Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Abschlussberichten

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1 Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Abschlussberichten

2 Herausgeber: Steuerberaterkammer Stuttgart Körperschaft des öffentlichen Rechts Stuttgart, Hegelstraße 33 Telefon: / Telefax: / mail@stbk-stuttgart.de Internet: //

3 Inhalt Vorwort 5 Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater 7 Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer HFA: Stellungnahme 4/1996 (entnommen aus WPg 1997, 67-76) 19 Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse nach 18 KWG Rundschreiben des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen 43

4 Vorwort Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Abschlussberichten Die Anforderungen an die Jahresabschlüsse und damit auch an die mit dieser Aufgabe betrauten Steuerberater sind gestiegen. Es gilt, den erhöhten Anforderungen - auch der Kreditinstitute für die Kreditvergabe - Rechnung zu tragen und dabei Haftungsprobleme zu vermeiden. Die Bundessteuerberaterkammer hat sich nicht zuletzt auch auf Initiative und unter maßgeblicher Mitwirkung der Steuerberaterkammer Stuttgart dieses Problems angenommen und am 22./ eine Verlautbarung zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater veröffentlicht. Mit dieser Verlautbarung wurden die Hinweise zu Abschlussund Prüfungsvermerken aus dem Jahre 1992 ersetzt. Die Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer hat dabei auch die vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) erstellten Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer (HFA 4/96) berücksichtigt. Um Ihnen eine Hilfestellung für die Tagesarbeit zu geben und eine schnelle Orientierung zu ermöglichen, haben wir in dieser Broschüre die wichtigsten einschlägigen Grundlagen und Arbeitsmaterialien zu dieser Thematik zusammengefasst. Der Sonderdruck enthält 1. Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer vom 22./ zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater (auch abgedruckt im Berufsrechtlichen Handbuch der Steuerberaterkammer Stuttgart unter Fach II, 3.1.1) 2. Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer - HFA 4/96 (entnommen aus WPg 1997, 67-76) 3. Verlautbarungen des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen zu 18 KWG. Wir möchten noch bemerken, dass zwar ein Erstellungsbericht gesetzlich nicht vorgeschrieben ist, jedoch der beruflichen Übung entspricht und, um den praktischen Anforderungen des Mandanten gerecht zu werden, meist unerlässlich ist. In jedem Falle muss der Auftrag, die Auftragsdurchführung und die Verantwortlichkeit klar definiert werden, um keine Missverständnisse aufkommen zu lassen, die zu Haftungsansprüchen führen könnten. Dabei sei besonders auch auf die Notwendigkeit einer Plausibilitätsbeurteilung hingewiesen. Wir hoffen, Ihnen hiermit eine Orientierungshilfe zu geben und bitten Sie, dem Thema die notwendige Beachtung zu schenken. Steuerberaterkammer Stuttgart Körperschaft des öffentlichen Rechts StB/WP Franz Longin Präsident

5 Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater Beschlossen von der Bundeskammerversammlung am 22./23. Oktober 2001 Inhalt A) Vorbemerkungen B) Auftragsannahme und Auftragsabgrenzung I. Auftragsannahme II. Auftragsabgrenzung 1. Auftragsumfang 2. Grundfälle 3. Abweichende Aufträge: Erstellung mit eingeschränkter Prüfung C) Auftragsdurchführung D) Berichterstattung E) Bescheinigung I. Grundsätze II. Bescheinigung ohne Anfertigung eines Erstellungsberichts III. Bescheinigung bei Anfertigung eines Erstellungsberichts 1. Erstellung eines Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen 2. Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung 3. Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen IV. Abweichende Aufträge 1. Erstellung eines Jahresabschlusses mit eingeschränkter Prüfung 2. Erstellung eines Jahresabschlusses bei Führung der Bücher durch den Steuerberater und unter Mitwirkung des Steuerberaters bei der Anfertigung des Inventars V. Erstellung einer Einnahme-Überschussrechnung gemäß 4 Abs. 3 EStG 7

6 A) Vorbemerkungen Steuerberater haben u. a. die berufliche Aufgabe, Jahresabschlüsse zu erstellen. Sie sind ferner befugt, freiwillige Abschlussprüfungen durchzuführen. Für die Erteilung von Abschluss- und Prüfungsvermerken auf dem Gebiet der Erstellung und (freiwilligen) Prüfung von Jahresabschlüssen galten bisher die Abschlussvermerke und Prüfungsvermerke von Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten in der Fassung vom 21./ Veränderte Rahmenbedingungen, insbesondere die neuere Entwicklung der Rechnungslegungsvorschriften durch die erhöhten Anforderungen durch das BiRiLiG, das KonTraG, 18 KWG und das KapCoRiLiG, lassen es notwendig erscheinen, die bisherigen Hinweise der Bundessteuerberaterkammer aufzugeben. Von Seiten des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) wurde eine Stellungnahme zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer erstellt 1. In der Regel ist der Auftrag an den Steuerberater auf die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gerichtet. Für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater sollen daher zukünftig nachstehende Empfehlungen angewendet werden. Dies bedeutet für die Praxis: Die Verpflichtung zur Erstellung von handelsrechtlichen Jahresabschlüssen ergibt sich aus den 242 ff. HGB. Folglich sind alle Kaufleute i. S. der 1 und 2 HGB verpflichtet, handelsrechtliche Jahresabschlüsse aufzustellen. Für das Besteuerungsverfahren ist der Jahresüberschuss/der Jahresfehlbetrag des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch eine Überleitungsrechnung nach 60 EStDV unter Berücksichtigung der Grundsätze der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit an die steuerlichen Vorschriften anzupassen, oder es ist eine eigenständige Steuerbilanz nach den steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften aufzustellen. Auf das Merkblatt des DWS-Verlages Von der Handelsbilanz zum steuerlichen Ergebnis wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Wenn und soweit Steuerberater die vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) herausgegebenen Stellungnahmen anwenden, gelten für den Steuerberater anstelle der Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer die eigenen in 57 StBerG genannten Berufsgrundsätze. Zu Fragen der Qualitätssicherung wird auf die Verlautbarung zur Qualitätssicherung in der Steuerberaterpraxis der Bundessteuerberaterkammer vom 8./ verwiesen. 1 Vgl. HFA 4/ Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer, WPg 1997,

7 B) Auftragsannahme und Auftragsabgrenzung I. Auftragsannahme Entscheidend für die Auftragsabgrenzung und damit für die Qualität des zu erstellenden Jahresabschlusses sind mangels einer gesetzlichen Konkretisierung ausschließlich Art und Umfang der Beauftragung durch den Mandanten auf der Grundlage eindeutiger und jederzeit nachprüfbarer Vereinbarungen. Aus Nachweisgründen sollten die getroffenen Vereinbarungen schriftlich niedergelegt werden. Der in 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB formulierte Grundsatz, dass sich Erstellung und (gesetzliche oder freiwillige) Prüfung ausschließen, ist zu beachten. Dagegen ist die Erstellung mit Prüfungshandlung dann möglich, wenn der Steuerberater eine Bescheinigung erteilt (vgl. E)III.3.). II. Auftragsabgrenzung 1. Auftragsumfang Bei der Bestimmung des Auftragsumfangs sind erforderlichenfalls auch die Anforderungen des 18 KWG 2 zur Verlässlichkeit des Jahresabschlusses hinsichtlich der Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse sowie die immer stärker in den Vordergrund tretenden Anforderungen der Kreditinstitute bezüglich des internen und externen Ratings zu berücksichtigen. Ein auftragsgemäß ohne Prüfungshandlungen erstellter Jahresabschluss genügt diesen Anforderungen auch bei Mitwirkung eines Steuerberaters nicht. Soweit die wesentlichen Posten des Jahresabschlusses nicht geprüft bzw. auf ihre Plausibilität beurteilt sind, sind stets weitere Unterlagen (z.b. Unterlagen zur Beurteilung der Werthaltigkeit dieser Posten sowie ergänzende Vermögensaufstellungen etc.) dem Kreditinstitut vorzulegen. Deshalb wird empfohlen, eine Prüfung bzw. Plausibilitätsbeurteilung der wesentlichen Vermögens- und Schuldposten zu vereinbaren. Eine umfangreiche Berichterstattung, insbesondere zu den wirtschaftlichen Verhältnissen, den wesentlichen Posten des Jahresabschlusses und Art und Umfang der vorgenommenen Prüfungshandlungen ist sowohl im Hinblick auf 18 KWG als auch mit Sicht auf das Rating zweckmäßig. 2 Ein Kreditinstitut darf einen Kredit von insgesamt mehr als Euro nur gewähren, wenn es sich von dem Kreditnehmer die wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere durch Vorlage der Jahresabschlüsse, offenlegen lässt. Das Kreditinstitut kann hiervon absehen, wenn das Verlangen nach Offenlegung im Hinblick auf die gestellten Sicherheiten oder auf die Mitverpflichteten offensichtlich unbegründet wäre. Das Kreditinstitut kann von der laufenden Offenlegung absehen, wenn 1. der Kredit durch Grundpfandrechte auf Wohneigentum, das vom Kreditnehmer selbst genutzt wird, gesichert ist, 2. der Kredit ein Fünftel des Beleihungswertes des Pfandobjektes i. S. des 12 Abs. l und 2 des Hypo thekenbankgesetzes nicht übersteigt und 3. der Kreditnehmer die von ihm geschuldeten Zins- und Tilgungsleistungen störungsfrei erbringt. Eine Offenlegung ist nicht erforderlich bei Krediten an eine ausländische und öffentliche Stelle i. S. des 20 Abs. 2 Nr. l Buchstaben b bis d. 9

8 Für zusätzliche Aufträge, wie z.b. die Erstellung einer Steuerbilanz oder einer Einnahme-Überschussrechnung, die gesondert vom Mandanten zu beauftragen sind, sollen die Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen sinngemäß angewendet werden. 2. Grundfälle In Übereinstimmung mit HFA 4/1996 werden drei Grundfälle mit dazugehörenden Formulierungsvorschlägen für die Erteilung einer Bescheinigung vorgeschlagen. Jedoch wird bei diesen Grundfällen zusätzlich danach unterschieden, ob die Buchführung vom Mandanten oder vom Steuerberater erstellt wird. Die Fälle sind abgestuft nach dem jeweiligen Grad an Verlässlichkeit, den die einzelne Bescheinigung dem Adressaten bietet: 1. Erstellung ohne Prüfungshandlungen 2. Grundfall: Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung 3. Grundfall: Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen 3. Abweichende Aufträge: Erstellung mit eingeschränkter Prüfung Von den drei Grundfällen abweichende Beauftragungen werden als abweichende Aufträge bezeichnet. In diesen Fällen verlangt der Erstellungsauftrag entweder über den jeweiligen Grundfall hinausgehende Tätigkeiten und erweitert damit die Verantwortlichkeit des Erstellers entsprechend, oder er schränkt - im Gegensatz dazu - beides ein. Die in der berufsständischen Praxis häufigen Fälle der Erstellung mit eingeschränkter Prüfung können unter den abweichenden Aufträgen subsumiert werden. Im Hinblick auf 18 KWG sollte bei einem Auftrag auf Erstellung mit eingeschränkter Prüfung mit dem Mandanten - ggf. unter Hinzuziehung des Kreditinstitutes - geklärt werden, ob dieser Auftrag den Anforderungen des 18 KWG hinsichtlich der Verlässlichkeit des Jahresabschlusses im Hinblick auf die Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse entspricht. In den o. a. Grundfällen sowie bei abweichenden Aufträgen kann die Bescheinigung jeweils nur für den Grundfall erteilt werden, dessen Erfordernisse vollständig erfüllt sind. Gleichwohl empfiehlt es sich, in der Bescheinigung auf weitergehende Prüfungshandlungen und -ergebnisse hinzuweisen, um zu dokumentieren, was im konkreten Fäll tatsächlich durchgeführt und festgestellt worden ist. Gegenstand des Auftrags und durchgeführte Tätigkeit haben sich genau zu entsprechen. So sind z.b. für den abweichenden Auftragsfall der Erstellung mit eingeschränkter Prüfung je nach Umfang der durchgeführten Prüfungshandlungen bzw. Plausibilitätsbeurteilungen mehrere Varianten denkbar: 10

9 - Hat z.b. der Auftraggeber die Buchführung erstellt und werden bestimmte Posten und Unterlagen entweder umfassenden Prüfungshandlungen unterzogen oder auf Plausibilität hin beurteilt, die übrigen Posten aber nicht geprüft, dann kann vom Grundsatz her nur eine Bescheinigung wie bei der Erstellung des Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen erteilt werden. Gleichwohl sollte in dieser Bescheinigung auf die durchgeführten Prüfungshandlungen und deren Ergebnisse hingewiesen werden. - Werden hingegen bestimmte Posten und Unterlagen umfassenden Prüfungshandlungen unterzogen und die übrigen Posten auf Plausibilität hin beurteilt, dann kann in diesen Fällen nur eine Bescheinigung wie bei der Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen erteilt werden. Aber auch hier sollte darauf hingewiesen werden, welche Posten umfassend geprüft worden sind und zu welchen Ergebnissen diese Prüfungshandlungen geführt haben. C) Auftragsdurchführung Für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Steuerberater gelten die Grundsätze der Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit ( 57 StBerG). Die Rechnungslegungspflichtigen können die Erstellung des Jahresabschlusses teilweise an externe sachverständige Dritte, wie beispielsweise Steuerberater, delegieren. Unabhängig vom konkreten Auftrag umfasst die Erstellung des Jahresabschlusses alle Tätigkeiten, die erforderlich sind, um auf der Grundlage der Buchführung und der Inventur sowie der eingeholten Auskünfte zu Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsfragen den gesetzlich vorgeschriebenen und eventuell gesellschaftsvertraglich modifizierten Jahresabschluss zu erstellen. Die Erstellung eines (größenabhängig eventuell erforderlichen) Lageberichts ist nicht delegierbar, der Steuerberater kann hier lediglich Formulierungshilfe leisten. Bei einem Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen muss dieser den Qualitätsanforderungen der Prüferberufe entsprechen. Die diesbezüglichen Handlungspflichten stimmen mit denen einer handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung überein (vgl. auch HFA 4/1996, C. 3 und D. II. 3). Die ordnungsgemäße Auftragsdurchführung erfordert, wie bei jedem vom Steuerberater angenommenen Auftrag, ein planvolles Vorgehen und eine Überwachung der eingesetzten Mitarbeiter. Die Erstellung eines Jahresabschlusses erfordert die Kenntnis und Beachtung der hierfür geltenden gesetzlichen Vorschriften einschließlich der ergänzenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, der einschlägigen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, der einschlägigen Rechtsprechung, der 11

10 Fachliteratur und der fachlichen Verlautbarungen, wie beispielsweise derjenigen der Bundessteuerberaterkammer und des IDW. Aufgrund der zunehmenden Abweichungen von handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften kommt der Beachtung steuerlicher Vorschriften nicht nur bei der Erstellung rein steuerlich orientierter Jahresabschlüsse (Steuerbilanzen, Einnahme-Überschussrechnungen) Bedeutung zu. Bei der Erstellung reiner handelsrechtlicher Jahresabschlüsse sind die dadurch entstehenden steuerlichen Auswirkungen als Latente Steuern zu berücksichtigen. Soweit der Jahresabschluss zur Erfüllung der Offenlegungspflichten gemäß 18 KWG herangezogen werden soll, steht es grundsätzlich nicht im Widerspruch zu 18 Satz l KWG, wenn die vorgelegten Jahresabschlüsse unter Inanspruchnahme gesetzlich eingeräumter Erleichterungen aufgestellt worden sind. Die Kreditinstitute sind dann aber verpflichtet, zusätzlich zu derartigen Jahresabschlüssen weitere Informationen und Unterlagen einzuholen, soweit dies für eine sachgerechte Beurteilung der Kreditwürdigkeit erforderlich ist. Machen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Aufstellung des Jahresabschlusses von den größenabhängigen Erleichterungen der 267, 276, 288 HGB Gebrauch, so werden die vereinfachten Angaben in der Regel den Anforderungen des 18 Satz l KWG nicht genügen. Dies gilt z.b. bei einer verkürzten Gewinn- und Verlustrechnung, weil die wichtige Angabe der Umsätze fehlt. Der Mandant ist auf die besonderen Anforderungen des 18 KWG hinzuweisen. Bei einem Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses zum Zwecke der Offenlegung ( 325 ff. HGB) ist der Umfang der in Anspruch zu nehmenden Erleichterungen genau festzulegen, insbesondere ob - soweit eine gesetzliche Prüfungspflicht nicht besteht - die Bescheinigung über die Erstellung des Jahresabschlusses mit in die Offenlegung einbezogen werden soll oder nicht. Im letzteren Falle empfiehlt es sich, um eine Identifikation des Berufsangehörigen mit dem ohne Bescheinigung versehenen Jahresabschluss zu vermeiden, den offen zu legenden Jahresabschluss nicht auf den Briefbogen des Berufsangehörigen zu drucken. Die Mitwirkung eines Berufsträgers bei der Erfüllung der Rechnungslegungspflichten befreit den Kaufmann nicht von der originären Eigenverantwortlichkeit für die Vollständigkeit und Richtigkeit des gesamten Rechnungswesens. Diese Verantwortung dokumentiert der Kaufmann durch die Unterzeichnung des Jahresabschlusses gem. 245 HGB. Der Steuerberater, der einen Jahresabschluss erstellt und hierüber eine Bescheinigung erteilt, hat von dem beauftragenden Unternehmen eine Vollständigkeitserklärung 3 einzuholen; sie ist kein Ersatz für Erstellungs- 12

11 handlungen und für auftragsabhängig durchzuführende Beurteilungen der Ordnungsmäßigkeit der zugrunde gelegten Unterlagen. D) Berichterstattung Die Anfertigung eines Berichtes über die Erstellung des Jahresabschlusses (Erstellungsbericht) ist weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich vorgeschrieben. Es entspricht jedoch beruflicher Übung und ist auch im Hinblick auf 18 KWG zweckmäßig, einen Erstellungsbericht zu fertigen und sich den entsprechenden Auftrag hierzu erteilen zu lassen, denn der Erstellungsbericht unterrichtet den Auftraggeber über Art und Umfang der durchgeführten Arbeiten, dient als Nachweis der Erfüllung der Pflichten des Steuerberaters aus dem Auftragsverhältnis und unterrichtet über das Ergebnis der Arbeit. Sofern nicht auftragsgemäß anders vereinbart, sollte der Bericht zu folgenden Punkten Aussagen treffen: 1. Auftrag und Auftragsdurchführung, 2. Rechtliche und steuerliche Verhältnisse, 3. Wirtschaftliche Verhältnisse (Angaben zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage), 4. Angaben zur Buchführung, Bilanzierung und Bewertung, 5. Erläuterungen zu den wesentlichen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, 6. Bescheinigung. Soweit ein Anhang erstellt wird, kann im Hauptbericht auf die Angaben im Anhang verwiesen werden. Bei der Abfassung des Erstellungsberichtes sollte sich der Steuerberater bewusst sein, dass der Erstellungsbericht vom Auftraggeber nicht nur für interne Zwecke verwendet, sondern auch Gesellschaftern und außenstehenden Dritten vorgelegt wird (z.b. Finanzamt als Anlage zur Steuererklärung, Kreditinstituten zur Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse gemäß 18 KWG und zu Ratingzwecken). E) Bescheinigung l. Grundsätze Die Hinweise der Bundessteuerberaterkammer vom 21./ Vordrucke zur Vollständigkeitserklärung sind beispielsweise beim DWS-Verlag (Berlin) bzw. beim IDW- Verlag (Düsseldorf) erhältlich. 13

12 hinsichtlich Abschlussvermerke und Prüfungsvermerke von Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten haben zwischen Abschlussvermerken und Abschlussbescheinigungen sowie Prüfungsvermerken und Prüfungsbescheinigungen unterschieden. Diese Unterscheidung wird nicht mehr aufrecht erhalten. Der erstellte Jahresabschluss ist zukünftig mit einer Bescheinigung zu versehen, deren Wortlaut sich in Abhängigkeit vom vereinbarten Auftragsumfang bestimmt. Die bloße Unterzeichnung und/oder Wiedergabe des erstellten Jahresabschlusses auf einem Bogen mit dem Briefkopf des Steuerberaters ist auch in den Fällen, in denen der Steuerberater die volle Verantwortung für den Jahresabschluss übernimmt, im Hinblick auf die erforderliche Klarheit beruflicher Äußerungen nicht zulässig. II. Bescheinigung ohne Anfertigung eines Erstellungsberichts Wird kein Erstellungsbericht abgegeben, so hat die Bescheinigung folgenden Mindestinhalt aufzuweisen: - Auftraggeber, - Auftrag und Auftragsbedingungen, - Gegenstand, Art und Umfang der Tätigkeit, - Durchführungsgrundsätze, - Zugrunde liegende Rechtsvorschriften und Unterlagen, - Feststellungen. III. Bescheinigung bei Anfertigung eines Erstellungsberichts Wird ein Erstellungsbericht abgegeben, so sollten diese Inhalte im Erstellungsbericht aufgenommen werden. In der Bescheinigung ist in diesem Fall lediglich zumindest die Art der Erstellungstätigkeit darzustellen (formelhafte Bescheinigung). Die nachstehenden Bescheinigungsformulierungen beziehen sich auf die Erstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Wurde der Jahresabschluss unter Beachtung abweichender steuerlicher Vorschriften erstellt, ist darauf in der Bescheinigung hinzuweisen. In Abhängigkeit von der Auftragsabgrenzung werden folgende Bescheinigungsformulierungen vorgeschlagen: l. Erstellung eines Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen a) Bei Führung der Bücher durch den Steuerberater: Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Bücher, der vorgelegten Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)... erstellt. Eine Be- 14

13 urteilung der Ordnungsmäßigkeit dieser Unterlagen und der Angaben des Unternehmens war nicht Gegenstand meines/unseres Auftrags. b) Bei Führung der Bücher durch den Mandanten: Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der mir/uns vorgelegten Bücher und Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)... erstellt. Eine Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit dieser Unterlagen und der Angaben des Unternehmens war nicht Gegenstand meines/unseres Auftrags. Anmerkung: Ist auftragsgemäß ein Jahresabschluss ohne Prüfungshandlungen erstellt worden, so darf in der Bescheinigung keine Gewähr für die Ordnungsmäßigkeit der zugrunde gelegten Unterlagen und damit auch des erstellten Jahresabschlusses gegeben werden. Ein mit einer derartigen Bescheinigung versehener Jahresabschluss erfüllt die Anforderungen des 18 KWG hinsichtlich der Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse eines Kreditnehmers auch bei Mitwirkung eines Steuerberaters bei der Erstellung nicht. In diesem Fall sind stets weitere Unterlagen zur Werthaltigkeit bestimmter Bilanzposten, Vermögens- und Schuldaufstellungen und Einkommensnachweise dem Kreditinstitut zusätzlich vorzulegen (vgl. Verlautbarungen Nr. 9/98 und 16/99 des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen zu 18 KWG vom und ). 2. Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung a) Bei Führung der Bücher durch den Steuerberater: Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Bücher, der vorgelegten Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)... erstellt. Das Inventar habe(n) ich/wir auf seine Plausibilität beurteilt. Dabei sind mir/uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen. b) Bei Führung der Bücher durch den Mandanten: Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der mir/uns vorgelegten Bücher und Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)...erstellt. Die Buchführung und das Inventar habe(n) ich/wir auf ihre Plausibilität beurteilt. Dabei sind mir/uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen. 15

14 Anmerkung: Eine solche Bescheinigung darf nur dann erteilt werden, wenn neben den eigentlichen Erstellungstätigkeiten sachdienliche Befragungen und analytische Prüfungshandlungen durchgeführt wurden. Die Ausführungen in HFA 4/1996 unter D II 2 sowie der HFA 4/1996 als Anlage beigefügte Maßnahmenkatalog zur Plausibilitätsbeurteilung bei der Erstellung des Jahresabschlusses sind zu beachten. 3. Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen 4 a) Bei Führung der Bücher und Erstellung des Inventars durch den Mandanten: Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der Buchführung und des Inventars der (Firma)... unter Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften und des Gesellschaftsvertrags erstellt. Ich/wir habe(n) mich/uns von der Ordnungsmäßigkeit der zugrunde liegenden Buchführung und des Inventars überzeugt. b) Bei Führung der Bücher durch den Steuerberater und Erstellung des Inventars durch den Mandanten: Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Bücher sowie des Inventars der (Firma)... unter Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften und des Gesellschaftsvertrags erstellt. Ich/wir habe(n) mich/ uns von der Ordnungsmäßigkeit des Inventars überzeugt. Anmerkung: Auch wenn bei dem Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen die diesbezüglichen Handlungspflichten mit denen einer handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung übereinstimmen, ist darauf hinzuweisen, dass auch für Steuerberater der Grundsatz gilt, dass sich Erstellung und (auch freiwillige) Prüfung ausschließen ( 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB). Die Beachtung der in HFA 4/1996 unter D U 3 enthaltenen Grundsätze wird empfohlen. 4 Bei der freiwilligen Prüfung von Jahresabschlüssen nach Art und Umfang einer handelsrechtlichen Pflichtprüfung gelten die IDW-Prüfungsstandards. Dabei sind vor allem sinngemäß anzuwenden: - für die Grundsätze ordnungsgemäßer Durchführung von Abschlussprüfungen noch das FG 1/1988 und die es künftig ersetzenden IDW-Prüfungsstandards wie beispielsweise IDW PS 200 und 201, - für die Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen der Prüfungsstandard IDW PS 400 und - für die Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung bei Abschlussprüfungen der Prüfungsstandard IDW PS

15 IV. Abweichende Aufträge 1. Erstellung eines Jahresabschlusses mit eingeschränkter Prüfung: a) Z.B. bei Erstellung der Buchführung durch den Steuerberater, Auftrag zur Prüfung bestimmter Unterlagen und Angaben, ansonsten lautet der Auftrag auf Erstellung ohne Prüfungshandlungen. Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Bücher, der vorgelegten Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)... erstellt. Eine Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit dieser Unterlagen und Angaben des Unternehmens erfolgte auftragsgemäß in eingeschränktem Umfang. Über Art, Umfang und Ergebnis der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit unterrichtet der vorliegende/mein/unser Bericht vom.... Eine Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der übrigen Unterlagen und Angaben war nicht Gegenstand des Auftrags. b) Z.B. bei Erstellung der Buchführung durch den Steuerberater, Auftrag zur Prüfung bestimmter Unterlagen und Angaben, ansonsten lautet der Auftrag auf Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung. Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Bücher, der vorgelegten Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)... erstellt. Eine Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit dieser Unterlagen und Angaben des Unternehmens erfolgte auftragsgemäß in eingeschränktem Umfang. Über Art, Umfang und Ergebnis der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit unterrichtet der vorliegende/ mein/unser Bericht vom.... Die übrigen Unterlagen und Angaben habe(n) ich/wir auf ihre Plausibilität beurteilt. Dabei sind mir/uns keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen. 2. Erstellung eines Jahresabschlusses bei Führung der Bücher durch den Steuerberater und unter Mitwirkung des Steuerberaters bei der Anfertigung des Inventars: Vorstehender Jahresabschluss wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Bücher der (Firma)... sowie unter Mitwirkung bei der Anfertigung des Inventars unter Beachtung der handelsrechtlichen Vorschriften und des Gesellschaftsvertrags erstellt. 17

16 V. Erstellung einer Einnahme-Überschussrechnung gemäß 4 Abs. 3 EStG a) Bei Erstellung der Aufzeichnungen durch den Mandanten: Vorstehendes Ergebnis wurde von mir/uns auf der Grundlage der vorgelegten Aufzeichnungen und Unterlagen sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)... als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ( 4 Abs. 3 EStG) ermittelt. Eine Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Unterlagen und Angaben des Unternehmens war nicht Gegenstand des Auftrags. b) Bei Führung der Aufzeichnungen durch den Steuerberater und Erstellung der Einnahme-Überschussrechnung unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften: Vorstehendes Ergebnis wurde von mir/uns auf der Grundlage der von mir/uns geführten Aufzeichnungen, der vorgelegten Unterlagen sowie der erteilten Auskünfte der (Firma)... als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ( 4 Abs. 3 EStG) unter Beachtung der steuerrechtlichen Vorschriften ermittelt. 18

17 HFA: Stellungnahme 4/1996 Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer Gliederung A. Vorbemerkung B. Auftragsabgrenzung (Grundfälle) C. Auftragsannahme D. Auftragsdurchführung I. Allgemeine Anforderungen II. Sicherung der Verläßlichkeit der Abschlußunterlagen 1. Erstellung ohne Prüfungshandlungen 2. Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen 3. Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen 4. Abweichende Aufträge III. Dokumentation IV. Vollständigkeitserklärung E. Berichterstattung F. Bescheinigung I. Allgemeines II. Bescheinigungen in Abhängigkeit vom vereinbarten Auftragsumfang Anlage: Maßnahmenkatalog zur Plausibilitätsbeurteilung bei der Erstellung des Jahresabschlusses A. Vorbemerkung Die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses nach 242 ggf. i. V. m. 264 Abs. l HGB obliegt dem Kaufmann bzw. den gesetzlichen Vertretern einer Kapitalgesellschaft. Die zur Aufstellung des Jahresabschlusses verpflichteten Personen haben auch über die Ausübung von Gestaltungsmöglichkeiten zu entscheiden. Anders als die mit der Aufstellung verbundenen Entscheidungen und Rechtsakte können die zur Aufstellung erforderlichen Arbeiten (Erstellung) auch auf externe Sachverständige übertragen werden. Wirtschaftsprüfer werden häufig beauftragt, Jahresabschlüsse zu erstellen, hierüber zu berichten und eine Bescheinigung zu erteilen. Sie haben bei 19

18 dieser Tätigkeit die einschlägigen Normen der WPO und die Berufsgrundsätze zu beachten. Die folgende Verlautbarung legt die Berufsauffassung dar, nach der Wirtschaftsprüfer im Rahmen ihrer Eigenverantwortlichkeit Jahresabschlüsse erstellen. Gleichzeitig wird ausgeführt, wie der beruflichen Verantwortung bei der Auftragsannahme, der Auftragsdurchführung sowie bei der Berichterstattung und Abfassung der Bescheinigung zu entsprechen ist. Die Verlautbarung konkretisiert gemäß der Fortentwicklung der Berufsauffassung Überlegungen zur Berichterstattung über Erstellungsaufträge und zur Erteilung von Bescheinigungen, die in den Fachgutachten 2/ und 3/ enthalten sind. B. Auftragsabgrenzung (Grundfälle) Der Auftragsumfang zur Erstellung eines Jahresabschlusses ist nicht gesetzlich normiert und grundsätzlich zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer frei vereinbar. Er kann sich von der bloßen Zusammenstellung ungeprüfter Kontensalden zu Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bis zur Erstellung eines Jahresabschlusses erstrecken, der unter formeller und materieller Würdigung von Buchführung und Bestandsnachweisen den gesetzlichen Vorschriften entspricht. Nach dem Grad der geforderten Verläßlichkeit des zu erstellenden Jahresabschlusses lassen sich folgende Grundfälle eines Erstellungsauftrags unterscheiden: (1) Erstellung ohne Prüfungshandlungen Den Mindestumfang einer Jahresabschlußerstellung im Sinne dieser Verlautbarung stellt die Entwicklung des Jahresabschlusses aus den vorgelegten Konten und Bestandsnachweisen unter Berücksichtigung der erteilten Auskünfte dar. Bei einem Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen hat der Wirtschaftsprüfer den Jahresabschluß aus den zur Verfügung gestellten Unterlagen nach gesetzlichen Vorgaben und nach den innerhalb dieses Rahmens liegenden Anweisungen des Auftraggebers zur Ausübung bestehender Wahlrechte abzuleiten. Dabei verwendet er die ihm überlassenen Unterlagen (Kontensalden der Buchführung) ungeprüft, d.h. ohne deren Ordnungsmäßigkeit zu beurteilen. Dies setzt voraus, daß ihm 1 Fachgutachten 2/1988: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen, WPg 1989, S. 20 ff. 2 Fachgutachten 3/1988: Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen, WPg 1989, S. 27 ff. 20

19 keine offensichtlichen Anhaltspunkte vorliegen, die Anlaß zu Zweifeln an der Ordnungsmäßigkeit der Unterlagen und des daraus abgeleiteten Jahresabschlusses geben. Bei diesem Auftrag übernimmt der Wirtschaftsprüfer eine Verantwortung nur für die normentsprechende Ableitung des Jahresabschlusses aus den vorgelegten Unterlagen unter Berücksichtigung der erhaltenen Informationen sowie für die von ihm daraufhin vorgenommenen Abschlußbuchungen. Mängel der Unterlagen und Informationen sowie sich daraus ergebende Folgewirkungen für den Jahresabschluß fallen auftragsgemäß nicht in die Verantwortung des Wirtschaftsprüfers. (2) Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen Ein Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen ist dadurch gekennzeichnet, daß der Wirtschaftsprüfer neben der eigentlichen Erstellungstätigkeit die dem Jahresabschluß zugrunde liegenden Bücher und Bestandsnachweise durch Befragungen und analytische Prüfungshandlungen auf ihre Plausibilität hin beurteilt. Bei diesem Auftragsumfang erstreckt sich die Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers insoweit auch auf die Verläßlichkeit der vorgelegten Unterlagen und erteilten Auskünfte und damit des Jahresabschlusses, als nach dem Ergebnis durchzuführender Plausibilitätsbeurteilungen an deren Ordnungsmäßigkeit keine erkennbaren Zweifel bestehen. (3) Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen Dieser weitestgehende Auftrag ist darauf gerichtet, daß sich der Wirtschaftsprüfer neben der eigentlichen Erstellungstätigkeit im Rahmen der Auftragsdurchführung durch geeignete Maßnahmen i. S. d. Fachgutachtens 1/ (Prüfungshandlungen) auch von der Ordnungsmäßigkeit der dem Jahresabschluß zugrunde liegenden Buchführung und Bestandsnachweise überzeugt. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen hat der erstellte Jahresabschluß vollinhaltlich den gesetzlichen Vorschriften sowie ggf. dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung zu entsprechen. Anmerkungen: 1. Ein Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses umfaßt in jedem Fall die Überleitung der Zahlen der Buchführung in die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung sowie erforderlichenfalls die Anfertigung des 3 Fachgutachten 1/1988: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen, WPg 1989, S. 9 ff 21

20 zugehörigen Anhangs. 2. Zur Erstellung gehört ferner die erforderliche Dokumentation, eine angemessene Berichterstattung und grundsätzlich auch eine Bescheinigung über die Erstellung. Die Berichterstattung kann abbedungen werden. 3. Darüber hinaus kann eine eingehende Beratung in bilanzpolitischen Fragen (Ausübung von Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechten) vereinbart werden. Auch ohne derartige Vereinbarungen hat der Wirtschaftsprüfer den Auftraggeber jedoch über solche Sachverhalte, die zu Wahlrechten führen, in Kenntnis zu setzen und Entscheidungsvorgaben zur Ausübung von Wahlrechten einzuholen. Die Erstellung des Jahresabschlusses kann auch mit einer Beratung zur Abfassung des Lageberichts verbunden sein. 4. Für die Abgrenzung des Auftragsumfangs ist entscheidend, inwieweit der Wirtschaftsprüfer auftragsgemäß für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bestandsnachweise sowie die Glaubwürdigkeit erteilter Auskünfte, als Grundlagen der eigentlichen Erstellungstätigkeit einzustehen hat. Je nach Auftragsabgrenzung übernimmt der Wirtschaftsprüfer dabei eine mehr oder weniger weitreichende Verantwortung, die bereits bei der Auftragsannahme zu beachten ist und nach der Art und Umfang der Auftragsdurchführung, der Berichterstattung und der Bescheinigung zu bestimmen sind. C. Auftragsannahme Bei der Auftragsannahme sind die vom Wirtschaftsprüfer zu übernehmenden Aufgaben eindeutig festzulegen. Es kann sich empfehlen, den Tätigkeitsumfang in der Auftragsbestätigung im einzelnen zu beschreiben. Ohne hinreichende Konkretisierung seiner Tätigkeit soll der Wirtschaftsprüfer einen Erstellungsauftrag nicht annehmen. Auf Abschnitt B. der Gemeinsamen Stellungnahme der WPK und des IDW VO 1/1995 Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis 4 wird verwiesen. Anmerkungen: 1. Im Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses ist insbesondere festzulegen, auf welcher Grundlage (Buchführung und Inventuren sowie Auskunftsrechte, ggf. ungeprüfte Kontensalden) und nach welcher Maßgabe (Handels- und/oder Steuerrecht, Spezialgesetze, Gesellschaftsvertrag, ggf. näher spezifiziert) der Jahresabschluß zu erstellen ist. 2. Wird ein Erstellungsbericht vereinbart, empfiehlt es sich, auch Art und 4 WPg 1995, S. 824 f. 22

21 Umfang der Berichterstattung zu konkretisieren. Wurden konkrete Festlegungen zu Art und Umfang der Berichterstattung nicht getroffen, so wird der Wirtschaftsprüfer in berufsüblicher Form im Sinne der nachstehenden Grundsätze über Umfang und Ergebnis seiner Tätigkeit berichten. 3. In den Auftragsvereinbarungen ist ferner sicherzustellen, daß eine Bezugnahme auf die Erstellung durch den Wirtschaftsprüfer nur in Verbindung mit dem vollständigen, von ihm erstellten Jahresabschluß erfolgen darf. 4. Vom Auftraggeber wird als abschließendes Ergebnis der Jahresabschlußerstellung vielfach eine bestimmte Bescheinigung zu dem erstellten Jahresabschluß durch den Wirtschaftsprüfer erwartet. In diesen Fällen ist der Auftragsumfang entsprechend zu bestimmen. Darüber hinaus empfiehlt sich eine Abstimmung zwischen Auftragsumfang und der insoweit möglichen Bescheinigung auch in den übrigen Fällen. 5. Bei der Auftragsannahme hat der Wirtschaftsprüfer auszubedingen, daß ihm die benötigten Unterlagen, Aufklärungen und Nachweise vollständig zur Verfügung gestellt werden. Der Wirtschaftsprüfer hat seine Tätigkeit zu versagen, wenn die Auskunftserteilung durch den Mandanten nicht gewährleistet ist. 6. Der Wirtschaftsprüfer hat seine berufliche Tätigkeit außerdem zu versagen, wenn seine Unabhängigkeit gefährdet ist oder die Besorgnis der Befangenheit besteht ( 43, 49 WPO). D. Auftragsdurchführung I. Allgemeine Anforderungen Für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer gelten die Grundsätze der Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit, Eigenverantwortlichkeit und Unparteilichkeit ( 43 Abs. l WPO). Die Erstellung des Jahresabschlusses umfaßt unabhängig von der Auftragsabgrenzung die Tätigkeiten, die erforderlich sind, um aufgrund der Buchführung und der erforderlichen Inventuren sowie der eingeholten Vorgaben zu den anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden unter Vornahme der Abschlußbuchungen die gesetzlich vorgeschriebene Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie ggf. einen Anhang zu erstellen. Die ordnungsgemäße Auftragsdurchführung erfordert ein planvolles Vorgehen und eine Überwachung der eingesetzten Mitarbeiter. Die Erstellung eines Jahresabschlusses erfordert die Kenntnis und Beachtung 23

22 der hierfür geltenden gesetzlichen Vorschriften einschließlich der ergänzenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, einschlägiger Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags sowie der fachlichen Verlautbarungen des IDW; die Grundsätze des Fachgutachtens 1/1988 gelten insoweit sinngemäß. Ergänzend kann auftragsabhängig ggf. den steuerrechtlichen Vorschriften eine zusätzliche Bedeutung zukommen. Zur Durchführung des Auftrags benötigt der Wirtschaftsprüfer ein ausreichendes Verständnis für die Besonderheiten der Branche und des Unternehmens seines Auftraggebers. Der Wirtschaftsprüfer hat seine Mitwirkung an unzulässigen Wertansätzen und Darstellungen im Jahresabschluß zu versagen. Verlangt der Mandant entsprechende Wertansätze und Darstellungen oder verweigert er erforderliche Korrekturen, so hat der Wirtschaftsprüfer dies in geeigneter Weise in seiner Bescheinigung sowie ggf. in seiner Berichterstattung zu würdigen. Im Einzelfall kann es für den Wirtschaftsprüfer angeraten sein, das Mandat niederzulegen. Anmerkungen: 1. Der Grundsatz der Unabhängigkeit der Sache nach schließt eine Erstellung des Jahresabschlusses und dessen gleichzeitige Prüfung, auch freiwilliger Art, aus. Der Wirtschaftsprüfer, der einen Jahresabschluß erstellt, darf in seinen diesbezüglichen Äußerungen nicht den Eindruck erwecken, es habe eine unabhängige Prüfung stattgefunden. 2. Nicht zur Erstellung des Jahresabschlusses gehören die erforderlichen Entscheidungen über die Ausübung materieller und formeller Gestaltungsmöglichkeiten (Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechte sowie Ermessensbereiche). Bestehende Gestaltungsmöglichkeiten sind im Rahmen der Erstellung nach den Vorhaben des Kaufmanns auszuüben. Entsprechendes gilt für Entscheidungen über die Anwendung von Aufstellungs- und Offenlegungserleichterungen des Jahresabschlusses für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft ist auch eine Entscheidung der geschäftsführenden Gesellschafter darüber herbeizuführen, ob und in welchem Umfang die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften angewandt werden sollen. 3. Der Wirtschaftsprüfer hat erforderlichenfalls seinen Auftraggeber über gesetzliche Fristen zur Aufstellung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie ggf. zur Aufstellung und Offenlegung des Lageberichtes und über die Pflicht zur Prüfung von Jahresabschluß und Lagebericht aufzuklären. 24

23 4. Die erforderliche Planung umfaßt alle Maßnahmen in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht zur Durchführung des Auftrags. Sie ist laufend den während der Erstellung gewonnenen Erkenntnissen anzupassen. 5. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses sind die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu beachten. 6. Zur Überwachung der eingesetzten Mitarbeiter gelten die Grundsätze des Fachgutachtens 1/1988 und der VO 1/1995 Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis entsprechend. 7. Der Gesellschaftsvertrag kann besondere Rechnungslegungsregeln enthalten, die über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehen, sowie andere zu beachtende Bestimmungen, die sich auf die Rechnungslegung auswirken. Ferner können darin bei Personenhandelsgesellschaften Bestimmungen zu den Kapitalkonten und zur Gewinnverteilung, zur Ergebnisverwendung, zur Aufstellungsfrist oder zur Prüfungspflicht zu finden sein. Entsprechende Regelungen können sich auch aus Beschlüssen der Gesellschafterversammlung ergeben. Verträge über Rechtsbeziehungen der Gesellschaft zu den Geschäftsführern und den Gesellschaftern bedürfen besonderer Aufmerksamkeit. Ferner ist die Einhaltung der für das Unternehmen geltenden Kapitalerhaltungsregeln zu beachten. 8. Hat der Wirtschaftsprüfer Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung, so hat er diese Zweifel zu klären. Verweigert der Mandant die zur Klärung erforderlichen Aufklärungen und Nachweise oder die Durchführung entsprechender Prüfungshandlungen, sollte der Wirtschaftsprüfer den Auftrag ablehnen oder kündigen. Falls sich die Zweifel bestätigt haben und die diesbezüglichen Mängel nicht beseitigt worden sind, sind sich daraus ergebende Einwendungen, soweit sie wesentlich sind, in der Bescheinigung zum Ausdruck zu bringen. 9. Bei schwerwiegenden, in ihren Auswirkungen nicht abgrenzbaren Mängeln in der Buchführung, den Inventuren oder anderen, nicht in den Auftrag eingeschlossenen Teilbereichen des Rechnungswesens, die der Auftraggeber nicht beheben will oder kann, darf eine Bescheinigung nicht gegeben werden. 10. Erstreckt sich der Auftrag auch auf die Erstellung eines Lageberichts, so kann der Wirtschaftsprüfer insoweit nur beratend tätig sein (Aufklärung über den gesetzlichen Inhalt, Formulierungshilfen). 25

24 II. Sicherung der Verläßlichkeit der Abschlußunterlagen 1. Erstellung ohne Prüfungshandlungen Gegenstand der Erstellung eines Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen ist die Zuordnung der ungeprüften Konten und Bestandsnachweise unter Berücksichtigung der erteilten Auskünfte zu den Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie bei Kapitalgesellschaften die Erstellung des Anhangs. Prüfungshandlungen werden bei dieser Art des Auftrags nicht vorgenommen. Dies befreit den Wirtschaftsprüfer jedoch nicht davon, die ihm vorgelegten Unterlagen und den von ihm erstellten Jahresabschluß auf offensichtliche Unrichtigkeiten durchzusehen. Werden dem Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Durchführung seines Auftrages wesentliche Fehler in den zugrunde liegenden Unterlagen bekannt, so hat er deren Beseitigung zu veranlassen. Anmerkungen: 1. Ein Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen erstreckt sich nicht auf die Beurteilung der Struktur und Funktion interner Kontrollen sowie der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Insbesondere gehört die Prüfung der Inventuren, der Periodenabgrenzung sowie von Ansatz und Bewertung nicht zum Auftragsumfang. Die erhaltenen Auskünfte werden grundsätzlich nicht auf Richtigkeit geprüft. 2. Sieht der Auftrag vor, bestimmte Abschlußbuchungen vorzunehmen, z.b. die Berechnung von Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen, so beziehen sich diese auf ungeprüfte Unterlagen. 2. Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen Der Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen erfordert neben den eigentlichen Erstellungstätigkeiten die Durchführung von Befragungen und anderen analytischen Prüfungshandlungen. Die Plausibilitätsbeurteilungen sollen dem Wirtschaftsprüfer die Feststellung ermöglichen, daß keine Sachverhalte bekannt geworden sind, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Bestandsnachweise in allen für den Jahresabschluß wesentlichen Belangen sprechen. Zur Beurteilung der Plausibilität der Jahresabschlußunterlagen und des Jahresabschlusses bedarf es regelmäßig zumindest folgender Maßnahmen: - Befragung nach den angewandten Verfahren zur Erfassung und Verarbeitung von Geschäftsvorfällen im Rechnungswesen; - Befragungen zu allen wesentlichen Abschlußaussagen; - analytische Prüfungshandlungen zur Beurteilung der Plausibilität der einzelnen Abschlußaussagen (z.b. Vergleiche mit Vorjahreszahlen, 26

25 Kennzahlenvergleiche); - Befragung nach Gesellschafter- bzw. Aufsichtsratsbeschlüssen mit Bedeutung für den Jahresabschluß; - Abgleichung des Gesamteindrucks des Jahresabschlusses mit den im Verlauf der Erstellung erlangten Informationen. In Anlage l sind beispielhaft Hinweise für Fragestellungen und andere Maßnahmen enthalten, die für die Durchführung von Plausibilitätsbeurteilungen geeignet sind. Der Wirtschaftsprüfer hat eigenverantwortlich über die im jeweiligen Fall erforderlichen Einzelmaßnahmen zu entscheiden. Anmerkungen: 1. Die einzelnen Arten der Plausibilitätsbeurteilung (Beurteilung von relativen Zahlen, von Befragungsergebnissen und von Einzelsachverhalten) bedingen und beeinflussen einander. Zur Analyse von Kenn- und Vergleichszahlen und zu der begrenzten Aussagefähigkeit ihrer Ergebnisse wird auf die Ausführungen im Fachgutachten 1/1988, Abschnitt D. II. 3 verwiesen. 2. Der Umfang der vorzunehmenden Plausibilitätsbeurteilungen hängt von dem Grad der Wesentlichkeit und dem innewohnenden Risiko der betreffenden Abschlußaussage ab. Die Erkennbarkeit der Risikobereiche wird jedoch dadurch erheblich eingeschränkt, daß die System- und Funktionsprüfung sowie die Prüfung der Bestandsnachweise nicht zum Umfang eines Auftrages zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen gehören. 3. Die Befragungen sind im wesentlichen darauf auszurichten, das interne Kontrollsystem zu verstehen. Anders als bei einer Jahresabschlußprüfung sind jedoch keine eigenständigen Beobachtungen des Systems und keine Prüfungen seines Funktionierens vorzunehmen. 4. Führen die dem Wirtschaftsprüfer gegebenen Auskünfte oder seine Feststellungen zu Zweifeln an der Ordnungsmäßigkeit der Grundlagen für den zu erstellenden Jahresabschluß, so hat er den Zweifeln nachzugehen. 5. Stellt der Wirtschaftsprüfer im Rahmen seiner Plausibilitätsbeurteilungen oder in der Verfolgung von Zweifeln Fehler in den Grundlagen für den zu erstellenden Jahresabschluß fest, so hat er für deren Beseitigung Sorge zu tragen. 3. Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen Für einen Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen muß sich der Wirtschaftsprüfer von der Ordnungsmäßigkeit der zugrunde liegenden Unterlagen überzeugen. Seine dies- 27

26 bezüglichen Handlungspflichten stimmen mit denen einer handelsrechtlichen Jahresabschlußprüfung überein. Die Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen setzt voraus, daß sich der Wirtschaftsprüfer von der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und dem Vorhandensein und der Wirksamkeit eines ausreichenden internen Kontrollsystems überzeugt (System- und Funktionsprüfung). Diese Prüfung ist nach Art und Umfang wie bei der Abschlußprüfung vorzunehmen (vgl. dazu Fachgutachten 1/1988, Abschn. D. II. l. und 2.). Darüber hinaus muß sich der Wirtschaftsprüfer von der Zuverlässigkeit der Bestandsnachweise (körperliche Bestandsaufnahme, Buchinventur) überzeugen. Vom Ergebnis dieser Prüfungen hängt es ab, ob Buchführung und Bestandsnachweise als ausreichend verläßlich beurteilt werden können, um daraus einen Jahresabschluß zu erstellen, der den gesetzlichen Vorschriften entspricht und mit einer entsprechenden Bescheinigung versehen werden kann. Anmerkungen: 1. Umfang und Intensität der auf die Buchführung gerichteten Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses sind in Abhängigkeit von den zum innewohnenden Risiko und zum Kontrollrisiko getroffenen Feststellungen zu bestimmen. 2. Sofern der Wirtschaftsprüfer selbst die Buchführung in einem weitergehenden Auftrag übernommen hat, entfallen insoweit Prüfungshandlungen. Allerdings kann er in diesem Falle die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht bescheinigen. 3. Sind die Vorräte des Unternehmens absolut oder relativ von Bedeutung, so soll der den Jahresabschluß erstellende Wirtschaftsprüfer bei der körperlichen Bestandsaufnahme anwesend sein (vgl. Fachgutachten 1/1988, Abschn. D. II. 4. b). 4. Zum Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten sind Saldenbestätigungen heranzuziehen, wenn die Höhe der Forderungen und Verbindlichkeiten absolut oder relativ von Bedeutung ist (vgl. Fachgutachten 1/1988, Abschn. D. II. 4. c). 5. Zur Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden sowie zur Bildung und Bewertung von Rückstellungen muß der erstellende Wirtschaftsprüfer Informationen über bestehende Risiken beschaffen und diese einschätzen. Hierzu muß er veranlassen, daß risikobehaftete Vermögensgegenstände bei der Aufstellung der Inventare gesondert erfaßt werden. Ferner hat er u.a. Verträge über Liefer- und Leistungsbeziehungen auf ungewisse Verbindlichkeiten und auf drohende Verluste zu untersuchen. In diesem Zusammenhang kann auch die Einholung von Rechtsanwaltsbestätigungen erforderlich sein. 28