Vorlesung Besteuerung der Rechtsformen Teil 1

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1 Dr. Josef Moser Vorlesung Besteuerung der Rechtsformen Teil 1 Datum/Ort: November 2008 / Johannes Kepler Universität Linz Literatur Baldauf/Laudacher/Kanduth-Kristen/Lenneis/ Marschner, JAKOM EStG Kommentar Doralt, Kommentar zum EStG Doralt/Ruppe, Grundriss des österr. Steuerrechts, Band 1 und 2 Mayr/Herzog/Blasina/Schwarzinger, Körperschaftsteuer 2008 Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 1988 Kodex, Richtlinienkommentare EStR, KStR, UStR und andere auf findok.bmf.gv.at 2

2 Gründung eines Unternehmens (Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) Fall 1 3 Gründung eines Unternehmens (Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) Fall 1 Sachverhalt und Fragen 4

3 Die Geschwister Franz und Paul wollen gemeinsam ein Handelsunternehmen gründen. Da sie ihre persönlichen Haftungen weitestgehend minimieren wollen, entscheiden sie sich für die Gründung einer GmbH. Beide sollen zu je 50% an der Gesellschaft beteiligt sein und aktiv im Unternehmen mitarbeiten. Die Geschäftführung soll Franz als Alleingeschäftsführer übernehmen. Paul übernimmt den Außendienstverkauf als "Arbeitnehmer" der Gesellschaft. a) Die Gründung der Gesellschaft erfolgt als Bargründung mit einem Stammkapital von ,-- EUR, wobei die Hälfte des Kapitals eingezahlt wird. b) Die Gründungskosten ihv 3.000,-- EUR werden von der Gesellschaft getragen. Darin enthalten sind die Rechtsanwaltskosten von Dr. Müller, der von Franz und Paul beauftragt wurde. c) Das Verkaufslokal wurde bislang von Franz in seinem Privatvermögen an einen Dritten vermietet. Nach Auflösung des Mietverhältnisses soll das Verkaufslokal (Anschaffungskosten vor 5 Jahren: 300 TEUR, Grundanteil 100 TEUR; Zeitwert 500 TEUR, davon Grund 250 TEUR) an die GmbH zu einem fremdüblichen Mietzins (2.000,-- EUR) monatlich vermietet werden. 1) Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich in den Fällen a), b) und c) für Franz, Paul und die GmbH? 2) Welche Folgen wären eingetreten, wenn Franz das Verkaufslokal im Zuge einer Sachgründung in die Gesellschaft eingebracht hätte? 3) Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich, wenn sich Franz und Paul jeweils zu 50% als Kommanditisten mit der neuerrichteten GmbH zu einer GmbH&CoKG zusammenschließen. Die GmbH ist als Arbeitsgesellschafter nur am Erfolg der Gesellschaft beteiligt. Diskutieren Sie auch jeweils die umsatzsteuerlichen und verkehrsteuerlichen Aspekte der Fälle a), b) und c) für die Varianten GmbH&CoKG.

4 Gründung eines Unternehmens (Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) Fall 1 Besteuerungsgrundsätze der Rechtsformen 7 Einzelunternehmen Keine eigene - vom Betreiber losgelöste - Rechtspersönlichkeit des Unternehmens. Zurechnung an den betreibenden Einzelunternehmen Steuerpflicht nach 1 EStG Keine Möglichkeit für den Betreiber, Verträge mit dem eigenen Unternehmen abzuschließen. Beziehungen des Unternehmers zu seinem Unternehmen führen zu Einlagen und Entnahmen. 8

5 Mitunternehmerschaft (PersGes) Selbständige Rechtsfähigkeit nach UGB Kein eigenes Steuersubjekt (weder EStG, noch KStG) aber Gewinnermittlungssubjekt Einkünfte werden nicht auf Ebene der Gesellschaft, sondern auf der Ebene der Beteiligten besteuert. Transparenz- oder Durchgriffsprinzip 9 Mitunternehmerschaft (PersGes) 23 Z 2 EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere OG und KG), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. 10

6 Mitunternehmerschaft (PersGes) Mitunternehmerbegriff: - Unternehmerinitiative: Einflussnahme auf das betriebliche Geschehen. - Unternehmerrisiko: Beteiligung am Gewinn und Verlust, aber auch an den stillen Reserven und am Firmenwert. 11 Mitunternehmerschaft (PersGes) Mitunternehmerschaften: - OG und KG - GesbR - atypisch stille Gesellschaften (Innengesellschaft) - die gleichen Grundsätze gelten auch für Gemeinschaften Mitunternehmer - neben natürlichen Personen kommen auch - juristische Personen in Betracht (GmbH&CoKG) 12

7 Mitunternehmerschaft (PersGes) Rechtsfolgen aus Mitunternehmerschaft: - Der Erfolg (Gewinn oder Verlust) der MU wird est-rechtl. nicht bei der Gesellschaft besteuert, sondern unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet. - Er ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr der MU endet. - Die Einkünftequalifikation bei den Mitunternehmern ergibt sich aus der Tätigkeit der Gesellschaft. - Vergütungen, die Gesellschafter aufgrund besonderer schuldrechtlicher Vereinbarungen sind ebenfalls als betriebliche Einkünfte und nicht als außerbetriebliche Einkünfte zu erfassen. 13 Mitunternehmerschaft (PersGes) Gewinnermittlung: - Durch 23 Z2 EStG wird Gleichstellung mit Einzelunternehmen erreicht. Grundsätzlich kein Leistungsaustausch zwischen Beteiligten und MU - Ausnahme: Gesellschafter hat eigenen Betrieb, Geschäft ist betrieblich veranlasst und wird fremdüblich abgewickelt. - Rechtsfolgen werden durch Bilanzbündeltheorie ausgelöst: PersGes. ist ein Bündel der Teilbetriebe der beteiligten Gesellschafter. 14

8 Mitunternehmerschaft (PersGes) Betriebsvermögen: - Gesellschaftsbilanz - Ergänzungsbilanz (stellt individuelle Besonderheiten beim Beteiligten dar). - Sonderbilanz (Eigentum des Gesellschafters, das der Mitunternehmerschaft zur Verfügung gestellt wird). 15 Mitunternehmerschaft (PersGes) Gewinnermittlungsart: - Natürliche Person haftet unbeschränkt: - Umsatz über 400 T und Einkünfte aus Gewerbetrieb: 5 EStG - Umsatz unter 400 T und Einkünfte aus Gewerbebetrieb: keine Buchführungspflicht. - Andere betriebliche Einkünfte: keine Buchführungspflicht. - Keine natürliche Person haftet unbeschränkt: - Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 5 EStG - andere betriebliche Einkünfte: 4 Abs.1 - Außerbetriebliche Einkünfte: Überschussermittlung 16

9 Mitunternehmerschaft (PersGes) Gewinnverteilung: - Verteilung des Bilanzgewinnes bzw. -verlustes - Zurechnung der Sonderbetriebseinnahmen und Abrechnung der Sonderbetriebsausgaben - Zuteilung von Verlusten über die Einlage hinaus auch bei nur beschränkt Haftenden - Beim Ausscheiden eines Gesellschafters, der sein negatives Kapitalkonto nicht auffüllen muss, entsteht diesbezüglich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn - 24 Abs. 2 EStG: Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, ist als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muss. 17 Mitunternehmerschaft (PersGes) Einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinnes: (1) BAO: Einheitlich und gesondert werden festgestellt die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) a) aus Land- und Forstwirtschaft, b) aus Gewerbebetrieb, c) aus selbständiger Arbeit, d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Grundlage für abgeleiteten ESt- oder KSt-Bescheid ( 295 BAO) 18

10 Kapitalgesellschaft Eigene Rechtspersönlichkeit Trennungsprinzip Selbständiges Steuersubjekt ( 1 KStG: Körperschaftsteuerpflichtig sind nur Körperschaften.) Einkommen und Verlustvortrag ( 7 KStG: (1) Der Körperschaftsteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. (2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben ( 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke ( 23).) 19 Kapitalgesellschaft linearer Steuersatz (25%) bei KSt im Gegensatz zum progressiven Steuersatz (Stufensteuersatz) bei der ESt bei Ausschüttungen an Gesellschafter: Abzug von KESt (25%) grundsätzlich damit Endbesteuerung für ESt auf Antrag ( Tarifbesteuerungsoption ) halber Durchschnittssteuersatz ( 37 Abs 4 EStG) Im Gegensatz zur ESt: keine Übertragung stiller Reserven; keine begünstigter Besteuerung nicht entnommener Gewinne Anerkennung vertraglicher Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, wenn die Kriterien für Verträgen zwischen nahen Angehörigen erfüllt ansonsten verdeckte Ausschüttung 20

11 Gründung eines Unternehmens (Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) Fall 1 Steuerliche Folgen der Gründung 21 Kapitalgesellschaft Gesellschaftereinlagen bleiben bei Einkommensermittlung außer Ansatz ( 8 Abs 1 KStG) Gründungskosten grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig (11 Abs 1 Z 1 KStG) Regelung im Gesellschaftsvertrag! Umsatzsteuerlich sind nur Sacheinlagen aus einem Betrieb relevant. Gesellschaftssteuer bei Zufuhr von Eigenkapital 1%; Grunderwerbsteuer bei Erwerb von Grundstücken 3,5%; Eintragungsgebühren für Grundbuch (1%) und Firmenbuch 22

12 Personengesellschaft Einlagen ebenfalls steuerneutral Gründungskosten absetzbar Umsatzsteuerlich nur bei Sacheinlagen aus einem Betrieb relevant. Keine Gesellschaftsteuer außer Kapitalgesellschaft ist persönlich haftender Gesellschafter. In diesem Fall unterliegen die Einlagen der beschränkt haftenden Kommanditisten der GesSt von 1%. Bei Übertragung von Grundstücken ins Gesellschaftsvermögen fällt GrESt von 3,5% und Eintragungsgebühr (1%) an. Verbleibt das Grundstück im SonderBV, sind diese Zahlungen nicht fällig. 23 Gründung eines Unternehmens (Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) Fall 1 Lösungsskizze 24

13 Frage 1 - Ertragsteuern a) Die Einlagen sind auf Ebene der Gesellschaft steuerneutral. Die Anschaffungskosten auf Ebene der Gesellschafter betragen EUR. b) Gründungskosten grundsätzlich abzugsfähig ( 11 Abs 1 Z 1 KStG) c) Die Miete für das Lokal führt bei der Gesellschaft zu Betriebsausgaben, wenn fremdüblich. Franz erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. 25 Frage 1 - Umsatzsteuer a) Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die Gesellschaft unecht steuerbereit ( 6 Abs 1 Z 8 UStG) Bareinzahlung beim Gesellschafter nicht steuerbar. b) Vorsteuerabzug für Gründungsaufwendungen steht nach UStR (Rz 1992) zu. c) Vermietung durch Gesellschaft grundsätzlich nach 6 Abs.1 Z 16 UStG unecht steuerbefreit. Nach 6 Abs 2 UStG Option zur Steuerpflicht möglich. Steuersatz 20%. In diesem Fall hat die Gesellschaft die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges. 26

14 Frage 1 GesSt, Gebühren a) Einlagen unterliegen der GesSt 1% von EUR b) Mietvertrag unterliegt gemäß 15 ivm 33 TP 5 GebG einer Rechtsgeschäftsgebühr. Bemessungsgrundlage bei unbestimmter Vertragsdauer ist der 3-fache Jahreswert. Gebühr 1% von Bruttomiete (2.400 EUR x 12 x 3 = ) d.s. 864 EUR. 27 Frage 2 Ertragsteuern a) Sacheinlage bei Gesellschaft steuerneutral Tauschgeschäft gemäß 6 Z 14 EStG Grundstück wird Anlagevermögen Wertansatz in der Praxis nach dem gemeinen Wert des Grundstück. Gebäudeanteil (250 TEUR) abnutzbar im Wege der AfA; Grundanteil nicht abnutzbar. b) Gesellschafter: Tausch bedeutet einen Veräußerungsvorgang. Da Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist, liegen Einkünfte nach 30 EStG vor. Zeitwert 500 TEUR minus Anschaffungskosten 300 TEUR d.s. Einkünfte von 200 TEUR. 28

15 Frage 2 Umsatzsteuer Gewährung der Gesellschaftsrechte durch Gesellschaft unecht steuerfrei ( 6 Abs 1 Z 8) Beim Gesellschafter war Grundstück bisher unternehmerisch genutzt Einlage ist steuerbar (Tausch). Veräußerung von Grundstück grundsätzlich unecht steuerbefreit ( 6 Abs 1 Z 9a UStG) führt aber eventuell zu einer Vorsteuerberichtigung gemäß 12 Abs 10 UStG. Gesellschafter kann aber auch auf Steuerpflicht optieren; diesfalls kann die Gesellschaft die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. 29 Frage 2 GrESt, GesSt 3,5 % GrESt von der Gegenleistung (Wert der Gesellschaftsrechte). Bemessungsgrundlage ist in der Praxis der Wert des Grundstücks (je nach der umsatzsteuerlichen Behandlung mit oder ohne USt) 1% GesSt vom Wert des eingelegten Grundstücks. 30

16 Frage 3 (GmbH&CoKG) Ertragsteuern Vermietung des Lokals an die GmbH & Co KG: Grundstück wird Sonderbetriebsvermögen (Einlage gemäß 6 Z 5 EStG). Ab 2007 erfolgt die Einlage ausschließlich mit dem Teilwert. Die Miete wird im unternehmensrechtlichen Betriebsergebnis abgesetzt worden sein; gemäß 23 Z 2 EStG ist aber die Miete Teil des betrieblichen Gewinnes und beim Mitunternehmer keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die AfA vom Gebäude ist als Sonderbetriebsausgabe abzusetzen. 31 Frage 3 (GmbH&CoKG) Umsatzsteuer Im Gegensatz zum Ertragssteuerrecht ist die Vertragsbeziehung umsatzsteuerlich anzuerkennen. Zur Behandlung siehe Frage 1 Umsatzsteuer lit. c Sollte keine Miete verlangt werden, liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor. 32

17 Frage 3 (GmbH&CoKG) GrESt, GesSt GrESt: Keine Übertragung; kein steuerbarer Vorgang. GesSt: Das ein Kapitalgesellschaft unbeschränkt haftende Gesellschafterin ist, unterliegen die Einlagen der Kommanditisten der GesSt. Das Sonderbetriebsvermögen gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. 33 Gewinnermittlung und Gewinnverteilung Fall 2 34

18 Gewinnermittlung und Gewinnverteilung Fall 2 Sachverhalt und Fragen 35 Im Rahmen der GmbH haben Franz und Paul ua folgende Geschäfte bzw. Vertragsverhältnisse abgewickelt: a) Mietaufwand für das von Paul angemietete Geschäftslokal (2.000,-- EUR; 12 x als Aufwand verbucht). b) Franz veräußert zu Beginn des Geschäftsjahres seinen Pkw zu Eurotax-Listenpreis von 45 TEUR (Neuanschaffungskosten vor drei Jahren 60 TEUR) an die Gesellschaft. Der Pkw wurde mit 45 TEUR aktiviert, eine AFA wurde noch nicht vorgenommen. c) Paul führt neben seiner GmbH-Beteiligung einen Betrieb als Einzelunternehmer, in dem Geschenkartikel produziert werden. Paul verkauft die Artikel zu angemessenen Preisen an die GmbH. Die Geschenkartikel wurden in der GmbH mit den vereinbarten Preisen aktiviert. d) Franz und Paul ließen sich jeweils ein "Vorschuss auf künftige Gewinnausschüttungen" ihv 20 TEUR ausbezahlen (als Aufwand verbucht). e) Die Körperschaftsteuervorauszahlung ihv 10 TEUR wurde als Aufwand verbucht.

19 Vor Berücksichtigung der Punkte a-e ergibt sich ein vorläufiger Gewinn von 100 TEUR. 1) Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich in den Fällen a) bis e) für Franz, Paul und die GmbH? 2) Welche umsatzsteuerlichen Aspekte sind im Fall a), b) und c) zu beachten? 3) Welche ertragsteuerlichen Rechtsfolgen ergeben sich, wenn das Unternehmen in der Rechtsform der GmbH&CoKG geführt wird. Die GmbH ist als Arbeitsgesellschafterin für die Geschäftsführung verantwortlich und erhält den Geschäftsführeraufwand ersetzt sowie eine Haftungsprovision ihv 3.500,-- EUR. 4) Welche Rechtsfolgen treten ein, wenn im betreffenden Geschäftsjahr ein vorläufiger Verlust ihv 100 TEUR eingetreten wäre. 4.1) Ertragsteuerliche Folgen für Franz, Paul und die GmbH 4.2) Ertragsteuerliche Folgen, wenn das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH&CoKG geführt wird 4.3) Im folgenden zweiten Geschäftsjahr ergibt sich nach Abzug obiger Aufwendungen a) und b) ein Gewinn ihv 150 TEUR, der zur Gänze an die Gesellschafter ausgeschüttet werden soll. Steuerliche Auswirkungen im Fall einer GmbH&CoKG.

20 Gewinnermittlung und Gewinnverteilung Fall 2 Besteuerung der Kapitalgesellschaft 39 Einkünftezurechnung, Gewinnermittlung 7 Abs 3 KStG: Bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung ( 189 UGB) verpflichtet sind, sind alle Einkünfte ( 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb ( 23 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) zuzurechnen. AG ( 3, 125 ff AktG, 189 ff UGB), GmbH ( 22, 23 GmbHG, 189 ff UGB), SE ( 2, 189 ff UGB), Sparkassen ( 1 Abs. 1, 23 SpG), Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ( 2 UGB) 40

21 Einkünftezurechnung, Gewinnermittlung 7 Abs 2 KStG: Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben ( 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke ( 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und dem KStG. Eigene Vorschriften für Sonderausgaben ( 8 Abs. 4), abzugsfähige Aufwendungen ( 11 ) und nicht abzugsfähige Aufwendungen ( 12). 41 Einkünftezurechnung, Gewinnermittlung Aufgrund des Trennungsprinzips werden Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschafter grundsätzlich anerkannt. Voraussetzung ist, dass die Grundsätze für steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen eingehalten werden. Am wichtigsten ist dabei die Fremdüblichkeit der Vereinbarung. Ansonsten kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen. 42

22 Einkünftezurechnung, Gewinnermittlung Verluste einer Kapitalgesellschaft sind nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen der 18 Abs 6 EStG, 8 Abs 4 KStG vortragsfähig. Begriff Verlustvortrag = Verlustabzug 2 Abs 2b ist anwendbar: Vortragsfähige Verluste können nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen. 43 Einkünftezurechnung, Gewinnermittlung Sondertatbestand Mantelkauf ( 8 Abs 4 Z 2 KStG): Der Verlustvortrag ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen (überwiegenden) Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung (mehr als 75%) der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht mehr gegeben ist. 44

23 Gewinnermittlung und Gewinnverteilung Fall 2 Lösungsskizze 45 Frage 1 - Ertragsteuern a) Mietaufwand: wie Fall 1 b) Pkw-Verkauf an Gesellschaft erfolgt zu fremdüblichen Bedingungen. Bei Pkw s ist Angemessenheitsprüfung durchzuführen (Grenze bei Erstzulassungen bis 2004 Neupreis 34 TEUR; ab 2005: 40 TEUR. Erfolgt bei Gebrauchtfahrzeugen der Ankauf innerhalb von 60 Monaten nach Erstzulassung, ist auf den historischen Neupreis abzustellen. Gegenständlich daher Angemessenheitskürzung der wertabhängigen Kosten um 1/3 (Verhältnis : ). AfA bei Restnutzungsdauer von 6 Jahren (Nutzungsdauer bei Pkw gesetzlich mit 8 Jahren festgelegt - 8 Abs 6 EStG) wäre EUR zu kürzen um 1/3 auf EUR. 46

24 Frage 1 - Ertragsteuern c) Der Verkauf an die Gesellschaft ist anzuerkennen. d) Der Vorschuss auf Gewinnausschüttung ist als Einkommensverwendung zu qualifizieren. Unternehmensrechtlich ist dies ohne Ausschüttungsbeschluss keine Gewinnausschüttung, sondern als Forderung an den Gesellschafter über das Verrechnungskonto zu buchen. Verzinsung!? e) Die Körperschaftsteuer ist als Personensteuer außerbilanzmäßig dem steuerlichen Gewinn wieder zuzurechnen. 47 Frage 2 - Umsatzsteuer a) Vermietung wie Fall 1 b) Verkauf ist nicht steuerbar (auch wenn er zu einem Betriebsvermögen gehört), da ein Pkw gemäß 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG nicht zum Unternehmen gehört. c) Paul ist Unternehmer isd UStG. Der Verkauf ist steuerbar und steuerpflichtig (20%). Die GmbH kann die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (nach Maßgabe des 12 UStG). 48

25 Frage 3 GmbH & Co KG a) Einlage Geschäftslokal wie Fall 1 b) Rz 5927 EStR: Veräußert der Gesellschafter ein zu seinem Privatvermögen gehöriges Wirtschaftsgut fremdüblich an die Mitunternehmerschaft, so ist dieser Vorgang in einen Einlageund einen Anschaffungsvorgang aufzuspalten. Hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes liegt keine Anschaffung, sondern eine Einlage vor. Hinsichtlich Angemessenheitsprüfung wird auf Frage 1 hingewiesen. c) Die Lieferungen werden anerkannt und fallen nicht unter 23 Z 2 EStG. 49 Frage 3 GmbH & Co KG d) Es liegen Entnahmen vor. e) Personensteuern unterliegen auch im Bereich der ESt dem Abzugsverbot ( 20 Abs 1 Z 6 EStG). f) Geschäftsführungsvergütung und Haftungsprovision: Sind Vergütungen im Sinne des 23 Z 2 und diese werden der GmbH als betrieblicher Gewinn bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugewiesen. 50

26 Frage 4 Behandlung eines Verlustes 1) Verlust der GmbH betrifft nur die GmbH; kann unter Beachtung der maßgeblichen Bestimmungen vorgetragen werden. 2) Der Verlust der GmbH & Co KG ist bei den Gesellschaftern ausgleichs- und vortragsfähig. Der GmbH als Arbeitsgesellschafterin wird kein Verlustanteil zugewiesen werden. 3) Gewinn im Folgejahr 150 TEUR GmbH: Verlustvortrag 100 TEUR; Vortragsgrenze (75%) 112,5 TEUR GmbH& Co KG: Auswirkung abhängig vom Höhe des Verlustvortrages bei den Gesellschaftern und eventuell anderen Einkünften (Verlustausgleich) im Folgejahr. 51 Geschäftsführung und Dienstverhältnisse Fall 3 52

27 Geschäftsführung und Dienstverhältnisse Fall 3 Sachverhalt und Fragen 53 Franz (50% Gesellschafter der GmbH) führt die Geschäfte der GmbH als Alleingeschäftsführer. Er erhält einen angemessenen Bezug von brutto 2.500,-- EUR (14xjährlich). Darüber hinaus übernimmt die GmbH in weiterer Folge die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ihv 500,-- EUR monatlich. Paul erhält für seine Außendiensttätigkeit eine Pauschale von 1.600,-- EUR, darüber hinaus eine Umsatzprovision von 1% der durch seine Bemühungen getätigten Umsätze. Da Paul für die Tätigkeit seinen privaten Pkw verwendet, erhält er darüber hinaus je beruflich gefahrenen Kilometer das "amtliche Kilometergeld" ihv 0,42 bzw. 0,38 EUR (bis ). 1) Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich für Franz und Paul? 2) Tritt eine Änderung in der Beurteilung ein, wenn Franz bzw. Paul nur zu 25% beteiligt sind? Ergibt sich in diesem Fall eine Änderung, wenn zugunsten des Gesellschafters eine Sperrminorität besteht?

28 3) Umsatzsteuerliche Aspekte? 4) Kommunalsteuerliche Aspekte? 5) Welche Änderungen ergeben sich, wenn die Geschäftsführung nicht auf Grundlage eines Dienstvertrages, sondern auf Grundlage eines Werkvertrages erfolgt? 6) Welche steuerlichen Rechtsfolgen treten ein, wenn das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH&CoKG geführt wird und die Geschäftsführung von der Komplementärgesellschaft wahrgenommen wird? Paul steht betreffend seine Außendienstmitarbeit in einem Dienstverhältnis zur KG und überlegt, seine Tätigkeit in ein Dienstverhältnis zur GmbH umzugestalten, an der er künftig nur noch zu 25% beteiligt sein will. Geschäftsführung und Dienstverhältnisse Fall 3 Einkommensteuerliche Behandlung der Gesellschafter-Geschäftsführer 56

29 Voraussetzung für Dienstverhältnis 47 Abs 2 EStG: Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des 25 Abs. 1 Z 1 lit b vorliegen. 57 Voraussetzung für Dienstverhältnis Eigenständige steuerliche Beurteilung die Wertung in anderen Rechtsbereichen ist bestenfalls ein Indiz. Wesensmerkmale für das Vorliegen eines DV: - Weisungsgebundenheit - Eingliederung den geschäftlichen Organismus des AG - Fehlen des Unternehmerwagnisses - Fehlen der Vertretungsbefugnis - Anspruch auf laufende Auszahlung des Lohns 58

30 Einkunftsart für Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gemäß 25 Abs 1 EStG 25 Abs. 1 EStG: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind ua Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Weiters Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses ( 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt. 59 Einkunftsart für Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gemäß 25 Abs 1 EStG Fremdgeschäftsführer sind nach den allgemeinen steuerlichen Kriterien zu beurteilen. nicht wesentlich beteiligte (bis 25%) Gesellschafter- Geschäftsführer: - Dienstverhältnis möglich (Voraussetzungen nach 47 Abs 2 EStG) - fehlende Weisungsgebundenheit kein Kriterium wesentlich beteiligte (über 25%) Gesellschafter- Geschäftsführer werden dem 22 Z 2 EStG. 60

31 Einkunftsart für Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gemäß 22 Z 2 TS 2 EStG Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses ( 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. 61 Einkunftsart für Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gemäß 22 Z 2 TS 2 EStG Heidinger: Auch hier müssen alle Merkmale eines Dienstverhältnisses vorliegen, ansonsten TS 1 Werndl /Paukowitsch: Alle Merkmale, außer Weisungsgebundenheit. Zorn (und VwGH alt): Kein TS 2, wenn keine laufende Auszahlung und wenn der wesentlich Beteiligte ein Unternehmerrisiko zu tragen hat. Taucher: TS 2 insbesondere nur bei fehlendem Unternehmerrisiko. 62

32 Einkunftsart für Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gemäß 22 Z 2 TS 2 EStG VwGH vom , 2003/13/0018 (verstärkter Senat): Das ausschließlich maßgebende Merkmal stellt die organisatorische Eingliederung des Gesellschafters in das Unternehmen dar. Diese ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Eine bloße projektbezogene Leistung des Steuerpflichtige reicht hierfür nicht aus. 63 Einkunftsart für Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte gemäß 22 Z 2 TS 1 EStG Verwaltung fremden Vermögens: - Werkvertrag eines nicht beteiligten Geschäftsführers - wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer ohne organisatorischer Eingliederung - Einordnung in TS 1 bedeutet keine DB- und DZ-Pflicht 64

33 Besonderheiten: Unterschiedliche steuerliche Behandlung der Einkunftsarten Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit: - Einbehalt von Lohnsteuer durch Gesellschaft - Anwendbarkeit der Begünstigungen für Arbeitnehmer - Steuerbefreiungen für Arbeitnehmer gemäß 3 EStG - Arbeitnehmer- und Verkehrsabsetzbetrag - Nichtsteuerbare Bezüge gemäß 26 EStG - Begünstigungen gemäß 67 u. 68 EStG - Günstige Sachbezugsverordnung Einkünfte aus selbständiger Arbeit: - Betriebsausgabenpauschalierung oder eventuell - 10 EStG neu ab Besonderheiten: Rückstellungen bei der Gesellschaft Abfertigungsrückstellung gemäß 14 Abs 1 EStG: - Unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Bildung - für künftige Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern (Dienstverhältnis isd Arbeitsrechts bis 50% Beteiligung) und ab 2004 auch für über 50% beteiligte Geschäftsführer oder solche mit Sperrminorität - 45% der fiktiven Abfertigungsansprüche, 60% für über 50- jährige - Wurde die Abf.Rückst oder 2003 steuerneutral aufgelöst, kann steuerlich keine Abf.Rückst. mehr gebildet werden. - Für Vertragsverhältnisse, die dem BMVG (BMSVG) unterliegen, bestehen keine Abfertigungsansprüche gegenüber der Gesellschaft. 66

34 Besonderheiten: Rückstellungen bei der Gesellschaft Pensionsrückstellung gemäß 14 Abs 6 EStG: - Gemäß 14 Abs 6 EStG muss die GmbH für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen an Geschäftsführer Pensionsrückstellungen bilden. - Die Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer muss für die steuerliche Anerkennung der Höhe und den sonstigen Bedingungen nach so gestaltet sein, wie sie auch mit Gesellschaftsfremden vereinbart worden wäre. Sonst liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. 67 Geschäftsführung und Dienstverhältnisse Fall 3 Umsatzsteuerliche Behandlung der Gesellschafter-Geschäftsführer 68

35 Unternehmereigenschaft nach 2 UStG - Leistungsaustausch Frage der Selbständigkeit des Handelns. UStR Rz 184: Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GesmbH ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH wie ein Gesellschafter- Geschäftsführer einer Personengesellschaft, somit als Nichtunternehmer, behandelt werden, sofern die GesmbH bei Nichtanwendung der Vereinfachungsregelung hinsichtlich der Geschäftsführerentgelte zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Es ist im obigen Fall auch von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen. 69 Geschäftsführung und Dienstverhältnisse Fall 3 Kommunalsteuer, DB, DZ 70

36 Kommunalsteuer, DB, DZ Dienstnehmer nach 2 KommStG und 41 Abs 2 FLAG sind Personen, die in einem Dienstverhältnis isd 47 Abs 2 EStG stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen isd 22 Z 2 EStG. Nur Personen, die unter TS 2 des 22 Z 2 EStG einzuordnen sind, unterliegen diesen Abgaben. VfGH hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die hier normierte Steuerpflicht. 71 Geschäftsführung und Dienstverhältnisse Fall 3 Lösungsskizze 72

37 Frage 1 - Ertragsteuern Franz und Paul sind beide zu mehr als 25% beteiligt. Daher beziehen sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 22 Z 2 EStG). Einnahmen-Ausgaben-Rechnung möglich und damit auch Basispauschalierung möglich. Bei der Basispauschalierung können bei Einkünfte gemäß 22 Z 2 neben den SV-Beiträgen pauschal 6% der Einnahmen als Betriebsausgaben abgesetzt werden. 73 Frage 1 - Einkünfte von Franz Einnahmen: ,-- EUR (Bezug 14x) 6.000,-- EUR Sozialversicherungsbeitrag, 12x) ,-- EUR Ausgaben: 6.000,-- EUR (SV; gesondert absetzbar) 2.460,-- EUR (pauschalierte Betriebsausgaben; 6%) Einkünfte ,-- EUR 74

38 Frage 1 Einkünfte von Paul Fixbezug, Umsatzprovision und Kilometergeld zählen zu den Betriebseinnahmen. Absetzbare Aufwendungen für die Benützung des privaten Pkw (Fahrtenbuch erforderlich): km-geld bis max km Wenn mehr km mit dem privaten Pkw gefahren werden, dann sind entweder die tatsächlichen Kosten oder das km-geld für absetzbar. Mit dem km-geld sind alle Aufwendungen aus dem laufenden Betrieb abgegolten (auch Parkgebühren und Mauten) 75 Frage 2 Beteiligung bis zu 25% In diesem Fall liegen Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit vor. Konsequenz: Einbehalt und Abfuhr von Lohnsteuer durch die GmbH. Die Regelungen für die Einkünfte als Arbeitnehmer kommen zur Anwendung (zb ausbezahltes km-geld ist nicht steuerbar) Versicherungspflicht nach ASVG Sperrminorität hatte Auswirkung auf Abfertigungsrückstellung (Verträge bis 2003) und bis dato auch auf die Besteuerung einer Abfertigung ( 67 Abs 3 EStG). 76

39 Frage 3 Umsatzsteuerliche Aspekte Unternehmereigenschaft grundsätzlich gegeben; daher grundsätzlich Umsatzsteuerpflicht. Nach den UStR kann die Leistung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung als von Nichtunternehmern erbracht angesehen werden. Bei Umsatzsteuerpflicht kann auch ein Vorsteuerpauschale gemäß 14 UStG beansprucht werden. 77 Frage 4 Kommunalsteuer, DB, DZ Steuerpflicht gegeben. Strittig ist die Steuerpflicht der Fahrtkostenersätze, die Paul erhält. Nach Ansicht des UFS (keine Beschwerde an VwGH) ist von Steuerpflicht auszugehen (UFSI vom , RV/0505-I/05). 78

40 Frage 5 Werkvertrag Wenn keine Eingliederung gegeben ist (schwierig zu gestalten), ist 22 Z 2 TS 1 EStG anzuwenden. In diesem Fall entfällt die Steuerpflicht bei KommSt, DB und DZ. 79 Frage 6 Zuordnung GmbH & Co KG Die Tätigkeit von Paul im Außendienst ist der KG zuzuordnen. Nach 23 Z 2 EStG erzielt er damit betriebliche Einkünfte. Eine Zuordnung des Dienstverhältnisses zum Komplementär GmbH ist nicht möglich, da Paul nicht Geschäftsführer ist und seine Leistungen wirtschaftlich für die KG erbringt. Sind die Kommanditisten der KG nicht auch Geschäftsführer der GmbH, dann besteht idr kein wirtschaftlicher Grund dafür, ihre Leistungen nicht unmittelbar der KG zu erbringen, sondern die GmbH zwischenzuschalten. Diese Zwischenschaltung ist ungewöhnlich und, wenn nicht außersteuerliche Gründe vorgebracht werden können, nicht anzuerkennen. Rz

41 Verdeckte Einlage, Nutzungseinlage, verdecktes Stammkapital Fall 4 81 Verdeckte Einlage, Nutzungseinlage, verdecktes Stammkapital Fall 4 Sachverhalt und Fragen 82

42 Nach den guten Anfangsjahren hat die Handels-GmbH nun schwierige Zeiten zu meistern. Seitens der kreditfinanzierenden Bank werden aufgrund der prekären Lage Kredite fällig gestellt. a) Paul veräußert ein Grundstück an die GmbH um den halben Verkehrswert. Der Verkehrswert beträgt nach einem Schätzungsgutachten EUR. b) Franz reduziert die Miete für das Geschäftslokal von 2.000,-- EUR auf 500,-- EUR monatlich. c) Überdies verzichtet Franz auf rückständige, bereits fällige Geschäftsführerbezüge ihv 6.000,-- EUR und erklärt sich dazu bereit, die Geschäftsführung für die nächsten 12 Monate unentgeltlich weiterzuführen. d) Aufgrund der angespannten finanziellen Situation entschließt sich Franz der Gesellschaft ein Darlehen ihv ,-- EUR zu 5% Zinsen p.a. zu gewähren. e) Franz kann auch seinen Mitgesellschafter Paul, der von der prekären Situation der Gesellschaft noch keine Kenntnis hat, überreden, der Gesellschaft ein zinsenloses Darlehen von EUR zu gewähren. Paul bedingt sich hierfür erweiterte Mitspracherechte aus. Eine Rückzahlung soll nach "Maßgabe der Ertragslage" erfolgen. Paul hat zur Finanzierung dieses Darlehens selbst einen Kredit bei seiner Bank ihv EUR (Zinssatz 6% p.a.) aufgenommen. 1) Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich für die Gesellschaft und die Gesellschafter? 2) Umsatzsteuerliche Aspekte? 3) Verkehrssteuerliche Aspekte?

43 Verdeckte Einlage, Nutzungseinlage, verdecktes Stammkapital Fall 4 Einlagen 85 Sacheinlagen 8 Abs 1 KStG gilt auch für Sacheinlagen: Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. 6 Z 14 lit b EStG ist sinngemäß anzuwenden. Tausch bedeutet aus der Sicht des Gesellschafters die Veräußerung des eingelegten Gegenstandes und die Anschaffung einer Beteiligung. Der eingelegte Gegenstand ist von der Gesellschaft zu aktivieren. Beim Gesellschafter erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung. 86

44 Sacheinlagen Verdeckte Einlage: Wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft Vermögensvorteile zuwendet und diese Zuwendung nicht nach außen in Form einer Einlage in Erscheinung tritt, aber ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. z.b.: Kauf von Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft zu überhöhten Preisen; Verkauf von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft zu unangemessen niedrigen Preisen. 87 Sacheinlagen Bewertung: 6 Z 14 EStG: a) Beim Tausch von Wirtschaftsgütern liegt jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes sind jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen. b) Die Einlage oder die Einbringung von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft ( 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) gilt als Tausch im Sinne der lit. a. 88

45 Sacheinlagen Forderungsverzicht durch den Gesellschafter - 8 Abs.1 letzter Satz KStG idf BBG 2007: Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. - Der Forderungsverzicht seitens des Gesellschafters führt in Höhe des noch werthaltigen Teiles zu einer Einlage, der Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil ist dagegen steuerpflichtig. Einlagen unterliegen der GesSt (1% des eingelegten Wertes). 89 Nutzungseinlagen Beispiele: - Der Gesellschafter überlässt Nutzungen, die nicht oder nicht fremdüblich vergütet werden. - Der Gesellschafter erbringt Dienstleistungen kostenlos oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt. Behandlung in Österreich steuerneutral - Es werden darin keine einlagefähigen Wirtschaftsgüter gesehen. Gesellschaftsteuer: Steuerpflicht, wenn Gegenstände zur Nutzung überlassen werden, nicht jedoch bei Dienstleistungen. 90

46 Nutzungseinlagen Rz 2605 EStR: Bei Nutzungseinlagen überlässt der Gesellschafter sein Vermögen oder seine Arbeitskraft der Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Nutzung, wodurch der Körperschaft in Höhe des nicht verrechneten Aufwands ein Vorteil zukommt. Nutzungseinlagen durch unentgeltliche oder zu gering bemessene entgeltliche Überlassung der Arbeitskraft, von Geld oder Wirtschaftsgütern des Anteilsinhabers an die Körperschaft lösen keine steuerlichen Einlagenwirkungen aus. Auf der Ebene der Körperschaft sind weder bilanziell ein Aktivum anzusetzen noch fiktive Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen, ebenso liegen beim Einlegenden keine fiktiven Einnahmen vor (etwa bei unentgeltlicher Geschäftsführertätigkeit oder bei unentgeltlichen Werbemaßnahmen). 91 Verdeckte Einlage, Nutzungseinlage, verdecktes Stammkapital Fall 4 Verdecktes Eigenkapital 92

47 Verdecktes Eigenkapital Die Gewährung von Darlehen durch den Gesellschafter an die Gesellschaft ist grundsätzlich steuerlich anzuerkennen. Angemessene Zinsen sind bei der Kapitalgesellschaft grundsätzlich abzugsfähig. Anders bei der verdeckten Eigenkapitalzufuhr: Die Mittelzufuhr ist als Einlage zu behandeln. Die Zinsen sind nicht abzugsfähig, sondern als verdeckte Ausschüttung zu behandeln. 93 Verdecktes Eigenkapital Eine Umqualifizierung ist nur zulässig, wenn die Darlehenshingabe für die Gesellschaft objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hatte, Eigenkapital zu ersetzen und daher die Eigenkapitalzufuhr das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre. Besondere Umstände die eine Umqualifizierung ermöglichen sind u.a. folgende - ein Missverhältnis zwischen Eigenkapital und dem auf Dauer angelegten Mittelbedarf; - eine wesentlich unter dem Branchenschnitt liegende Eigenkapitalquote; - die Nichterlangung von Krediten bei Nicht-Gesellschaftern; - die besondere Ausgestaltung des Darlehens - kein fremdüblicher Darlehensvertrag 94

48 Verdeckte Einlage, Nutzungseinlage, verdecktes Stammkapital Fall 4 Lösungsskizze 95 Frage 1 Ertragsteuern a) Verdeckte Einlage in Höhe des Differenzbetrages von 50 TEUR. Die Gesellschaft hat die gebuchten Anschaffungskosten zu erhöhen (inkl Nebenkosten) Bei Paul kommt es in Höhe der verdeckten Einlage zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung. Gleichzeitig ist der Veräußerungserlös entsprechend zu erhöhen (führt zur Steuerpflicht, wenn das Grundstück betrieblich genutzt war oder der Tatbestand des 30 EStG erfüllt ist). 96

49 Frage 1 Ertragsteuern b) Reduktion der Miete führt zu einer Nutzungseinlage. Nach EStR und KStR ohne steuerliche Auswirkung. c) Der Verzicht auf zukünftige Geschäftsführerbezüge ist eine Nutzungseinlage ohne steuerliche Konsequenz. Der Verzicht auf bereits fällige Bezüge ist bei der Gesellschaft als Einlage zu werten, so Werthaltigkeit gegeben ist. Der restliche Betrag ist gewinnwirksam. Beim Gesellschafter ist ein Zufluss anzunehmen, wenn die Bezüge über das Verrechnungskonto gut gebucht wurden und keine Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft gegeben ist. 97 Frage 1 Ertragsteuern d) Das Darlehen ist auf verdecktes Eigenkapital zu prüfen. In diesem Fall läge eine Einlage vor und die Zinsen wären nicht abzugsfähig (verdeckte Ausschüttung). Ist das Darlehen anzuerkennen, aber die Zinsen zu niedrig, läge in Differenz zum angemessenen Zinssatz eine unbeachtliche Nutzungseinlage vor. 98

50 Frage 1 Ertragsteuern e) Aufgrund der Rahmenbedingungen ( Mitspracherechte, Rückzahlungsvereinbarung, Zinslosigkeit) ist von verdecktem Eigenkapital auszugehen. Der eingelegte Betrag erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung. Die Zinsen bei Paul sind nicht abzugsfähig, könnten aber bei einer späteren steuerpflichtigen Veräußerung der Beteiligung abgesetzt werden. 99 Frage 2 Umsatzsteuer a) Veräußerung von Grundstück wenn bisher unternehmerisch genutzt ist grundsätzlich unecht steuerbefreit ( 6 Abs 1 Z 9a UStG) führt aber eventuell zu einer Vorsteuerberichtigung gemäß 12 Abs 10 UStG. Gesellschafter kann aber auch auf Steuerpflicht optieren ( 6 Abs 2 UStG). Entgelt: Barkaufpreis plus Wert der zusätzlich eingeräumten Gesellschaftsrechte. Bei der GmbH liegt ein unecht steuerbefreiter Umsatz vor (Übertragung von Gesellschaftsrechten) 100

51 Frage 2 Umsatzsteuer b) Vermietung Geschäftslokal grundsätzlich unecht steuerbefreit ( 6 Abs 1 Z 16 UStG); Optionsmöglichkeit nach 6 Abs 2 UStG. Der Vorgang bleibt grundsätzlich steuerbar. c) keine Auswirkungen d) keine Auswirkungen e) keine Auswirkungen 101 Frage 2 Verkehrssteuern a) GrESt: Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung (Barkaufpreis plus der Wert der zusätzlichen Gesellschaftsrechte) siehe auch Fall 1. GesSt für Einlage: Bemessungsgrundlage ist der Wert des Grundstücks abzüglich des vereinbarten Kaufpreises. 102

52 Frage 2 Verkehrssteuern b) Nutzungseinlage: GesSt-pflicht, weil hier ein Gegenstand zur Nutzung überlassen wird. Bemessungsgrundlage Wert der Nutzungseinlage d.s EUR monatlich. c) Der Verzicht auf die bereits fälligen Ansprüche unterliegt der GesSt; nicht jedoch der Verzicht auf die zukünftigen Ansprüche. 103 Frage 2 Verkehrssteuern d) Echtes Darlehen: Darlehensgebühr (0,8%) nach 33 TP 8 GebG. Die zu niedrige Verzinsung unterliegt der GesSt (Differenz zum Zinssatz, den man bei Veranlagung am Kapitalmarkt erhalten könnte) Verdecktes Eigenkapital: Einlage 1% GesSt e) Verdecktes Eigenkapital GesSt 1% vom Darlehensbetrag als Einlage. 104