarmachung der Kostenrechnung verschiedener Unternehmen. Zusatzkosten haben den Charakter von

11 Seite 5 Opportunitätskosten (=entgangener Nutzen). Als Beispiele kann man hier den kalkulatorischen Unternehmerlohn oder die kalkulatorische Miete nennen. Eine Zusatzleistung liegt z. B vor, wenn Güter oder Dienstleistungen unentgeltlich abgegeben werden. Nachdem die Abgrenzungsrechnung nach diesem Verfahren durchgeführt wurde, kann eine Betriebsergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren erstellt werden. 2.2 Problematik der Betriebsergebnisermittlung bei Lagerbestandsveränderungen Die Ermittlung des Betriebsergebnisses ist nach Durchführung der eben beschriebenen Abgrenzungsrechnung solange problemlos, wenn die produzierten Leistungen einer Periode vollständig verkauft werden und keine innerbetrieblichen Leistungen erstellt werden. Probleme können jedoch entstehen, wenn die in einer Periode erzeugten Produktmengen nicht mit den abgesetzten Produktmengen übereinstimmen. 5 Dann muß die Rechnung entsprechend korrigiert werden. Korrekturen müssen in zwei Fällen durchgeführt werden: 1. Es wurden in einer Periode mehr Produkte erzeugt als verkauft. Hieraus ergibt sich eine Erhöhung des Bestandes. 2. Es wurden in einer Periode mehr Produkte abgesetzt als produziert. Hieraus ergibt sich eine Bestandsverminderung. Dabei resultiert das Plus aus dem Verkauf der aus den Vorperioden stammenden Bestände. Die Verfahrensweise bei Bestandserhöhungen und Bestandsverminderung soll nun im einzelnen erläutert werden Ermittlung des Betriebsergebnisses bei Bestandserhöhung

12 Seite 6 Bei Bestandserhöhungen werden den Umsatzerlösen die bewerteten Zuführungen zum Lager hinzugerechnet, weil diese Leistungen in dieser Periode erbracht wurden, aber nicht im Umsatz enthalten sind. Dadurch erreicht man eine Neutralisierung des Teiles der Herstellkosten der Periode, der auf die erzeugten, aber nicht verkauften Produkte entfällt. Außerdem müssen Betriebsmittel, die im Betrieb selbst erstellt und genutzt werden (aktivierte Eigenleistungen) bei der Berechnung des kurzfristigen Erfolges wie Lagerbestandszunahmen behandelt werden. Dieses bedeutet, daß ihre Herstellkosten den jeweiligen Periodenerlös erhöhen. Somit ergibt die Differenz aus den gesamten Herstellkosten der Periode und den der Bestandzunahme zugerechneten Herstellkosten, die Herstellkosten der in dieser Periode erzeugten und auch abgesetzten Produktmengen Ermittlung des Betriebsergebnisses bei Bestandsverminderung Bei der Ermittlung der Gesamtleistung einer Periode müssen vom Umsatz dieser Periode die Bestandsminderungen bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen abgezogen werden, weil die Leistungen zwar im Umsatz erhalten sind, aber schon in früheren Perioden erbracht wurden Bewertung der Lagerbestände Die Produktionsmenge einer Periode, die sich als Lagerbestandserhöhung oder -minderung wie oben beschrieben darstellt, muß als Bestandsgröße mit einem Wert belegt werden. Dieser Wertansatz wirkt sich im Gesamtkostenverfahren unmittelbar auf die Höhe des Vermögenswertes in der Bilanz und in der Erfolgsrechnung auf die Höhe des Periodenerfolges aus. Lagerbestände gehören zum Umlaufvermögen, das höchstens zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden darf. Mit den Herstellungskosten wird ein Wert ermittelt, der gedanklich den Produktionsprozeß verfolgt und alle Verbrauchsvorgänge erfaßt, die für die Hervorbringung von Leistungseinheiten des

13 Seite 7 Betriebes anfallen. 6 Die Bewertung der Bestände zu Herstellkosten ist allerdings oft problematisch, weil sie eigentlich eine Kostenträgerrechnung (Kalkulation) voraussetzt. Deshalb müssen die Bestände oft auch auf Grund von Schätzungen bewertet werden. 2.3 Darstellungsformen des Gesamtkostenverfahrens Die Ermittlung des Kurzfristigen Erfolges mit dem Gesamtkostenverfahren läßt sich auf zwei Arten darstellen: Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges Bei diesem Verfahren wird staffelförmig vorgegangen, so daß man zu folgendem Aufbau gelangt: Umsatzerlöse ± Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen + andere aktivierte Eigenleistungen = Gesamtleistung - Gesamtkosten der Periode = Betriebsergebnis bzw. Erfolg Abbildung 2: Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges

14 Seite Darstellung in Kontenform Eine weitere Darstellungsform des Betriebsergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren ist die Kontenform. Gesamtkostenverfahren Materialkosten der Periode Lohnkosten der Periode Abschreibungen der Periode Sonstige Produktionskosten der Periode Verwaltungskosten der Periode Vertriebskosten der Periode Lagerbestandsabnahmen an Halb- und Fertigerzeugnissen bewertet zu Herstellkosten Umsatzerlöse der in der Periode abgesetzten Produktmenge Lagerbestandszunahmen an Halb- und Fertigerzeugnissen der Periode bewertet zu Herstellkosten Aktivierte Eigenleistungen der Periode bewertet zu Herstellkosten Periodenerfolg Abbildung 3: Darstellung des Gesamtkostenverfahrens in Kontenform 3. Durchführung des Gesamtkostenverfahrens anhand eines Fallbeispiels Nachdem nun die Grundlagen des Gesamtkostenverfahrens dargestellt worden sind, soll die praktische Durchführung anhand eines Zahlenbeispiels erläutert werden. Hierzu wird angenommen, daß ein Fabrikant für Tennisschläger in einem Monat 2000 Tennisschläger hergestellt hat. Dabei betragen die gesamten Kosten (Vollkosten) 270 DM je Schläger.

15 Seite 9 Also ergeben sich die Gesamtkosten zu: 2000 * 270 DM = DM In der gleichen Periode wurden aber nur 1000 Tennisschläger zu je 300 DM verkauft. Hieraus ergibt sich der Umsatzerlös von: 1000 * 300 DM = DM 1000 Tennisschläger konnten in dieser Periode also nicht abgesetzt werden. Sie erhöhen somit den Lagerbestand. Diese Lagerbestandserhöhung wird beim Gesamtkostenverfahren zu den Erlösen hinzuaddiert. Weil sie zu Herstellkosten von 270 DM je Tennisschläger bewertet wird, erhält man als Wert für den Lagerbestand: 1000 * 270 DM = DM Von der Summe aus Umsatzerlösen und Lagerzugang, DM, werden die gesamten Kosten (Vollkosten) für die verkauften und die auf Lager genommenen Tennisschläger in Höhe DM subtrahiert. Aus diesen Berechnungen ergibt sich für die Tennischlägerfabrikanten folglich ein Betriebsergebnis von DM. Die Abbildung 4 zeigt die Ermittlung des Betriebsergebnisses in übersichtlicher Kontenform. Gesamtkostenverfahren (Vollkosten)

16 Seite 10 Gesamte Kosten: Umsatzerlöse DM Materialkosten Lohnkosten Aschreibungen DM Lagerzugang DM Sonstige Kosten Erfolg (Gewinn) DM DM DM Abbildung 4: Fallbeispiel Gesamtkostenverfahren in Kontenform 3.1 Vorteile des Gesamtkostenverfahrens Die Vorteile des Gesamtkostenverfahren liegen in der einfachen und schnellen Berechnung des Betriebsergebnisses, da die Möglichkeit zu direkten Übernahme der Aufwendungen aus der Finanzbuchhaltung besteht. Außerdem ist keine Kostenstellenrechnung erforderlich, so daß das Betriebsergebnis ohne großen Aufwand ermittelt werden kann. Ein weiterer Vorteil des Gesamtkostenverfahrens ist, daß es Bestandsänderungen direkt ausweist. 3.2 Nachteile des Gesamtkostenverfahrens Bei der Durchführung der Berechnung des Fallbeispiels mit dem Gesamtkostenverfahren werden aber auch die Mängel, die bei der Beurteilung des Gesamtkostenverfahrens überwiegen, im Hinblick auf die Aufgabenstellung der Betriebsergebnisrechnung deutlich. So ist es zwar möglich die Erlöse nach Produktarten differenziert ausweisen, wohingegen die Kosten nur nach Kostenarten untergliedert für alle Produktarten gemeinsam erfaßt werden können. Anders ausgedrückt heißt dieses, daß die Erfolge der einzelnen Kostenträger nicht feststellbar sind, weil die Gesamtkosten der Periode einzelnen Produkten, Verkaufsgebieten oder Absatzwegen nicht zurechenbar sind. Deshalb ermöglicht das Gesamtkostenverfahren nur die Ermittlung eines kurzfristigen Erfolges für

17 Seite 11 das gesamte Unternehmensprogramm. Ein weiterer Nachteil des Gesamtkostenverfahrens ist darin begründet, daß Bestandsveränderungen nur dann korrekt erfaßt werden, wenn in jeder Periode eine Inventur aller Produktarten durchgeführt wird. Weil es sich bei der kurzfristigen Erfolgsermittlung jedoch um sehr kurze Perioden (z.b. einen Monat) handelt, ist dieses in der Praxis wegen des hohen Aufwandes wirtschaftlich kaum durchführbar. Weil die Bewertung von Halb- und Fertigerzeugnissen und von aktivierten innerbetrieblichen Leistungen deshalb oft auf Schätzungen beruht, kann das Betriebsergebnis verfälscht werden. Aus diesen Gründen ist das Gesamtkostenverfahren zur Ermittlung des kurzfristigen Erfolges nur für kleine Betriebe mit einem überschaubaren Produktionsprogramm geeignet Ermittlung des Betriebsergebnisses mit dem Umsatzkostenverfahren Das Umsatzkostenverfahren ist das weltweit dominierende Verfahren zur Ermittlung des Betriebsergebnisses. 9 Zur Ermittlung des kurzfristigen Betriebsergebnisses mit dem Umsatzkostenverfahren wird im einzelnen folgendermaßen vorgegangen. Für jede Produktart werden die mit den abgesetzten Mengen erzielten Umsatzerlöse und die für diese Mengen angefallenen Selbstkosten gesondert errechnet und gegenübergestellt. Der kurzfristige Erfolg einer Produktart entspricht also der Differenz von produktbezogenen Erlösen und Kosten. Aus diesem Grund heißt das Verfahren Umsatzkostenverfahren. Die Aufschlüsselung der Leistungen und Kosten nach Kostenträgern ermöglicht das Erkennen der Ursachen des Erfolges, um kurzfristige Entscheidungen treffen zu können. Das Ergebnis der Kostenträger kann, wenn es nötig ist Programmentscheidungen zu treffen, nach weiteren Kriterien, wie z. B Absatzmärkten, Kundengruppen oder Betriebsteilen aufgegliedert werden. Das Umsatzkostenverfahren lässt sich sowohl nach dem Vollkostenprinzip, als auch nach dem Teilkostenprinzip durchführen. Im Anschluß werden erst einmal die Darstellungsformen des Umsatzkostenverfahrens aufgezeigt. Danach wird die praktische

18 Seite 12 Durchführung des Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis und auf Teilkostenbasis jeweils an einem Fallbeispiel erläutert. 4.1 Darstellungsformen des Umsatzkostenkostenverfahrens Die Ermittlung des kurzfristigen Erfolges mit dem Umsatzkostenkostenverfahren läßt sich ebenfalls auf zwei Arten darstellen: Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges Der Betriebserfolg läßt sich hier ebenfalls durch staffelförmige Anordnung der einzelnen Rechnungspositionen darstellen: Umsatzerlöse der Artikel: A, B, C,... N - Umsatzkosten der Artikel: A, B, C,... N = Erfolg der Artikel: A, B, C,... N bzw. Deckungsbeitrag der Artikel A, B, C,... N Abbildung 5: Statistisch-tabellarische Ermittlung des Betriebserfolges

19 Seite Darstellung des Umsatzkostenverfahren in Kontenform Abbildung 4 zeigt die Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Umsatzkostenverfahren in Kontenform. Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis Selbstkosten der in der Periode abgesetzten Produktmengen nach Produktarten differenziert Umsatzerlöse der in der Periode abgesetzten Produktmengen nach Produktmengen differenziert Periodenerfolg nach Produktarten differenziert Abbildung 6: Umsatzkostenverfahren in Kontenform 4.2 Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis Beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis wird das Betriebsergebnis ermittelt, indem von den Umsatzerlösen je Kostenträger die vollen Herstellkosten, variable und fixe Teile der Herstellkosten bzw. alle Einzel- und Gemeinkosten der Herstellung und die vollen Verwaltungs- und Vertriebskosten abgezogen werden. Das Ergebnis weist dann die

20 Seite 14 Nettoerfolge der einzelnen Kostenträger aus. Anschließend erhält man durch Addition dieser einzelnen Nettoerfolge den Gesamtnettoerfolg Durchführung des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis anhand eines Fallbeispiels Die praktische Durchführung soll nun anhand des oben aufgeführten Zahlenbeispiels verdeutlicht werden Die durch den Verkauf der 1000 Tennisschläger erzielten Umsatzerlöse betragen: 1000 * 300 DM = DM Die sogenannten Selbstkosten für diese Tennisschläger betragen: 1000 * 270 DM = DM Daraus ergibt sich folglich ein Gewinn von: Erlös ( DM) Selbstkosten ( ) = DM Vergleich der Abrechnungsverfahren anhand des Fallbeispiels

21 Seite 15 Es zeigt sich, daß sowohl das Gesamtkostenverfahren als auch das Umsatzkostenverfahren bei der Ermittlung des Erfolges zum gleichen Ergebnis führen ( Gewinn DM). Deutlich wird aber auch, daß das Umsatzkostenverfahren im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren die Aufgliederung des kurzfristigen Erfolges nach einzelnen Produktarten ermöglicht. Das bedeutet, daß nur mit diesem Verfahren eine detaillierte Erfolgsanalyse durchgeführt werden kann. Aus diesem Grund ist das Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis dem Gesamtkostenverfahren vorzuziehen Problem der periodengerechten Verteilung der fixen Kosten Geht man jedoch davon aus, daß die fixen Kosten jeweils in voller Höhe der Periode zugerechnet werden sollen, in der sie auch entstanden sind, und sie nicht willkürlich auf die Produkte verteilt werden können, führt weder das Gesamtkostenverfahren auf Vollkostenbasis noch das Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis zu einer periodengerechten Ermittlung des Betriebsergebnisses. Dieses soll wiederum an dem Fallbeispiel verdeutlicht werden. In der nächsten Abrechnungsperiode läßt sich durch Senkung des Verkaufspreises auf 290 DM der Absatz verdreifachen. Es können also insgesamt 3000 Tennisschläger verkauft werden. Die 1000 im Vormonat auf Lager genommenen Tennisschläger werden also auch verkauft. Die Umsatzerlöse für die 2. Abrechnungsperiode ergeben sich deshalb zu: 3000 * 290 DM = DM

22 Seite 16 und die Selbstkosten betragen: 3000 * 270 DM = DM. Damit ergibt sich für die 2. Periode ein Erfolg von DM (Umsatzerlöse) DM (Selbstkosten) = DM Es zeigt sich, daß sich der Gewinn trotz Verdreifachung des Absatzes nur von DM auf DM verdoppelt hat. Dieses Ergebnis ergibt sich durch die mengenabhängige Verteilung der fixen Kosten auf einzelne Produkte. Dadurch werden die fixen Kosten über die Lagerbestände in die folgenden Perioden übertragen. Sie werden dadurch nicht der Periode zugerechnet, in der sie tatsächlich angefallen sind, sondern belasten das Betriebsergebnis erst in der Periode, in der die Lagerbestände verkauft werden. Hier stößt also auch das Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis an seine Grenzen, weil das ermittelte Betriebsergebnis bei jeder Art von Lagerbestandsveränderungen keine eindeutige Auskunft darüber liefert, ob die Absatztätigkeit eines Unternehmens in einer bestimmten Periode erfolgreich war oder nicht. Die Ermittlung des kurzfristigen Erfolges kann also nicht anzeigen, ob sich eine negative Absatzentwicklung anbahnt. Aus diesem Grund ist für Unternehmen eine Betriebergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis anzustreben. 4.3 Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis Beim Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis werden den Umsätzen der abgesetzten Erzeugnisse einer Periode zunächst nur die entsprechenden variablen Kosten gegenübergestellt. Dadurch erhält man den Bruttoerfolg bzw. Deckungsbeitrag je Kostenträger oder Kostenträgergruppe. Zur Ermittlung des Gesamtnettoerfolges müssen

23 Seite 17 die gesamten fixen Kosten (Grenzkostenrechnung) bzw. die gesamten Gemeinkosten von der Summe der Bruttoerfolge/Deckungsbeiträge abgezogen werden. 11 Ein positives Betriebsergebnis ergibt sich, wenn der Gesamtdeckungsbeitrag aller Kostenträger größer als der Fixkostenblock ist. Der genaue Rechnungsablauf soll wiederum anhand eines Zahlenbeispiels erläutert werden Durchführung des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis anhand des Fallbeispiels Es wird angenommen, daß sich die Selbstkosten je Tennisschläger aus 200 DM variablen Kosten und 70 DM proportionalisierten, d. h auf die Produkteinheiten bezogenen fixen Kosten zusammensetzen. Da in der Periode 2000 Tennisschläger hergestellt wurden betragen die Fixkosten: 2000 * 70 DM = DM Jetzt werden die variablen Kosten den produzierten Tennisschlägern direkt zugerechnet. Die fixen Kosten werden vollständig als Block der jeweiligen Produktionsperiode zugerechnet. Somit ergeben sich für die 1.Periode die Gesamtkosten zu: 1000 * 200 DM = DM (variable Kosten) * 70 DM = DM (fixe Kosten) = Gesamtkosten Die Umsatzerlöse betragen:

24 Seite * 300 DM = DM Es wurde also in der 1. Periode ein Verlust von DM gemacht. Die Gesamtkosten der 2. Periode betragen: 3000 * 200 DM= DM ( variable Kosten) * 70 DM = DM (fixe Kosten) = DM (Gesamtkosten) und die Umsatzerlöse betragen 3000* 290 DM = DM Dieses ergibt für die zweite Periode einen Gewinn von DM Hier wird deutlich, daß das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis gegenüber dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis den Vorteil hat, daß es frühzeitig und periodengerecht anzeigt, wenn ein Absatzeinbruch oder Absatzausweitung eingetreten ist. Somit können absatzwirtschaftliche Maßnahmen schnell eingeleitet werden Vorteile des Umsatzkostenverfahrens Ein Vorteil des Umsatzkostenverfahrens ist, daß es international eine höhere Akzeptanz (z. B. bei Auslandsfinanzierungen) als das Gesamtkostenverfahren aufweist. 12 Ein weiterer Vorteil des Umsatzkostenverfahrens ist, daß es ermöglicht das Ergebnis pro Kostenträger oder Kostenträgergruppe auszuweisen. Dadurch kann festgestellt werden, welchen Anteil ein Kostenträger am Gesamtergebnis hat. Besonders das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis ist für die Beurteilung der einzelnen Kostenträger sehr bedeutsam. Die mit diesem Verfahren ermittelten Deckungsbeiträge der

25 Seite 19 Kostenträger können als Indikatoren über die Förderungswürdigkeit der einzelnen Kostenträger herangezogen werden. Produkte mit positiven Deckungsbeiträgen sollten gefördert und Produkte mit negativen Deckungsbeiträgen aus dem Sortiment genommen werden Nachteile des Umsatzkostenverfahrens Der Nachteil des Umsatzkostenverfahrens liegt in der relativ aufwendigen Verrechnung der Kosten, da vorher eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung durchgeführt werden muß. 5. Vergleich der Abrechnungstechniken des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatzkostenverfahrens Wie oben beschrieben werden bei der Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die Kosten der Lagerproduktion durch den Gegenposten Bestandserhöhung ausgeglichen, damit der Erfolg nur auf die verkauften Güter bezogen wird. Das Umsatzkostenverfahren erreicht das gleiche Ziel, in dem es den Umsatzerlösen nur die Kosten der abgesetzten Erzeugnisse gegenübergestellt. Die zuvor genannten Mängel des Gesamtkostenverfahrens lassen sich also durch die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens, das neben dem Gesamtkostenverfahren im 275 Abs. 3 HGB den Unternehmen als Darstellungsform der Gewinn- und Verlustrechnung zur Verfügung gestellt wird, beseitigen. Hier werden nämlich sowohl die Erlöse als auch die Kosten nach Produktarten untergliedert erfaßt und ausgewiesen. Voraussetzung hierfür ist allerdings eine im voraus durchgeführte

26 Seite 20 Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, sowie eine funktionierende Bestandsrechnung für die unfertigen und fertigen Erzeugnisse. Beim Umsatzkostenverfahren werden die Aufwandsarten nicht wie sie beim Gesamtkostenverfahren ausgewiesen werden, auf den Wert umgerechnet, der der abgesetzten Menge entspricht, sondern der Werteverbrauch wird auf andere Weise gegliedert. Anstelle der Aufwandsarten werden beim Umsatzkostenverfahren funktionsbezogene Kosten ausgewiesen. Dieses bedeutet, daß die als Kostenarten in einer Vorstufe zur Erfolgsrechnung erfaßten Beträge den Funktionsbereichen Herstellung, Verwaltung und Vertrieb zugerechnet werden. 13 Abbildung 7 zeigt den Unterschied zwischen den beiden Abrechnungswegen im Erfolgsbereich. Hier werden die unterschiedlichen Vorgehensweisen des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatzkostenverfahren zur Ermittlung des Betriebserfolges durch den Vergleich der Rechnungsposten deutlich. Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren 1. Umsatzerlöse 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Erzeugnisbestandes 2. Herstellungskosten des Umsatzes 3. Andere aktivierte Eigenleistung 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Sonstige betriebliche Erträge 4. Vertriebskosten 5. Materialaufwand 5. allgemeine Verwaltungskosten 6. Personalaufwand 6. sonstige betriebliche Erträge

27 Seite Abschreibungen 7. sonstige betriebliche Aufwendungen 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen Abbildung 7: Aufbau der Erfolgsrechnung nach 275 HGB (Ausschnitt, verkürzt) Beim Vergleich der beiden Abrechnungswege ist festzustellen, daß im Umsatzkostenverfahren keine Veränderungen der Erzeugnisbestände gezeigt werden. Die Bestandsveränderungen sind nur über einen Vergleich der Bilanzposten ermittelbar. Deutlich wird aber auch, daß sich beide Abrechnungsverfahren hier treffen. Für die Lagerproduktion muß im Umsatzkostenverfahren ein Wertansatz bestimmt werden, der den Grundsätzen zur Aktivierung von Vermögensgegenständen entspricht. Dieser Wert ergibt sich in der Regel aus Zurechnungen der angefallenen Kosten auf die Kostenträger. 6. Vergleich des Umsatzkostenverfahrens mit dem Gesamtkostenverfahren bezüglich der Ermittlung des Wertansatzes Wie schon erwähnt kann die Ermittlung des Wertansatzes für Halb- und Fertigerzeugnisse beim Gesamtkostenverfahren auf Grund von Schätzungen beruhen. Der Wertansatz ist also relativ frei zu gestalten. Es ist hier nicht unbedingt erforderlich den Weg der Einsatzstoffe bis hin zum fertigen Produkt innerhalb einer Periode rechnungsmäßig zu begleiten. Beim Umsatzkostenverfahren hingegen wird der Leistungsprozeß kontinuierlich vom Einsatz der Produktionsfaktoren bis hin zum fertigen Produkt rechnungsmäßig erfaßt und führt bei den jeweiligen Erzeugnissen zu Beständen auf Fabrikatekonten. Die Herstellungskosten der abgesetzten Güter sind dann eine Abnahme des Bestandes der Erzeugnisse, die den dafür

28 Seite 22 erzielten Umsatzerlösen gegenübergestellt werden. Abbildung 8 zeigt den Verrechnungsverlauf des Umsatzkostenverfahrens: 14 Kostenerfassung Kostenartenkonten Kostenverrechnung Kostenstellenrechnung Beständerechnung Konten für Erfolgsrechnung Betriebsergebnis- S Fertigungsmaterial H S H Saldo Fertigungslöhne Saldo Ermittlung von Aktivierungsbeträgen und deren Zurechnung auf hergestellte Erzeugnisse S Erzeugnis B H S Betriebsergebniskonto H Herstellungskosten Umsatzerlöse zur Erzielung der verkauften der Umsatzleistung Erzeugnisse S Gehälter H Saldo S Raumkosten H Ermittlung nicht zu aktivierender Beträge S Erzeugnis A H Bestand Saldo S H Abschreibungen Nicht aktivierungsfähige Nicht aktivierte Kosten Vertriebskoste Verwaltungskosten Saldo 7. Fazit Der Vergleich der beiden Verfahren hat gezeigt, daß die Ermittlung des Betriebsergebnisses mit dem Umsatzkostenverfahren zwar aufwendiger durchzuführen ist als mit dem Gesamtkostenverfahren, aber den Anforderungen einer modernen Erfolgsermittlung gerechter wird als das Gesamtkostenverfahren, weil es eine

29 Seite 23 periodengerechte Erfolgsermittlung ermöglicht und die Erfolge der einzelnen Kostenträger sichtbar macht. Deutlich wurde auch, daß sich das Gesamtkostenverfahren eher für kleinere Betriebe mit überschaubarem Produktionsprogramm eignet, wohingegen besonders das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis in Form der Deckungsbeitragsrechnung wegen seiner höheren internationalen Akzeptanz und der besseren Kostenkontrolle in mittleren und großen Unternehmen angewendet werden sollte. 8. Literaturverzeichnis

30 Seite 24 Däumler, K. D./Grabe, J; Kostenrechnung 1; [Grundlagen, mit Fragen und Aufgaben, Antworten und Lösungen]; 7. vollständig neubearbeitete Auflage; 1996; Verlag Neue Wirtschaftsbriefe, Herne/Berlin Wedell, Harald; Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen; 6. neubearbeitete Auflage; 1993; Verlag Neue Wirtschaftsbriefe, Herne/Berlin Jost, Helmuth; Kosten und Leistungsrechnung, [Praxisorientierte Darstellung]; 7. aktualisierte Auflage; 1996; Gabler-Verlag, Wiesbaden Rosenberg, O/Weber, W; Betriebliches Rechnungswesen, [Telekolleg]; 1992; Gabler-Verlag, Wiesbaden