XV315/91 - DE Orig. EN) BERATENDES FORUM FÜR RECHNUNGSLEGUNG DIE BEHANDLUNG VON LEASINGVERTRÄGEN IN DER RECHNUNGSLEGUNG

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1 XV315/91 - DE Orig. EN) BERATENDES FORUM FÜR RECHNUNGSLEGUNG DIE BEHANDLUNG VON LEASINGVERTRÄGEN IN DER RECHNUNGSLEGUNG

2 INHALTSVERZEICHNIS VORWORT ZUSAMMENFASSUNG Abschnitt EINFÜHRUNG 1-3 BEGRIFFSBESTIMMUNGEN 4 DIE KLASSIFIZIERUNG DER LEASINGVERTRAEGE 5-15 SCHLUSSFOLGERUNGEN DIE BEHANDLUNG VON LEASINGVERTRÄGEN IN DER RECHNUNGSLEGUNG DIE RECHNUNGSLEGUNG BEIM LEASINGNEHMER Finanzierungs-Leasingverträge,die vom Leasingnehmer kapitalisiert werden Operating-Leasingverträge und Finanzierungs-Leasingverträge, die vom Leasingnehmer nicht kapitalisiert werden 24 DIE RECHNUNGSLEGUNG BEIM LEASINGGEBER Finanzierungs-Leasingverträge,die nicht beim Leasinggeber kapitalisiert werden Operating-Leasingverträge und Finanzierungs-Leasingverträge, die beim Leasinggeber kapitalisiert werden HERSTELLER UND HÄNDLER ALS LEASINGGEBER IMMOBILIEN 38 SALE-UND-LEASEBACK-GESCHÄFTE Verbuchung beim Verkäufer/Leasingnehmer Verbuchung beim Käufer/Leasinggeber 43 DIE IN EINZELJAHRESABSCHLÜSSEN UND IN KONSOLIDIERTEN ABSCHLÜSSEN ZU MACHENDEN ANGABEN In der Rechnungslegung der Leasingnehmer In der Rechnungslegung der Leasinggeber Anhang I: Gesetzliche und sonstige Vorschriften für die Behandlung von Leasingverträgen in der Rechnungslegung Anhang II: Begriffsbestimmungen (in alphabetischer Reihenfolge) Anhang III: Beispiele für in der Praxis der Rechnungslegung auftretende Probleme

3 VORWORT Dieses Dokument befaßt sich mit der Behandlung von Leasingverträgen in der Rechnungslegung. Es wurde vom Beratenden Forum für Rechnungslegung (Forum) erarbeitet und dient der Beratung der Kommission. Die in diesem Dokument geäußerten Ansichten geben nicht unbedingt einen offiziellen Standpunkt der Kommission wieder. Das Forum ist eine die Kommission beratende Einrichtung, die sich aus Sachverständigen der wichtigsten an der Rechnungslegung beteiligten oder interessierten Kreise in der Europäischen Union zusammensetzt. Das Forum ist kein "standard-setting body". Seine Hauptaufgabe besteht darin, die Kommission in Fragen der Rechnungslegung zu beraten und Möglichkeiten für eine Harmonisierung aufzuzeigen. Die Mitglieder des Forums werden persönlich eingeladen, und ihre in diesem Dokument geäußerten Ansichten verpflichten die Organisationen, die sie für eine Mitgliedschaft im Forum vorgeschlagen haben, in keiner Weise noch werden diese Ansichten einmütig von allen Mitgliedern geteilt. Zweck dieser Veröffentlichung ist es, die Diskussion zwischen den Normgebern, Aufstellern, Anwendern und Prüfern von Abschlüssen in den Mitgliedstaaten bezüglich der Behandlung von Leasingverträgen in der Rechnungslegung anzuregen. In dem Dokument werden die verschiedenen Möglichkeiten einer verbesserten Darstellung von vergleichbaren und gleichwertigen Informationen auf der Grundlage der Richtlinien der Rechnungslegung geprüft.

4 KURZE ÜBERSICHT ANWENDUNGSBEREICH Dieses Dokument befaßt sich mit der Rechnungslegung von Leasingverträgen, einschließlich der Vereinbarungen, die in den verschiedenen Ländern unter unterschiedlichen Bezeichnungen bekannt sind (wie z.b. "Lease-purchase", "Hire-purchase", "Crédit bail"). In diesem Dokument ist unter einem Leasingvertrag eine Vereinbarung zu verstehen, der zufolge der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen Zahlung für eine bestimmte Zeit die Nutzung an einem Leasingobjekt überträgt. ZWEI ANSÄTZE: RECHTLICHER VERSUS WIRTSCHAFTLICHER EIGENTÜMER Hinsichtlich der Behandlung der Leasingverträge in der Rechnungslegung können innerhalb der Europäischen Union zwei Schulen festgestellt werden. So ist zum einen in einigen Ländern der Ansatz des rechtlichen Eigentümers ausschlaggebend. Diesem Konzept zufolge sollte ein Leasingobjekt nicht in den Abschlüssen des Leasingnehmers kapitalisiert werden, da der Leasinggeber der rechtliche Eigentümer des Objekts bleibt. In anderen Ländern wird hingegen das Prinzip des wirtschaftlichen Eigentümers bevorzugt. Dieser Ansatz geht über den Rechtsanspruch auf das physische Objekt hinaus und konzentriert sich auf die Rechte und Pflichten, die mit den wirtschaftlichen Risiken und Vorteilen einhergehen. Dieser Auffassung zufolge bestimmt eher der Inhalt des Vertrags und nicht das rechtliche Eigentumsverhältnis die Behandlung der Leasingverträge in der Rechnungslegung. Dabei kann nach Finanzierungs- Leasing (finance lease) und Operating-Leasing (operating lease) unterschieden werden. Gemäß dem Ansatz des wirtschaftlichen Eigentümers sollte ein Finanzierungs-Leasing in den Abschlüssen des Leasingnehmers kapitalisiert werden, wenn grundsätzlich alle an das Eigentumsverhältnis geknüpften Risiken und Erträge übertragen wurden. Um nun bewerten zu können, ob ein Leasingvertrag ein Finanzierungs-Leasing ist, werden im Dokument eine Reihe von Kriterien genannt, anhand deren ablesbar ist, daß grundsätzlich alle an das Eigentumsverhältnis geknüpfte Risiken und Erträge übertragen wurden. In einigen Ländern werden die Jahresabschlüsse so aufgestellt, daß sie auch den Steuervorschriften genügen. Ob Steuer- und Investitionsanreize nutzbar sind, hängt häufig stark von der Art und Weise der Erstellung der Abschlüsse ab. Die Art, wie Steuervorteile eröffnet werden können, ist deshalb für die Ausarbeitung der Regeln für die Rechnungslegung von Leasingverträgen von großer Bedeutung. _ SCHLUSSFOLGERUNG Aus der hier wiedergegebenen Forumsdiskussion geht hervor, daß man sich derzeit nur schwer auf eine einheitliche Behandlung der Leasingverträge in der Rechnungslegung einigen kann, da hierzu unterschiedliche Meinungen bestehen, die sich auf wirtschaftliche, rechtliche oder steuerliche Erwägungen gründen. Aus diesem Grunde wird in diesem Dokument keiner bestimmten Methode der Vorzug gegeben, und zwar weder für den Jahresabschluß noch für den konsolidierten Abschluß. Artikel 29 Absatz 2 der Siebten Richtlinie gestattet den Mitgliedstaaten, einer Muttergesellschaft das Recht einzuräumen, in ihrem konsolidierten Abschluß eine andere

5 Bewertungsmethode als im Jahresabschluß zu verwenden. Damit könnte u.u. eine harmonisierte Methode für die Rechnungslegung von Leasingverträgen und die Klassifizierung der Leasingverträge im konsolidierten Abschluß eingeführt werden, und zwar unabhängig von den steuerlichen und rechtlichen Unterschieden auf Ebene des Jahresabschlusses. Aufgrund der in Absatz 18 dieses Dokuments beschriebenen Meinungsverschiedenheiten war es angesichts der derzeitigen Diskussionen nicht möglich, hinsichtlich der Rechnungslegung von Leasingverträgen zwischen dem Jahresabschluß und dem konsolidierten Abschluß zu unterscheiden und folglich eine einheitliche oder bevorzugte Methode für den konsolidierten Abschluß einzuführen. _ Um wenigstens ein Minimum an Vergleichbarkeit zu schaffen, hält das Forum es für notwendig, vom Leasingnehmer die Angabe zusätzlicher Informationen über Finanzierungs- Leasing im Anhang zu den Abschlüssen zu fordern, in denen diese Arten von Finanzierungs- Leasing nicht in der Bilanz kapitalisiert sind. WEITERE ASPEKTE Einige weitere Empfehlungen betreffen spezifische Fälle wie z.b. die Rechnungslegung von Leasingverträgen in den Abschlüssen der Hersteller/ Händler, die als Leasinggeber auftreten, die Verträge für Immobilien bzw. "Sale-and-leaseback"-Geschäfte. OFFENLEGUNGEN Dieses Dokument schließt mit einer Reihe empfohlener Offenlegungen in den Abschlüssen des Leasingnehmers und des Leasinggebers, die u.a. darauf abzielen, die Vergleichbarkeit zwischen den beiden erörterten Methoden (Kapitalisierung/ Nicht-Kapitalisierung) wiederherzustellen. VERGLEICH MIT IAS 17 Der internationale Rechnungslegungsgrundsatz IAS 17 - "Rechnungslegung von Leasingverträgen" unterscheidet zwischen dem Finanzierungs-Leasing und dem Operating- Leasing und fordert die Kapitalisierung eines Finanzierungs-Leasingobjekts in der Bilanz des Leasingnehmers. Der Hauptunterschied zwischen IAS 17 und diesem Forumdokument besteht darin, daß IAS 17 vom Ansatz des wirtschaftlichen Eigentümers ausgeht und man hier zu dem Schluß kommt, daß in einem gesamteuropäischen Kontext sowohl die dem Ansatz des rechtlichen Eigentümers den Vorzug gebende Methode als auch alternativ die Methode zuzulassen sind, die den Schwerpunkt auf den wirtschaftlichen Eigentümer legt.

6 ANHANG I GESETZLICHE UND SONSTIGE VORSCHRIFTEN FÜR DIE BEHANDLUNG VON LEASINGVERTRÄGEN IN DER RECHNUNGSLEGUNG 1. GESETZLICHE VORSCHRIFTEN FÜR DIE BEHANDLUNG VON LEASINGVERTRÄGEN UND DABEI VORZUNEHMENDE OFFENLEGUNGEN In den nachstehend genannten Ländern enthalten die Rechtsvorschriften keine spezifischen Bestimmungen für die Rechnungslegung von Leasingverträgen und dabei vorzunehmende Offenlegungen: - Deutschland - Irland - Italien - Luxemburg - Niederlande. Dabei ist jedoch anzumerken, daß das Leasing in diesen Ländern durch die in Umsetzung der Vierten Richtlinie erlassenen Rechtsvorschriften über in der Bilanz nicht erscheinende finanzielle Verpflichtungen miterfaßt ist. Artikel 43 Absatz 1 Unterabsatz 7 der Vierten Richtlinie lautet: "1. Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: (7) den Gesamtbetrag der finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Davon sind Pensionsverpflichtungen und Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert zu vermerken." Die nachfolgenden Ausführungen sind eine Zusammenfassung der gesetzlichen Bestimmungen in den Ländern, in denen das Leasing im Gesetz ausdrücklich erwähnt ist. Belgien In Belgien unterliegen Leasingverträge den Bestimmungen des (mehrfach geänderten) Königlichen Erlasses vom 8. Oktober 1976 über den Jahresabschluß der Unternehmen (in Ausführung des Gesetzes vom 17.Juli 1975 über die Buchführung und den Jahresabschluß der Unternehmen). Die belgischen Bestimmungen zur Rechnungslegung sehen lediglich eine Definition des Finanzierungs-Leasings vor. Die Voraussetzungen für die Einordnung eines

7 Leasinggeschäftes als Finanzierungs-Leasing sind unterschiedlich, je nachdem, ob es sich um bewegliche Güter oder unbewegliche Güter handelt. Unbewegliche Güter. Langfristige Rechte zur Nutzung bebauter Grundstücke, über die das Unternehmen (der Leasingnehmer) aufgrund langfristiger Mietverträge, Baurechte, Leasing- oder ähnlicher nichtkündbarer Verträge verfügt gelten als Finanzierungs- Leasingverträge, wenn: a) die im Vertrag vorgesehenen Ratenzahlungen das gesamte vom Leasinggeber in die Grundstücke usw. investierte Kapital zuzüglich der Zins- und Nebenkosten abdecken, und... b) das rechtliche Eigentum an den Grundstücken am Ende der Vertragslaufzeit automatisch auf das Unternehmen übergeht oder der Vertrag eine Kaufoption für das Unternehmen enthält. Bewegliche Güter. Rechte zur Nutzung beweglicher Güter, über die das Unternehmen aufgrund von Leasing- oder ähnlichen nichtkündbaren Verträgen verfügt, werden in das Finanzierungs-Leasing unter der Voraussetzung einbezogen, daß a) die im Vertrag vorgesehenen Ratenzahlungen zuzüglich der bei Ausübung der Kaufoption zu zahlenden Beträge das gesamte vom Leasinggeber zur Anschaffung der geleasten Güter investierte Kapital einschließlich der Zins- und Nebenkosten abdecken, und... b) das rechtliche Eigentum an den geleasten Gütern am Ende der Vertragslaufzeit automatisch auf das Unternehmen übergeht, oder der Vertrag eine Kaufoption für das Unternehmen enthält. Der Ausschuß für Rechnungslegungsgrundsätze hat die Bedeutung des Prinzips "Substanz vor Form" in einer Stellungnahme durch einige Beispiele für Leasingvereinbarungen über bewegliche Güter hervorgehoben, die unter das Finanzierungs- Leasing fallen: - der Vertrag gewährt dem Leasingnehmer keine Kaufoption; der Leasinggeber hat aber das Recht, den Leasingnehmer am Ende der Vertragslaufzeit zum Kauf des Leasingobjekts zu zwingen, oder... - der Vertrag gewährt dem Leasingnehmer keine Kaufoption, räumt ihm aber das Recht ein, den Vertrag vorzeitig zu kündigen, wenn er einen Käufer für das geleaste Gut findet, und er dem Leasinggeber den Tilgungsanteil der verbleibenden Leasingraten bezahlt.

8 Nach belgischem Recht gelten als Operating-Leasing langfristige Verträge, deren Bedingungen der für Finanzierungs-Leasingverträge gegebenen Definition nicht entsprechen. 1. Behandlung von Finanzierungs-Leasingverträgen in der Rechnungslegung 1.1 LEASINGNEHMER Behandlung in der Bilanz Anlagevermögen Sachanlagen III.D. Leasing und sonstige vergleichbare Rechte Bewertung: a) Aktivierung: in Höhe des Kapitalanteils der nach dem Leasingvertrag zu zahlenden Raten (als Ausdruck des Kapitalwerts der geleasten Gegenstände); b) Abschreibung: wie nach der Art der Güter betriebswirtschaftlich vertretbar Passiva Verbindlichkeiten VIII. Nach einem Jahr fällige Beträge A. Verbindlichkeiten aus Finanzierungsgeschäften

9 3. Leasingverträge und sonstige vergleichbare Verbindlichkeiten IX. Innerhalb eines Jahres fällige Beträge A. der dem Berichtsjahr zuzurechnende aktuelle Teilbetrag Bewertung. Auf der Passivseite ist alljährlich der Kapitalanteil der Leasingraten anzusetzen, die zur Rückbildung des Kapitalwerts des geleasten Gutes in zukünftigen Perioden zu zahlen sind Ausweis von Erträgen Gewinn- und Verlustrechnung II. Betriebliche Aufwendungen D. Abschreibungen und sonstige Wertberichtigungen auf Aufwendungen für die Errichtung und Erweiterung des Unternehmens, Sachanlagen und immaterielle Anlagegüter (für die auf den Abrechnungszeitraum bezogenen Abschreibungen) V. Finanzierungskosten A. Zinsen und sonstige Fremdkapitalkosten (für den Zinsanteil der auf die Abrechnungsperiode bezogenen Leasingraten) In beiden Fällen werden die Aufwendungen zusammen mit anderen Aufwendungen der gleichen Art ohne weitere Unterscheidungen ausgewiesen.

10 1.1.3 Angaben im Anhang zum Jahresabschluß Bewertungsmethoden "Erläuterungen zu den Sachanlagen" Unter "Leasing- und ähnliche Rechte": - Anschaffungskosten: Stand am Ende der vorausgegangenen Abrechnungsperiode, Veränderungen während der Berichtsperiode (aufgeschlüsselt nach Art der Vorgänge) und Situation am Ende der Periode; - Überschüsse aus Neubewertungen: Stand am Ende der vorausgegangenen Abrechnungsperiode, Veränderungen während der Berichtsperiode (aufgeschlüsselt nach Art der Vorgänge) und Situation am Ende der Periode; - Abschreibungen und sonstige Wertberichtigungen: Stand am Ende der vorausgegangenen Abrechnungsperiode, Veränderungen während der Berichtsperiode (aufgeschlüsselt nach Art der Vorgänge) und Situation am Ende der Periode; - Netto-Buchwert am Ende des Abrechnungszeitraums. Der Netto-Buchwert der Rechte des Unternehmens aufgrund von Leasing- oder ähnlichen Verträgen am Ende des Abrechnungszeitraums ist aufzuschlüsseln in: Grundstücke und Gebäude, Anlagen, Maschinen und Ausrüstungen, Mobiliar und Fahrzeuge "Erläuterungen zu den Verbindlichkeiten" a) Aufschlüsselung der unter "Leasing- und ähnliche Rechte" aufgeführten Sachanlagen bzw. der ursprünglich nach mehr als einem Jahr geschuldeten Beträge nach der Restlaufzeit: weniger als 1 Jahr, zwischen 1 und 5 Jahren oder mehr als 5 Jahre.

11 b) Aufschlüsselung der geschuldeten Beträge oder des Teils, der verbürgt ist durch belgische staatliche Stellen, oder durch gegebene oder unwiderruflich zugesagte dingliche Bürgschaften auf die Vermögenswerte des Unternehmens, jedoch ohne Angabe der Laufzeiten Bei beschleunigter Abschreibung gemäß den einschlägigen steuerlichen Vorschriften ist, wenn dieses Verfahren zu einer schnelleren Abschreibung führt als betriebswirtschaftlich vertretbar wäre, die Differenz zwischen der belasteten kumulativen und der betriebswirtschaftlich gerechtfertigten Abschreibung anzugeben. Auch ist anzugeben, wie sich die während der Abrechnungsperiode oder in früheren Perioden belasteten beschleunigten Abschreibungen auf den in der Gewinn- und Verlustrechnung der Abrechnungsperiode ausgewiesenen Abschreibungsbetrag auswirken Sonstige Bestimmungen Wenn gemäß den einschlägigen steuerlichen Vorschriften im Einzeljahresabschluß eines in einen konsolidierten Abschluß einbezogenen Unternehmens höhere Abschreibungen oder sonstige Wertminderungen vorgenommen wurden als betriebswirtschaftlich vertretbar wäre, dann können diese Angaben nach Bereinigung dieser Verzerrungen nur in die Konsolidierung übernommen werden. Dies gilt nicht, wenn es sich bei den fraglichen Posten um unbedeutende Beträge handelt. Das Unternehmen kann die Korrektur der genannten Verzerrungen unterlassen, wenn deren Auswirkungen auf das Ergebnis der Abrechnungsperiode im Anhang zum Jahresabschluß erwähnt sind Anmerkungen

12 Wenn der Leasingnehmer damit rechnet, daß er die Kaufoption ausüben wird, dann wird er den Optionspreis unter der entsprechenden Position als Sachanlage aktivieren und der Abschreibung unterwerfen. Wenn der Buchwert dieser Aktiva ihren Wert für das Unternehmen übersteigt, ist u.u. eine zusätzliche oder außerordentliche Abschreibung vorzunehmen. Unter der gleichen Annahme wird der Leasinggeber einen "Gewinn aus Veräußerung von Sachanlagen" verbuchen. 1.2 LEASINGGEBER Behandlung in der Bilanz Umlaufvermögen V. Nach einem Jahr fällige Forderungen A.Forderungen aus Handelsgeschäften VII. Innerhalb eines Jahres fällige Forderungen A.Forderungen aus Handelsgeschäften Bewertung s. unter Verbindlichkeiten beim Leasingnehmer Ausweis von Erträgen Gewinn- und Verlustrechnung

13 IV. Finanzerträge B.Erträge aus Umlaufvermögen (für den Zinsanteil der auf die Periode bezogenen Leasingraten). Diese Erträge werden ohne Unterscheidung zusammen mit anderen Gewinnen gleichen Ursprungs (aus dem Umlaufvermögen) ausgewiesen Angaben im Anhang zum Jahresabschluß: keine Vorschriften Anmerkung Nach Ansicht des für die Rechnungslegungsgrundsätze zuständigen Ausschusses ist es zulässig, den bei Ausübung der Kaufoption fällig werdenden Betrag vom Eingang des Vertrags an unter "sonstige Sachanlagen" zu aktivieren, wenn sicher anzunehmen ist, daß die Option ausgeübt wird. 2. Behandlung von Operating-Leasingverträgen in der Rechnungslegung 2.1 LEASINGNEHMER Behandlung in der Bilanz: keine Vorschriften Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung Die periodischen Zahlungen werden in der Gewinn- und Verlustrechnung ohne Unterschied zu anderen Posten unter einer allgemeinen Position ausgewiesen. II.Betriebskosten

14 B.Dienstleistungen und sonstige Güter Angaben im Anhang zum Jahresabschluß: keine Vorschriften Sonstige Bestimmungen: Verpflichtung zur Angabe der Verträge im Anhang, wenn diese einen nicht unerheblichen Einfluß auf das Betriebsergebnis haben. 2.2 LEASINGGEBER Behandlung in der Bilanz Anlagevermögen III. Sachanlagen E. Sonstige Sachanlagen VI.Vorräte und langfristige Verträge A. Vorräte Bewertung a) Anschaffungskosten: Kaufpreis Herstellkosten Angenommener Wert (vereinbarter Wert von Sachleistungen) b) Abschreibung:wie nach Art des Vermögenswerts betriebswirtschaftlich vertretbar

15 2.2.2 Ausweis von Erträgen Gewinn- und Verlustrechnung a) II. Betriebliche Aufwendungen D. Abschreibungen und sonstige Werminderungen auf Aufwendungen für die Errichtung und Erweiterung des Unternehmens, immaterielle Güter und Sachanlagen (für die auf den Abrechnungszeitraum bezogene Abschreibung). b) Wenn längerfristige Verträge dieser Art zur normalen Tätigkeit des Unternehmens gehören, sind die Mieterträge (ohne Unterscheidung, zusammen mit anderen gleichartigen Posten) auszuweisen unter... I. Betriebliche Erträge A. Umsätze c) Wenn längerfristige Verträge dieser Art nicht als zur normalen Tätigkeit des Unternehmens gehörend gelten können, sind die Mieterträge (ohne Unterscheidung, zusammen mit anderen gleichartigen Posten) auszuweisen unter... I. Betriebliche Erträge D. Sonstige betriebliche Erträge Angaben im Anhang zum Jahresabschluß

16 In der Aufstellung der Veränderungen (s.oben, bei Finanzierungs-Leasingverträgen) zur Position "sonstige Sachanlagen": ohne Unterscheidung zusammen mit anderen Aktivposten der gleichen Position. Dänemark In Dänemark gibt es eine begrenzte Anzahl gesetzlicher Vorschriften für die Rechnungslegung von Leasingverträgen und die dabei zu machenden Angaben. Die rechtliche Grundlage hierfür findet sich in Abschnitt 46 Absatz 3 des dänischen Gesetzes von 1981 über die Rechnungslegung der Unternehmen, das allerdings nicht als erschöpfend angesehen werden kann. Die Verabschiedung des erwähntes Gesetzes erfolgte im Zuge der Umsetzung der Vierten Richtlinie. Nach den Bestimmungen dieses Gesetzes müssen alle Miet- oder Leasingverpflichtungen offengelegt werden, die für den Geschäftsbetrieb des Unternehmens von erheblicher Bedeutung sind. Anzugeben sind der Wert der kapitalisierten Maximalverpflichtungen oder die jährlich geschuldeten Miet- oder Leasingzahlungen sowie die Laufzeit der Leasingverträge. Diese Bestimmungen gelten sowohl für den Leasinggeber als auch für den Leasingnehmer. Das dänische Gesetz über die Erstellung der Jahresabschlüsse verlangt im Zusammenhang mit Leasingverträgen lediglich Angaben im Anhang zum Jahresabschluß; eine Kapitalisierung geleaster Vermögenswerte in der Bilanz ist demnach nicht vorgesehen. Nach Artikel 4 des Gesetzes (entsprechend Artikel 2 Absatz 3 der Vierten Richtlinie) kann eine Kapitalisierung von im Wege des Finanzierungs-Leasings gemieteter Vermögenswerte jedoch zulässig oder notwendig sein, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln. In dem genannten dänischen Gesetz wird zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasing nicht unterschieden. Es gibt auch keine gesetzlichen Bestimmungen darüber, wie Miet- oder Leasingverpflichtungen in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sind - weder für den Leasinggeber noch für den Leasingnehmer. In den Fällen, in denen Finanzierungs- Leasingverträge gesondert ausgewiesen und kapitalisiert werden, hält man sich in der Regel an die in IAS 17 vorgesehenen Verfahren. Frankreich Jahresabschlüsse

17 Normalerweise werden Leasingraten in Frankreich innerhalb der jeweiligen Abrechnungsperiode als Kosten abgebucht. Es gibt keine Unterscheidung zwischen Operatingund Finanzierungs-Leasing. Eine spezifische Art von Finanzierungs-Leasingverträgen ist jedoch im Gesetz ausdrücklich behandelt: die Verträge vom Typ "crédit-bail", die von Kreditinstituten angeboten werden und bestimmte Merkmale aufweisen, u.a. eine dem Leasingnehmer eingeräumte Kaufoption. Man kann zwar auch andere Finanzierungs- Leasingverträge abschließen, "crédit-bail"-verträge sind aber am weitesten verbreitet. Für diesen Vertragstyp gelten besondere Vorschriften (s. Erlaß vom 29.November 1983 und Plan Comptable Général von 1982). Die buch- und abschlußmäßige Behandlung (beim Leasingnehmer) läßt sich wie folgt zusammenfassen: A. Während der Laufzeit des Leasingvertrags: a) der geleaste Gegenstand kann nicht aktiviert werden, da der Benutzer vor Ausübung der Kaufoption nicht Eigentümer ist; b) die Mietkosten sind in einem Sonderaufwandskonto auszuweisen und müssen getrennt davon in der Gewinn- und Verlustrechnung offengelegt werden; c) es sind folgende Angaben zu machen (Erlaß Nr vom 4.Juli 1972 und Art.53 des Erlasses vom 29.November 1983): i) Verkehrswert des Leasingobjekts bei Eingang des Vertrags; ii) Mietkosten im Berichtsjahr und die bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen Mietkosten; iii) theoretische Abschreibungen (so als wenn das Leasingobjekt Eigentum wäre) für das Jahr und die bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen theoretischen Abschreibungen; iv) nach dem Bilanzstichtag fällige restliche Mietzahlungen (im folgenden Jahr, nach 1-5 Jahren und später);

18 v) Kosten der Anschaffung bei Ablauf des Leasingvertrags. B. Bei Ablauf des Leasingvertrags: a) das Leasingobjekt wird zu den im Vertrag festgelegten Anschaffungskosten kapitalisiert; b) dieser Wert wird über die bei Ablauf des Leasingvertrags noch vorhandene restliche Nutzungsdauer abgeschrieben; c) ein späterer Verkauf wird wie die normale Veräußerung von Anlagegütern verbucht. Die gleichen Bestimmungen gelten für steuerliche Zwecke, abgesehen von besonderen steuerlichen Vorschriften für geleaste Immobilien. Die gleichen Regeln gelten analog auch für den Leasinggeber. Ein bei einem Sale-und-Leaseback-Geschäft erzielter Kapitalzuwachs kann über die verbleibende Laufzeit des Leaseback-Vertrags getilgt oder sofort als Ertrag ausgewiesen werden. Steuerlich ist sofortige Verbuchung als Ertrag vorgeschrieben. Konsolidierte Abschlüsse Bei konsolidierten Abschlüssen kann sich der Leasingnehmer dafür entscheiden, Leasingverträge mit Kaufoption "so zu verbuchen, als hätte er den geleasten Vermögenswert erworben" (s. Artikel 248 Absatz 8 des Erlasses vom 23.März 1967 in Durchführung des Artikels 357 Absatz 8 des Gesetzes vom 24.Juli beide seither geändert). Der nach diesem Verfahren zu aktivierende Betrag ist der Verkehrswert des Leasingobjekts (normalerweise laut Leasingvertrag), und auf der Passivseite der Bilanz erscheinen die entsprechenden Verbindlichkeiten. Der Vermögenswert wird über die erwartete Nutzungsdauer abgeschrieben. Die Mietkosten werden ausgebucht, dagegen wird ein Zinsaufwand ausgewiesen. Alle Zeitverschiebungen zwischen dieser (nur für konsolidierte

19 Abschlüsse zulässigen) wahlweisen Behandlung und der direkten Verbuchung der Mietaufwendungen erfordern eine entsprechende Periodenabgrenzung des Steueraufwands. Die gleichen Regeln gelten analog auch für die konsolidierten Abschlüsse der Leasinggeber. Griechenland In Griechenland sind die Anforderungen an die buch- und abschlußmäßige Behandlung von Leasingverträgen und die dabei zu machenden Angaben weder im Gesellschaftsrecht (Gesetz Nr. 2190/1920) noch im allgemeinen Bilanzschema (Erlaß Nr.1123/1980) erwähnt. Seit 1986 gibt es für Finanzierungs-Leasingverträge ein spezielles Gesetz (Nr. 1665/1986) mit folgenden Bestimmungen: - die vom Leasingnehmer im Rahmen eines Finanzierungs-Leasingvertrags gezahlten Miet- bzw. Leasingraten gelten als vom Bruttoertrag absetzbare Betriebskosten; - der Leasinggeber kann die Abschreibungen auf die geleasten Güter so vornehmen, als ob der Leasingnehmer sie käuflich erworben hätte: - der Leasinggeber kann eine steuerabzugsfähige Wertberichtigung für dubiose Forderungen vornehmen; - der Leasingnehmer kann entweder eine steuerabzugsfähige Wertberichtigung oder eine steuerabzugsfähige Rücklage für produktive Investitionen vornehmen (Artikel 19 des Gesetzes 1892/1990; geänderter Artikel 6 Absatz 9 und 10 des Gesetzes 1665/1986). Die entsprechenden Beträge erscheinen auf der Passivseite der Bilanz. Das Gesetz über Finanzierungs-Leasingverträge befaßt sich lediglich mit beweglichen Gütern, gilt aber auch für Sale-und-Leaseback-Geschäfte. Das Gesetz unterscheidet nicht zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasing und enthält keine spezifischen Offenlegungsvorschriften für Leasingverträge in den Finanzausweisen.

20 Portugal In Portugal ist kürzlich - anläßlich der Umsetzung der Vierten Richtlinie in portugiesisches Recht - von dem hierfür zuständigen Normungsgremium, der Comissão de Normalização Contabilística, eine Revision des amtlichen Kontenrahmens (Plano Oficiel de Contabilidade) durchgeführt worden. In dem genannten Dokument wird zwischen Operating- und Finanzierungs-Leasing klar unterschieden. Nach den neuen Regeln und in Übereinstimmung mit den vom IASC herausgegebenen Normen (IAS 17) gilt ein Operating-Leasingvertrag als Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung, während ein Finanzierungs-Leasingvertrag als ein Aktivposten mit entsprechendem Passivposten in der Bilanz erscheint. Daneben müssen die als Finanzierungs-Leasing behandelten Aktiva im Anhang zum Jahresabschluß aufgeführt werden, soweit sie nicht in der Bilanz selbst im einzelnen angegeben sind. Vor der 1989 erfolgten Veröffentlichung des neuen Kontenrahmens wurden Leasingverträge entweder als Operating-Leasingverträge oder als Finanzierungs-Leasingverträge behandelt, je nach den steuerlichen Bestimmungen, die es erlaubten, Finanzierungs-Leasingverträge als Betriebsaufwand zu verbuchen, und zwar über einen Zeitraum von drei Jahren. Seither ist die Bilanzierung von Finanzierungs- Leasingverträgen obligatorisch. Spanien 1. Operating-Leasingverträge Die allgemeinen Grundsätze für die Rechnungslegung von Operating-Leasingverträgen sind Gegenstand des Allgemeinen Kontenrahmens (Plan General de Contabilidad).

21 a) Der Leasingnehmer hat die sich aus dem Vertrag ergebenden Leasingzahlungen als einen Aufwand innerhalb des Berichtszeitraums auszuweisen. b) Für den Leasinggeber gilt, daß die dem Vertrag zugrundeliegenden Güter oder das zugrundeliegende Eigentum in der Bilanz unter Sachanlagen auszuweisen sind und für ihre Nutzungsdauer der Abschreibung unterliegen. Die Leasingzahlungen sind ferner den Erträgen des jeweiligen Berichtszeitraums zuzuschlagen. _ 2. Finanzierungs-Leasingverträge Den spanischen Rechtsvorschriften zufolge (Gesetz Nr. 26/1988 vom 29. Juli 1988 über die Disziplin und Intervention von Kreditinstituten) dürfen nur Finanzinstitute Finanzierungs- Leasingverträge anbieten, d.h. für den Leasinggeber gelten die Rechnungslegungsgrundsätze, die die Bank von Spanien in ihrem Rundschreiben 4/1991 vom 14. Juni 1991 festgelegt hat. Für den Leasingnehmer gelten die einschlägigen Rechnungslegungsgrundsätze des Allgemeinen Kontenrahmens, die in einer Entschließung des Instituts für Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung vom 21. Januar 1992 noch ausgedehnt wurden. _ a) Leasingnehmer: Der Finanzierungs-Leasingvertrag ist den derzeitigen Rechtsvorschriften zufolge als ein Vertrag definiert, dessen einziger Zweck das Leasing der Nutzung von Güter oder Eigentum ist, die eigens hierfür erworben wurden. Das Leasing hat gemäß den Spezifikationen des künftigen Nutzers zu erfolgen, der hierfür wiederum konsistente und regelmäßige Zahlungen leistet. Die geleasten Güter sind vom Leasingnehmer für geschäftliche oder berufliche Zwecke zu verwenden. Der Vertrag muß außerdem eine Kaufoption für den Leasingnehmer bei Vertragsablauf umfassen. In bezug auf die Rechnungslegung ist folgendes festzuhalten: a1) Wenn sich der Leasingnehmer verpflichtet, selbst die Kaufoption auszuüben bzw. die Ausübung gewährleistet, werden die vom Vertrag abgedeckten Güter bzw. das Eigentum so ausgewiesen, als wenn sie durch eine aufgeschobene Zahlung erworben worden wären. Sie sind also in der Bilanz den Aktiva und hier den Sachanlagen zuzuordnen. _

22 a2) Wenn aufgrund der im Vertrag verankerten wirtschaftlichen Bedingungen keinerlei Zweifel darüber besteht, daß die Kaufoption ausgeübt wird, sind die sich aus dem Vertrag ergebenden Rechte in der Bilanz unter Aktiva als ein Sonderposten auszuweisen, der dem immateriellen Anlagevermögen zuzuordnen ist. Die Rechte berechnen sich nach Barwert der geleasten Gegenstände. Alle im Vertrag genannten Zahlungsverpflichtungen, einschließlich des Werts der Kaufoption, sind unter den Passiva auszuweisen. Die Differenz zwischen dem Wert der unter den Aktiva ausgewiesenen Rechte und der Summe der unter den Passiva genannten Verbindlichkeiten, also die Finanzierungskosten der Operation, muß unter den Aktiva in der Bilanz als "Langfristige Rechnungsabgrenzungsposten" offengelegt werden, die gemäß einem bestimmten Finanzierungskriterium den Gewinnen belastet werden. _ Der Leasingnehmer hat folgende Posten als Aufwendungen für jeden Berichtszeitraum auszuweisen: a) die Abschreibung in bezug auf die unter den Aktiva aufgeführten Rechte und b) die in den Leasingzahlungen enthaltenen Finanzierungskosten. Es versteht sich von selbst, daß an der Ausübung der Kaufoption dann keinerlei Zweifel gehegt werden kann, wenn der Preis der Kaufoption im Vergleich zur Gesamtvertragssumme unbedeutend ist oder wenn er unter dem Restwert liegt, auf den die Güter oder das Eigentum zum Termin der Ausübung der Kaufoption geschätzt werden. b) Leasinggeber: Die im Rahmen eines Finanzierungs-Leasings geleasten Güter bzw. das vermietete Eigentum sind in der Bilanz unter den Aktiva als Darlehen auszuweisen, das sich aus der Summe der ausstehenden Leasingzahlungen zusammensetzt, abzüglich der Finanzierungskosten, aber zuzüglich des Werts der Kaufoption. Da die Finanzierungs- Leasingzahlungen abgerechnet werden, sind die vom Leasingnehmer zu entrichtenden Finanzierungskosten für den entsprechenden Berichtszeitraum als Ertrag auszuweisen. 3. Offenlegungsvorschriften a) Leasingnehmer: Aus den Informationen, die hinsichtlich der im Rahmen eines Finanzierungs-Leasings genutzten Güter bzw. Eigentums vorzulegen sind, muß folgendes zu entnehmen sein: Kosten der Güter oder des Eigentums zum Zeitpunkt des Erwerbs, Preis der Kaufoptionen, Laufzeit der Verträge, Zahl der bereits abgelaufenen Jahre, bereits abgerechnete und noch ausstehende Leasingzahlungen. Alle bestehenden wichtigen Posten müssen detailliert aufgeschlüsselt sein und zusätzliche Informationen über ihre Verwendung, ihren Auslauftermin und den Abschreibungszeitraum enthalten.

23 b) Leasinggeber: Er muß Informationen über die Gesamtsumme der Finanzierungs- Leasinggeschäfte vorlegen und dabei die verschiedenen Posten der Bilanz offenlegen. Vereinigtes Königreich Im britischen Recht gibt es hinsichtlich der Rechnungslegung keine Vorschriften, die sich direkt auf das Leasing beziehen. Hinsichtlich der zu machenden Angaben gibt es folgende Bestimmungen: - In 50(5) der "Schedule 4" (Companies Act von 1985) heißt es u.a., daß "Einzelheiten anzugeben sind über alle sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die... a) nicht durch Rückstellungen gedeckt und... b) zur Beurteilung der Lage des Unternehmens von Bedeutung sind" Soweit es sich um Finanzierungs-Leasingverträge handelt, die vom Leasingnehmer kapitalisiert werden, erscheinen die daraus erwachsenden Verpflichtungen in der Rechnungslegung selbst. Die oben genannten Bestimmungen sind also normalerweise nur für Operating- Leasingverträge von Bedeutung. - 53(6) der Schedule 4 verlangt Offenlegung der "als Aufwand verbuchten Beträge für Miete von Anlagen und Maschinen". - Das in der Schedule 4 vorgesehene Bilanzschema erfordert, daß innerhalb eines Jahres fällige Kreditoren getrennt von den nach mehr als einem Jahr fälligen Kreditoren ausgewiesen werden. Die Nettoverpflichtungen aus Finanzierungs-Leasing- und Mietkaufverträgen sind analog aufzuschlüsseln. - Das in der Schedule 4 vorgesehene Bilanzschema besagt ferner, daß "der nach mehr als einem Jahr fällige Betrag für jede unter Debitoren verbuchte Position getrennt zu vermerken ist". Diese Bestimmung gilt in insbesondere für die Angabe der Forderungen von Leasinggebern.

24 - Die in der Companies Act vorgesehenen Angaben über Anlagegüter und Kreditoren betreffen sowohl Leasingnehmer als auch Leasinggeber. 2. VON ANDEREN REGULIERENDEN STELLEN ERLASSENE VORSCHRIFTEN FÜR DIE BEHANDLUNG VON LEASINGVERTRÄGEN In den nachstehend genannten Ländern haben sich die sonstigen regulierenden Stellen bisher mit Leasingverträgen nicht befaßt: - Dänemark - Griechenland - Italien - Portugal - Spanien. In Italien wird allerdings von der Börse verlangt, daß die Abschlüsse der notierten Unternehmen in Übereinstimmung mit den vom Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti aufgestellten Prinzipien oder, wo solche fehlen, gemäß den geltenden internationalen Standards zu erstellen sind. Das heißt, daß bei Leasingverträgen nach IAS 17 zu verfahren ist. Die nachfolgenden Ausführungen sind eine Zusammenfassung von Bestimmungen derjenigen Länder, in denen das Leasing von anderen, nicht zu den gesetzgebenden Organen zählenden regulierenden Stellen behandelt ist. Belgien

25 Die Kommission für die Standards der Rechnungslegung hat Empfehlungen für besondere Fälle und Erläuterungen zu den Begriffsbestimmungen herausgegeben, sowie eine sehr breite Interpretation des Begriffes Finanzierungs-Leasing bei beweglichen Gütern. Frankreich Für die Erstellung konsolidierter Abschlüsse des Leasinggebers hat die Commission Bancaire (die für die Geldinstitute bindende Vorschriften erläßt) die Anweisung Nr herausgegeben, deren Artikel 4 Absatz 2 folgendes besagt: Bei der Kapitalisierung von "Crédit-bail"-Verträgen oder Leasingverträgen mit Kaufoption ist der Wert zugrundezulegen, der sich nach den Regeln der finanziellen Rechnungslegung ergibt, nicht ein nach steuerlichen Vorschriften ermittelter Wert. Eine eventuelle Rückstellung wird unter den konsolidierten Rückstellungen verbucht, ihre Höhe berechnet sich nach Periodenabgrenzung des Steueraufwands (latente Steuern). Deutschland Zur einkommensteuerlichen Behandlung von Leasingverträgen für bewegliche Güter hat das Bundesfinanzministerium einen Erlaß herausgegeben, der sich in erheblichem Maße auf den Abschluß solcher Verträge in Deutschland ausgewirkt hat. Der Erlaß enthält Standardregeln, anhand derer das wirtschaftliche Eigentum an dem Leasingobjekt entweder dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zugeordnet wird. Eine der Auswirkungen dieser steuerlichen Regelung besteht darin, daß in Deutschland - mit wenigen Ausnahmen - nur noch Leasingverträge abgeschlossen werden, bei denen das Eigentum beim Leasinggeber verbleibt. In dem genannten Erlaß wird unterschieden zwischen Finanzierungs- und Operating- Leasingverträgen für unbewegliche und bewegliche Güter. Irland Die Börse verlangt, daß die Jahresabschlüsse unter Einhaltung der vom Council als für Unternehmen internationalen Ansehens angemessen betrachteten Rechnungslegungsgrundsätze erstellt werden. Als Kriterium für die Erfüllung dieser Forderung gilt, daß die Jahresabschlüsse in jeder Hinsicht den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen oder den in der Republik Irland geltenden Normen entsprechen (Näheres s. Vereinigtes Königreich). Die Börsenbestimmungen verlangen u.a., daß die Verbindlichkeiten aufzuschlüsseln sind in Beträge mit Fälligkeit...

26 (i) innerhalb eines Jahres; (ii) in 1-5 Jahren; (iii) nach mehr als 5 Jahren. Luxemburg Für Leasinggeschäfte existieren die folgenden Rechtsvorschriften: a) Gesetz vom 27.November 1984 über die Überwachung des Bankensektors (Artikel 1 Absatz 3a) und Rundschreiben Nr.83/4 des IML (Institut Monétaire Luxembourgeois); b) Rundschreiben der Direktion der Finanzverwaltung LAG 37 vom 4.Januar 1974 und LAG 40 vom 24.April Zu Punkt (b) - steuerliche Bestimmungen - ist folgendes zu beachten: 1) Klassifizierung der Leasingverträge Im Steuerrecht wird zwischen Finanzierungs-, Operating- und Teilamortisations- Leasingverträgen unterschieden. Ein Finanzierungs-Leasingvertrag ist eine Vereinbarung, in der vorgesehen ist, daß der Vertrag für eine gewisse Zeit unkündbar ist, während der der Leasingnehmer neben den Finanzierungskosten den gesamten Kaufpreis des Leasingobjekts bezahlt (Großherzoglicher Erlaß vom ). Je nach den Vertragsbedingungen wird der geleaste Vermögenswert entweder dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zugerechnet. (s.unter (2): Zurechnung des Leasingobjekts).

27 Ein Operating-Leasingvertrag wird als ein normaler Mietvertrag angesehen: - der Vertrag kann jederzeit gekündigt werden; - die Risiken der Wertveränderung aus wirtschaftlichen oder technischen Gründen sowie die Kosten für Versicherung, Wartung und Reparatur des geleasten Gegenstands werden im wesentlichen vom Leasinggeber getragen. Ein Teilamortisierungsvertrag ist ein Vertrag, der nach einer bestimmten Zeit gekündigt werden kann, während der der Leasingnehmer neben den Finanzierungs- und sonstigen Kosten nur einen Teil des Kaufpreises bezahlt. 2) Zurechnung des Leasingobjekts Operating-Leasing Beim Operating-Leasing ist der Leasinggeber der rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer des Leasingobjekts. Finanzierungs-Leasing a) Wenn der Leasingnehmer keine Option hat, das geleaste Gut am Ende der vorgesehenen Vertragslaufzeit zu kaufen und die Grundlaufzeit des Vertrags mindestens 40% und nicht mehr als 90% der Nutzungsdauer des Leasingobjekts beträgt, wird das Gut dem Leasinggeber zugerechnet. Anderenfalls wird es dem Leasingnehmer zugerechnet, der dann als wirtschaftlichereigentümer des geleasten Guts gilt. b) Wenn der Leasingnehmer eine Kaufoption hat, wird das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet, sofern die Grundlaufzeit des Vertrags zwischen 40 und 90% der Nutzungsdauer des geleasten Guts liegt, und der Optionspreis nicht unter dem durch lineare Abschreibung über die Nutzungsdauer zu ermittelnden Buchwert liegt.

28 c) Bei Leasingverträgen über Immobilien wird der wirtschaftliche Besitz dem Leasinggeber zugeordnet, wenn folgende Bedingungen zutreffen: Bei Verträgen ohne Kauf- oder Verlängerungsoption: * bei Grundstücken in jedem Fall; * bei Gebäuden dann, wenn die Grundlaufzeit des Vertrags zwischen 40 und 90% der Nutzungsdauer beträgt (die normalerweise mit 50 Jahren angenommen wird). Bei Verträgen mit Kaufoption: * wenn der Vertrag vorsieht, daß die Gebäude dem Leasinggeber zugerechnet werden, werden auch die Grundstücke dem Leasinggeber zugerechnet; * für Gebäude dann, wenn die Grundlaufzeit des Vertrags zwischen 40 und 90% der Nutzungsdauer der Gebäude beträgt und der Kaufpreis bei Ausübung der Option nicht unter dem Buchwert der Gebäude (nach linearer Abschreibung) zuzüglich des Buchwerts der Grundstücke oder, falls niedriger, dem für beide geltenden Verkehrswert liegt. Bei Verträgen mit Verlängerungsoption: * bei Grundstücken in jedem Fall; * bei Gebäuden dann, wenn die Grundlaufzeit des Vertrags zwischen 40 und 90 % der Nutzungsdauer der Gebäude beträgt, und die während der Verlängerung zu zahlenden Leasingraten mehr als 75% der Marktmiete für ein vergleichbares Objekt ausmachen. Teilamortisierungsverträge

29 Bei diesen Verträgen erfolgt die Zurechnung wie folgt: - Wenn der Leasinggeber das Recht hat, das Leasingobjekt zu verkaufen, und der Leasingnehmer keine Kaufoption hat, wird der Vermögenswert dem Leasinggeber zugerechnet; - Wenn im Vertrag eine Aufteilung des beim Verkauf des Leasingobjekts erzielten Vermögenszuwachses vorgesehen ist, wird der Vermögenswert dem Leasinggeber zugerechnet, wenn bei einem Verkaufspreis unter dem buchmäßigen Restwert die Differenz dem Leasingnehmer auszuzahlen ist oder im Falle eines Gewinns der Leasinggeber 25% und der Leasingnehmer 75% dieses Gewinns erhält. Beträgt der Gewinnanteil des Leasinggebers weniger als 25%, so wird das Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet. - Ist im Vertrag vorgesehen, daß der Leasingnehmer den Vertrag nach einer bestimmten Zeit unter der Bedingung kündigen kann, daß er dem Leasinggeber die Differenz zwischen (a) dem Anschaffungspreis des Leasingobjekts abzüglich der gezahlten Leasingraten und (b) 90 % des Verkaufspreises zahlt, wird das geleaste Gut dem Leasinggeber zugerechnet. Das gleiche gilt, wenn die Summe aus den gezahlten Leasingraten und dem Verkaufspreis den Anschaffungswert übersteigt. 3) Verbuchung beim Leasinggeber bzw. beim Leasingnehmer Wenn das wirtschaftliche Eigentum an einem geleasten Gut dem Leasinggeber zugerechnet wird, muß er es zu Gestehungskosten als Anlagevermögen verbuchen und in der Bilanz mit dem nach der linearen Methode abgeschriebenen Wert ausweisen. In der Gewinnund Verlustrechnung des Leasinggebers erscheinen die Abschreibungen als Aufwand, die vom Leasingnehmer gezahlten Leasingraten als Ertrag. Verkaufserlöse am Ende der Vertragslaufzeit sind als außerordentliche Erträge auszuweisen. Beim Leasingnehmer gelten die gezahlten Leasingraten als voll absetzbare Betriebskosten. Wird das wirtschaftliche Eigentum an dem geleasten Gut dem Leasingnehmer zugerechnet, dann muß dieser das Leasingobjekt in seiner Bilanz aktivieren, und zwar zum Kaufpreis des Leasinggebers zuzüglich sonstiger Anschaffungskosten, aber ohne Mietzahlungen. Der Leasingnehmer schreibt das geleaste Objekt nach der linearen Methode über die geschätzte Nutzungsdauer ab. Den aktivierten Anschaffungskosten entspricht auf der Passivseite eine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Leasinggeber. Der Zinsanteil der Leasingraten ist als Betriebsaufwand absetzbar, während der Tilgungsanteil der Raten gegen die Zahlungsverpflichtung abgebucht wird.

30 Der Leasinggeber verbucht den Vorgang als Darlehen in Höhe des Anschaffungswerts des Leasingobjekts. Der Zinsanteil der Leasingraten gilt bei ihm als Ertrag, der Rest dient zur Tilgung des Darlehens. Niederlande In den Richtlinien des Niederländischen Rats für Rechnungslegung heißt es in Kapitel 1.05 Absatz über das Leasing: "121 Es ist zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasing zu unterscheiden. 122 Beim Finanzierungs-Leasing geht es im wesentlichen um eine Finanzierungsform, bei der das rechtliche Eigentum an dem geleasten Gut beim Leasinggeber verbleibt, die wirtschaftlichen Risiken aber vollständig oder nahezu vollständig vom Leasingnehmer übernommen werden. 123 Ein Operating-Leasingvertrag erfüllt im wesentlichen den gleichen Zweck wie ein Mietvertrag (huurovereenkomst) nach niederländischem Recht - in dem Sinne, daß der Leasingnehmer in den Genuß der Nutzung des Leasingobjekts kommt, während die wirtschaftlichen Risiken ganz oder nahezu vollständig zu Lasten des Leasinggebers gehen. Bei einem Operating-Leasingvertrag gehen die Verpflichtungen des Leasinggebers jedoch häufig weiter als bei einem herkömmlichen Mietvertrag: in der Regel übernimmt er auch die gesamte Wartung des geleasten Guts und sorgt bei vorübergehendem Ausfall für Ersatzgestellung. Operating-Leasingverträge werden hauptsächlich für solche Vermögenswerte abgeschlossen, für die ein ständiger Markt existiert und deren Wertentwicklung vorhersehbar ist. 124 Zwischen den in Abs.122 und 123 beschriebenen Grundformen gibt es zahlreiche Zwischenformen. Welcher Art die Vereinbarungen im Einzelfall sind, ist jeweils aus den im Ganzen zu betrachtenden Vertragsbedingungen abzuleiten. 125 Wenn sich aus den Vertragsbedingungen insgesamt gesehen ergibt, daß es sich um ein Finanierungs-Leasing handelt, dann sollten die geleasten Vermögenswerte (beim Leasingnehmer) aktiviert werden - unbeschadet der Bestimmungen des Absatz 117. Gemäß Absatz 103 sollte in der Bilanz oder im Anhang dargelegt werden, daß das bilanzierende

31 Unternehmen in diesem Fall nicht rechtlicher, sondern nur wirtschaftlicher Eigentümer des betreffenden Guts ist. Wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer ist grundsätzlich als gegeben anzusehen, wenn... - dieser das Recht erwirbt, während oder unmittelbar nach Ablauf der Zeitspanne, für die sich der Leasinggeber zur Vermietung verpflichtet, das Leasingobjekt zu einem wesentlich unter seinem Marktwert liegenden Preis zu kaufen,... - der Leasinggeber sich zur Vermietung des Leasingobjekts für einen Zeitraum verpflichtet, der etwa seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer entspricht, oder... - der Leasingnehmerm sich zwar nur für einen im Vergleich zur wirtschaftlichen Nutzungsdauer des geleasten Guts kürzeren Zeitraum verpflichtet, ihm für den anschließenden Zeitraum aber eine Option eingeräumt wird, das Leasingobjekt bis etwa zum Ende seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu einem erheblich niedrigeren Mietsatz weiterzunutzen. Die Behandlung in der Bilanz entspricht in diesem Fall dem in Absatz 119 und 120 für den Mietkauf dargestellten Verfahren. 126 Bei Operating-Leasingverträgen ist das geleaste Gut (beim Leasingnehmer) grundsätzlich nicht zu aktivieren. Wenn das bilanzierende Unternehmen jedoch Verpflichtungen für erhebliche Beträge und über längere Zeiträume eingegangen ist, so sollte dies im Anhang angegeben werden (vgl.kapitel 2.51 über Verbindlichkeiten im allgemeinen). Bei Operating-Leasingverträgen ist das Leasingobjekt in der Bilanz des Leasinggebers als Sachanlage auszuweisen. Wenn beim Operating-Leasing ein Kreditinstitut als Leasinggeber auftritt, kann das Leasingobjekt auch als Forderung ausgewiesen werden.

32 127 Beim Finanzierungs-Leasing ist in vielen Fällen eine Finanzierungsgesellschaft beteiligt. Am häufigsten sind die folgenden Formen anzutreffen: 1) Der Lieferant verkauft die Gegenstände an die Finanzierungsgesellschaft, die sie ihrerseits an den Verwender vermietet,... 2) Der Lieferant vermietet die Gegenstände an den Verwender und verkauft sie anschließend unter Übertragung der Rechte und Pflichten aus dem Leasingvertrag an die Finanzierungsgesellschaft, oder... 3) Der Verwender kauft die Gegenstände vom Lieferanten und verkauft sie (sofort oder später) an die Finanzierungsgesellschaft, die sie an ihn zurückvermietet (Saleund-Leaseback-Geschäfte). Normalerweise sind die Vertragsbedingungen so gestaltet, daß die Finanzierungsgesellschaft zwar der rechtliche Eigentümer wird, die mit dem Besitz verbundenen Risiken jedoch nicht übernimmt. In solchen Fällen sollte die Finanzierungsgesellschaft das vermietete Gut in der Bilanz nicht als Anlagewert aktivieren, sondern die ausstehenden Mietzahlungen als Forderungen ausweisen. Es kommt vor, daß der Lieferant sich verpflichtet, die Finanzierungsgesellschaft bei Ausfall solcher Forderungen schadlos zu stellen. In diesen Fällen sollte der Lieferant in seiner Bilanz die erforderlichen Rückstellungen vornehmen." Soweit der niederländische Rat für Rechnungslegung die internationalen Normen (IAS) als in den Niederlanden anerkannte Praxis der Rechnungslegung betrachtet, hat er sie in seine Richtlinien einbezogen. Die in IAS 17 enthaltenen Bestimmungen über die in den Jahresabschlüssen der Leasingnehmer und Leasinggeber zu machenden ergänzenden Angaben sind jedoch noch nicht in vollem Umfang übernommen worden.

33 Spanien 1991 hat die Bank von Spanien spezifische Grundsätze für die Rechnungslegung von Leasingverträgen der Kreditinstitute aufgestellt (Rundschreiben Nr. 4/1991 vom 14. Juli 1991). Die Bestimmungen für Operating-Leasingverträge und Finanzierungs- Leasingverträge aus der Sicht des Leasingnehmers ähneln den allgemeinen Grundsätzen des Allgemeinen Kontenrahmens. Vereinigtes Königreich Das "Statement of Standard Accounting Practice SSAP 21" (Verbuchung von Leasing- und Mietkaufverträgen) wurde entwickelt vom "Accounting Standards Committee" (das inzwischen vom "Accounting Standards Board" abgelöst wurde) und ist von allen sechs Mitgliedorganisationen des "Consultative Committee of Accountancy Boards" verbreitet worden. Dem SSAP 21 zufolge sind Finanzierungs-Leasingverträge beim Leasingnehmer zu aktivieren, und Operating-Leasingverträge sind im Anhang zu vermerken. Der Leasinggeber soll analog verfahren (d.h. beim Finanzierungs-Leasing keinen Anlagewert, sondern eine Forderung ausweisen). Ein Leasingvertrag gilt als Finanzierungs-Leasing, wenn er "alle wesentlichen, mit dem Besitz des geleasten Guts verbundenen Risiken und Erträge" auf den Leasingnehmer überträgt. Dies wird als gegeben angesehen, wenn "der Zeitwert der Mindest- Leasingzahlungen einschließlich ggf. zu leistender Sonderzahlungen zum Zeitpunkt des Eingangs des Leasingvertrags praktisch dem gesamten Verkehrswert (in der Regel 90% oder mehr) des Leasingobjekts entspricht". Die nachstehend zitierten Auszüge aus dem SSAP 21 lassen weitere Einzelheiten der für das Vereinigte Königreich (und Irland) geltenden Regelungen erkennen: "Mietkauf und Leasing 31. Mietkaufverträge mit Finanzierungscharakter sind analog den für Finanzierungs- Leasingverträge aufgestellten Regeln zu behandeln. Andere Mietkaufverträge sollten dagegen analog den Regeln für Operating-Leasingverträge behandelt werden. Verbuchung beim Leasingnehmer