Sozialabzug für ein in Ausbildung stehendes volljähriges Kind (Art. 67 DBG bzw. 35 Abs. 1 Bst. d StG und 47 Abs. 1 Bst. c StG): Zweitausbildung

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1 Entscheid der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 23. August 2012 i.s. M. (StKE 121/2011; 122/2011; 123/2011) Sozialabzug für ein in Ausbildung stehendes volljähriges Kind (Art. 67 DBG bzw. 35 Abs. 1 Bst. d StG und 47 Abs. 1 Bst. c StG): Zweitausbildung Der Sozialabzug für ein in Zweitausbildung stehendes volljähriges Kind wird gemäss kantonaler Veranlagungspraxis im Sinne einer Pauschallösung gewährt, wenn die Zweitausbildung innerhalb von zwölf Monaten nach Beendigung der Erstausbildung begonnen worden ist und die zu unterstützende Person im Zwischenjahr keinen namhaften Verdienst durch die Ausübung des Erstberufes erzielt hat. Im Übrigen knüpfen Praxis und Rechtsprechung grundsätzlich an die zivilrechtliche Regelung der elterlichen Unterhaltspflicht an. Demnach ist der Abzug zu gewähren, wenn dem Kind bei Eintritt der Mündigkeit gemäss Art. 277 Abs. 2 ZGB noch ein Ausbildungsanspruch zugestanden hat. In Bezug auf eine Zweitausbildung folgert die Rechtsprechung daraus, dass diese - zumindest in den Grundzügen - einem bereits vor der Mündigkeit angelegten Lebensplan entsprechen muss. Dabei gilt es indes zu berücksichtigen, dass der zivilrechtliche Ausbildungsanspruch des mündigen Kindes nicht gleichzusetzen ist mit der Befriedigung von dessen Ausbildungsbedürfnissen schlechthin. Diese am Zivilrecht orientierte und damit auf die Einheit der Rechtsordnung ausgerichtete steuerrechtliche Rechtsprechung steht mit dem am ergangenen Kreisschreiben der eidgenössischen Steuerverwaltung zur Ehe- StPS

2 paar- und Familienbesteuerung nicht in Widerspruch. Gemäss diesem Kreisschreiben ist die Gewährung des Kinderabzuges bei einer Zweitausbildung möglich, wenn sachliche Gründe für die Aufnahme einer Zweitausbildung sprechen, um eine angemessene berufliche Tätigkeit ausüben zu können. In casu wird der Kinderabzug mit Bezug auf einen Chemielaboranten verneint, welcher im 20. Lebensjahr seine Erstausbildung abgeschlossen und vier Jahre später eine Zweitausbildung zum Physiotherapeuten begonnen hat. Aus den Erwägungen Kantonal können Steuerpflichtige beim Einkommen gemäss 35 Abs. 1 Bst. d StG einen Sozialabzug von CHF im Jahr 2006, bzw. CHF in den Jahren 2007 und 2008 für jedes volljährige Kind, das in der Ausbildung steht und dessen Unterhalt die Steuerpflichtigen zur Hauptsache bestreiten, geltend machen. Sind die Bedingungen für den Abzug gegeben, kann gemäss 47 Abs. 1 Bst. c StG ein Betrag von CHF pro Kind beim Vermögen abgezogen werden. Bundessteuerlich wird gemäss Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG beim Einkommen ein Sozialabzug von CHF (in allen drei Steuerperioden) für jedes minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, gewährt. Anspruchsberechtigt 2 StPS 2012

3 ist somit dem Grundsatze nach derjenige Steuerpflichtige, der für den Unterhalt eines volljährigen Kindes, das sich in der beruflichen Ausbildung befindet, sorgt. Dies bedeutet, dass zwischen dem anspruchsberechtigten und der unterhaltenen Person ein Kindesverhältnis bestehen muss, das volljährige Kind in der beruflichen Ausbildung steht und der Anspruchsberechtigte die Kosten des Kinderunterhalts trägt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2010, Art. 213 N 38). 2.2 Gemäss 35 Abs. 2 StG und Art. 213 Abs. 2 DBG werden die Sozialabzüge nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht festgelegt, d.h., dass die vorerwähnten Voraussetzungen vorliegend am Ende der Jahre 2006, 2007 und 2008 erfüllt sein mussten. Unbestritten ist vorliegend das Bestehen eines Kindesverhältnisses zwischen den Einsprechern und deren Sohn N. Zu prüfen ist deshalb, ob erstens das volljährige Kind in den fraglichen Steuerperioden in beruflicher Ausbildung stand (Ziff. 3) und zweitens die Einsprecher die Kosten des Kinderunterhalts getragen haben (vgl. Ziff. 4.2). 3.1 Als berufliche Ausbildung gilt jeder Ausbildungsgang, welcher mittelbar (Mittelschule etc.) oder unmittelbar (Berufsschule, Berufslehre, Fachhochschule, Hochschule etc.) dazu dient, in erster Linie die Erstausbildung abzuschliessen. Die Erstausbildung ist dann als abgeschlossen zu betrachten, wenn ein Abschluss erlangt wird, der für die Ausübung eines bestimmten Berufes erforderlich ist und somit die Aufnahme einer angemessenen beruflichen Tätigkeit erlaubt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.o., Art. 213 N 40). Entscheidend ist, dass durch die Ausbildung die Grundlage für die künftige selbstständige Bestreitung des Le- StPS

4 bensunterhaltes geschaffen wird (vgl. Baumgartner in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, Zürich 2008, Art. 35 DBG, N 8a). 3.2 In der Lehre wird die Möglichkeit des Kinderabzugs für eine Zweitausbildung grundsätzlich bejaht. Baumgartner vertritt die Auffassung, dass bei Vorliegen von sachlichen Gründen ein Kinderabzug für eine Zweitausbildung gewährt werden könne. Dies entscheide sich nach den Neigungen und Fähigkeiten des Kindes und den Verhältnissen der Eltern sowie allfälligen Abreden (vgl. Baumgartner in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, a.a.o., Art. 35 DBG, N 8c, mit Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann). Dazu ergänzend wird verlangt, dass das volljährige Kind bereits vor der Mündigkeit eine Berufslehre oder Berufsschule abgeschlossen hat und dass die Zweitausbildung als Weiterbildung die Grundausbildung erweitern, vertiefen oder diese zwingend oder alternativ voraussetzen müsse. Eine Zweitausbildung, welche diese Voraussetzungen erfüllt, wird als angemessene Ausbildung im Sinne von Art. 277 Abs. 2 ZGB verstanden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, a.a.o., Art. 213 N 40). Locher schliesslich geht davon aus, dass es sich bei der Finanzierung einer Zweitausbildung durch die Eltern aus freien Stücken um eine gewöhnliche Einkommensverwendung handle. Lediglich wenn die Weiterbildung zur zwingenden Vertiefung der Grundausbildung diene oder vorausgesetzt werde, dauere die Unterhaltspflicht und damit die berufliche Ausbildung an (Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 35 N 33). Zusammenfassend wird in der Lehre die Auffassung vertreten, dass der Kinderabzug für ein volljähriges Kind in Zweitausbildung möglich ist, sofern eine gewisse Kontinuität im Sinne einer Erweiterung oder Vertiefung zur bestehenden Ausbildung fest- 4 StPS 2012

5 zustellen ist oder eine Erstausbildung für die Zweitausbildung vorausgesetzt war. 3.3 Die grundsätzliche Frage, ob der Kinderabzug eine Zweitausbildung umfasst, wurde in der Rechtsprechung der Kantone mehrfach behandelt. Das Verwaltungsgericht Bern befasste sich mit der Frage, ob ein Musikstudium nach einem Lehrabschluss und einer Berufsmaturität eine angemessene berufliche Ausbildung im Sinne von Art. 277 Abs. 2 ZGB sei. Dabei wurde auf die Verwirklichung eines bereits vor der Mündigkeit begonnenen beruflichen Lebensplans abgestellt. In jenem Fall wurden die Voraussetzungen als erfüllt erachtet, da das Kind bereits vor Mündigkeit und während der Erstausbildung Vorkenntnisse in ausserschulischen und ausserberuflichen Institutionen erworben hatte. Im Weiteren handelte es sich beim Musikstudium um eine Ausbildung an einer Hochschule, welche eine Vorbildung zwingend voraussetzte (Entscheid des Verwaltungsgerichts BE vom 20. März 2008 = NStP H.1 u. 2, S. 6-14). In einem weiteren Fall liess die Berner Steuerrekurskommission den Kinderabzug - trotz dreijährigem Unterbruch zwischen der Erstausbildung und der Zweitausbildung - zu, da es sich bei der Zweitausbildung um eine Fachhochschule handelte, welche eine Grundausbildung voraussetzte (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission BE vom 16. Oktober 2001 = StE 2002, B 29.3, Nr. 19). Die Steuerrekurskommission Zürich stellt im Sinne von Art. 277 Abs. 2 ZGB darauf ab, ob das Kind bei Eintritt der Mündigkeit noch keine angemessene Ausbildung hat. Die angemessene Ausbildung umfasse in der Regel nicht nur einen einzigen Beruf, sondern eine Vielzahl von Ausbildungsvarianten. Indessen diene der Unterhaltsanspruch des mündigen Kindes nicht der Befriedigung dessen Ausbildungsbedürfnissen schlechthin, sondern der Erfüllung des Ausbildungsanspruchs des (un- StPS

6 mündigen) Kindes gemäss Art. 302 Abs. 2 ZGB in Fällen, wo dies bis zur Mündigkeit noch nicht möglich sei. Hat das Kind vor Mündigkeit eine Berufslehre oder Berufsschule abgeschlossen, so hänge die Beantwortung der Frage, ob die angemessene Ausbildung eine Zweitausbildung umfasse, von den bei Eintritt der Mündigkeit erkennbaren Fähigkeiten und Neigungen des Kindes, den Verhältnissen der Eltern sowie allfälligen Abreden der Beteiligten ab. Dabei müsse die Weiterbildung die Grundausbildung erweitern oder vertiefen oder diese zwingend oder alternativ voraussetzen (Entscheid der Steuer-Rekurskommission II Zürich vom 26. September 2000 = StE 2001, B Nr. 17). Das Luzerner Verwaltungsgericht stellte in einem weiteren Entscheid fest, die Ausbildung müsse einem - zumindest in seinen Grundzügen - bereits vor der Mündigkeit angelegten Lebensplan entsprechen (Entscheid des Verwaltungsgerichts Luzern vom 31. Mai 1995 = StE 1995, B 29.3 Nr. 13). Neben den erwähnten Kriterien, werden in den Kantonen auch weitere Voraussetzungen für die Zulässigkeit eines Kinderabzugs für eine über das Mündigkeitsalter hinaus gehende Ausbildung gefordert. So begrenzt das Steuergesetz des Kantons Zürich den Kinderabzug auf das Erreichen des 25. Lebensjahrs des unterstützungsbedürftigen Kindes ( 35 Abs. 1 Bst. a StG ZH; vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission ZH vom 11. Januar 2010 = StE 2010, B 29.3, Nr. 36). 3.4 Die Rechtsprechung der Steuerkommission bzw. Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz und die kantonale Veranlagungspraxis stellen grundsätzlich auf Art. 277 Abs. 2 ZGB (Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907, SR 210) ab, wonach die Eltern eines Kindes, welches beim Erreichen des Mündigkeitsalters noch keine angemessene Ausbildung hat, eine Unterhaltspflicht haben, bis eine 6 StPS 2012

7 entsprechende Ausbildung ordentlicherweise abgeschlossen werden kann. Im Weiteren wird eine steuerrechtliche Berücksichtigung einer Zweitausbildung zugelassen, wenn sie innerhalb von zwölf Monaten nach Beendigung der Erstausbildung begonnen worden ist und die zu unterstützende Person im Zwischenjahr keinen namhaften Verdienst durch die Ausübung des Erstberufes erzielt hat (vgl. Entscheid der Steuerkommission und der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz vom 24. August 2009, Nr. 195/2008). Die Praxis ist dahingehend zu präzisieren, dass unter gegebenen Voraussetzungen eine Zweitausbildung im Hinblick auf die Sozialabzüge wie eine Erstausbildung betrachtet wird. Die Praxis kann im Lichte der Lehre und Rechtsprechung nicht als abschliessende Regelung für Zweitausbildungen verstanden werden. Sie stellt jedoch vielfach eine Erleichterung für die Steuerpflichtigen dar, da praxisgemäss die Aufnahme einer Zweitausbildung innerhalb der zwölfmonatigen Frist, während der die zu unterstützende Person keinen namhaften Verdienst durch die Ausübung des Erstberufs erzielt hat, ohne Weiteres wie eine Erstausbildung behandelt wird. Andernfalls sind die Kriterien gemäss der dargelegten Lehre und Rechtsprechung zu würdigen. Im vorliegenden Fall begründete die Veranlagungsbehörde die Nichtgewährung des Abzugs denn auch nicht mittels der zwölfmonatigen Frist. 3.5 Die Einsprecher vertreten die Ansicht, dass die Praxis des Kantons Schwyz insbesondere im Lichte des neuen Kreisschreibens Nr. 30 der ESTV nicht mehr haltbar sei, wonach die Gewährung des Kinderabzugs bei einer Zweitausbildung möglich ist, wenn sachliche Gründe für die Aufnahme einer Zweitausbildung sprechen, um eine angemessene berufliche Tätigkeit ausüben zu können (Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010, Ziff. 10.3, S. 20). Die Kreisschreiben der ESTV StPS

8 äusserten sich bislang nicht zu den Kinderabzügen für volljährige Kinder in einer Zweitausbildung (vgl. Kreisschreiben Nr. 7 der ESTV vom 20. Januar 2000; Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 29. Juli 1994 und Kreisschreiben Nr. 13 vom 28. Juli 1994). Das Kreisschreiben Nr. 30 vom 21. Dezember 2010 trat per 1. Januar 2011 in Kraft und ist somit für die vorliegenden Steuerperioden 2006, 2007 und 2008 nicht massgebend. Nichtsdestotrotz wird an dieser Stelle der Gehalt des Kreisschreibens mit der bisherigen Rechtsprechung und Praxis verglichen: Das Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV spricht sich grundsätzlich für die Möglichkeit des Kinderabzugs bei einer Zweitausbildung aus. Vorausgesetzt wird das Vorliegen von sachlichen Gründen für die Aufnahme einer Zweitausbildung, um eine angemessene berufliche Tätigkeit auszuüben. Es handelt sich dabei um einen allgemein gehaltenen Grundsatz, welcher der Auslegung bedarf. Wer eine angemessene berufliche Tätigkeit ausüben will, muss eine angemessene Ausbildung hierzu durchlaufen haben. Dementsprechend kann - entsprechend der Lehre und Rechtsprechung - Art. 277 Abs. 2 ZGB durchaus als Ansatzpunkt dienen. Die hievor dargestellte Lehre und Rechtsprechung lässt im Kern stets die Suche nach sachlichen Gründen für die Aufnahme einer Zweitausbildung erkennen, indem auf weitere Kriterien zurückgegriffen wird. Um den Zweck eines Kinderabzugs in sachgerechter Weise und insbesondere in Abgrenzung zum allgemeinen Unterstützungsabzug zu erfassen, ist es notwendig, stets die Perspektive des unmündigen Kindes einzunehmen. Deshalb greift die Lehre und Rechtsprechung den bereits vor Mündigkeit des Kindes angelegten Lebensplan auf oder fordert, dass die Erstausbildung bereits vor Mündigkeit abgeschlossen worden ist. Diesen Überlegungen folgend, kann der Schluss gezogen werden, dass das Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV nicht neue Voraussetzungen schaffen will oder der unter Ziffer 3.3 hievor beleuchteten Rechtsprechung widerspricht, 8 StPS 2012

9 sondern diese vielmehr in einem allgemein gehaltenen Terminus mit ihrem gemeinsamen Mindestgehalt aufnimmt. 3.6 Im vorliegenden Fall hat der Sohn der Einsprecher im Jahr eine Lehre als Chemielaborant begonnen und im Jahr abgeschlossen. Es handelt sich folglich bei der Ausbildung zum Physiotherapeuten ab unbestritten um eine Zweitausbildung. Zwischen der Erst- und der Zweitausbildung sind vier Jahre vergangen, in denen der Sohn der Einsprecher als Chemielaborant, sowie im gearbeitet und Sprachaufenthalte in und absolviert hat. Die kantonale Praxis, wonach der Kinderabzug für Zweitausbildungen gewährt wird, sofern diese innerhalb von zwölf Monaten seit Beendigung der Erstausbildung begonnen wurde, kann vorliegend nicht ohne Weiteres angewendet werden, zumal der Pflichtige als ausgelernter Chemielaborant zweitweise einen Verdienst aus dieser Tätigkeit erzielt hat. Demnach müssen die allgemein geltenden Kriterien gemäss Lehre und Rechtsprechung berücksichtigt werden. 3.7 Grundsätzlich wird darauf abgestellt, ob die zu unterstützende Person vor Mündigkeit ihre Erstausbildung abgeschlossen hat. Dies ist im vorliegenden Fall zu verneinen, denn der Sohn der Einsprecher hat seine Erstausbildung im Jahr, im 20. Lebensjahr abgeschlossen. Weiter stellt sich die Frage, ob die Zweitausbildung die berufliche Erstausbildung erweitert, vertieft oder die Erstausbildung zwingend oder alternativ voraussetzt. Die Ausbildung zum Physiotherapeuten kann nicht als Erweiterung oder Vertiefung der Ausbildung zum Chemielaboranten gesehen werden. Auch ist nicht ersichtlich und wird nicht geltend gemacht, dass die Zweitausbildung die vorliegend absolvierte Erstausbildung voraussetzt. Es bleibt zu prüfen, ob es sich bei der Ausbildung zum Physiotherapeuten, um die StPS

10 Verwirklichung eines vor Mündigkeit angelegten Lebensplans handelt. Der Nachweis des Vorliegens eines Ausbildungskonzepts ist schwer zu erbringen, da es sich dabei um eine innere Tatsache handelt. Wo der direkte Beweis nicht möglich ist, darf auf Indizien abgestellt werden (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts BE vom 20. März 2008, a.a.o., E m.w.h.; Entscheid der Steuerkommission bzw. Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 24. August 2009, a.a.o., E. 2a, 2. Abschnitt). Der Sohn der Einsprecher hat eine vierjährige Lehre als Chemielaborant absolviert. Ob seine Fähigkeiten und Neigungen bereits vor Erreichen des 18. Lebensjahrs gegen diesen Beruf gesprochen haben, kann nicht eruiert werden. Dagegen spricht jedoch der Umstand, dass er an der Erstausbildung festhielt und auch nach deren Abschluss als Chemielaborant tätig war. Daraus ist zu schliessen, dass der Berufsplan des noch unmündigen Kindes ursprünglich darin bestanden hatte, Chemielaborant zu werden. Mit Abschluss der Lehre ist dieser Berufsplan erfüllt worden. Auch nach der Ausbildung sprach vorerst nichts dafür, dass der Sohn der Einsprecher beabsichtigte, den Beruf des Physiotherapeuten oder einen ähnlichen Beruf zu erlernen. Vielmehr beschäftigte er sich in verschiedenen Tätigkeitsgebieten. Die Aufnahme der Zweitausbildung beruht letztlich auf der Befriedigung seiner Ausbildungsbedürfnisse schlechthin und kann nicht mehr als Erfüllung des Ausbildungsanspruchs aus Sicht des (unmündigen) Kindes betrachtet werden. Aufgrund dieser Ausführungen kommen die Einspracheinstanzen zum Schluss, dass die Veranlagungsbehörde den kantonalen sowie den bundessteuerlichen Sozialabzug für volljährige Kinder in Ausbildung nach 35 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG sowie die damit zusammenhängenden Erhöhungen der Versicherungsabzüge nach 33 Abs. 1 Bst. g StG bzw. Art. 212 Abs. 1 DBG zu Recht verweigert hat. Demnach kann auch der vermögenssteuerrechtliche Abzug gemäss 10 StPS 2012

11 47 Abs. 1 Bst. c StG nicht gewährt werden. Es kann dahin gestellt bleiben, ob die Einsprecher in Bezug auf den Kinderabzug tatsächlich für ihren Sohn sorgten ( ). StPS

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