existierenden BMF-Schreiben zum Thema Teilwertabschreibungen

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1 Herrn Ministerialrat Peter Rennings Bundesministerium der Finanzen Referat IV C 2 Wilhelmstraße Berlin Düsseldorf, 28. Februar Entwurf eines BMF-Schreibens zu Teilwertabschreibung Abs. 1 Nr. 1 gemäß und 2 EStG; 6 Abs. voraussichtlich 1 Nr. 1 und 2 dauernde Wertminderung; Teilwertabschreibung gemäß 6 EStG; Wertaufholungsgebot voraussichtlich dauernde Wertminderung; Wertaufholungsgebot Sehr geehrter Herr Rennings, wir danken Ihnen für die Gelegenheit, zu dem Entwurf eines BMF-Schreibens zu Teilwertabschreibungen vom Stellung zu nehmen. Wir begrüßen, Sehr geehrter Herr Rennings, dass die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben nicht nur die Vielzahl an existierenden BMF-Schreiben zum Thema Teilwertabschreibungen zusammenführt, sondern auch die hierzu ergangene aktuelle BFH-Rechtsprechung be- wir danken Ihnen für die Gelegenheit, zu dem Entwurf eines BMF-Schreibens zu Teilwertabschreibungen vom Stellung zu nehrücksichtigt. Es sind jedoch keine sachlichen Gründe erkennbar, warum die BFH-Rechtsprechung nicht vollumfänglich übernommen, sondern in einigen men. Wir begrüßen, dass die Finanzverwaltung wesentlichen Punkten davon abgewichen wurde. Aus unserer Sicht bedarf der mit dem BMF-Schreiben nicht nur die Vielzahl an Entwurf daher insoweit noch der Überarbeitung. Im Einzelnen nehmen wir wie existierenden BMF-Schreiben zum Thema Teilwertabschreibungen zusammenführt, sondern folgt Stellung: auch die hierzu ergangene aktuelle BFH- II. Voraussichtlich dauernde Wertminderung Rechtsprechung berücksichtigt. Es sind jedoch keine 1. Begriff sachlichen Gründe erkennbar, warum die BFH-Rechtsprechung nicht vollumfänglich übernommen, sondern in einigen wesentlichen Punk- Werterhellende Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung sind gemäß Tz. 6 des Entwurfs des BMF-Schreibens zu berücksichtigen. ten davon abgewichen wurde. Aus unserer Sicht bedarf Unklar der ist, ob Entwurf es auf daher die Aufstellung insoweit noch der Handels- der Über-odearbeitungkommt. Im Einzelnen nehmen wir wie folgt Stel- der Steuerbilanz anlung: II. Voraussichtlich dauernde Wertminderung 1. Begriff Werterhellende Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung sind gemäß Tz. 6 des Ent-

2 Seite 2/6 zum Schreiben vom 28. Februar 2014 an das Bundesfinanzministerium Die Finanzverwaltung hatte bisher nach dem BMF-Schreiben vom (IV C 2 S 2171 b 14/00), Tz. 4 auf die Aufstellung der Handelsbilanz zurückgegriffen. Die Steuerbilanz war danach nur maßgebend, sofern keine Handelsbilanz aufzustellen war. Diese Erläuterung wurde nicht in den Entwurf des BMF- Schreibens übernommen. Infolgedessen stellt sich die Frage, worauf künftig abzustellen ist. Da u.e. keine sachgerechten Gründe vorliegen, von dieser Auffassung abzuweichen, sollte die bisherige Erläuterung zur Klarstellung auch in das neue BMF-Schreiben übernommen werden. 3. Nicht abnutzbares Anlagevermögen c) Börsennotierte Aktien - Zu Tz. 15/16 Nach Tz. 15 des Entwurfs des BMF-Schreibens ist bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet und der Kurs sich bis zur Bilanzaufstellung nicht wieder erholt. Die Voraussetzung, dass sich der Kurs bis zur Bilanzaufstellung nicht wieder erholt, widerspricht Rz. 19 des BFH-Urteils vom (I R 89/10). Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es nach Auffassung des BFH unter der typisierenden Annahme eines informationseffizienten Kapitalmarkts nicht an. Kursänderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz sind danach bei der Entscheidung über die Teilwertabschreibung am Bilanzstichtag als wertbegründende Umstände nicht zu berücksichtigen, es sei denn, es haben bereits am Bilanzstichtag objektive Anhaltspunkte für Kursverfälschungen vorgelegen. Gleiches gilt im Übrigen gemäß Rz. 12 f. des BFH-Urteils vom (I R 7/11) für Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden. Die Berücksichtigung der weiteren Kursentwicklung bis zum Tag der Bilanzaufstellung führt zu Lösungen in den Beispielen 5b) und 5c) (Tz. 16), die nicht im Einklang mit der vorgenannten BFH-Rechtsprechung stehen: In Beispiel 5b) sollte eine Teilwertabschreibung auf 90 (Wert am Bilanzstichtag) zulässig sein, auch wenn sich der Wert am Tag der Bilanzaufstellung auf 92 erholt, da die Bagatellgrenze von 5 % am Bilanzstichtag überschritten wird. Ebenso sollte

3 Seite 3/6 zum Schreiben vom 28. Februar 2014 an das Bundesfinanzministerium in Beispiel 5c) trotz Kursschwankungen zwischen 70 und 110 nach dem Bilanzstichtag eine Teilwertabschreibung auf 80 (Wert am Bilanzstichtag) zulässig sein, da ebenfalls die Bagatellgrenze von 5 % am Bilanzstichtag überschritten wird und Wertschwankungen nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Bilanzaufstellung nach Auffassung des BFH als wertbegründende Ereignisse unbeachtlich sind. Unseres Erachtens sollte die BFH-Rechtsprechung von der Finanzverwaltung vollständig anerkannt und auch in den Beispielen in Tz. 16 des Entwurfs des BMF-Schreibens umgesetzt werden. Weiterhin wird in Tz. 15 des Entwurfs des BMF-Schreibens ausgeführt, dass bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung für die Bestimmung der Bagatellgrenze der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich sei. Unseres Erachtens ist dieser Vergleichsmaßstab nicht sachgerecht: Ein Wertvergleich zwischen dem Wert am Bilanzstichtag und dem Wert am vorangegangenen Bilanzstichtag steht nicht im Einklang mit den BFH-Urteilen vom , die zur Bestimmung der Bagatellgrenze auf den Kurswert im Erwerbszeitpunkt, d.h. die Anschaffungskosten abstellen (I R 89/10, Rz. 22 sowie I R 7/11, Rz. 12 f.). Zudem steht die Gesetzessystematik dem Entwurf des BMF-Schreibens entgegen, da Ausgangsbasis für die Prüfung einer Teilwertabschreibung zu jedem Bilanzstichtag also auch in Jahren nach einer erfolgten Teilwertabschreibung der Wert nach 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist, also die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten vor einer etwaigen Teilwertabschreibung ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Wir regen daher an, dass sich die Bagatellgrenze immer auf die fortgeführten Anschaffungskosten (vor etwaiger Teilwertabschreibung) und nicht auf den Wert am vorangegangen Bilanzstichtag beziehen sollte. 4. Umlaufvermögen - Zu Tz. 19/21 Tz. 19 des Entwurfs des BMF-Schreibens sieht vor, dass auch bei börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens Kursschwankungen nach dem Bilanzstichtag bis zur Bilanzaufstellung als zusätzliche werterhellende Erkenntnisse und damit in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zum Bilanzstichtag einzubeziehen sind. Die BFH-Urteile vom (I R 89/10) zu börsennotierten Aktien im Anlagevermögen sowie (I R 7/11) zu Anteilen an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden, wonach es auf Kursentwicklungen

4 Seite 4/6 zum Schreiben vom 28. Februar 2014 an das Bundesfinanzministerium nach dem Bilanzstichtag nicht ankommt, werden demnach auch für das Umlaufvermögen nicht von der Finanzverwaltung anerkannt. Für börsennotierte Aktien im Anlage- wie im Umlaufvermögen bestehen mit 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG jedoch die gleichen gesetzlichen Vorgaben. Entsprechend sollten u.e. auch die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung für börsennotierte Wirtschaftsgüter auf Anlage- und Umlaufvermögen gleichermaßen angewendet werden. Der Argumentation des BFH folgend muss die typisierende Annahme eines informationseffizienten Kapitalmarktes für börsennotierte Aktien unabhängig von der Frage gelten, ob sie im Anlage- oder Umlaufvermögen gehalten werden. Somit müsste der Grundsatz der stichtagsbezogenen Beurteilung der voraussichtlich dauernden Wertminderung auch für börsennotierte Anteile im Umlaufvermögen anzuwenden sein. Für das Stichtagsprinzip im Umlaufvermögen spricht zudem die handelsrechtliche Beurteilung, wonach beim Umlaufvermögen gemäß 253 Abs. 4 Satz 1 HGB unabhängig von der Wertaufhellungstheorie nach 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB das strenge Niederstwertprinzip stets stichtagsbezogen auszuüben ist. Die Berücksichtigung der weiteren Kursentwicklung bis zum Tag der Bilanzaufstellung führt zu einer Lösung in Beispiel 8a) (Tz. 21), die wiederum nicht im Einklang mit der vorgenannten BFH-Rechtsprechung steht: Es sollte eine Teilwertabschreibung auf 80 (Wert am Bilanzstichtag) zulässig sein und nicht nur auf 90, auch wenn der Wert bis zum Tag der Bilanzaufstellung zwischen 70 und 90 schwankt, da der Wert am Bilanzstichtag auf 80 gesunken ist. V. Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten werden - Zu Tz. 36 Auch für im Anlagevermögen gehaltene Investmentanteile an Publikums- und Spezial-Investmentvermögen gelten gemäß Tz. 36 die Grundsätze zur Bewertung von börsennotierten Aktien im Anlagevermögen (Tz. II.3.c) des Entwurfs des BMF-Schreibens), wenn das Investmentvermögen überwiegend in börsennotierten Aktien als Vermögensgegenstände investiert ist. Damit setzt die Finanzverwaltung das BFH-Urteil vom (I R 7/11) um und übernimmt grundsätzlich das Vorgänger-BMF-Schreiben vom (IV C 1 S /10/10011 : 006). Der Entwurf des BMF-Schreibens trifft allerdings keine Aussage darüber, wann von einer überwiegenden Investition in börsennotierte Anteile auszugehen ist.

5 Seite 5/6 zum Schreiben vom 28. Februar 2014 an das Bundesfinanzministerium Im BMF-Schreiben vom wird überwiegend als mindestens 51 Prozent ausgelegt. Zur Vermeidung von Unsicherheiten regen wir an, die bisherige Verwaltungsauffassung beizubehalten und das neue BMF-Schreiben entsprechend zu ergänzen. VI. Zeitliche Anwendung 2. Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Umlaufvermögen - Zu Tz. 40 Für die Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Umlaufvermögen sind gemäß Tz. 40 des Entwurfs des BMF-Schreibens die Regelungen dieses Schreibens spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem aufzustellenden Bilanz anzuwenden. Dies entspricht der Regelung des Vorgänger-BMF-Schreibens vom (IV C 6 S 2171 b/0 : 005), welches das BFH-Urteil vom (I R 98/10) umgesetzt hat. Unklar ist nach Tz. 40 des Entwurfs des BMF-Schreibens allerdings, ab wann die Grundsätze frühestens anzuwenden sind. Im BMF-Schreiben vom war noch vorgesehen, die Grundsätze des BFH-Urteils vom (I R 98/10) zur Bewertung von festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen frühestens in der ersten nach dem aufzustellenden Bilanz zu berücksichtigen. Es ist u.e. zur Vermeidung von Unsicherheiten sinnvoll, diese Klarstellung auch in das aktuelle BMF-Schreiben zu übernehmen. Sonstiges Im Übrigen dürfen wir auf einige Redaktionsversehen hinweisen, die wir bitten zu korrigieren: - Zu Tz. 7 In Tz. 7 des Entwurfs des BMF-Schreibens wird auf das BFH-Urteil vom , BStBl. II 2009 S. 299 verwiesen. Anstelle des richtigen Aktenzeichens I R 58/06 wird versehentlich das Az. IX R 78/07 des BFH-Urteils vom angegeben.

6 Seite 6/6 zum Schreiben vom 28. Februar 2014 an das Bundesfinanzministerium - Zu Tz. 8 In Tz. 8 des Entwurfs des BMF-Schreibens ist der Verweis auf ein weiteres BFH-Urteil vom fehlerhaft: Zum einen wird als Fundstelle fälschlicherweise BStBl. II S. 681 anstelle von S. 899 angegeben, zum anderen lautet das richtige Aktenzeichen I R 74/08 und nicht IV R 14/98. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht

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