Der Umfang der Herstellungskosten ist in 255 Abs. 2 und 3 HGB geregelt.

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1 Handelsrecht He Der Begriff der ist neben dem Begriff der Anschaffungskosten ein Basiswert für die Bewertung von Vermögensgegenständen (HGB), Wirtschafsgütern (Steuerrecht) und Vermögenswerten (IFRS), sog. Ansatz dem Grunde nach. Die Abgrenzung der von den Anschaffungskosten hat für den Umfang und die Höhe der einzelnen Bestandteile eine wesentliche Bedeutung, sog. Ansatz der Höhe nach. H Handelsrecht Nach 253 Abs. 1 S. 1 HGB sind Vermögensgegenstände höchstens mit ihren Anschaffungs- oder vermindert um Abschreibungen anzusetzen. Die Anschaffungs- oder sind die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen, 253 Abs. 3 HGB. Vermögensgegenstände sind im Zeitpunkt ihrer Fertigstellung, d.h. mit Beendigung des Herstellungsprozesses und wenn sie in den beabsichtigten Nutzungszustand versetzt wurden, mit ihren zu aktivieren, 253 Abs. 1 HGB. Der Umfang der ist in 255 Abs. 2 und 3 HGB geregelt. H.1 Anwendungsbereich finden sich in der Praxis vornehmlich bei den Vorräten, insbesondere bei den unfertigen und fertigen Erzeugnissen. Daneben kann vom Kaufmann aber auch eine Betriebsanlage oder aber ein Gebäude selbst hergestellt werden. VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 1

2 He Handelsrecht Aktivierung und Abschreibung Die ermittelten sind zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in Form von Abschreibungen als Aufwand auf die nachfolgenden Perioden zu verteilen, sofern es sich um einen abnutzbaren Vermögensgegenstand handelt. H.2 Ansatz dem Grunde nach Unter Herstellung wird die Schaffung eines Vermögensgegenstandes verstanden, den der Unternehmer auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen lässt und das Herstellungsgeschehen beherrscht. 1 Definition Wertanreicherung Nach 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. In dieser Definition finden die steuerrechtlichen Gedanken ihren Niederschlag, da das Handelsrecht hier Rückgriff auf die steuerrechtliche Rechtsprechung nimmt. 2 Herstellung bedeutet dabei in erster Linie die Neuschaffung eines bisher noch nicht bestehenden Vermögensgegenstands. Sind bereits Vermögensgegenstände vorhanden, kann es zu so genannten nachträglichen kommen. Voraussetzung ist hierbei, dass der Vermögensgegenstand erweitert wird oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Im Handelsrecht wird hierunter eine Wertanreicherung des Vermögensgegenstandes verstanden. Planungs- und Vorbereitungshandlungen zählen ebenso zum Herstellungsprozess wie die eigentliche (produktionstechnische) Her- 1 Vgl. BFH vom 8. Oktober 1991, BStBl II 1992 S Vgl. H 6.3 EStH und BFH vom 4. Juli 1990, BStBl II S Seite 2

3 Handelsrecht He stellung. Werden wesentliche Teile abgenutzter, verbrauchter oder zerstörter Vermögensgegenstände durch eine Generalüberholung wieder für das Unternehmen nutzbar, liegt die Herstellung eines neuen Vermögensgegenstandes vor. Bei der Zuordnung der Aufwendungen zu den kommt es auf das sog. finale Element an. 3 H.3 Ansatz der Höhe nach Zu den aktivierungspflichtigen zählen die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung sowie die Materialgemeinkosten, die Fertigungsgemeinkosten und der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. 4 aktivierungspflichtige Daneben werden solche Aufwendungen als zurechenbar bestimmt, die in Abhängigkeit von der Erzeugnismenge variieren. 5 Dazu zählen auch die Material- und die Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. Das variieren ist nicht so zu verstehen als handle es sich hierbei ausschließlich um variable Kostenbestandteile. Vielmehr sind in Anlehnung an die IFRS-Rechnungslegung hierunter Gemeinkosten zu fassen, die sowohl fixe wie auch variable Bestandteile tragen. Eine Orientierung an die Definition in IAS 2.10 und IAS 2.12 zeigt den eigentlichen Gedanken. Mit 255 Abs. 2 S. 3 HGB wird dem Kaufmann ein Wahlrecht gegeben. Er kann in die solche Aufwendungen, die unabhängig von der Erzeugnismenge anfallen, einrechnen, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. zusätzliche 3 Vgl. BFH, BStBl II 1984, S. 101 und BStBl II 1988 S Ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, gehört die abziehbare Vorsteuer nicht zu den Anschaffungs- oder, 9b EStG. 5 Vgl. Regierungsentwurf zum BilMoG, S VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 3

4 He Handelsrecht Angemessenheit Sind somit nur mittelbar zurechenbare Kosten gegeben, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, sind diese zuzurechnen. Der Gesetzgeber nennt hierbei die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwillige soziale Leistungen und Aufwendungen der betrieblichen Altersversorgung. Für die Zurechnung zu den ist immer Voraussetzung, dass diese genannten Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und angemessen sind. Angemessen sind die Kosten, die nach vernünftigen betriebswirtschaftlichen Kriterien zurechenbar sind. Bei der Bestimmung der Angemessenheit sollten die Regelungen der IFRS wieder Richtschnur sein. 6 Somit fallen ungewöhnlich hohe Kosten, betriebsfremde, periodenfremde und außergewöhnliche Kosten nicht unter den begriff. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nach 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht in die einbezogen werden. Es sind somit nach dem HGB selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit den angefallenen zu aktivieren, 255 Abs. 2a HGB. Forschung vs. Entwicklung Zu klären ist, ab welchem Zeitpunkt der Übergang von Forschung zur Entwicklung liegt. Forschungskosten stellen Aufwand dar, der nicht aktiviert werden darf. Hingegen sind die Entwicklungskosten zu aktivieren. Ein Verbot der Aktivierung von Forschungskosten wird damit begründet, dass die Vermögensgegenstandseigenschaft des Forschungsergebnisses grundsätzlich sehr unsicher ist. Forschung ist das eigenständige und planmäßige Suchen nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen. Damit 6 Nach IAS 2.13 erfolgt die Zurechnung der Produktionsgemeinkosten auf Basis der normalen Kapazität. D.h. ein Produktionsvolumen, das im Durchschnitt über eine Anzahl von Perioden oder Saisons unter normalen Umständen und unter Berücksichtigung von Ausfällen aufgrund planmäßiger Instandhaltungen ermittelt wird. Seite 4

5 Handelsrecht He fehlt ein unmittelbarer Bezug zu konkreten Produkten oder Produktionsverfahren. Ob diese in der Zukunft verwertbar sind, ist zum Bilanzstichtag jedoch fraglich. Die Forschungsphase endet, wenn mit dem Entwurf, einer Konstruktion oder dem Testen von Prototypen und Modellen begonnen wird. Damit kann in der Praxis durch eine Negativabgrenzung zu der Entwicklungsphase ein Lösungsansatz entwickelt werden. Entwicklung ist die Anwendung der Forschungsergebnisse oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. 7 Der Gesetzgeber versteht unter dem Begriff Gut z.b. Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen. Unter Verfahren versteht der Gesetzgeber typische Produktions- und Herstellungsverfahren ebenso wie entwickelte Systeme. Gut vs. Verfahren Kann der Kaufmann zum Bilanzstichtag die Vermögensgegenstandseigenschaft 8 nicht bejahen, erfolgt keine Aktivierung der Entwicklungskosten. Daher ist für die Zwecke der Abschlussprüfung eine hinreichende Dokumentation erforderlich, die darlegt, in wieweit es sich um eine Herstellung eines künftigen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens handelt. Eine Aktivierung ist nicht erst vorzunehmen, wenn ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens vorliegt. Vielmehr ist eine Aktivierung ab dem Zeitpunkt vorzunehmen, ab dem die Phase der Forschung gerade verlassen wurde und die Entwicklung beginnt. 9, 10 Diese Zukunftsprognose 7 In Anlehnung an 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe u Doppelbuchstabe bb und cc EStG. 8 Ein Vermögensgegenstand muss folgende Eigenschaften kumulativ erfüllen: selbstständige Verkehrsfähigkeit, selbstständige Bewertbarkeit, Verfügungsmacht. 9 Vgl. IAS sowie IAS 38.71, nachdem eine Nachaktivierung von Kosten, die vorher als Aufwand erfasst wurden, ausgeschlossen ist. 10 Es ist zu beachten, dass der Gesetzgeber in 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht verankert hat. VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 5

6 He Handelsrecht kann nur der Kaufmann treffen. Zum Bilanzstichtag muss der Kaufmann mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgehen können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zur Entstehung gelangt. Können Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, sind alle Aufwendungen aufgrund des Vorsichtsprinzips aufwandswirksam zu erfassen und damit nicht zu aktivieren, 255 Abs. 2a Satz 4 HGB. Gewinnausschüttung Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, ist diese Regelung auf den Betrag anzuwenden, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen. Vgl. auch im Kapitel Ausschüttungssperre Pflicht: 255 HGB Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Abschreibungen Entwicklungskosten, sofern die Herstellunvg eines Vermögensgegenstand sicher ist Seite 6

7 Handelsrecht He Wahl: allgemeine Verwaltungskosten Aufwendungen für soziale Leistungen Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung Fremdkapitalzinsen Verbot: Vertriebskosten Forschungskosten Nach 255 Abs. 3 HGB besteht für Fremdkapitalzinsen ein Einbeziehungswahlrecht. Voraussetzung hierfür ist ein sachlicher und zeitlicher Bezug mit der Herstellung. H.4 Übergangsregelungen Die Regelungen des 255 Abs. 2a und Abs. 4 HGB sind erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes findet erstmals auf Herstellungsvorgänge Anwendung, die in dem in Satz 1 bezeichneten Geschäftsjahr begonnen wurden, Art. 66 Abs. 3 S. 1 und 2 EGHGB. prospektive Anwendung Das Gesetz sieht damit eine prospektive Übergangsregelung vor. Liegen unwesentliche Teile der Entwicklung im vorhergehenden Geschäftsjahr, kann aufgrund der Wesentlichkeit auch in diesem Fall eine Aktivierung zugelassen werden, obgleich Art. 66 Abs. 6 EGHGB nur die während der Herstellung anfallenden Entwicklungskosten aktiviert. H.5 Beispiel Siehe zusammenfassendes Beispiel unter I. 4. VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 7

8 He Handelsrecht H.6 Anhangangaben Die Gliederung des 266 wurde um den Posten selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände erweitert. Liegt eine Aktivierung nach 248 Abs. 2 HGB vor (selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens), so ist der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben. Der Gesamtbetrag der Erträge, die einer Ausschüttungssperre nach 268 Abs. 8 HGB unterliegen, ist anzugeben, 285 Nr. 28 HGB. Dieser Betrag ist aufzugliedern in Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und latenter Steuern sowie aus der Bewertung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert. Konzernabschluss Die genannten Angabepflichten gelten analog für den Konzernabschluss, 314 HGB und werden teilweise ergänzt, 314 Nr. 10 bis 12 HGB. Dadurch wird dem Abschlussadressaten nachvollziehbar dargelegt, ob die Ausschüttungssperre beachtet worden ist. Weiterhin wird über 301 Satz 1 AktG die Abführung der ausschüttungsgesperrten Erträge verhindert. Hierdurch wird dem Gläubigerschutz des 268 Abs. 8 HGB entsprochen. Seite 8

9 Steuerrecht He S Steuerrecht S.1 Anwendungsbereich Der Begriff der ist im betrieblichen wie auch im privaten Bereich des Steuerpflichtigen anzutreffen. S.2 Ansatz dem Grunde nach Über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, 5 Abs. 1 S. 1 EStG, werden die Ansatzkriterien ins Steuerrecht übernommen. Es ist jedoch der Bewertungsvorbehalt zu beachten, 5 Abs. 6 EStG. Damit unterliegen immaterielle Wirtschaftgüter des Anlagevermögens einem Aktivierungsverbot, sofern sie unentgeltlich erworben (hergestellt) wurden, 5 Abs. 2 EStG. Maßgeblichkeit und Bewertungsvorbehalt Die handelsrechtliche Definition der ist inhaltlich mit der des Steuerrechts identisch, R 6.3 EStR. Im Steuerrecht kommt ebenso der pagatorische Ansatz zum Tragen, damit scheiden kalkulatorische Kosten aus. S.3 Ansatz der Höhe nach Auch steuerrechtlich müssen neben den Materialeinzelkosten und den Fertigungseinzelkosten die dazugehörigen Gemeinkosten mit aktiviert werden. Als Wertverzehr des Anlagevermögens ist grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen ist, R 6.3 Abs. 3 S. 1 EStR. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens degressive AfA vorgenommen hat, bei der Berechnung der der Erzeugnisse die lineare AfA berücksichtigt, R 6.3 S. 2 EStR. AfA VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 1

10 He Steuerrecht Verwaltungskosten Bei den Verwaltungskosten ist der Bereich der Fertigung vom Bereich der allgemeinen Verwaltung zu unterscheiden. Die Aufwendungen für die Fertigungsverwaltung werden den Fertigungsgemeinkosten zugerechnet. Zu den Kosten für die allgemeine Verwaltung, bei denen ein Einbeziehungswahlrecht besteht, zählen beispielsweise Aufwendungen für die Geschäftsleitung, den Einkauf und Wareneingang, den Betriebsrat, das Personalbüro, das Nachrichtenwesen, das Ausbildungswesen, das Rechnungswesen, z.b. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation, die Feuerwehr, den Werkschutz sowie die allgemeine Fürsorge einschließlich der Betriebskrankenkasse, R 6.3 Abs. 4 S. 2 EStR. Die Wahl der Einbeziehung dieser Aufwendungen zu den ist nur gegeben, wenn diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. freiwillige soziale Leistungen betriebliche Altersversorgung Steuern Ein weiteres Einbeziehungswahlrecht besteht bei den Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung. Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen zählen beispielsweise Aufwendungen für die Kantine sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer, z.b. Betriebsausflüge. Freiwillige soziale Leistungen sind nur Aufwendungen, die nicht arbeits- oder tarifvertraglich vereinbart worden sind. Die Aufwendungen für eine betriebliche Altersversorgung, z.b. Aufwendungen für Pensionsrückstellungen, zählen zu den. Nach h.m. ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Aufwendungen nicht zu den hinzugerechnet werden. Die Steuern vom Einkommen und die Gewerbesteuer 1 sind nicht abziehbare Ausgaben / Betriebsausgaben und gehören somit nicht zu den. Die Umsatzsteuer gehört zu den Vertriebskosten, die die nicht berühren, R 6.3 Abs. 5 EStR. 1 Vgl. 4 Abs. 5b EStG. Seite 2

11 Steuerrecht He Ist die umsatzsteuerrechtliche Vorsteuer ganz oder teilweise nicht abzugsfähig, ist sie den zuzurechnen, 9b EStG. Zur Investitionszulage vgl. 9 S. 2 InvZulG 1999 und zu Investitionszuschüssen vgl. R 6.5 Abs. 2 EStR. Zinsen für Fremdkapital und Kosten der Geldbeschaffung sowie kalkulatorische Zinsen auf das Eigenkapital gehören nicht zu den 2. Das gilt auch für Kosten der Geldbeschaffung und für kalkulatorische Zinsen für Eigenkapital. Kann jedoch ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Herstellung nachgewiesen werden, dann können Zinsen, soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen, in die des Wirtschaftsguts einbezogen werden. Zinsen 2 BFH, Urteil vom 24. Mai 1968, VI R 6/67, BStBl 1968 II S VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 3

12 He Steuerrecht Seite 4

13 IFRS He I IFRS I.1 Anwendungsbereich Unternehmen, die nach den IAS / IFRS zur Rechnungslegung verpflichtet sind oder freiwillig nach diesen Regelungen bilanzieren, um bessere Informationen für externe Jahresabschlussleser zu vermitteln. I.2 Ansatz dem Grunde nach Die sog. Historical Cost sind die Zugangswerte, zu denen ein Vermögenswert im Zeitpunkt seiner Herstellung (Fertigstellung) zu aktivieren ist. Die Cost of Conversion stellen die dar. Beim Ansatz eines Vermögenswertes kommt es u.u. zum sog. Mehrkomponentenansatz, d.h. ein Vermögenswert wird in wesentliche (werthaltige) Einzelteile zerlegt. 1 Diese einzelnen Komponenten werden je für sich mit ihren bewertet und entsprechend abgeschrieben, IAS Cost of Conversion Zu den zählen auch notwendige Rückbauund Entsorgungskosten einer Anlage. Diese Kosten sind in gleicher Höhe erfolgsneutral nach den Kriterien des IAS 37 als Rückstellung (ein abgezinster Rückstellungsbetrag) zu erfassen, IAS 16.16c. I.3 Ansatz der Höhe nach Bei der Ermittlung der wird auf die produktionsbezogenen Vollkosten abgestellt. Hierzu zählen die Einzelund Gemeinkosten. Bei der Bewertung der Vorräte zählen hierzu nach IAS 2.12 ff. die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten sowie die fixen und variablen Material- und Fertigungsgemeinkosten auf der Basis der Normalbeschäftigung. Vollkosten 1 Diese Zerlegung erfolgt nur für die Bewertung im Anlagenspiegel. VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 1

14 He IFRS Sonderkosten Steuern Ebenso gehören dazu die Sonderkosten der Fertigung. Kosten der Unterbeschäftigung dürfen nach IAS 2.13 nicht berücksichtigt werden. Entstehen nachträgliche Anschaffungs- oder sind diese zu aktivieren, wenn wahrscheinlich ist, dass dadurch über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Nutzenzuflüsse erzielt werden. Steuern gehören nur dann zu den, wenn sie auf produktionsbezogene Gemeinkosten entfallen, IAS Bei der Schaffung von immateriellen Vermögenswerten dürfen Forschungsausgaben nach IAS nicht aktiviert werden. Zu den Forschungsaktivitäten zählen nach IAS die Aktivitäten, die auf Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind wie: die Suche nach sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von Aufwendungen für Forschungsergebnisse und anderem Wissen, die Suche nach Alternativen für Maschinen, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren sowie Systeme oder Dienstleistungen und die Formulierung, der Entwurf sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von möglichen Alternativen für neue oder verbesserte Maschinen, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. Forschungsausgaben Entwicklungsausgaben Entwicklungsausgaben sind auf das Hauptziel, die Entwicklung neuer Produkte, gerichtet und zu aktivieren, wenn das Unternehmen folgende fünf Bedingungen nach IAS erfüllt und nachweist: technische Realisierbarkeit, Absicht und Fähigkeit zur Fertigstellung, Nutzung und Verkauf des immateriellen Vermögenswertes, Seite 2

15 IFRS He zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen auf einem existierenden Markt, Verfügbarkeit der Mittel (technischer, finanzieller und sonstiger Art) und zuverlässige Bewertbarkeit. Zu den Entwicklungsaktivitäten zählen nach IAS folgende Beispiele: a) Der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen zur Aufnahme der eigenen Produktion oder Nutzung, b) der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln und Gussformen unter Verwendung neuer Technologien, c) der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die von ihrer Größe für neue kommerzielle Produktionen wirtschaftlich ungeeignet ist, d) der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer gewählten Alternative für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. Für Fremdkapitalkosten gab es ein Einbeziehungswahlrecht bis zum 31. Dezember 2008, IAS 2.17 i.v.m Ab 1. Januar 2009 besteht jedoch eine Einbeziehungspflicht. Fremdkapitalkosten Nach IAS sind Zuwendungen der öffentlichen Hand als passiver Abgrenzungsposten zu erfassen oder alternativ bei der Feststellung des Buchwertes des Vermögenswertes abzusetzen. Währungsumrechnungsdifferenzen sind nach IAS ergebniswirksam zu verbuchen und verändern nicht den Buchwert eines Vermögenswertes. VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 3

16 He IFRS kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Kosten dürfen im Rahmen der Ermittlung der nicht mit einbezogen werden, da ihnen keine Zahlung zugrunde liegt. Hierzu zählen z.b. nach IAS 2.16: nicht produktionsbezogene Verwaltungsgemeinkosten, Vertriebskosten, Forschungs- und nicht aktivierungsfähige Entwicklungskosten, Fremdkapitalkosten für nicht qualifizierte Vermögenswerte, Zwischengewinne, unüblich hohe Kosten, Kosten vor der eigentlichen Produktion, Anlaufverluste, Lagerkosten (wenn nicht unmittelbar zwischen Produktionsstufen), Leerkosten und kalkulatorische Kosten. Das Kriterium fertigungsbezogener Gemeinkosten wird bei überhöhten Abschreibungen oder steuerrechtlichen Abschreibungen nicht erfüllt. Diese Gemeinkosten sind deshalb weder nach IAS noch nach HGB aktivierungsfähig. I.4 Beispiel Beispiel für nach HGB, Steuerrecht und IFRS: Die A-GmbH stellt Fernseher her. Aus der Betriebsbuchhaltung ergeben sich folgende Werte in GE: Bezogene Einbauteile 80, Seite 4

17 IFRS He Roh- und Hilfsstoffe 108, Verpackungsmaterial 18, Materialgemeinkosten 36, Fertigungslöhne Kostenstelle A 54, Fertigungsgemeinkosten Kostenstelle A 108, Fertigungslöhne Kostenstelle B 90, Fertigungsgemeinkosten Kostenstelle B 144, Lizenzgebühren (Sondereinzelkosten der Fertigung) 9, Forschungskosten 2, Entwicklungskosten f. Prototyp 1, Verwaltungsgemeinkosten 90, Vertriebsgemeinkosten 144, Verkaufsprovisionen (Sondereinzelkosten des Vertriebs) 18. Aufwandsarten Beträge HGB IFRS Steuerrecht Bezogene Einbauteile Roh- und Hilfsstoffe Verpackungsmaterial Materialgemeinkosten Fertigungslöhne Kostenstelle A Fertigungsgemeinkosten Kostenstelle A Fertigungslöhne Kostenstelle B Fertigungsgemeinkosten Kostenstelle B Lizenzgebühren (Sonder-EK der Fertigung) Wertuntergrenze HGB, Steuerrecht Forschungskosten 2 Entwicklungskosten für Prototyp Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten 144 Verkaufsprovisionen (Sonder-EK des Vertriebs) 18 HGB / Steuerrecht (Wertobergrenze), IFRS VD1 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 5

18 He IFRS I.5 Anhangangaben Im Sachanlagebereich, IAS bis 16.79, sind u.a. anzugeben: Sachanlagen Vorräte Für jede Gruppe von Sachanlagen ist im Abschluss die Bewertungsgrundlage für die Bestimmung des Bruttobuchwertes der Anschaffungs- oder erforderlich. Bei Vorräten ist nach IAS 2.38 der Buchwert der Vorräte, der während der Periode als Aufwand erfasst worden ist, anzugeben. Bei Fertigungsaufträgen sind nach IAS folgende Angaben erforderlich: die in der Berichtsperiode erfassten Auftragserlöse, Methoden zur Ermittlung der in der Berichtsperiode erfassten Auftragserlöse und die Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades () laufender Projekte. Seite 6