Zweiter Teil: Finanzbuchhaltung (FiBu) und Jahresabschluss
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- Gundi Frank
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1 11 Zweiter Teil: Finanzbuchhaltung (FiBu) und Jahresabschluss I. Grundlagen und gesetzliche Rahmenbedingungen A. Die FiBu als Teilgebiet des ReWe Vgl. zur Eingliederung der FiBu in das ReWe Abbildung 2. Der FiBu kommt die Aufgabe zu, die Beziehungen (Geschäftsvorfälle) zwischen dem Unternehmen und der Umwelt zahlenmäßig zu erfassen und systematisch abzubilden. Allerdings werden nur solche Beziehungen erfasst, die unmittelbar eine Veränderung des Vermögens, des Eigenkapitals und/oder der Schulden des Unternehmens in Höhe und/oder Struktur bewirken. So finden etwa Kreditzusagen von Banken oder eingehende Bestellungen, die zu einer Erhöhung des Auftragsbestandes führen (zunächst) keinen Niederschlag in der FiBu. Der Begriff FiBu resultiert aus der (ex post) Anknüpfung des Systems an pagatorische Rechengrößen (Ein- und Auszahlungen, Einnahmen und Ausgaben, Aufwendungen und Erträge).
2 12 Ausfluss der FiBu sind die periodisch (i.d.r. jährlich) zu erstellende Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (beide bilden zusammen den Jahresabschluss). Da mit diesen Objekten vorrangig Ziele der externen Rechnungslegung (externes ReWe), externer Information und Besteuerung realisiert werden sollen, sind sie, im Gegensatz zur Kostenrechnung, an gesetzliche Vorschriften geknüpft. Ferner liefert die FiBu auch Zahlenmaterial für die Erstellung spezifischer (Sonder-)Bilanzen, die nur zu bestimmten Anlässen (d.h. nicht periodisch) aufgestellt werden müssen (z.b. Umwandlungs-, Verschmelzungs-, Liquidations-, Sanierungsund Kapitalherabsetzungsbilanz). Schließlich können aus der Finanzbuchhaltung und/oder dem (periodisch zu erstellenden) Jahresabschluss auch Spezialrechnungen (z.b. Bewegungsbilanzen, Kapitalflussrechnungen, Segmentberichterstattungen und Eigenkapitalspiegel) abgeleitet werden, die auf eine Analyse der Investitions-, Finanzierungs- und Liquiditätsstruktur des Unternehmens abzielen (vgl. hierzu auch Abbildung 3).
3 13 In der Vorlesung steht die FiBu als Ex-post-Rechnungssysteme zum Zwecke der Fertigung periodischer (i.d.r. jährlicher) Abschlüsse nach Handels- und Steuerrecht im Zentrum der Betrachtung. B. Gesetzliche Verankerung der FiBu 1. Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht Vgl. Abbildung 5 und im Detail Abbildung Aufbewahrungsfristen Um im Falle von Rechts- und Steuerstreitigkeiten oder ähnlichen Sachverhalten die Nachprüfbarkeit des Zahlenmaterials der Finanzbuchhaltung zu gewährleisten, hat der Kaufmann die Handelsbücher (Grund-, Haupt- und Nebenbücher), die Inventare, die (Geschäfts-)Eröffnungsbilanz und die Jahresabschlüsse, die Lageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsaufzeichnungen sowie Buchungsbelege 10 Jahre,
4 14 Gewerbetreibende Kaufleute Nichtkaufleute ( 2 f. HGB) Gewerbetreibende, deren Unternehmen nach Art und Umfang einer in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert ( 1 HGB) (Gebot) nicht kapitalmarktorientierte Einzelkaufleute mit Umsatzerlöse und Jahresüberschuss an 2 aufeinander folgenden Geschäftsjahren ( 241a HGB) (Wahlrecht) freiwillig in das HR eingetragene Kleingewerbetreibende ( 2 HGB) (Wahlrecht) freiwillig in das HR eingetragene Land- und Forstwirte ( 3 HGB) (Wahlrecht) Handelsgesellschaften, (z.b. OHG, KG, GmbH, AG) ( 6 HGB) Gebot) Die handelsrechtliche Buchführungspflicht nach 238 ff. HGB umfasst Führen der Bücher (Buchführung i.e.s., 238 Abs. 1 HGB) Aufstellung des Gründungsinventars sowie der periodischen Bestandsverzeichnisse ( 240 HGB) Erstellen der (Geschäfts-) Eröffnungsbilanz sowie der Jahresabschlüsse (Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung, 242 HGB) Abb. 5: Umfang der handelsrechtlichen Buchführungspflicht
5 Kreis der Buchführungs- und Erfolgsermittlungspflichtigen Definitionen 15 Handelsrecht Kaufleute 1 HGB 2 HGB 3 HGB 6 HGB Gewerbetreibende, deren Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert Allgemeine Vorschriften zur Buchführungspflicht - Rechtsgrundlage - Beginn mit Aufnahme des Geschäftsbetriebs - Verantwortlichkeit für die ordnungsmäßige Führung - aufzubewahrende Unterlagen und deren Fristen freiwillig in das Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende mit Eintragung der Firma in das Handelsregister Inhaber freiwillig in das Handelsregister eingetragene Land- und Forstwirte 238, 240, 242 HGB mit Eintragung der Firma in das Handelsregister Formkaufleute: Handelsgesellschaften (z.b. OHG, KG, GmbH, AG) rechtsformspezifische Unterschiede: spätestens mit Eintragung der Firma in das Handelsregister OHG, KG: alle geschäftsführenden persönlich haftenden Gesellschafter (aber h.m.: alle persönlich haftenden Gesellschafter); GmbH, AG: sämtliche Geschäftsführer ( 41 GmbHG) bzw. sämtliche Mitglieder des Vorstandes ( 91 Abs. 1 AktG) Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanz, Jahresabschlüsse, Lageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Aufzeichnungen und Buchungsbelege: 10 Jahre ( 257 HGB); die übrigen Unterlagen (z.b. empfangene Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe): 6 Jahre ( 257 HGB) - Ende mit Einstellung des Gewerbebetriebes oder mit Absinken auf oder mit Löschung der Firma im Handelsregister einen Gewerbebetrieb, der nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert - Konsequenzen bei Verstößen Zulässige Erfolgsermittlungssysteme - doppelte Buchhaltung - einfache Buchhaltung - Einnahmen-Ausgabenrechnung i.s.d. 4 Abs. 3 EStG - Schätzung nach 162 AO (Periodische) Pflichtprüfungen Offenlegungspflicht rechtsformspezifische Unterschiede: spätestens mit Löschung der Firma im Handelsregister handelsrechtlich begründete Sanktionen: - Einzelunternehmung, OHG, KG: Verletzung der Buchführungspflicht bleibt ohne handelsrechtliche Folgen - GmbH, AG, publizitätspflichtige Unternehmen, kapitalistische Personenhandelsgesellschaften: (1) Einschränkung oder Versagen des Bestätigungsvermerks ( 322 Abs. 4 HGB, 6 Abs. 1 PublG) (2) je nach Art und Schwere des Verstoßes: Freiheitsstrafe oder Geldbuße ( b HGB, 17-21a PublG) (3) bei AG: ggf. Nichtigkeit des Jahresabschlusses ( 256 AktG) strafrechtlich begründete Sanktionen bei Konkursdelikten: Verletzung der Buchführungspflicht wird mit Freiheits- oder Geldstrafe geahndet ( b StGB) da gemäß 242 HGB neben der Bilanz auch eine GuV aufzustellen ist, wird nach h.m. im Handelsrecht grds. nur die doppelte Buchführung als zulässig erachtet Ausnahme nach 241a HGB: Verzicht bei nicht kapitalmarktorientierten Einzelkaufleuten mit höchstens Umsatzerlöse und Jahresüberschuss an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren. Ausnahme nach 241a HGB: Nicht kapitalmarktorientierte Einzelkaufleute mit höchstens Umsatzerlöse und Jahresüberschuss an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren können diese anstelle der doppelten Buchhaltung in Anspruch nehmen für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften ( HGB), für publizitätspflichtige Unternehmen ( 6 Abs. 1 PublG), für kapitalistische Personenhandelsgesellschaften ( 264 a Abs. 1 HGB) für Kapitalgesellschaften ( HGB), für publizitätspflichtige Unternehmen ( 9 PublG), für kapitalistische Personenhandelsgesellschaften ( 264 a Abs. 1 HGB) Abb. 6: Gesetzliche Grundlagen der Buchführung und Erfolgsermittlung
6 Nichtkaufleute 2, 3 HGB nicht in das Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte Freiberufler nach Handelsrecht buchführungspflichtige Kaufleute 16 Steuerrecht Nichtkaufleute keine Ausübung eines Gewerbes i.s.d. HGB 1, 2, 3, 6 HGB 2, 3 HGB Freiberufler Ausübung einer Tätigkeit i.s.d. 18 EStG 140 AO i.v.m. 238, 240, 242 HGB (derivative Buchführungspflicht) 141 Abs. 1 AO: Buchführungspflicht wird lediglich bei Überschreiten der in 141 Abs. 1 AO genannten Schwellenwerte begründet (originäre Buchführungspflicht) mit Beginn des Wirtschaftsjahres, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen hat ( 141 Abs. 2 AO) Inhaber keine handelsrechtliche Buchführungspflicht vgl. Ausführungen zum Handelsrecht analog zum Handelsrecht 10 bzw. 6 Jahre, vgl. 147 AO mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, dass die Voraussetzungen nach 141 Abs. 1 AO (gewerblicher Unternehmer bzw. Land- und Forstwirt sowie Überschreiten der Schwellenwerte) nicht mehr vorliegen ( 141 Abs. 2 AO) keine steuerrechtliche Buchführungspflicht Möglichkeit der einfachen oder doppelten Buchführung auf freiwilliger Basis handels- und strafrechtlich begründete Sanktionen: vgl. Ausführungen zum Handelsrecht, steuerrechtlich begründete Sanktionen: (1) je nach Art und Schwere des Verstoßes: Freiheitsstrafe ( 370 AO), Geldbuße ( 378 f. AO) oder Zwangsgeld ( AO) (2) Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei fehlender oder unrichtiger Buchhaltung ( 162 AO) vgl. Ausführungen zum Handelsrecht bei fehlender oder unrichtiger Buchführung beim Überschreiten der in 141 Abs. 1 AO genannten Schwellenwerte: da 141 Abs. 1 AO nur die Erstellung einer Bilanz vorschreibt, ist neben der doppelten auch die einfache Buchführung möglich beim Unterschreiten der in 141 Abs. 1 AO genannten Schwellenwerte, aber auch alternativ doppelte oder einfache Buchführung möglich bei fehlender oder unrichtiger Buchführung bzw. Einnahmen- Ausgabenrechnung i.s.d. 4 Abs. 3 EStG steuerrechtliche Außenprüfung ( AO) keine Abbildung 6: Gesetzliche Grundlagen der Buchführung und Erfolgsermittlung (Fortsetzung) 1 Möglichkeit der einfachen oder doppelten Buchführung oder der Einnahmen-Ausgabenrechnung i.s.d. 4 Abs. 3 EStG auf freiwilliger Basis 1 Modifiziert entnommen von Freidank/Velte 2007, S. 52 f.
7 17 die übrigen Unterlagen (z.b. empfangene Handels- und Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe) 6 Jahre geordnet aufzubewahren ( 257 Abs. 1 und Abs. 4 HGB, 147 Abs. 1 und Abs. 3 AO). Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit Schluss des Kalenderjahres, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die (Geschäfts-)Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Handels- oder Geschäftsbrief empfangen oder abgesandt wird oder der Buchungsbeleg entstanden ist ( 257 Abs. 5 HGB, 147 Abs. 4 AO). Mit Ausnahme der (Geschäfts-)Eröffnungsbilanz und der Jahresabschlüsse können die genannten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger (z.b. Mikrofilm) oder auf anderen Datenträgern (z.b. Diskette, CD-ROM) aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Daten oder deren Wiedergabe (Reproduktion) bei Lesbarmachung mit den ursprünglichen Schriftstücken und Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen und
8 18 während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können ( 257 Abs. 3 HGB, 147 Abs. 2 AO). C. Die FiBu in Form der doppelten Buchführung 1. Inventar und Inventur Definition Inventar: Das Inventar (Bestandsverzeichnis) ist ein aufgrund einer Inventur (Bestandsaufnahme) aufgestelltes, bis ins einzelne gehendes schriftliches Verzeichnis, das die erfassten Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert gegliedert ausweist. Anforderungen an das Inventar: Es muss lückenlos sein, d.h. es muss auch bereits voll abgeschriebene Bestände enthalten. Nach seinem Aufbau in Staffelform enthält es am Ende i.d.r. das Reinvermögen (Eigenkapital, Betriebsvermögen) als den Betrag, um den das Gesamtvermögen die Schulden übersteigt (vgl. Abbildung 7).
9 19 Inventar der Büromöbelfabrik Hermann Schmidt, Köln für den 31. Dezember 2009 A. Vermögen: I. Anlagevermögen: 1. Grundstücke und Gebäude 2. Maschinen lt. Anlageverzeichnis 1 3. Werkzeuge lt. Anlageverzeichnis 2 4. Betriebs- und Geschäftsausstattung lt. Anlageverzeichnis II. Umlaufvermögen: 1. Rohstoffe lt. Verzeichnis 4 2. Hilfsstoffe lt. Verzeichnis 5 3. Betriebsstoffe lt. Verzeichnis 6 4. Unfertige Erzeugnisse lt. Verzeichnis 7 5. Fertige Erzeugnisse lt. Verzeichnis 8 6. Forderungen an Kunden Hans Fichtner, Düsseldorf Fritz Odenthal, Wuppertal Otto Faßbender, Frankfurt und München 7. Kassenbestand 8. Bankguthaben Stadtsparkasse, Köln Deutsche Bank, Köln Summe des Vermögens B. Schulden: I. Verbindlichkeiten an Stadtsparkasse, Köln II. Verbindlichkeiten an Lieferanten: 1. Holzgroßhandlung E. Weinkauf, Holzhausen 2. Gebrüder Seinbring, Oberdillingen Summe der Schulden C. Ermittlung des Reinvermögens: Summe des Vermögens - Summe der Schulden = Reinvermögen (Eigenkapital) Köln, den 10. Januar 2010 Abb. 7: Beispielhafte Darstellung eines Inventars H. Schmidt
10 20 Nach 240 Abs. 1 und Abs. 2 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seiner Handelsgeschäfte und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Verzeichnis sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden aufzustellen (Inventar) und gemäß 242 Abs. 1 HGB danach die Eröffnungsbilanz bzw. Bilanz zu errichten. Gemäß 140 AO bzw. 141 AO gilt diese Verpflichtung auch in steuerrechtlicher Hinsicht. Grundlage des Inventars ist eine reale Bestandsaufnahme (Inventur). Der Kaufmann stellt im Unternehmen durch Zählen, Messen oder Wiegen fest, welchen Bestand an Einrichtungsgegenständen, Waren, Vorräten, Bargeld usw. er besitzt (körperliche Bestandsaufnahme). Die nicht körperlichen Vermögensgegenstände (immaterielle Werte, Forderungen, Schulden) ermittelt er wertmäßig aufgrund der Buchführung und der Belege und fasst sie in Saldenlisten zusammen (Buchinventur). Manche Unternehmer lassen sich den jeweiligen Kontostand am Jahresende durch Kunden und Lieferanten schriftlich bestätigen. Bankund Postscheckguthaben oder -verbindlichkeiten ergeben sich aus dem Kontoauszug. Diese Art der Kontenabstimmung kommt im Ergebnis einer körperlichen Bestandsaufnahme gleich.
11 21 Allerdings kann aufgrund einer Inventur (noch) keine Bilanz erstellt werden, da im Rahmen der Bestandsaufnahme keine Erfassung von Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen etc. erfolgt. 2. Bilanz und Jahresabschluss Die Bilanz fasst die Zahlen des Inventars zusammen und erteilt in Kontenform Auskunft über das Verhältnis einzelner Vermögensund Schuldposten zueinander. Sie gliedert die Einzelposten der Aktivseite nach Anlage- und Umlaufvermögen und die Passivseite nach Eigen- und Fremdkapital. Die wesentlichen formalen Unterschiede zwischen Inventar und Bilanz verdeutlicht Abbildung 8. Die aus dem Inventar von Abbildung 7 abgeleitete Bilanz zeigt Abbildung 9.
12 22 Inventar Gliederung der Einzelpositionen nach Art, Menge und Wert. Ausführliche, aber - wegen der Vielzahl an Einzelpositionen - unübersichtliche Darstellung des vorhandenen Vermögens und der bestehenden Schulden. Aufstellung des Inventars erfolgt grundsätzlich in Staffelform, wobei am Ende die Ermittlung des Reinvermögens steht. Bilanz Zusammenfassung der einzelnen Positionen zu Gruppen, wobei nur noch Wertund keine Mengenangaben erfolgen. Übersichtliche Darlegung des Vermögens und der Schulden aufgrund der Aggregation. Bilanz darf nur in Kontoform erstellt werden, mit der Konsequenz, dass das Konto durch das Eigenkapital ausgeglichen wird. Abb. 8: Formale Unterschiede zwischen Inventar und Bilanz 1 1 Entnommen von Freidank/Velte 2007, S. 60.
13 23 Aktiva Bilanz zum Passiva A. Anlagevermögen: 1. Grundstücke Maschinen Betriebs- und Geschäftsausstattung B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe unfertige Erzeugnisse fertige Erzeugnisse A. Eigenkapital B. Verbindlichkeiten: 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen III. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten Köln, den 10. Januar 2010 H. Schmidt Abb. 9: Beispielhafte Darstellung einer aus einem Inventar abgeleiteten Bilanz (vgl. Abbildung 7)
14 24 Der Terminus Bilanz * lässt sich ganz allgemein als die wertmäßige Gegenüberstellung des Vermögens, der Schulden und des Eigenkapitals oder Reinvermögens eines Unternehmens zu einem bestimmten (Bilanz-)Stichtag in Kontenform definieren. Während der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände vollständig auf der linken Seite der Bilanz (Aktivseite) ausgewiesen wird, erscheinen die Schulden auf der rechten Seite der Bilanz (Passivseite). Der dem(n) Eigner(n) zustehende Teil des Unternehmensvermögens, das Eigenkapital, stellt den Unterschiedsbetrag zwischen den in Geldeinheiten bewerteten Vermögensgegenständen und Schulden dar und führt somit zur Gleichheit der sich auf der Aktiv- und der Passivseite ergebenden Bilanzsummen. ** Übersteigt das Vermögen die Schulden, dann erscheint das Eigenkapital auf der Passivseite der Bilanz. Bei einer derartigen aktiven Bilanz gelten folgende grundlegende Beziehungen: Vermögen - Schulden = Eigenkapital Vermögen = Eigenkapital + Schulden Vermögen - Eigenkapital = Schulden * ** Lateinisch: bi = zweifach; lanx = Waagschale; italienisch: bilancio = Waage, Gleichgewicht. Das Steuerrecht verwendet anstelle der Begriffe Vermögensgegenstände, Schulden und Eigenkapital die Termini (aktive, passive) Wirtschaftsgüter bzw. Betriebsvermögen ( 4 Abs. 1, 5, 6 EStG).
15 25 Wie auch die in Abbildung 10 beispielhaft dargestellte aktive Bilanz verdeutlicht, informiert die Passivseite mithin über die Quellen des Unternehmensvermögens (Mittelherkunft). Die Aktivseite gibt hingegen Aufschluss darüber, in welche Vermögensgegenstände das Eigen- und Fremdkapital geflossen ist (Mittelverwendung). Um auch die zeitlichen Bindungswirkungen der einzelnen Aktiv- und Passivposten für den Bilanzleser grundlegend sichtbar zu machen, haben sich einige elementare Ausweisregeln herausgebildet, die zu großen Teilen in gesetzlichen Vorschriften ihren Niederschlag gefunden haben ( 266 Abs. 2 und Abs. 3 HGB). So werden sowohl die einzelnen Aktiv- als auch die Passivposten nach Liquiditätsgesichtspunkten gegliedert dargestellt. Die Posten der Passivseite beginnen deshalb grundsätzlich mit dem Eigenkapital, das dem Unternehmen auf Dauer zur Verfügung steht. Daran schließen sich die Schulden in der Reihenfolge ihrer Fälligkeit an (z.b. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen). Auf der Aktivseite werden die einzelnen Vermögensgegenstände nach dem Grad ihrer Liquidierbarkeit ausgewiesen, indem zuerst diejenigen Posten unter dem Oberbegriff Anlagevermögen nach 247 Abs. 2 HGB zum Ansatz kommen, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen dauerhaft
16 26 Aktiva Bilanz zum 31. Dezember 2009 Passiva A. Anlagevermögen: 1. Grundstücke Betriebs- und Geschäftsausstattung B. Umlaufvermögen: 1. Waren Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Guthaben bei Kreditinstituten A. Eigenkapital B. Verbindlichkeiten: 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Wert der Vermögensgegenstände Wert der Verbindlichkeiten (= Fremdkapital) = Wert des Eigenkapitals (= Reinvermögen) Abb. 10: Beispiel für eine aktive Bilanz
17 27 zu dienen (z.b. Grundstücke, Gebäude, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Beteiligungen). Sofern Vermögensgegenstände zum Zwecke des Verbrauchs oder der Veräußerung erworben oder hergestellt werden (z.b. Forderungen, Kassenbestand oder Guthaben bei Kreditinstituten) oder im Zusammenhang mit der Abwicklung des Zahlungsverkehrs stehen (z.b. Forderungen, Kassenbestand oder Guthaben bei Kreditinstituten) oder den Charakter einer vorübergehenden Geldanlage tragen (z.b. Wertpapiere) werden sie dem Umlaufvermögen zugeordnet. Von einer passiven Bilanz oder Unterbilanz wird hingegen gesprochen, wenn die Schulden das Aktivvermögen eines Unternehmens übersteigen. In diesem Fall liegt eine Überschuldungssituation vor, die dadurch gekennzeichnet ist, dass durch Verluste das Eigenkapital vollständig aufgezehrt wurde und darüber hinaus das Unternehmensvermögen nicht mehr ausreicht, die Ansprüche der Gläubiger zu befriedigen. Um die Bilanz dennoch zum Ausgleich zu bringen, erscheint der Unterschiedsbetrag zwischen Schulden und Vermögen als letzte Po-
18 28 sition auf der Aktivseite der Bilanz unter der Bezeichnung Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag ( 268 Abs. 3 HGB). Mithin gelten bei einer passiven Bilanz nachstehende Beziehungen. Schulden - Vermögen = Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Vermögen = Schulden - Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Vermögen + Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag = Schulden Abbildung 11 zeigt das Beispiel einer passiven Bilanz. Der bilanzrechtliche Erfolg lässt sich für eine bestimmte Rechnungsperiode einerseits durch Bestandsvergleich anhand der Anfangs- und Schlussbilanz wie folgt ermitteln (vgl. auch 4 Abs. 1 Satz 1 EStG): Eigenkapital am Ende der Rechnungsperiode - Eigenkapital am Anfang der Rechnungsperiode + Entnahmen der Eigner - Einlagen der Eigner = Unternehmenserfolg der Rechnungsperiode (Gewinn oder Verlust).
19 29 Aktiva Bilanz zum 31. Dezember 2009 Passiva A. Anlagevermögen: 1. Grundstücke Betriebs- und Geschäftsausstattung B. Umlaufvermögen: 1. Waren Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Guthaben bei Kreditinstituten A. Verbindlichkeiten: 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen C. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Wert der Verbindlichkeiten (= Fremdkapital) Wert der Vermögensgegenstände = Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag Abb. 11: Beispiel für eine passive Bilanz
20 30 Um sicherzustellen, dass grundsätzlich nur diejenigen Eigenkapitalveränderungen Eingang in den Periodenerfolg finden, die auf Leistungsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und der Umwelt ohne Eigner basieren, müssen Entnahmen und Einlagen korrigierend im Rahmen des Bestandsvergleichs verrechnet werden. Allerdings fließen dann auf Leistungsbeziehungen zwischen der Unternehmung und den Eignern beruhende Eigenkapitalvariationen in den Periodenerfolg ein, wenn Sachentnahmen mit von den Buchwerten des Unternehmensvermögens abweichenden Ansätzen zu bewerten sind ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Beispiel: Das Eigenkapital eines Unternehmens beträgt am Anfang der Rechnungsperiode und am Ende Außer der Entnahme eines Grundstücks und der Einlage barer Mittel in Höhe von durch den Eigner sind keine Geschäftsvorfälle der Periode zu berücksichtigen. Es sollen drei Fälle betrachtet werden: 1. Fall: Entnahme zum Buchwert von ; 2. Fall: Entnahme zum Marktwert von ; 3. Fall: Entnahme zum Marktwert von
21 31 Beispiel (Fortsetzung): Komponenten des Bestandsvergleichs (alle Werte in ) 1. Fall 2. Fall 3. Fall Eigenkapital am Ende der Periode Eigenkapital am Anfang der Periode Entnahmen Einlagen = Unternehmenserfolg
22 32 Da durch die vorstehend gezeigte Erfolgsermittlung aber die Quellen des Unternehmenserfolgs nicht sichtbar werden, ist für Unternehmen, die Kaufmannseigenschaft tragen, neben der Aufstellung einer Bilanz ( 242 Abs. 1 HGB), die Fertigung einer Gewinn- und Verlustrechnung zwingend vorgeschrieben ( 242 Abs. 2 HGB). 1 Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung werden unter dem Begriff Jahresabschluss zusammengefasst ( 242 Abs. 3 HGB). Bei Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen zählt auch der Anhang mit zum Jahresabschluss ( 264 Abs. 1 Satz 1 HGB). Im Anhang sind Erläuterungen der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung vorzunehmen und sonstige Pflichtangaben zu bestimmten Posten des Jahresabschlusses zu machen ( 284, 285 HGB). Im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung werden die Aufwendungen einer Periode den entsprechenden Erträgen, gegliedert nach Aufwands- und Ertragsarten, gegenübergestellt (vgl. 275 Abs. 2 und Abs. 3 HGB). Der bilanzrechtliche Erfolg kann auch anhand der Gewinn- und Verlustrechnung durch Saldierung der gesamten Aufwendungen und Erträge einer Periode berechnet werden, die ihren Niederschlag in den 1 Entsprechendes gilt, wenn die in 241a HGB genannten Einzelkaufleute das Befreiungswahlrecht nicht in Anspruch nehmen.
23 33 einzelnen aktiven und passiven Bilanzpositionen finden und somit eine Veränderung des Eigenkapitalbestandes der Unternehmung bewirken: Summe der Erträge - Summe der Aufwendungen = Unternehmenserfolg der Rechnungsperiode (Gewinn oder Verlust). Def. Erträge: Erträge stellen die bewerteten Erstellungen von Wirtschaftsgütern (materielle und immaterielle Realgüter sowie Nominalgüter) einer Rechnungsperiode dar. Erträge erhöhen stets das Eigenkapital (z.b. Umsatzerlöse, Beteiligungs-, Zins-, Miet- und Zuschreibungserträge). Def. Aufwendungen: Aufwendungen stellen die bewerteten Verzehre von Wirtschaftsgütern (materielle und immaterielle Realgüter sowie Nominalgüter) einer Rechnungsperiode dar. Aufwendungen senken stets das Eigenkapital (z.b. Lohn-, Gehalts-, Zins-, Miet- und Abschreibungsaufwendungen). Da sich der Unternehmenserfolg doppelt, d.h. nach zwei Methoden, ermitteln lässt, spricht man auch von der Doppik des Rechnungswesens oder der doppelten Buchhaltung. Zudem kommt die Doppik darin zum Ausdruck, dass jeder Geschäfts-
24 34 vorfall einmal im Grund- und einmal im Hauptbuch verzeichnet wird. Der Begriff Bilanzierung erfährt im wirtschaftlichen und fachwissenschaftlichen Sprachgebrauch unterschiedliche Interpretationen. Im weitesten Sinne versteht man darunter die Erstellung einer Bilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung. In der engeren Fassung bedeutet Bilanzierung der Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde nach in der Bilanz (im Gegensatz zur Bewertung, dem Ansatz der Höhe nach), wobei der Ansatz auf der Aktivseite Aktivierung und auf der Passivseite Passivierung genannt wird. Unter Berücksichtigung der der Bilanzerstellung zugrunde liegenden gesetzlichen Vorschriften lässt sich ferner die Bilanzierung nach Handelsrecht von der nach (Bilanz-)Steuerrecht unterscheiden. 3. Grundlagen der Buchungstechnik a. Auflösung der Bilanz in Bestandskonten Die Vielzahl von Veränderungen der Bilanzposten im täglichen Geschäftsleben lässt es nicht sinnvoll erscheinen, nach jedem Geschäftsvorfall eine (neue) Bilanz zu erstellen. Hierdurch würde eine genaue und übersichtliche Einzelabrechnung jedes Bilanzpostens verloren gehen. Aus diesem Grund löst man die Bilanz in Konten auf.
25 35 Bestandskonten übernehmen die (Anfangs-)Bestände der Eröffnungsbilanz, verwalten diese, weisen die Veränderungen (Zu- und Abgänge) aus und geben die (End-)Bestände an die Schlussbilanz wieder ab. Da die Bilanz eine verdichtete Darstellung über das Vermögen, die Schulden und das Eigenkapital des Unternehmens darstellt, ist es häufig aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit erforderlich, bestimmte Bilanzposten in mehrere Bestandskonten zu zerlegen (z.b. den Bilanzposten Sachanlagen in die Bestandskonten Bebaute Grundstücke und Betriebs- und Geschäftsausstattung ). Charakteristika von Bestandskonten: Bestandskonten stellen zweiseitig geführte Rechnungen dar, in denen Anfangsbestände und Zugänge einerseits sowie Endbestände und Abgänge andererseits auf verschiedenen Seiten festgehalten werden. Die linke Seite wird mit Soll, die rechte Seite mit Haben überschrieben. Entsprechend der Gliederung der Bilanz in Aktiva und Passiva wird unterschieden in
26 36 - aktive Bestandskonten - passive Bestandskonten. Die Anfangsbestände erscheinen in Bestandskonten auf derselben Seite wie in der Bilanz; bei den aktiven Bestandskonten im Soll, bei den passiven Bestandskonten im Haben. Die Buchung der Geschäftsvorfälle wird von der Stellung des Anfangsbestands bestimmt: - Zugänge auf aktiven Bestandskonten gehören ins Soll, auf passiven Bestandskonten ins Haben. - Abgänge auf aktiven Bestandskonten gehören ins Haben, auf passiven Bestandskonten ins Soll. Der Endbestand (Schlussbestand) wird als Saldo bezeichnet. Er ergibt sich aus der Differenz Anfangsbestand + Zugänge Abgänge. Der Endbestand wird auf die kleinere Kontoseite gesetzt und gleicht das Konto aus, so dass gilt: Anfangsbestand + Zugänge = Abgänge + Endbestand.
27 37 Die zum Bilanzstichtag ermittelten Salden stellen die buchmäßigen Endbestände dar, die mit den Ergebnissen der Inventur zu vergleichen sind. Bei Abweichungen zwischen beiden Größen ist der Endbestand zwingend an den Inventarwert anzupassen, denn maßgeblich für die Übernahme in die Schlussbilanz sind nicht die buchmäßigen, sondern die tatsächlich vorhandenen Bestände. Ursachen für derartige Abweichungen können z.b. Diebstahl, Schwund oder Verderb sein. Soll Konto Haben Datum Text Betrag Datum Text Betrag Abb. 12: Allgemeines Erscheinungsbild eines Kontos Soll Aktivkonto Haben Anfangsbestand Abgänge Zugänge (Soll-)Saldo Abb. 13: Aufbau eines Aktivkontos Soll Passivkonto Haben Abgänge (Haben-)Saldo Anfangsbestand Zugänge Abb. 14: Aufbau eines Passivkontos
28 38 Aktiva A. Anlagevermögen I. Sachanlagen B. Umlaufvermögen I. Waren II. Forderungen III. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten Eröffnungsbilanz zum Passiva A. Eigenkapital B. Verbindlichkeiten Aktive Bestandskonten (in ): S Bebaute Grundstücke H AB Zugänge Abgänge Saldo (EB) Passive Bestandskonten (in ): S Eigenkapital H Abgänge Saldo (EB) AB Zugänge S AB Zugänge S AB Zugänge Betriebs- und Geschäftsausstattung Waren Abgänge Saldo (EB) Abgänge Saldo (EB) H H S Abgänge Saldo (EB) S Abgänge Saldo (EB) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten H AB Zugänge Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen H AB Zugänge Forderungen aus Lieferungen und Leistungen S AB Zugänge Abgänge Saldo (EB) H S Sonstige Verbindlichkeiten H Abgänge Saldo (EB) AB Zugänge S Guthaben bei Kreditinstituten AB Abgänge Zugänge Saldo (EB) H S AB Zugänge Kasse Abgänge Saldo (EB) H Aktiva A. Anlagevermögen I. Sachanlagen B. Umlaufvermögen I. Waren II. Forderungen III. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten Schlussbilanz zum Summe der Aktiva A. Eigenkapital B. Verbindlichkeiten Summe der Passiva Abb. 15: Zerlegung der Eröffnungsbilanz in Bestandskonten und Übernahme der Bestandskonten in die Schlussbilanz 1 Passiva 1 Entnommen von Freidank/Velte 2007, S. 69.
29 39 b. Buchungssatz Jeder Geschäftsvorfall ist so zu buchen, dass ein Konto den Betrag im Soll und ein anderes Konto den gleichen Betrag im Haben aufnimmt. Bevor der Kaufmann diese Eintragungen auf den Konten im Hauptbuch vornimmt, hält er den Geschäftsvorfall sowie den Buchungssatz zunächst im Grundbuch fest. Der Buchungssatz zeigt den Geschäftsvorfall in folgender Reihenfolge: Sollbuchung, Habenbuchung. Beispiel: Buchungstext: Lfd. Nr. Datum (1) Warenverkauf auf Ziel an E. Müller, Köln, i.h.v Buchungssatz: Forderungen aus Lieferungen an Warenbestand und Leistungen (1.000 ) (1.000 )
30 40 Kontenmäßige Darstellung: S AB (1) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen H S Waren H AB (1) Bei diesen Eintragungen wird jeweils das Gegenkonto vermerkt, damit bei einer Prüfung die Verbindung besser hergestellt werden kann. Häufig wird in der Praxis mit der Bezeichnung des Gegenkontos auch die laufende Nummer des Buchungssatzes aus dem Grundbuch vermerkt. Ergebnis: Der Buchungssatz dient dazu, zum Ausdruck zu bringen, wie ein Geschäftsvorfall zu buchen ist; nennt zuerst das Konto der Sollbuchung und verbindet es durch die Bezeichnung an mit dem Konto der Habenbuchung; kennzeichnet den Geschäftsvorfall kurz und eindeutig; erlaubt jederzeit den Rückschluss auf den zugrunde liegenden Geschäftsvorfall.
31 41 Wenn durch einen Geschäftsvorfall mehr als zwei Konten berührt werden, wird von einem zusammengesetzten Buchungssatz gesprochen. Auch hier gilt: Summe der Soll-Buchungsbeträge = Summe der Haben-Buchungsbeträge. Beispiel: Ein Kunde begleicht eine Forderung über durch Banküberweisung (1.000 ) und Barzahlung (500 ). Buchungssatz: - Guthaben bei Kreditinstituten - Kasse (1.000 ) (500 ) an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (1.500 ) Kontenmäßige Darstellung: S AB (1) Guthaben bei Kreditinstituten H S AB Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (1) H S Kasse H AB (1)
32 42 Wurde ein Geschäftsvorgang unrichtig auf den Konten erfasst, muss die Buchführung berichtigt werden. Die Korrektur erfolgt dabei nicht mittels Durchstreichen der falschen Konteneintragungen, sondern durch eine entgegengesetzte Buchung, die als Stornobuchung bezeichnet wird. Beispiel: Der Geschäftsvorfall mit dem Buchungstext Wareneinkauf auf Ziel in Höhe von wurde mit dem Buchungssatz (1) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an Warenkonto (3.000 ) falsch verbucht. Stornobuchungssatz: (2) Warenkonto an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (3.000 ). Richtiger Buchungssatz: (3) Warenkonto an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (3.000 ).
33 43 Kontenmäßige Darstellung: S AB (1) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen H S Warenkonto H (2) AB (2) (3) (1) S Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen AB (3) H c. Eröffnungs- und Schlussbilanzkonto Das Eröffnungsbilanzkonto (EBK) ist ein Hilfskonto zur Übertragung der Anfangsbestände auf die einzelnen Konten. Da die Bestände auf den Konten auf der gleichen Seite stehen wie in der Eröffnungsbilanz, erfolgt die Gegenbuchung auf dem EBK seitenverkehrt. Im übrigen wird nur auf Konten gebucht und weder die Eröffnungs- noch die Schlussbilanz sind Konten in diesem Sinne.
34 44 Eröffnung der Aktivkonten: Die Anfangsbestände stehen auf der Sollseite der Konten, die Gegenbuchung erfolgt damit auf der Habenseite des EBK. Der Buchungssatz lautet Aktive Bestandskonten an Eröffnungsbilanzkonto. Eröffnung der Passivkonten: Die Anfangsbestände stehen auf der Habenseite der Passivkonten, die Gegenbuchung erfolgt damit auf der Sollseite des EBK. Der Buchungssatz lautet Eröffnungsbilanzkonto an Passive Bestandskonten. Das Schlussbilanzkonto (SBK) ist ein Hilfskonto zur Übernahme der Schlussbestände von den einzelnen Konten. Abschluss der Aktivkonten: Die Endbestände stehen auf der Habenseite der abzuschließenden Konten, die Gegenbuchung erfolgt damit auf der Sollseite des SBK. Der Buchungssatz lautet Schlussbilanzkonto an Aktive Bestandskonten. Abschluss der Passivkonten: Die Endbestände stehen auf der Sollseite der abzuschließenden Konten, die Gegenbuchung erfolgt damit auf der Habenseite des SBK. Der Buchungssatz lautet Passive Bestandskonten an Schlussbilanzkonto.
35 45 Eröffnungsbilanz überschrieben mit Aktiva und Passiva Beachtung der Gliederungsvorschriften des Handelsgesetzbuches Identität mit der Schlussbilanz des Vorjahres und außerhalb des Systems der doppelten Buchführung Eröffnungsbilanzkonto überschrieben mit Soll und Haben Gliederung ausschließlich nach betrieblichen Gesichtspunkten. Da der Anfangsbestand eines jeden Aktiv- und Passivkontos im EBK gegengebucht wird, folgt hieraus, dass die Gliederungstiefe vom Grad der Zerlegung der Eröffnungsbilanz in Bestandskonten abhängt Hilfskonto im System der doppelten Buchführung Abb. 16: Formale Unterschiede zwischen Eröffnungsbilanz und Eröffnungsbilanzkonto 1 1 Entnommen von Freidank/Velte 2007, S. 75.
36 46 Schlussbilanz überschrieben mit Aktiva und Passiva Beachtung der Gliederungsvorschriften des Handelsgesetzbuches Grundlage für die Eröffnungsbilanz des nachfolgenden Geschäftsjahres und außerhalb des Systems der doppelten Buchführung Schlussbilanzkonto überschrieben mit Soll und Haben Gliederungstiefe ist abhängig vom Grad der Zerlegung der Eröffnungsbilanz in Bestandskonten und von der Anzahl der im Laufe des Geschäftsjahres neu hinzugekommenen Aktivund Passivkonten, da für jedes Bestandskonto eine entsprechende Position im SBK existiert Saldensammelkonto im System der doppelten Buchführung Abb. 17: Formale Unterschiede zwischen Schlussbilanz und Schlussbilanzkonto 1 Der Übergang vom Schlussbilanzkonto zur Schlussbilanz erfolgt sofern für einen Bilanzposten nur ein Bestandskonto einge-
37 47 richtet wurde - durch die bloße Übernahme der Positionen des Schlussbilanzkontos in die Schlussbilanz; sofern ein Bilanzposten in mehrere Bestandskonten aufgelöst worden ist - durch die entsprechende Zusammenfassung der Positionen des Schlussbilanzkontos zum jeweiligen Bilanzposten. Das Schlussbilanzkonto gewährleistet über die Aufnahme der Gegenbuchungen die Vollständigkeit der Kontenabschlüsse und stellt einen unverzichtbaren Baustein im System der doppelten Buchführung dar. Während also auf das spiegelbildliche Eröffnungsbilanzkonto verzichtet werden kann, ist das Schlussbilanzkonto zwingend zu erstellen. d. Unterkonten des Eigenkapitals Zu den Komponenten der Eigenkapitalveränderungen vgl. Abbildung 18. Erfassung erfolgswirksamer Veränderungen des Eigenkapitals: Erfolgswirksame Eigenkapitaländerungen bedingen eine Variation des Eigenkapitalkontos: - Aufwendungen mindern den Eigenkapitalbestand, 1 Entnommen von Freidank/Velte 2007, S. 75.
38 - Erträge erhöhen den Eigenkapitalbestand. 48
39 49 Veränderungen des Eigenkapitals erfolgsneutrale Veränderung des Eigenkapitals erfolgswirksame Veränderung des Eigenkapitals Privatkonto GuV-Konto Entnahmen Einlagen Aufwendungen Erträge Abb. 18: Komponenten der Eigenkapitalveränderung 1 1 Entnommen von Freidank/Velte 2007, S. 86.
40 50 Aus Gründen der Übersichtlichkeit werden gesonderte Aufwands- und Ertragskonten (Erfolgskonten) geführt, deren Abschluss über das GuV-Konto erfolgt. Buchungssätze für Abschluss der Erfolgskonten: GuV-Konto an Aufwandskonten und Ertragskonten an GuV-Konto. Aufwendungen stehen stets auf der Sollseite, Erträge stets auf der Habenseite der entsprechenden Erfolgskonten. Der Saldo des Gewinn- oder Verlustkontos (Gewinn oder Verlust einer Rechnungsperiode) wird auf das Eigenkapitalkonto übertragen. Buchungssätze für Abschluss GuV- Konto: Eigenkapitalkonto an GuV-Konto (Verlust) und GuV-Konto an Eigenkapitalkonto (Gewinn). Vom GuV-Konto, das ein wesentliches Element der doppelten Buchführung darstellt, ist die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV-Rechnung), die zu den Instrumenten der externen Rechnungslegung zählt, zu unterscheiden. Bilanz und GuV-Rechnung bilden zusammen den außerhalb der Finanzbuchhaltung stehenden Jahresabschluss. * * Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt I. C. 2.
41 51 S Aufwandskonten H S Ertragskonten H Aufwendungen Stornobuchungen und Erstattungen Stornobuchungen und Erstattungen Erträge Salden Salden S GuV-Konto Aufwendungen Erträge Verlust H S Eigenkapital Verlust Anfangsbestand Endbestand H Abb. 19: Abschluss der Erfolgskonten bei Verlustsituation S Aufwandskonten H S Ertragskonten H Aufwendungen Stornobuchungen und Erstattungen Stornobuchungen und Erstattungen Erträge Salden Salden S GuV -Konten Aufwendungen Gewinn Erträge H S Eigenkapital H Endbestand Anfangsbestand Gewinn Abb. 20: Abschluss der Erfolgskonten bei Gewinnsituation
42 52 Klar und übersichtlich ist eine GuV-Rechnung immer dann, wenn sie einen ausreichenden Einblick in die Ertragslage des Unternehmens ermöglicht. Dies setzt voraus: die Zusammenfassung der Aufwands- und Ertragsarten des GuV-Kontos zu aussagefähigen Blöcken und den gesonderten Ausweis der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge in einer Summe. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge sind Erfolgsbestandteile, die für das Unernehmen untypisch (unternehmensfremd) sind und unregelmäßig anfallen, d.h. die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegen ( 277 Abs. 4 HGB). Bei Kapitalgesellschaften und ihnen gesetzlich gleichgestellte Unternehmen bestimmt sich der formale Aufbau und die Mindestgliederung der GuV-Rechnung aus 275 HGB. Danach ist die GuV-Rechnung in Staffelform nach dem Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren aufzustellen, aus denen dann detaillierte Informationen über die Quellen des Unternehmenserfolges hervorgehen. Vgl. hierzu die Ausführungen im Dritten Teil zu Gliederungspunkt IV.
43 53 Erfassung erfolgsunwirksamer Veränderungen des Eigenkapitals: Erfolgsunwirksame Eigenkapitaländerungen bedingen eine Variation des Eigenkapitalkontos: - Privatentnahmen mindern den Eigenkapitalbestand, - Privateinlagen erhöhen den Eigenkapitalbestand. Privatentnahmen und -einlagen werden auf dem Privatkonto erfasst, wobei Entnahmen stets auf der Sollseite, Einlagen stets auf der Habenseite zu verbuchen sind. Der Saldo des Privatkontos wird auf das Eigenkapitalkonto übertragen. Buchungssätze für den Abschluss: Eigenkapitalkonto am Privatkonto (Entnahmenüberschuss) und Privatkonto an Eigenkapitalkonto (Einlagenüberschuss). Privatentnahmen (z.b. Bar- und Sachentnahmen) und Privateinlagen (z.b. Bar- und Sacheinlagen) dürfen grundsätzlich keine Auswirkungen auf den Erfolg haben, da sie nicht Wertänderungen des Eigenkapitals darstellen, die aus dem allgemeinen Geschäftsverkehr mit Dritten resultieren, sondern die Sphäre Unternehmung/Eigner betreffen.
44 S Entnahmen Saldo Privatkonto 54 Einlagen H S Eigenkapital Anfangsbestand Endbestand (Saldo) Einlagenüberschuss Gewinn H GuV -Konto Abb. 21: Abschluss des Privatkontos bei Einlagenüberschuss S Privatkonto Entnahmen Einlagen Saldo H S Eigenkapital H Entnahmenüberschuss Anfangsbestand Endbestand (Saldo) Gewinn GuV-Konto Abb. 22: Abschluss des Privatkontos bei Entnahmenüberschuss
45 55 Sofern jedoch im Rahmen von Sachentnahmen die Markt- von den Buchwerten der betroffenen Vermögensgegenstände abweichen, lösen auch Sachentnahmen in Höhe des Differenzbetrags zwischen Markt- und Buchwert aus steuerrechtlicher Sicht erfolgswirksame Eigenkapitaländerungen aus. Begründung: Während der Zugehörigkeit zum Unternehmensvermögen entstandene Wertschwankungen von materiellen Vermögensgegenständen sollen bei ihrer Entnahme im Erfolg berücksichtigt werden. * Beispiel: Auf den folgenden Konten sollen die Ergebnisse des Beispiels auf S. 30 f. für den 1., 2. und 3. Fall verbucht werden. Dabei wurde unterstellt, dass die Summen der gesamten Aufwendungen und Erträge der Periode vor Berücksichtigung der Buchung der Grundstücksentnahme sich jeweils auf belaufen. * Vgl. hierzu auch die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt I. C. 2.
46 Verbuchungen 1. Fall:* 56 S Eigenkapital H (3) (5) EB AB (4) S Entnahmen H S Einlagen H (1) (3) (4) (2) S Grundstücke H S Kasse H AB (1) AB (2) (6) EB S GuV-Konto H Σ Aufwendungen Σ Erträge S Schlussbilanzkonto H (6) Kasse (5) Eigenkapital * Erfolgsermittlung EK am Ende durch EK-Vergleich - EK am Anfang (Erfolg) + Entnahmen Einlagen (Entnahmen- = Erfolg 0 überschuss)
47 57 Verbuchungen 2. Fall:* S Eigenkapital H (5) (7) EB AB (4) (6) S Entnahmen H S Einlagen H (1) (5) (6) (2) S Grundstücke H S Kasse H AB (1) AB (2) (8) EB S GuV-Konto H S Σ Σ (3) Auf- Erträge wendun (3) gen (4) Gewinn Sonstige betriebliche Erträge H (1)
48 58 S Schlussbilanzkonto H (8) (7) Ei- Kasse genkapital Verbuchungen 3. Fall: S Eigenkapital H (4) (5) AB (6) (7) EB S Entnahmen H S Einlagen H (1) (5) EK (6) (2) S Grundstücke H S Kasse H AB (1) AB EB (2) Erfolgsermittlung EK am Ende durch EK-Vergleich - EK am Anfang (Gewinn) + Entnahmen Einlagen (Entnahmen- = Gewinn überschuss)
49 59 S GuV-Konto H S Σ Σ Er- (1) Auf- träwen- ge dun (4) gen Verlust (3) sonstige betriebliche Aufwendungen H (3) S Schlussbilanzkonto H (8) Kasse (7) Eigenkapital * Erfolgsermittlung EK am Ende durch EK-Vergleich - EK am Anfang (Verlust) + Entnahmen Einlagen (Entnahmen- = Verlust überschuss)
50 4. Typisierung der Bilanzänderungen 60 Hinsichtlich der Auswirkungen von Geschäftsvorfällen auf Höhe und/oder Struktur der Bilanz werden folgende vier Grundtypen unterschieden: beim Aktivtausch verändert sich bei gleich bleibender Bilanzsumme die Struktur der Aktivseite; beim Passivtausch findet bei unveränderter Bilanzsumme eine Umschichtung innerhalb der Passivseite statt; bei der Aktiv-Passiv-Mehrung nehmen Aktiv- und Passivposten um den gleichen Betrag zu; entsprechend steigt auch die Bilanzsumme um diese Größe an. Die Aktiv-Passiv- Mehrung stellt somit eine Bilanzverlängerung dar; bei der Aktiv-Passiv-Minderung nehmen Aktiva und Passiva um den gleichen Betrag ab, wodurch auch die Bilanzsumme um diese Größe absinkt. Die Aktiv-Passiv-Minderung bewirkt insofern eine Bilanzverkürzung. Mit Ausnahme des Aktivtausches können Bilanzveränderungen sowohl das Ergebnis von erfolgsneutralen als auch erfolgswirksamen Geschäftsvorfällen sein. Da beim Aktivtausch jegliche Verbindung zum Eigenkapital (Passivseite) fehlt, ist
51 61 dieser stets das Resultat eines erfolgsneutralen Vorgangs. Aus dem Zusammenspiel von erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Geschäftsvorfällen einerseits und den vier Grundtypen von Bilanzveränderungen andererseits ergibt sich Abbildung Zusammenhänge zwischen FiBu, Inventar und Jahresabschluss Wie durch Abbildung 24 verdeutlicht wird, stellen der handels- und steuerrechtliche Jahresabschluss das Ergebnis der Kontenabschlüsse dar, die auf den laufenden Buchungen, deren Korrektur durch die Inventurfeststellungen und den Abschlussbuchungen beruhen. Nur auf der Basis einer Inventur ist eine Bilanz nicht zu erstellen, da von der Inventur Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen usw. nicht erfasst werden. * Umgekehrt kann jedoch weder eine Handelsbilanz noch eine Steuerbilanz ohne Inventur aufgestellt werden. Die Ergebnisse der laufenden Buchhaltung und der Inventur werden mit Hilfe der Hauptabschlussübersicht zusammen- * Vgl. hierzu die Ausführungen im Zweiten Teil zu Gliederungspunkt II. E. 3.
52 Bilanzveränderungen 62 Aktivtausch (Bilanzsumme bleibt unverändert) Geschäftsvorfälle Erfolgsneutrale Erhöhung von Aktivposten = Verminderung anderer Aktivposten Passivtausch (Bilanzsumme bleibt unverändert) (1) Erhöhung von Schulden = Minderung anderer Schulden (2) Erhöhung (Minderung) des Eigenkapitals infolge von Einlagen (Entnahmen) = Verminderung (Erhöhung) von Verbindlichkeiten Beispiele Wareneinkauf gegen Barzahlung (1) Umwandlung einer Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen in ein langfristiges Lieferantendarlehen (2) Rückzahlung eines betrieblichen Bankdarlehens mit privaten Geldern des Inhabers Erfolgswirksame (1) Erhöhung von Schulden = Aufwand mit der Folge einer Eigenkapitalverminderung (2) Verminderung von Schulden = Ertrag mit der Folge einer Eigenkapitalerhöhung Beispiele (1) Eine fällige Mietzahlung wird dem Unternehmen für 3 Monate gestundet (2) Das Unternehmen erhält einen Bankkredit teilweise erlassen Abb. 23: Bilanzveränderungen bei erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Geschäftsvorfällen
53 63 Bilanzveränderungen Geschäftsvorfälle Erfolgsneutrale Beispiele Erfolgswirksame Beispiele Aktiv-Passiv-Mehrung (Bilanzsumme steigt) (1) Erhöhung von Aktiva = Erhöhung von Verbindlichkeiten (2) Erhöhung von Aktiva = Erhöhung des Eigenkapitals infolge von Bar- oder Sacheinlagen (1) Wareneinkauf auf Ziel (2) Bareinlage; Einbringung einer Maschine in das Unternehmen durch den Inhaber Zunahme von Aktiva = Ertrag mit der Folge einer Eigenkapitalerhöhung Erhalt einer Zinsgutschrift auf dem Bankkonto Aktiv-Passiv-Minderung (Bilanzsumme sinkt) (1) Verminderung von Aktiva = Verminderung von Verbindlichkeiten (2) Verminderung von Aktiva = Verminderung des Eigenkapitals infolge von Bar- oder Sachentnahmen (1) Begleichung einer Lieferantenverbindlichkeit durch Banküberweisung (2) Barentnahme; Warenentnahme durch den Eigner Abnahme der Aktiva = Aufwand mit der Folge einer Eigenkapitalverminderung Überweisung der Miete für die Geschäftsräume * Es wird unterstellt, dass Buch- und (handels- sowie steuerrechtlicher) Entnahmewert übereinstimmen. Abb. 23: Bilanzveränderungen bei erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Geschäftsvorfällen (Fortsetzung)
54 64 Unternehmenssachverhalte Eignerund Umweltbeziehungen Filter: Bestände buchungsrelevante Vorgänge und Bestände Belege INVENTAR A. Rohvermögen B. Schulden C. Reinvermögen LAUFENDE FINANZBUCHFÜHRUNG ggf. Privatkonten HAUPTABSCHLUSSÜBERSICHT (HAÜ) (steuerrechtliche) GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG A. Erträge lt. handelsrechtl. GuV-Rechnung B. steuerrechtliche Ertragskorrekturen C. steuerwirksame Erträge D. Aufwendungen lt. handelsrechtl. GuV-Rechnung E. steuerrechtliche Aufwandskorrekturen F. steuerwirksame Aufwendungen G. Gewinn/Verlust Bestandskonten Erfolgskonten Er- Um- Sum- Sal- Um- Sal- Schlussbilanz GuV- Konöffsatzmendenbuden- Rechtenungsbilanbilanbilanchunbilannunbilanz I gen II A P S H S H S H S H S H A P A E steuerliche Korrekturen, sofern nicht bereits steuerliche Vorschriften berücksichtigt wurden STEUERRECHT- LICHER JAHRES- ABSCHLUSS STEUERBILANZ Aktiva Passiva positive Betriebs- Wirtschaftsvermögegüter negative RAP Wirtschaftsgüter RAP Aktiva Vermögensgegenstände RAP HANDELSBILANZ Passiva Eigenkapital Schulden RAP ggf. ANHANG (handelsrechtliche) GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG A. Erträge B. Aufwendungen C. Jahresüberschuss/-fehlbetrag D. Veränderungen der Rücklagen E. Bilanzgewinn/Bilanzverlust HANDELSRECHTLICHER JAHRESABSCHLUSS Abb. 24: Handels- und Steuerbilanz im System der Finanzbuchhaltung 1 1 Entnommen von Freidank/Velte 2007, S. 92.
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