Jahr: Männer 44,8 Jahre 64,6 Jahre 76,9 Jahre 77,2 Jahre. Frauen 48,2 Jahre 68,5 Jahre 82,3 Jahre 82,4 Jahre

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1 1 Einführung 1.1 Notwendigkeit von Reformen der Altersvorsorgesysteme Insbesondere durch folgende Faktoren gibt es im System der gesetzlichen Rentenversicherung immer weniger Beitragszahler, aber immer mehr Leistungsempfänger. steigende Lebenserwartung Durchschnittliche Lebenserwartung: Jahr: Männer 44,8 Jahre 64,6 Jahre 76,9 Jahre 77,2 Jahre Frauen 48,2 Jahre 68,5 Jahre 82,3 Jahre 82,4 Jahre Lebenserwartung einer/eines 60-Jährigen: Jahr: (geschätzt) Männer 75,3 Jahre 78,5 Jahre 80,0 Jahre 85,3 Jahre Frauen 79,1 Jahre 82,9 Jahre 84,1 Jahre 89,1 Jahre längere Rentenlaufzeit 1960rd. 10 Jahre 2007rd. 17 Jahre sinkende Geburtenzahlen Zusammengefasste Geburtenziffer in Deutschland = 1,4 Kinder pro Frau Alterslastquotient (Verhältnis Vollendung 60. Lebensjahr/Lebensjahr 20 bis 60): Rentner wird von 2,8 Erwerbsfähigen finanziert Rentner wird von 1,4 Erwerbsfähigen finanziert (geschätzter Wert) Veränderungen in der Arbeitswelt lange Ausbildungszeiten Frühverrentungen geänderte Erwerbsbiografien (Arbeitgeberwechsel, Auslandsaufenthalt, Elternzeit, Arbeitslosigkeit, Selbständigkeit) zunehmender Anteil von Frauen im Erwerbsleben abnehmender Wanderungssaldo (Zuwanderungen./. Auswanderungen) Das wirkt sich in der gesetzlichen Rentenversicherung aus auf die Höhe des Beitragssatzes und der Beitragsbemessungsgrenze den Rentenbeginn und damit auf die Dauer der Rentenzahlungen die Höhe der Renten bzw. Rentenanpassungen 15

2 1 Einführung Eine Entlastung des Systems der gesetzlichen Rentenversicherung ist also dringend notwendig. Das kann erreicht werden durch eine bessere Förderung privater Altersvorsorge, aber insbesondere durch eine Verbesserung der Rahmenbedingungen der betrieblichen Altersvorsorge. Das sog. Rentenniveau vor Steuern lag 2006 bei 52,4 % und soll lt. RV-Altersgrenzen-Anpassungsgesetz folgende Werte nicht unterschreiten: 46 % bis % bis 2030 Als Rentenniveau gilt das prozentuale Verhältnis zwischen dem letzten Nettoentgelt und der ersten Bruttorente eines Arbeitnehmers, der 45 Jahre ohne Unterbrechung gearbeitet hat, dabei stets ein Bruttoentgelt in Höhe der Bezugsgröße (2010 = monatlich West/2.170 Ost) hatte und mit dem 65. Lebensjahr eine ungekürzte Altersrente für besonders langjährig Versicherte erhält. Auch daraus ergibt sich die Notwendigkeit einer zusätzlichen betrieblichen oder/und privaten Altersvorsorge. 1.2 Umstellung auf nachgelagerte Besteuerung Aufgrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom (2 BvL 17/99, BStBl Teil II 2002, Seite 618) müssen Renten und Pensionen gleichermaßen während des Bezuges versteuert werden (Zuflussprinzip). Im Gegenzug müssen die Aufwendungen für den späteren Erhalt solcher steuerpflichtigen Einnahmen steuerfrei belassen werden. Deshalb wurde beginnend mit dem Jahr 2005 die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und Altersbezügen andererseits grundlegend umgestaltet. Diese Umstellung erfolgt in jährlichen kleinen Schritten und ist erst im Jahr 2040 abgeschlossen. 1.3 Gesetzliche Regelungen Das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz BetrAVG) wurde am verkündet und blieb bis 1999 fast unverändert. Seitdem wurden die in Verbindung mit Altersversorgung anzuwendenden Vorschriften insbesondere durch folgende Gesetze umfangreich geändert: Erstes Gesetz zur Änderung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz AVmG) vom (Bundesgesetzblatt 2001, Teil I, Seite 1310), geändert am (Bundesgesetzblatt 2001, Teil I, Seite 3858) in Kraft getreten am Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz AltEinkG) vom (Bundesgesetzblatt 2004, Teil I, Seite 1427), geändert am (Bundesgesetzblatt 2006, Teil I, Seite 2407), in Kraft getreten am Zweites Gesetz zur Änderung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom Drittes Gesetz zur Änderung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom

3 1.3 Gesetzliche Regelungen Gesetz zur Förderung der betrieblichen Altersvorsorge und zur Änderung des SGB III (Bundesgesetzblatt 2007, Teil I, Nr. 63 vom , Seite 2838), Inkrafttreten am Gesetz zur verbesserten Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die geförderte Altersvorsorge (Eigenheimrentengesetz EigRentG) vom , Bundesgesetzblatt 2008, Teil I, Nr. 33 vom , Seiten 1509 ff. Inkrafttreten teilweise rückwirkend zum Jahressteuergesetz 2007 vom , Bundesgesetzblatt 2006, Teil I, Nr. 60 vom , Seiten , mit der ab gültigen Umstellung der umlagefinanzierten Systeme Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleiches vom , Bundesgesetzblatt 2009, Teil I, Nr. 18 vom , Seiten 700 ff, Inkrafttreten am

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5 2 Struktur der gesetzlichen Regelungen 2.1 Die sieben Grundregeln zur bav Das Einkommensteuergesetz regelt sechs verschiedene Möglichkeiten der begünstigten zusätzlichen Altersvorsorge, die auch gleichzeitig genutzt werden können: 1. 3 Nr. 56 EStG: Seit 2008 sind Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer in ein umlagefinanziertes System der betrieblichen Altersversorgung zahlt (z. B. ZVK, VBL), bis zu 1 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung (West) steuerfrei. Dieser Wert steigt in mehreren Schritten auf schließlich 4 % ab Diese Steuerfreiheit ist jedoch zu kürzen um die Beträge, die schon nach 3 Nr. 63 EStG steuerfrei abzurechnen sind. Diese Regelungen gelten sowohl für Zahlungen des Arbeitgebers zusätzlich zum Arbeitslohn als auch für Beiträge, die durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert werden. Für die Ermittlung des sozialversicherungsfreien Betrages gelten besondere Vorschriften (Hinzurechnungs- und Kürzungsbetrag nach 1 Abs. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung, SvEV) Nr. 63 EStG: Der Arbeitgeber zahlt für seine Arbeitnehmer Beiträge in eine Pensionskasse, in einen Pensionsfonds oder in eine Direktversicherung. Diese sind bis zu 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung (West) steuer- und beitragsfrei. Wenn die Pauschalversteuerung nach 40 b EStG alte Fassung nicht genutzt wird, sind bei Vertragsabschluss ab weitere jährlich zusätzlich steuerfrei, aber nicht sozialversicherungsfrei. Das gilt sowohl für Zahlungen des Arbeitgebers zusätzlich zum Arbeitslohn als auch für Beiträge, die durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert werden b EStG alte Fassung: Beiträge in eine bis zum abgeschlossene Direktversicherung oder Pensionskasse können bis zu 1.752, bei Gruppenverträgen bis zu jährlich mit 20 % pauschal versteuert werden. Bei Entgeltumwandlung aus Einmalbezug sowie bei zusätzlichen Arbeitgeberleistungen ist dieser Betrag sozialversicherungsfrei b EStG neue Fassung: Beiträge in ein umlagefinanziertes System (z. B. ZVK, VBL) können bis zu bzw. i. d. R. bis zu jährlich mit 20 % pauschal versteuert werden. Bei Entgeltumwandlung aus Einmalbezug sowie bei zusätzlichen Arbeitgeberleistungen ist dieser Betrag sozialversicherungsfrei a und 79 bis 99 EStG (sog. Riester -Verträge): Der begünstigte Personenkreis spart von seinem Nettoeinkommen (also aus zunächst im Rahmen der Entgeltabrechnung versteuertem und verbeitragtem Einkommen bzw. von seinem Privatkonto) eigene Mindestbeiträge in zertifizierte Verträge, Pensionskassen, Pensionsfonds oder Altersvorsorge-Bausparverträge. Dafür erhält man einen Zuschuss, der auf den Vertrag überwiesen wird. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung werden diese Beträge (also die Eigenbeiträge und der Zuschuss) durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug steuerfrei gestellt. Ist die daraus resultierende Steuerersparnis höher als der Zuschuss, erhält der Steuerpflichtige die Differenz zwischen der Steuerersparnis und der Zulage direkt vom Finanzamt. In den Fällen der vorstehenden Nummern 1 bis 5 fließt das Geld in Form der Beiträge über die Entgeltabrechnung vom Konto des Arbeitgebers auf das Konto des Anlageinstituts. Deshalb werden auch vom Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge als Arbeitgeberzahlungen betrachtet. Daneben können im Rahmen der privaten Altersvorsorge (vom privaten Konto, also nicht über die Entgeltabrechnung) gezahlte Beiträge in der persönlichen Einkommensteuerveranlagung steuermindernd geltend gemacht werden: 19

6 2 Struktur der gesetzlichen Regelungen Abs. 1 Nr. 2 b (sog. Rürup -Verträge): Der Steuerpflichtige spart von seinem Nettoeinkommen (also von seinem Privatkonto) eigene Beiträge in bestimmte Rentenversicherungsverträge. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung werden diese Beträge bis zu jährlich maximal bei Alleinstehenden bzw bei Verheirateten ( 10 Abs. 3 EStG) durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug steuerfrei gestellt. Bei den vorstehend unter 2.) bis 5.) dargestellten Formen der betrieblichen Altersvorsorge sind zusätzlich allgemein gültige arbeitsrechtliche Regelungen zu beachten: 7. 1 a BetrAVG: Der Arbeitnehmer kann von seinem Arbeitgeber verlangen, bis zu 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung (West) im Rahmen der Entgeltabrechnung für die private zusätzliche Altersversorgung zu verwenden, soweit dies tarifrechtlich möglich ist. a) Dabei kann der Arbeitnehmer festlegen, dass seine Beiträge in einen zertifizierten Vertrag, in eine Pensionskasse oder in einen Pensionsfonds zuschussfähig sind im Sinne von 10 a und 79 bis 99 EStG, also vom Nettoentgelt einzubehalten sind. b) Will der Arbeitnehmer für seine Beiträge in eine Pensionskasse, in einen Pensionsfonds oder in eine Direktversicherung den Zuschuss (d. h. die Riester -Zulage) nicht in Anspruch nehmen, sind diese Zahlungen steuerfrei im Rahmen des 3 Nr. 63 EStG und beitragsfrei in der Sozialversicherung ( 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV), also vom Bruttoentgelt einzubehalten. c) Geht die Entgeltumwandlung über die arbeitsrechtlich vorgegebene Grenze von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung West hinaus (was freiwillig möglich ist), sind im Rahmen des 3 Nr. 63 EStG weitere jährlich steuerfrei, jedoch nicht sozialversicherungsfrei. Für bis zum abgeschlossene Verträge zu einer Direktversicherung oder Pensionskasse können die Zahlungen im Rahmen des 40 b EStG bis zu pauschal versteuert werden. Bei Finanzierung aus Einmalzahlungen gilt Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ( 1 Abs. 1 Nr. 4 SvEV). Bei Anwendung der Pauschalversteuerung nach 40 b EStG a. F. ist der Zusatzbetrag von nach 3 Nr. 63 EStG nicht steuerfrei. d) Der Arbeitgeber kann eine Anlageform (Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds) sowie einen bestimmten Anbieter dieser Anlageform vorgeben. e) Gibt der Arbeitgeber keine Anlageform vor, kann der Arbeitnehmer nur die Anlage in einer Direktversicherung verlangen. Neben den ausdrücklich im Einkommensteuergesetz geregelten Möglichkeiten der betrieblichen Altersvorsorge gibt es noch die Direktzusage einer zusätzlichen Altersversorgung (Firmenrente). Die Abwicklung erfolgt entweder durch den Arbeitgeber direkt oder über eine Unterstützungskasse. In diesen Fällen bleibt das Geld während der aktiven Beschäftigung des Arbeitnehmers auf dem Konto des Anlageinstituts. Die Zahlung erfolgt erst zum Zeitpunkt des Renteneintritts. Dafür wird zunächst in der Bilanz eine Rückstellung gebildet und dann durch die Rentenzahlungen wieder aufgelöst. Die Absicherung erfolgt über den Pensionssicherungsverein, an dem der Arbeitgeber Beiträge zahlen muss. Da zunächst kein Geld fließt, ist auch nichts zu versteuern. Deshalb sind solche Leistungen des Arbeitgebers zusätzlich zum Arbeitslohn quasi steuerfrei und in der Folge auch sozialversicherungsfrei. Das gilt auch bei Finanzierung durch den Arbeitnehmer im Rahmen von Entgeltumwandlung (deferred compensation). Diese Zahlungen sind in unbegrenzter Höhe quasi lohnsteuerfrei, sozialversicherungsfrei aber maximal bis zu 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze zur Rentenversicherung West ( 14 Abs. 1 Satz 2 SGB IV). 20

7 2.2 Drei wichtige Grundregeln des EStG Als weitere Altersvorsorge werden auch Zeit- und Wertguthaben bezeichnet, die langfristig gebildet und vor Rentenbeginn wieder abgebaut werden können. Dabei handelt es sich jedoch nicht um Altersversorgung im eigentlichen Sinne, da sich diese Modelle nur auf die Zeit eines aktiven Beschäftigungsverhältnisses beziehen. Die Versteuerung der Altersversorgungsbezüge zum Zeitpunkt des Zuflusses ist im Einkommensteuergesetz in zwei verschiedenen Normen geregelt: Leistungen aus Direktzusage, deferred compensation und Unterstützungskasse werden nach 19 EStG als Versorgungsbezug versteuert. Dabei sind zu berücksichtigen ein Werbungskostenpauschbetrag, der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag. Für Leistungen aus Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds gilt die Norm des 22 Nr. 5 EStG. Dabei ist ein Werbungskostenpauschbetrag zu berücksichtigen. In der Regel ist der Bezug in voller Höhe steuerpflichtig, wenn die Beiträge steuerfrei waren. In einigen Fällen sind jedoch je nach anzuwendendem Querverweis die Kohortenregelungen anzuwenden oder nur die Ertragsanteile zu versteuern: Bei Leibrenten ist wie auch bei Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung der lt. Kohortenjahrgang anzuwendende Prozentsatz aus 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG einkommensteuerpflichtig. Waren die Beiträge steuerpflichtig, wurden sie also pauschal versteuert oder aus dem Netto bzw. vom Privatkonto gezahlt, ist nur der Ertragsanteil gemäß 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) bb) EStG einkommensteuerpflichtig. Für die ausgezahlten Beträge sind außerdem Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung zu zahlen, wenn der Empfänger Mitglied der gesetzlichen Krankenkasse ist. Dabei gelten folgende Besonderheiten: Ist der Bezieher eines Versorgungsbezuges in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert, muss der Arbeitgeber die Beiträge im KVdR-Verfahren einbehalten und abführen. Einmalzahlungen werden auf 120 Monate verteilt beitragspflichtig. Verstirbt der Versicherte vor Ablauf dieser 120 Monate, verfallen die restlichen Beitragsansprüche der Krankenkasse, gehen also nicht auf die Erben über. 2.2 Drei wichtige Grundregeln des EStG Bei der Anwendung des Einkommensteuergesetzes sind grundsätzlich also auch in Verbindung mit der BAV drei wichtige Grundregeln zu beachten: 1. Alle Bezüge, die man aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis bekommt, sind dem Grunde nach lohnsteuerpflichtig ( 19 EStG, 2 LStDV). 2. In den im Gesetz geregelten besonderen Fällen ( 37 a, 37 b, 40, 40 a und 40 b EStG) kann die Lohnsteuer pauschal berechnet werden. Pauschale Lohnsteuer ist steuerrechtlich eine Arbeitgebersteuer. 3. Ist im Gesetz für Entgeltbestandteile eine Steuerfreiheit geregelt ( 3, 3 b und 19 a EStG), muss diese vom Arbeitgeber beachtet werden. 21

8 2 Struktur der gesetzlichen Regelungen 2.3 Zeitliche Entwicklung der bav Die Tabelle auf der Folgeseite zeigt, wie die Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung im Laufe der Zeit durch gesetzliche Änderungen beeinflusst wurden. Dadurch kann man auch erkennen, welche Zusammenhänge zwischen den unterschiedlichen Vorsorgearten bestehen bzw. wie diese unabhängig voneinander sind. Rechtliche Grundlage Regelungen Besonderheiten Zuflussprinzip (es fließt kein Geld), also nicht steuerbar (weder steuerpflichtig noch steuerfrei) Versorgungsbezug (Phase niedrigerer Steuer) Entgeltumwandlung Zuflussprinzip (es fließt Geld), also steuerpflichtig, aber Pauschalversteuerung mit 20 % möglich, Vervielfältigungsregel 2002: Altersvermögensgesetz Urteil BVG (Rente und Pension) 2005: Alterseinkünftegesetz Arbeitsrecht: Recht auf Portabilität Auskunftsrecht Abfindung eingeschränkt 2008: Jahressteuergesetz 2007 Direktzusage 19 Abs. 2 EStG deferred compensation 40 b DV Ø PK max a BetrAVGmax. 4 % BBG in DV, PK oder/und PF 3 Nr. 63 PK max. 4 % BBG PF NICHT DV! Riester max Nachgelagerte Besteuerung -- 3 Nr. 63 PK max. 4 % BBG PF DV (SV-pfl.) 10 a Riester 40 b n.f. umlagefinanziert 3 Nr. 56 umlagefinanziert max. 4% BBG (2025) Unbegrenzt steuer-/sv-frei Gestaltungsmissbrauch: Überversorgung Kapitalauszahlung möglich Bedingungen lt. BMF-Schreiben, SV-frei 4% BBG %-Satz und Höchstbetrag mehrfach angepasst Entgeltumwandlung aus Einmalzahlung SV-frei Kapitalauszahlung (steuerfrei) möglich Recht auf Entgeltumwandlung DV, wenn Arbeitgeber PK und PF nicht vorgibt PK: zuerst 3/63 (stfrei), danach 40 b (stpfl.) Bei Entgeltumwandlung nur bis 2008 SV-frei Zulage + Steuerersparnis, privat möglich Übergang bzw Generelle Bedingungen für Altersvorsorge Abgrenzung Altfälle/Neufälle Riester-Verträge vereinfacht Seit Sonderzahlungen = 15 % LSt. Anrechnung von 3 Nr. 63 EStG Wenn steuerpflichtig, dann 40 b n. F. 22