Sanierung bei natürlichen Personen

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1 Sanierung bei natürlichen Personen Andreas Käser eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling eidg. dipl. Steuerexperte Steuerverwaltung des Kantons Bern Bereichsleiter UBST Region Emmental Oberaargau Steuerverwaltung des Kantons Bern 1

2 Inhalt 1. Sanierung von Privatpersonen 2. Personenunternehmen 1. Mit verrechenbaren Geschäftsverlusten 2. Ohne verrechenbare Geschäftsverluste 3. Auswirkung KS Sanierung 1. Besserungsscheine 2. Genussscheine Steuerverwaltung des Kantons Bern 2

3 Sanierung von Privatpersonen Sachverhalt (nach BGE 2C_120/2008 v ) Herrn Zacharias gehören privat zwei Liegenschaften in Zürich Die Anlagekosten der beiden Liegenschaften betragen total CHF 6'350'000, Die Fremdfinanzierung beträgt CHF 5'250'000 Nach aktuellem Schätzungsgutachten betragen die Verkehrswerte der beiden Liegenschaften noch ca. CHF 3'300'000 Steuerverwaltung des Kantons Bern 3

4 Sanierung von Privatpersonen Sachverhalt Wegen nicht mehr gewährleisteter Verzinsung und Amortisation der auf den fraglichen Liegenschaften lastenden Hypotheken wurde zwischen Herrn Zacharias und der Bank eine Sanierungsvereinbarung getroffen: Sofortiger Verkauf einer der Liegenschaften Umfinanzierung der zweiten Liegenschaft Forderungsverzicht der Bank auf ca. CHF ihrer Hypothekarforderung gegenüber Herrn Zacharias Steuerverwaltung des Kantons Bern 4

5 Sanierung von Privatpersonen Fragestellung Welche Steuerfolgen ergeben sich aus dem Forderungsverzicht der Bank für Herrn Zacharias? Welche Steuerfolgen ergeben sich, wenn anstelle der Bank, der Vater als Gläubiger von Herrn Zacharias auf die Forderung verzichten würde? Steuerverwaltung des Kantons Bern 5

6 Sanierung von Privatpersonen Fragen zur Lösung Unter welche steuerrechtliche Norm kann der Forderungsverzicht subsumiert werden? Besteuerung als Einkommen nach Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 19 Abs. 1 StG BE Steuerfreier Kapitalgewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. Art. 29 Bst. i StG BE Schenkung nach Art. 24 Bst. a DBG bzw. Art. 29 Bst. a StG Schadenersatzleistung Verrechnung Forderungsverzicht mit privatem Kapitalverlust Steuerverwaltung des Kantons Bern 6

7 Sanierung von Privatpersonen Lösungsansatz Einkommen Reinvermögenszugangstheorie. Als Einkommen ist die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter zu betrachten, welche dem Pflichtigen während einer bestimmten Zeit zufliessen, und welche er ohne Schmälerung (Verzehr) seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse verwenden kann. Nach der Reinvermögenszugangstheorie liegt jedoch nur dann ein steuerbares Einkommen vor, wenn dieses auch tatsächlich zu einem Reinvermögenszugang führt. Steuerverwaltung des Kantons Bern 7

8 Sanierung von Privatpersonen Lösungsansatz Kapitalgewinn Bezüglich der relevanten Abgrenzungskriterien bestehen keine einheitlichen Auffassungen Bundesgericht Anlehnung an das subjektive Herkunftsprinzip Merkmal des Kapitalgewinnes ist das Element der Veräusserung Beim Forderungsverzicht fehlt das zentrale Element der Veräusserung Kein privater Kapitalgewinn Steuerverwaltung des Kantons Bern 8

9 Sanierung von Privatpersonen Lösungsansatz Schenkung Verzichtet eine nahestehende Person des Schuldner auf die Forderung kann eine steuerbare Schenkung vorliegen Im Einzelfall muss aber immer das Motiv des Verzichts abgeklärt werden Nach Art. 9 Bst. b ESchG sind Zuwendungen an Nachkommen steuerbefreit Beim Verzicht einer Bank ist keine Schenkungsabsicht zu vermuten Steuerverwaltung des Kantons Bern 9

10 Sanierung von Privatpersonen Lösungsansatz Schadenersatz Schadenersatzleistungen, die eingetretenen Vermögensschaden ausgleichen, bewirken keinen Reinvermögenszugang Ein Forderungsverzicht im Sinne von Art. 115 OR ist keine Schadenersatzleistung Steuerverwaltung des Kantons Bern 10

11 Sanierung von Privatpersonen Lösungsansatz Verrechnung Forderungsverzicht mit privatem Kapitalverlust (Wertverlust Liegenschaften) Einzelne Einkünfte steuerbar Unabhängig davon, ob gleichzeitig steuerlich unbeachtliche Kapitalverluste vorliegen Keine Gesamtbetrachtung im privaten Bereich Steuerverwaltung des Kantons Bern 11

12 Sanierung von Privatpersonen Lösungsansatz Ergebnis Der Forderungsverzicht stellt nach der massgebenden Reinvermögenszugangstheorie eine Einkunft im Sinne der Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG / Art. 19 Abs. 1 StG BE dar Mit Blick auf den Grundsatz der Realität des Einkommens kann aber nur der werthaltige Teil des Forderungsverzichts als Einkommen besteuert werden Die Werthaltigkeit der Forderung bemisst sich nach der Bonität des Schuldners im Zeitpunkt des Verzichts Betrachtung der finanziellen Gesamtsituation des Schuldners Steuerverwaltung des Kantons Bern 12

13 Sanierung von Privatpersonen Praxis SV Bern Ein unabhängiger Gläubiger verzichtet nicht auf eine Forderung, welche werthaltig ist Soweit der erlassenen Schuld keine werthaltigen Vermögenswerte gegenüberstehen, liegt kein zu besteuernder Reinvermögenszugang vor Schuldner ist bloss weniger arm Einzelfall zu klären Vorbehalt allfälliger Schenkungssteuertatbestände Steuerverwaltung des Kantons Bern 13

14 Sanierung Personenunternehmung Bilanz Bäckerei (Einzelfirma) Aktiven Passiven Umlaufvermögen Verbindlichkeiten aus L+L Betriebskredit Bank Mobiles Anlagevermögen Backstube/Ladenlokal Hypothekarschuld Bank Jahresverlust Unterbilanz TotalAktiven Total Passiven Steuerverwaltung des Kantons Bern 14

15 Sanierung Personenunternehmung Steuerlich nicht verrechnete Verlustvorträge Jahre CHF Jahre CHF CHF Sanierungsmassnahmen Lieferantenverzicht von CHF Bankverzicht von CHF CHF A-fonds-perdu Mutter von CHF CHF Steuerverwaltung des Kantons Bern 15

16 Sanierung Personenunternehmung Exkurs Konto Eigenkapital bzw. Unterbilanz Gutschriften durch Geschäftsgewinne Privateinlagen Belastungen durch Geschäftsverluste Privatentnahmen Unterbilanz entsteht, wenn Die Geschäftsverluste und/oder die Privatentnahmen die Geschäftsgewinne und/oder die Privateinlagen übersteigen Unterbilanz setzt nicht zwingend Geschäftsverluste voraus Steuerverwaltung des Kantons Bern 16

17 Sanierung Personenunternehmung Voraussetzungen steuerrechtliche Sanierung Es muss eine Unterbilanz vorliegen Verlust stammt aus selbständiger Erwerbstätigkeit Verlust konnte noch nicht mit übrigem Einkommen verrechnet werden Dritte müssen Sanierungsleistungen erbringen, die keine Kapitaleinlagen darstellen Bedeutung Zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung (Art. 31 Abs. 2 DBG bzw. Art. 35 Abs. 3 StG) Steuerverwaltung des Kantons Bern 17

18 Sanierung Personenunternehmung Forderungsverzichte Dritter I.d.R. Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Echter Sanierungsgewinn Zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung Bei fehlender Unterbilanz Zeitlich beschränkte Verlustverrechnung Geschäftsmässig begründeter Aufwand beim Verzichtenden Forderungsverzichte von Nahestehenden Schenkung oder S-Einkommen Motiv / Einzelfall zu prüfen Steuerverwaltung des Kantons Bern 18

19 Sanierung Personenunternehmung A-fonds-perdu Leistungen von Nahestehenden I.d.R. Schenkung Unechter, nicht steuerbarer Sanierungsgewinn Zeitlich beschränkte Verlustverrechnung Schenkungssteuer; Nachkommen befreit Motiv / Einzelfall zu prüfen A-fonds-perdu Leistungen Dritter I.d.R. Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Echter Sanierungsgewinn Zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung Steuerverwaltung des Kantons Bern 19

20 Sanierung Personenunternehmung Lösungsansatz Bäckerei CHF Forderungsverzichte (echte San.-Gew.) Verlustvorträge Verlustvorträge (letzte 7 Jahre) Jahresverlust Verbleibt steuerbarer Sanierungsgewinn Dieser kann für zusätzliche Abschreibungen oder zur Bildung einer Sanierungsrückstellung verwendet werden Steuerverwaltung des Kantons Bern 20

21 Sanierung Personenunternehmung Praxis SV Bern Sofern Steuerfolgen Sanierung gefährden, wird im entsprechenden Umfang eine zusätzliche, ausserordentliche Abschreibung auf dem Geschäftsvermögen bzw. eine Sanierungsrückstellung zugelassen Erfolgswirksame Auflösung innert vernünftigem Zeitraum Nicht möglich bei Sanierungen im Rahmen von Liquidationen Steuerverwaltung des Kantons Bern 21

22 Sanierung Personenunternehmung Sachverhaltsänderung Die Bäckerei hat keine Verluste erlitten Nur geringe Gewinne, die nicht ausgereicht haben, um den Lebensaufwand zu decken Privatentnahmen waren während Jahren höher als die Gewinne Folge: Unterbilanz und Sanierungsbedürftigkeit Frage Ändert sich etwas an den Steuerfolgen? Steuerverwaltung des Kantons Bern 22

23 Sanierung Personenunternehmung Problemstellung Es liegen keine (Vorjahres-)Verluste vor, die mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden könnten Es resultiert ein Sanierungsgewinn, der zu untragbaren Steuerfolgen führen könnte Besteuerung kann Sanierung und damit die weitere Existenz der Unternehmung gefährden Steuerverwaltung des Kantons Bern 23

24 Sanierung Personenunternehmung Haltung SV Bern Geschäftsschulden wurden teilweise zur Finanzierung des Lebensaufwandes verwendet Statt den Lebensaufwand durch private Schulden zu finanzieren, wurden die Geschäftsschulden erhöht Dritte verzichten auf Forderungen, denen nicht werthaltiger Privataufwand gegenübersteht Forderungsverzichte stellen, soweit sie durch Privatentnahmen erforderlich wurden, keinen Reinvermögenszugang dar Deshalb i.d.r. Verzicht auf eine Besteuerung und Gleichstellung mit Privatpersonen Steuerverwaltung des Kantons Bern 24

25 Besserungs- & Sanierungsgenussscheine Besserungsscheine Bedingter Forderungsverzicht Wiederaufleben der Forderung im Falle einer Verbesserung der Vermögenslage; Vertraglich festgelegt Gläubiger, darf an der zu sanierenden Gesellschaft oder Genossenschaft nicht beteiligt sein Steuerverwaltung des Kantons Bern 25

26 Besserungs- & Sanierungsgenussscheine Sanierungsgenussscheine Definitiver Forderungsverzicht Versprechen, im Falle einer Verbesserung der Vermögenslage gestützt auf Beschlüsse der Generalversammlung einen Teil der Gewinne auszuschütten; Statutarische Grundlage gemäss Art. 657 OR Steuerverwaltung des Kantons Bern 26

27 Besserungs- & Sanierungsgenussscheine Steuerfolgen nach Entwurf Kreisschreiben ESTV (Ersatz KS Nr. 14 v ) Besserungsschein Schuldner Aufleben und Verzinsung stellen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, sofern Forderungsverzicht als echter Sanierungsgewinn behandelt wurde. Gläubiger (Forderung im Privatvermögen) Verzicht = nicht abzugsfähiger privater Kapitalverlust Rückzahlung Forderung = steuerfrei Verzinsung = steuerbarer Vermögensertrag Gläubiger (Forderung im Geschäftsvermögen) Verzicht und Wiederaufleben sind erfolgswirksam Steuerverwaltung des Kantons Bern 27

28 Besserungs- & Sanierungsgenussscheine Sanierungsgenussschein Schuldner Leistungen = Gewinnausschüttung kein geschäftsmässig begründeter Aufwand Gläubiger (Forderung im Privatvermögen) Verzicht = nicht abzugsfähiger privater Kapitalverlust Ausschüttungen = steuerbarer Vermögensertrag aus Beteiligung (keine Teilbesteuerung) Gläubiger (Forderung im Geschäftsvermögen) Verzicht erfolgswirksam Ausschüttungen = steuerbarer Beteiligungsertrag Ev. Beteiligungsabzug (nur juristische Personen) Steuerverwaltung des Kantons Bern 28

29 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit Steuerverwaltung des Kantons Bern 29

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