Latente Steuern (Rückstellung)

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1 Vorbereitungskurs Bilanzbuchhalterprüfung Schärding Kap. 5 Umlaufvermögen by Helmut Mann, Selbständiger Buchhalter, 4943 Geinberg Vorbereitungskurs zur Bilanzbuchhalterprüfung 2007/2008 WIFI Schärding Latente Steuern (Rückstellung) Latente Steuern zeitliche Abweichung zwischen dem unternehmensrechtlichen und dem steuerlichen Ergebnis (unterschiedliche Ansätze in der Bilanz im Wege der MWR, die sich in der Zukunft wieder ausgleichen) Verpflichtung nur bei Kapitalgesellschaften, denn nur die Kapitalgesellschaften weisen einen Steueraufwand (KöSt) aus. grundsätzliches Ziel des Ausweises von latenten Steuern der ausgewiesene Steueraufwand soll dem handelsrechtlichen Ergebnis entsprechen Über einen längeren Zeitraum - Ziel auch ohne latente Steuern erreicht Durch aktiv und passiv latenten Steuern korrekte Darstellung möglich in jedem Jahresabschluß Kein gleichzeitiger Ausweis von Aktiv- und Passivposten Im Sinne einer Gesamtbetrachtung erfolgt ein saldierter Ausweis. FolienNr.:

2 Aktive Steuerlatenz Schematische Darstellung (KÖST-Satz 25 %!) Gewinn UR 800 MWR + SR 200 BMG für KÖST 1000 Steuer 250 Fiktive Steuer UR 200 Aktive. SL 50 FolienNr.: Aktive latente Steuern Akive Steuerlatenz Ausweis wenn steuerliche Bemessungsgrundlage über dem unternehmensrechtlichem Ergebnis liegt. höherer Gewinn - Steueraufwand ebenfalls höher Ermittlung der aktiven Steuerlatenz Differenzbetrag zum bisherigen Steueraufwand Aktive Rechnungsabgrenzung einstellen (Wahlrecht) oder Ausweis im Anhang Mögliche Fälle Div. Differenzen bei Rückstellungen Unterschiedliche Abschreibungsdauer FolienNr.:

3 Aktive Steuerlatenz Beispiel (34 % KÖST) FolienNr.: 5 Aktive Steuerlatenz: entweder Einbuchung oder Ausweis im Anhang Passive Steuerlatenz Schematische Darstellung (KÖST-Satz 25 %!) Gewinn UR 1000 MWR - SR 200 BMG für Köst 800 Steuer 200 Fiktive Steuer UR250 Pas. SL 50 FolienNr.:

4 Passive Steuerlatenz Passive Steuerlatenz Ausweis wenn steuerliche Bemessungsgrundlage unter dem unternehmensrechtlichen Ergebnis liegt. niedrigerer Gewinn - Steueraufwand ebenfalls niedrig Ermittlung der passiven Steuerlatenz Steuer wird vom höheren handelsrechtlichen Gewinn ermittelt Differenzbetrag zum bisherigen Steueraufwand - Rückstellung einzustellen Auflösung, wenn in Folgejahren höhere Steuerbelastung eintritt, als der Steueraufwand für dieses Jahr beträgt. Dann ist die in den Vorjahren gebildete Rückstellung gewinn erhöhend aufzulösen. Mögliche Fälle Unternehmensrechtlich eine progressive Abschreibung vorgenommen wird Verlustübernahmen von Beteiligungen an Pers.Ges. Ansatz von Vw- und VT-Gemeinkosten bei langfristiger Fertigung Wenn unternehmensrechtlich die Abschreibung nach Monaten und steuerlich die Halbjahresabschreibung vorgenommen wird handelsrechtliche Abschreibung geringer sein als die steuerliche Abschreibung Eher die Ausnahme!!! FolienNr.: 7 Wifi Seite Umlaufvermögen FolienNr.:

5 Umlaufvermögen Allgemeine Einführung Bilanzgliederung des UGB B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. noch nicht abrechenbare Leistungen; 5. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen; 3. Forderungen gegenüber Untenehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere und Anteile: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. sonstige Wertpapiere und Anteile; IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten. FolienNr.: 9 52 Umlaufvermögen - Bewertungsgrundsätze Strenges Niederstwertprinzip Grundsätzlich Bewertung mit A/HK-Kosten Vergleich am Bilanzstichtag mit Börsen- oder Marktwert Ansatz des niedrigeren Wertes für Bilanz Option zur Verwendung des erweiterten Niederstwertprinzips 207(1+2) UGB Erweitertes Niederstwertprinzip Kannbestimmung im UR Berücksichtigung von Wertminderungen im Umlaufvermögen Entstehung innerhalb der ersten Monate nach Bilanzstichtag Zeitraum wird meist mit 5 Monaten beschränkt Erweiterter Gläubigerschutz keine steuerliche Auswirkung eine Anwendung des erweiterten Niederstwertprinzips wird steuerlich NICHT anerkannt! FolienNr.:

6 Umlaufvermögen - Wertansätze Anschaffungskosten UR + Kaufpreis (in Euro) + Anschaffungsnebenkosten + nachträglichen Anschaffungskosten - Anschaffungskostenminderungen Anschaffungskosten Steuerrecht Kein eigener Hinweis zu Anschaffungskosten Definition des Handelsrechts wird grundsätzlich übernommen Bewertungsvorschriften Anlage/Umlaufvermögen unterscheiden sich nur bei den Herstellungskosten für das Umlaufvermögen ein weiteres unternehmensrechtliches Wahlrecht nämlich den Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten bei langfristiger Fertigung (über 12 Monate): FolienNr.: Umlaufvermögen Wertansätze - Herstellungskosten Unternehmensrecht Mindestansatz Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Höchstansatz Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Sonderkosten der Fertigung Aufw. Sozialeinrichtungen Freiwillige Sozialleistungen Altersvorsorgen Finanzierungskosten Zusätzlicher Ansatz möglich bei langfristigen Fertigungen Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Unterbeschäftigung Gemeinkostenanrechnung abhängig von Auslastung Steuerrecht Ansatz Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Wahlrecht zum Ansatz Aufw. Sozialeinrichtungen Freiwillige Sozialleistungen Altersvorsorgen Kein Ansatz MWR (strittig) bei Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten FolienNr.:

7 Umlaufvermögen Langfristige Fertigung Langfristige Fertigung Aufträge, die sich über mehr als 12 Monate erstrecken Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten möglich (KANN-Bestimmung), soweit aus der weiteren Auftragabwicklung keine Verluste drohen Vertriebskosten Kosten nach Ende der Produktion Transportkosten, Verpackung, Lagerkosten Lagerkosten = Herstellungskosten (wenn sie Teil des Produktionsvorgangs sind) Verwaltungskosten Allgemeine Verwaltung (z.b. Rechnungswesen usw.) Erfolgt kein Ansatz Verzerrte Darstellung der Ertrags- und Vermögenslage! Grundsatz der Bewertungsstetigkeit Ansatz auch in Folgejahren beibehalten Die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts hat aber keine steuerliche Auswirkung und ist daher in der MWR entsprechend zu berichtigen FolienNr.: 13 Wifi Seite 97 B019 B Umlaufvermögen Untersbeschäftigung 203 UGB Kostenrechnung Unterscheidung fixe und variable Kosten Einzelkosten variable Kosten Gemeinkosten grundsätzlich fix Bei Unterbeschäftigung Fixkosten teilweise auszuscheiden für Zuschläge Normale Auslastung bis zu 80 % der Kapazitäten sind ausgelastet Unterbeschäftigung Ansatz der Gemeinkostenzuschläge im Verhältnis der Auslastung BSP: Zuschlag bei Normalauslastung 250 % Auslastung 50 % Ansatz Zuschlagssatz 125 % FolienNr.: 14 Wifi Seite

8 Umlaufvermögen Vorräte Bestandsveränderung Konto Bestandsveränderung (KtoNr 450 nach EKR, Pos. 2. der GuV) Veränderungen bei Halb- und Fertigerzeugnissen gegenüber dem Vorjahr verbucht Erfolgskonto und wird gegen GuV abgeschlossen Bestandskonten während des Jahres nur der Anfangsbestand erfasst Jahresende Neubewertung Differenz wird gegen Bestandsveränderung verbucht. FolienNr.: Wareneinsatzermittlung Umlaufvermögen Vorräte Veränderungen der Halb- und Fertigerzeugnisse auf Bestandsveränderungen verbucht Bei Warenvorräten und Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ist der Einsatz zu ermitteln Schwundfeststellung (Inventurdifferenz) verschiedene Ursachen: (Diebstahl, Verderb, nicht gelieferte aber verrechnete Waren etc.) Klärung, wenn * brachenunüblich hoch * gegenüber den Vorjahren stark verändert Verbuchung des Schwundes * entweder als WES (Pos. 5. der GuV) * oder Abchreibung vom Umlaufvermögen (Pos. 7b der GuV), wenn das im Unternehmen übliche Ausmaß überschritten wird. Zukäufe auf dem Bestandskonto Verbuchung des WES: * WES an Bestandskonto Zukäufe auf dem Einsatzkonto Veränderung des Endbestandes mit Bestandskonto an WES (Erhöhung) zu verbuchen (oder Auflösung Anfangsbestand mit dem Buchungssatz WES an Bestandskonto und Verbuchung Endbestand mit Bestandskonto an WES). FolienNr.:

9 Inventur Körperliche Bestandsaufnahme - Regelfall Vorhandene Mengen gezählt, gemessen oder gewogen und die dabei festgestellten Mengen festgehalten (Inventuraufzeichnung). Inventieren - Vorratsvermögen Anlagevermögen - Bestandsverzeichnis überprüft. Ausnahme - Stichprobeninventur. Einsatz mathematisch-statistischer Methoden (ESt-Richtlinien RZ 2116 ff) Zeitpunkt der Inventur (siehe auch EST-Richtlinien) Stichtagsinventur (Bilanzstichtag) permanente Inventur vorverlagerte Inventur nachverlagerte Inventur FolienNr.: Inventur Zeitpunkt der Inventur Stichtagsinventur (Bilanzstichtag) vorverlagerte Inventur max. 3 Monate vor Bilanzstichtag Fortschreibungsverfahren der Umsätze (zu Anschaffungskosten!) nachverlagerte Inventur max. 2 Monate nach Bilanzstichtag Rückrechnungsverfahren der Umsätze (zu Anschaffungskosten!) FolienNr.: permanente Inventur Lagerbuchhaltung mind. 1 x jährlich Vergleich IST-Stand / SOLL-Stand (Korrekturbuchung) 9

10 Inventur - zeitverschoben Rückrechnungsverfahren 16. Jänner - Vorratsvermögen - inventiert Zwischen 31. Dezember (Bilanzstichtag) und 16. Jänner (Inventuraufnahmetag) Warenbewegungen in zwei Richtungen Waren eingekauft und Ware verkauft Inventierte Mengen am 16. Jänner werden mit den Anschaffungskosten bewertet. Die Anschaffungskosten leiten sich aus dem Einkaufspreis des Lieferanten her. Ware, die dazwischen eingekauft worden ist Bewertung mit Einkaufspreis Waren, die verkauft worden sind Erfaßt mit Verkaufspreis in Tageslosungen Problem verkaufte Waren nicht mit dem Verkaufspreis, sondern mit den Anschaffungskosten, also mit dem Einkaufspreis, zu bewerten. Rückrechnungsverfahren Inventurbestand 16. Jänner abzüglich eingekaufte Ware zu Anschaffungskosten erhöht um verkaufte Ware bewertet zu Anschaffungskosten FolienNr.: Inventur zeitverschoben, Rückrechnungsverfahren Werte lt. Inventur Bilanzansatz FolienNr.:

11 Inventur zeitverschoben, Fortschreibungsverfahren 10. Dezember Inventur Zwischen 10. Dezember und Bilanzstichtag Waren vom Lieferanten Waren verkauft Wareneinkauf wird mit Anschaffungskosten hinzugerechnet verkaufte Waren mit Anschaffungskosten abzuziehen FolienNr.: Wifi Seite 102 Bewertungsvereinfachungsverfahren Grundsätzlich Einzelbewertung (Identitätspreisverfahren) Durchbrechung bei: Festwertverfahren Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe regelmäßig ersetzt und Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung Ansatz mit gleich bleibendem Wert Bestand voraussichtlich in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Mindestens alle fünf Jahre Bestandsaufnahme Bei wesentlicher Änderung des mengenmäßigen Bestandes - Wert anzupassen (ab 10 % Änderung) max. 10 % der Bilanzsumme Festwertermittlung mögliche Abschläge Sachanlagen 50 % Roh/Hilfs/Betriebsstoffe 60 bis 80 % Wertermittlung hat der Gesetzgeber keinen Hinweis gegeben Sachanlagevermögen die Alterung des unverändert ausgewiesenen Bestandes berücksichtigt Ansatz im Zeitpunkt der Aktivierung mit 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ein Abschlag mit 50 / ersetzt die entfallende Abschreibung. Ein Ansatz mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten würde bereits zum ersten Bilanzstichtag eine Überbewertung darstellen. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe wird der Festwertansatz durch die Komponenten Menge und Wert bestimmt Beim Wert wird aufgrund des strengen Niederstwertprinzips die Ungängigkeit und eine eventuelle Wertminderung berücksichtigt werden. Unter Berücksichtigung dieser Wertminderungen hat sich in der Praxis ein Abschlag entwickelt, der in der deutschen Literatur als Festwertfaktor bezeichnet wird. Der Festwertfaktor betrifft die eingekaufte Menge, die mit 60% bzw. 80 / zum Ansatz kommt. FolienNr.: 22 B022 ab

12 Inventur Bewertungsvereinfachungsverfahren Gewogenes Durchschnittspreisverfahren Ermittlung eines Jahresdurchschnittspreises aus allen Zukäufen Gleitendes Durchschnittspreisverfahren Preis wird nach jedem Zukauf neu errechnet (Restbestand + Zukauf) FIFO-Verfahren (first in / first out) Annahme, das Endbestand aus den letzten Einkäufen stammt LIFO-Verfahren (last in / first out) Annahme, das Endbestand aus Anfangsbestand und ältesten Zukäufen besteht Hinweis: STRENGES NIEDERSTWERTPRINZIP Vergleich Anschaffungskosten Marktwert Bilanzstichtag FolienNr.: 23 Wifi Seite 105 B Umlaufvermögen Sonstige Bestandsermittlungen Bestandsermittlung im Dienstleistungsunternehmen bis zum Bilanzstichtag erbrachte halbfertigen Leistungen (bewertet mit den Herstellungskosten) in der Bilanz auszuweisen Bereits fertige aber noch nicht abgerechnete Leistungen Forderungen aus nicht abgerechneten Leistungen auszuweisen Gewinnverwirklichung ein Rollende Ware - Incoterms unterwegs befindlichen Waren (schwimmende, rollende Ware) nicht übersehen werden Entscheidend für die Aufnahme in die Bilanz ist das wirtschaftliche Eigentum. Dabei können auch die Regelungen der Incoterms von Bedeutung sein FolienNr.:

13 Verlustfreie Bewertung (Retrograde Bewertung) Retrograde Bewertung soll sicherstellen, dass einzelnen Erzeugnissen am Abschlussstichtag nicht ein Wert beigemessen wird, der im Jahr der Auslieferung oder Leistung zu einem Verlust führt (verlustfreie Bewertung). kalkulatorischer Gewinnzuschlag bei der retrograden Bewertung nicht angesetzt werden retrograd ermittelte Wert ist dann anzusetzen, wenn dieser geringer ist als die progressiv ermittelten Herstellungskosten Grundsatz des imparitätischen Realisationsprinzips nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden nicht verwirklichte Verluste ausgewiesen werden müssen. Bewertung von Wirtschaftsgütern ist zu achten dass der Ansatz in der Bilanz höchstens so hoch ist, dass bei der Realisierung des Geschäftes in den Folgejahren kein Verlust entsteht. FolienNr.: Retrograde Bewertung Ausgangsbasis: Verkaufspreis am Absatzmarkt Vergleich: Eigener Verkaufspreis Herstellkosten Verwaltungs- und Vertriebskosten Gewinnspanne Umsatzsteuer Liegt eigener Verkaufspreis über Vergleichspreis am Absatzmarkt retrograde Bewertung Netto-Verkaufspreis abzgl. eigene Verwaltungs- u. Vertriebskosten Vergleich der Herstellkosten kein Ansatz einer Gewinnspanne! FolienNr.:

14 Retrograde Bewertung - Beispiel Herstellungskosten 100,00 Verwaltungs/Vertr.Kosten 15% 15,00 Selbstkosten 115,00 Gewinnspanne 25% 28,75 Nettopreis 143,75 Umsatzsteuer 20% 28,75 Verkaufspreis 172,50 Marktpreis (inkl. UST) 180,00 Bilanzansatz (HK) 100,00 FolienNr.: 27 Retrograde Bewertung - Beispiel Herstellungskosten 100,00 Verwaltungs/Vertr.Kosten 15% 15,00 Selbstkosten 115,00 Gewinnspanne 25% 28,75 Nettopreis 143,75 Umsatzsteuer 20% 28,75 Verkaufspreis 172,50 Marktpreis (inkl. UST) 120,00 Nettopreis 100,00 Verwaltungs/Vertr.Kosten lt. Kalk 15,00 Bilanzansatz 85,00 B024 FolienNr.: 28 Wifi S

15 Rückstellung für drohende Verluste Wesen der Drohverlustrückstellungen Übersteigt am Bilanzstichtag Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung droht also aus dem Geschäft ein Verlust im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt Voraussetzung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Vertrag bereits abgeschlossen oder bindendes Vertragsangebot Frage ob ein Verlust "droht allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung heranzuziehen Ansatz ergibt sich aus: Grundsatz der verlustfreien Bewertung und des imparitätischen Realisationsprinzips Berechnung wie bei retrograden Bewertung Verkaufspreis abzüglich der Kosten, die durch den Auftrag in den Folgejahren verursacht werden Unterschied zu retrograder Bewertung: noch kein Wirtschaftsgut, das abgewertet werden kann alle Kosten (= Selbstkosten) oder fast alle Kosten in Folgejahren FolienNr.: 29 Wifi Seite