Intensivlehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum Steuerberater. Personengesellschaft; Realteilung

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1 Intensivlehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum Steuerberater Personengesellschaft; Realteilung Dozent: Prof. Bernd Neufang, Steuerberater - Alle Rechte vorbehalten - Stand: Juni Teil

2 Inhaltsübersicht Seite TEIL I METHODISCHE VORBEMERKUNGEN 3 TEIL II REALTEILUNG 3 1. Grundsätze der Realteilung Zivilrecht Was ist einkommensteuerrechtlich eine Realteilung? Verneinung der Realteilung Zusammenfassung Ertragsteuerliche Beurteilung der Realteilung Realteilung durch Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen 8 2. Realteilung durch Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern Ein Wertausgleich erfolgt nicht Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen Überführung der Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen Spitzenwertausgleich Buchwertverknüpfung Realteilung durch Zuweisung von Teilbetrieben Realteilung ohne Ausgleichszahlungen Teilbetriebsübertragung und Überführung in das Privatvermögen von Gesellschaftern Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen Sonder-Betriebsvermögen Die Behandlung von Ausgleichszahlungen Realteilung durch Zuweisung von Mitunternehmeranteilen Sperrklausel Ausschluss von Vermögensübertragung im Wege der Realteilung auf Kapitalgesellschaften zum Buchwert Sachwertabfindung Auswirkung der Realteilungsgrundsätze auf die Erbauseinandersetzung AUFTEILUNG AUF MITUNTERNEHMERSCHAFTEN DER MITUNTERNEHMER 16 TEIL III ZUSAMMENFASSUNG Grundsätze Typische Problemstellungen und wie bearbeite ich diese? Prüfungsschema bei einer Klausur 17 TEIL IV ÜBUNGSFÄLLE 19 2

3 TEIL I METHODISCHE VORBEMERKUNGEN Grundsätzlich führt jeder Rechtsträgerwechsel zu einer ertragsteuerrechtlichen Entstrickung, d. h. die stillen Reserven sind aufzudecken und zu versteuern (vgl. 6 Abs. 4, 4 Abs. 1 Satz 2 und 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Dies gilt ausnahmsweise nicht in folgenden Fällen: a) Mit Buchwertzwang: 6 Abs. 3 Satz 3, 6 Abs. 5 Satz 3, 16 Abs. 3 Satz 2 EStG b) Mit Ansatzwahlrecht: Alle Fälle, die unter das UmwStG fallen. Eine Realteilung setzt den wirtschaftlichen Untergang einer Personengesellschaft voraus, d. h. die zu teilende Personengesellschaft beendet wirtschaftlich ihre Tätigkeit. Folglich ist die Realteilung die Liquidation einer Personengesellschaft. Steuerrechtlich liegt ein - steuerneutraler - Tausch Gesellschaftsanteil gegen Wirtschaftsgut/Wirtschaftsgüter vor. Keine Realteilung liegt bei einem Ausscheiden eines Gesellschafters gegen eine Sachwertabfindung vor. Dieser Vorgang ist anders als die Realteilung grundsätzlich nicht steuerneutral (Ausnahme: die Wirtschaftsgüter werden im Rahmen des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu Buchwerten in ein Betriebsvermögen übertragen). TEIL II REALTEILUNG 1. Grundsätze der Realteilung In 16 Abs. 3 Satz 2 EStG sind die Rechtsfolgen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft gesetzlich geregelt 1. Die nachstehenden Grundsätze sind auf alle Betriebe mit Gewinneinkünften, d. h. auch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft, anzuwenden. Sie gelten auch für Betriebsverpachtungen im Ganzen Zivilrecht Die Realteilung einer Personenhandelsgesellschaft/Partnerschaftsgesellschaft kann im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Regeln der Aufspaltung ( 123 Abs. 1 UmwG) erfolgen. Liegt kein Fall der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG (dies kann bei einer Aufspaltung oder Ausgliederung der Fall sein) vor, vollzieht sich die Realteilung im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Bei Anwendung des UmwG ist eine Gesamtrechtsnachfolge vorliegend. Zivilrechtliche Grundsätze Spaltung: Gesamtrechtsnachfolgegrundsätze 1 BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3). 2 Vgl. R 16 Abs. 5 EStR. 3

4 Eine Gesellschaft wird zur Auflösung liquidiert, soweit nicht eine andere Art der Auseinandersetzung von den Gesellschaftern vereinbart oder über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet ist ( 145 Abs. 1 HGB). Die Realteilung gilt als andere Auseinandersetzung, die von den Gesellschaftern vereinbart werden kann (Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens nach den 131, 145 Abs. 1; 155 Abs. 1; 161 Abs. 2 HGB; 731 ff. BGB). Diese ist auch bei einer Partnerschaftsgesellschaft möglich 3. Die Teilung der Sachwerte ist eine sachlich nahe liegende und angemessene Art der Auflösung einer Freiberufler-Personengesellschaft 4. Hierzu ist eine Realteilungsbilanz - analog der Gründung einer PersG im Rahmen des 24 UmwStG - zu erstellen, die die Wirtschaftsgüter mit den Werten ausweist, die sich aus dem Gesellschaftsvertrag und ergänzenden gesetzlichen Regelungen ergeben 5. Bei einer Realteilung ohne Spitzenwertausgleich besteht nach der Rechtsprechung steuerrechtlich allerdings keine Verpflichtung, eine Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen und bei 4 Abs. 3 EStG einen Übergangsgewinn zu ermitteln 6. Einzelrechtsnachfolge: Liquidation und Sachgründung Realteilungsbilanz ist zu erstellen Bei einer Realteilung wird die Personengesellschaft durch Übertragung der Wirtschaftsgüter gegen Minderung von Gesellschaftsrechten im Wege des Tausches beendet ( 480 BGB). Folglich wird sachenrechtlich jedes Wirtschaftsgut einzeln übertragen, soweit nicht das UmwG zur Anwendung kommt. Keine Realteilung stellt daher das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung ohne Beendigung der Gesellschaft dar. Steuerrechtlich kann in einem solchen Fall gleichwohl 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG anzuwenden sein 7. Nach dem auch mehrere Wirtschaftsgüter übertragen werden können, ist dies zum Buchwert möglich Was ist einkommensteuerrechtlich eine Realteilung? Eine Realteilung einer Personengesellschaft ist dann gegeben 9, wenn die Gesellschafter einer zwei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft im Rahmen der Auflösung und Beendigung der Personengesellschaft Teile des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft übernehmen 10 ; eine Personengesellschaft dadurch aufgelöst und beendet wird, dass ihr Vermögen auf mehrere Folgegesellschaften übertragen wird, an der die bisherigen Gesellschafter beteiligt sind 11 ; Realteilung im einkommensteuerrechtlichen Sinne 3 BGH, Beschluss v II ZR 210/08, DStR 2009 S BGH, Beschluss v II ZR 29/09, DB 2010 S BGH, Urteil v III ZR 281/87, NJW 1989 S BFH, Urteil v III R 32/12, BStBl 2014 II S BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz BMF, Schreiben v IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl 2011 I S (Beck sche Steuererlasse 1 6/15), Rz. 10, 12 i. V. m. Rz BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. I. 10 BFH, Urteile v VIII R 21/77, BStBl 1982 II S. 456; v VIII R 69/86, BStBl 1992 II S. 385; v VIII R 57/90, BStBl 1994 II S

5 die Gesellschafter einer fortbestehenden Personengesellschaft überführen Teile des Vermögens im Wege der Aufspaltung auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft, die ihrerseits die Tätigkeit der bisherigen Gesellschaft übernimmt 12. Keine Realteilung ist die Übertragung von Vermögen auf eine Schwestergesellschaft. Dieser Vorgang ist auch nicht nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt, weil die Aufzahlung abschließend ist 13. Übertragung auf Schwestergesellschaften Wird zur Begründung einer Schwestergesellschaft im Wege der Abspaltung Vermögen übertragen, so ist dies jedoch im Rahmen einer Realteilung grundsätzlich möglich 14. Abspaltung Somit setzt eine Realteilung wirtschaftlich eine Betriebsaufgabe der bisherigen Personengesellschaft voraus. Sind jedoch die Voraussetzungen der Realteilung gegeben, so ist 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und 6 Abs. 3 EStG (bei Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) nicht anwendbar 15. Wirtschaftliche der PersG Voraussetzung für den Begriff der Realteilung i. S. von 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist mithin, dass die wirtschaftliche Betätigung der Personengesellschaft endet oder sich zumindest nachhaltig ändert; d. h. es ist eine Naturalteilung eines wirtschaftlich beendeten Betriebs vorliegend 16. Daher ist nach der Verwaltungsauffassung die Beendigung der wirtschaftlichen Betätigung der Personengesellschaft zwingende Voraussetzung für eine Realteilung. Deswegen ist das Ausscheiden eines Gesellschafters stets eine Sachwertabfindung, die zur Mitunternehmeranteilsveräußerung führt 17. Die Finanzverwaltung unterstellt eine Realteilung nur dann, wenn mind. eine wesentliche Betriebsgrundlage dem Realteiler zugewiesen und bei diesem Betriebsvermögen wird, wobei die funktionale und quantitative Betrachtungsweise gilt 18. Ansonsten ist ein Fall des 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG vorliegend. Zuweisung von mind. einer wesentlichen Betriebsgrundlage 11 BFH, Urteil v XI R 51/89, BStBl 1992 II S. 946; OFD Berlin, Verfügung v St S /87, DB 1997 S Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 16 Rz. 535 Doppelbuchstabe aa Tz BFH, Urteil v I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471; BMF, Schreiben v IV C 6 - S 2241/10/10002:001, BStBl 2010 I S (Beck sche Steuererlasse 1 6/31); FG Düsseldorf, Urteil v K 1348/10 F, EFG 2012 S (Rev. eingelegt, Az. IV R 8/12); BFH, Beschluss v I R 80/12,, BStBl 2013 II S (Vorlage an das BVerfG);2 BvL 8/13, a. A. BFH, Beschluss v IV B 105/09; BStBl 2010 II S BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. IV Tz BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. I Satz Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 16 Rz BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. II Satz BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. I Satz 4. 5

6 Ist eine Realteilung nicht vorliegend, sind die Regeln des 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG anzuwenden, so dass es im Regelfall bei der Zuweisung von Gesellschaftsvermögen gegen Minderung von Gesellschaftsrechten keine Gewinnrealisierung gibt 19. Eine Realteilung kann auch dann angenommen werden, wenn sich die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonder-Betriebsvermögen befinden, diese jedoch nach der Realteilung Betriebsvermögen bleiben 20. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch, wenn sie im Rahmen eines ruhenden Betriebs überlassen sind Verneinung der Realteilung Eine Realteilung i. S. von 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist z. B. nicht gegeben bei Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung durch ein zum Gesellschaftsvermögen gehörendes Einzelwirtschaftsgut (Sachwertabfindung) 22, denn hier wird das Unternehmen in der bisherigen Form weiter betrieben (ggf. ist jedoch 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG anzuwenden); bei der Teilung des Mischnachlasses einer Erbengemeinschaft, bei der ein Erbe den gesamten Betrieb, ein anderer Erbe aber das Privatvermögen erhält 23. Verneinung der Realteilung Keine Realteilung liegt nach der Verwaltungsauffassung bei Ausscheiden eines Gesellschafter aus einer zweigliedrigen Gesellschaft gegen Übertragung betrieblicher Wirtschaftsgüter vor. Soweit diese Wirtschaftsgüter jedoch Betriebsvermögen bleiben, ist 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG einschlägig. Sachverhalt Eine GbR, bestehend aus A und B (Kapital je , Teilwertkapital insg ) setzt sich dahingehend auseinander, dass B ein Grundstück des Betriebsvermögens (Buchwert , Teilwert ) erhält, welches bei B Betriebsvermögen eines bestehenden Betriebes wird; während A den Betrieb weiterführt. Nehmen Sie zur Auseinandersetzung der GbR aus einkommensteuerrechtlicher Sicht Stellung. 19 BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. II Satz BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. III. 21 BFH, Urteil v IV R 93/93, BStBl 1995 II S. 700; BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. IV Tz BFH, Urteil v III R 34/01, BStBl 2003 II S. 700; BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. II; dies ist aber nicht unbestritten a. A. FG Hamburg, Urteil v K 89/11 EFG 2012 S (Rev. eingelegt, Az. II R 49/13); FG Münster, Urteil v K 3033/14F EFG 2015 S BMF, Schreiben v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz. 33, 34. 6

7 1.2.2 Zusammenfassung Es sind einkommensteuerrechtlich folgende Grundfallgruppen zu unterscheiden: Auseinandersetzung einer Personengesellschaft/-gemeinschaft bestehend aus A und B Realteilung Sachwertabfindung Erbauseinandersetzung A und B erhalten Wirtschaftsgüter einer gewerblichen PersG B scheidet aus; er erhält Betriebsvermögen A erhält das BV, B das PV PersG stellt die Tätigkeit ein A + B führen die Tätigkeit jeweils einzeln fort Bisherige Tätigkeit der PersG wird von A fortgeführt Gewerbliche Tätigkeit wird vom übernehmenden Erben fortgeführt EStG_16_3_Realteilung_819 U-02/94.ppt U-05/ /BN/do 1.3 Ertragsteuerliche Beurteilung der Realteilung Entsprechend dem Rechtsgedanken der 15, 16 UmwStG kann eine Personengesellschaft in Teilbetriebe aufgeteilt werden. Gleiches gilt entsprechend 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Bezug auf die Aufteilung unter Zuordnung einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter 24. Voraussetzung für eine neutrale Realteilung ( 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist, dass wirtschaftlich eine Beendigung des Betriebs der Personengesellschaft sowie die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist und keine Sachwertabfindung vorliegt. Eine Realteilung ist auch dann zu bejahen, wenn durch die Realteilung erstmals Betriebsvermögen entsteht. Wird eine Personengesellschaft real geteilt und Teile davon wieder in eine andere Personengesellschaft eingebracht, so sind dies zwei unterschiedliche rechtliche Vorgänge 25. Gleichwohl gilt hier der Grundsatz der zwingenden Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Die Realteilung erfolgt zu dem Zeitpunkt, zu dem wirtschaftliches Eigentum an wesentlichen Betriebsgrundlagen erstmals übergeht. 24 BMF, Schreiben v IV C 6 - S 2241/10/10002 :001, BStBl 2010 I S (Beck sche Steuererlasse 1 6/31); BMF, Schreiben v IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl 2011 I S (Beck sche Steuererlasse 1 6/15), Rz BFH, Urteil v XI R 7/03, BStBl 2004 II S

8 1.4 Realteilung durch Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen Die Realteilung ist uneingeschränkt ( 16 Abs. 3 Satz 2 Alternativen 1 und 2 EStG) und ohne Anwendung der sog. Sperrklausel ( 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) entsprechend dem Rechtsgedanken der 15, 16 UmwStG möglich, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist und keine Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft erfolgt. In einem solchen Falle ist auch die nachstehend dargestellte Sperrklausel 26 nicht anwendbar (vgl. Wortlaut des 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Zuweisung von Betrieben/Teilbetrieben Zu unterscheiden sind bei der Realteilung im Hinblick auf die Sperrklausel des 16 Abs. 3 Satz 3 EStG folgende Fallgruppen: Fälle der Realteilung mit Zuweisung eines Teilbetriebs/ MU-Anteils/ 100 %-Beteiligung an Kap einzelner Wirtschaftsgüter Keine Anwendung der Sperrklausel Anwendung der Sperrklausel EStG_16_3_1300 U-04/ /BN/fl Klausurhinweise 1. Die erste Fallgruppe ist das Gegenstück zu 24 UmwStG. Dort gibt es auch keine Sperrklausel. 2. Die zweite Fallgruppe korrespondiert mit 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG; dort gibt es auch eine Sperrklausel. 2. Realteilung durch Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern 2.1 Ein Wertausgleich erfolgt nicht Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen Werden den Gesellschaftern im Rahmen der Realteilung der Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen, dann ist eine Betriebsaufgabe vorliegend, wenn die Gesellschafter ihre Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen übernehmen 27. Realteilung mit Zuweisung von WG in das PV Sachverhalt A und B sind an der AB-OHG jeweils zu 50 % beteiligt. Die OHG hat folgende Vermögenswerte (in ); hierbei entspricht der Teilwert jeweils dem gemeinen Wert: 26 Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 16 Rz. 553 Doppelbuchstabe aa Tz BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. IV Tz. 1; v IV B 2 - S /06, BStBl 2006 I S. 253 (Beck sche Steuererlasse 1 7/2), Rz. 11, 14. 8

9 Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Wirtschaftsgut Wirtschaftsgut Kapital A Kapital B Bei der Realteilung übernimmt A das Wirtschaftsgut 1, B das Wirtschaftsgut 2. Die Wirtschaftsgüter werden jeweils ins Privatvermögen überführt. Nehmen Sie zur Realteilung aus einkommensteuerrechtlicher Sicht Stellung! Überführung der Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen Auch hier ist eine steuerneutrale Realteilung uneingeschränkt möglich ( 16 Abs. 3 Satz 2 Alternative 3 EStG). Möglich ist auch, dass durch die Realteilung der Betrieb erst entsteht 28. Realteilung mit Zuweisung von WG in das BV Voraussetzung ist jedoch, dass wirtschaftlich der Betrieb der Personengesellschaft beendet und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist 29. Soweit dies nicht der Fall ist, ist 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG anzuwenden. Es besteht ein Zwang zur Buchwertfortführung, soweit nicht ein Fall der Sperrklausel vorliegt ( 16 Abs. 3 Satz 3 EStG), d. h. eine zeitnahe Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen erfolgt. Die Sperrklausel ist aber nur bei der Zuweisung einzelner Wirtschaftsgüter anzuwenden, nicht dagegen - wie vorstehend dargestellt - bei der Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Folglich sind - zunächst - die Buchwerte bei der Realteilung zwingend fortzuführen. In einem Falle der Sperrklausel ist rückwirkend - wie bei 6 Abs. 5 Satz 4 EStG - der gemeine Wert anzusetzen. Insoweit erfolgt eine Änderung aufgrund eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit. Der Buchwert kommt jedoch nicht in Betracht, soweit die Wirtschaftsgüter im Wege einer Realteilung auf eine Kapitalgesellschaft übergehen (sog. Körperschaftsteuerklausel des 16 Abs. 3 Satz 4 EStG). Dies ist im Hinblick auf 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 und 6 Abs. 6 EStG konsequent. Sachverhalt A und B sind an der AB-OHG jeweils zu 50 % beteiligt. Die OHG hat folgende Vermögenswerte (in ); hierbei entspricht der Teilwert jeweils dem gemeinen Wert: 28 BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. IV Tz BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. V. 9

10 Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Wirtschaftsgut Wirtschaftsgut Kapital A Kapital B Die zugewiesenen Wirtschaftsgüter werden bei A und B jeweils ins Einzelbetriebsvermögen überführt. A erhält die Wirtschaftsgüter 1, B die Wirtschaftsgüter 2. Damit führt jeder einen Betrieb weiter. Nehmen Sie zur Auseinandersetzung Stellung. Bei einer Realteilung ohne Spitzenwertausgleich besteht keine Verpflichtung, eine Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen und bei 4 Abs. 3 EStG einen Übergangsgewinn zu ermitteln Spitzenwertausgleich Oftmals ist eine gleichmäßige Aufteilung des Vermögens der Personengesellschaft durch Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern - auch unter Einbeziehung der liquiden Mittel und der Verbindlichkeiten - nicht möglich. Zur Vermeidung von Nachteilen sind dann Ausgleichszahlungen zu leisten. Dieser stellt mangels Aufdeckung aller stillen Reserven laufender Gewinn dar 31. Spitzenwertausgleich = laufender Gewinn Klausurhinweis Dies ist der Ausfluss der Regelung in 16 Abs. 1 Satz 2 EStG. Der Spitzenwertausgleich gehört damit zum Gewerbeertrag, soweit er auf ein körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt entfällt (vgl. 7 Satz 2 GewStG). Ansonsten unterliegt der Gewinn nicht der GewSt 32. Klausurhinweis Nur in den Fällen 16 Abs. 1 Satz 2 EStG besteht eine Gewerbesteuerpflicht 33. Sachverhalt A und B sind Gesellschafter der AB-OHG mit Beteiligungsquoten von jeweils 50 %. Die OHG hat folgende Vermögenswerte; die Teilwerte entsprechen den gemeinen Werten: 30 BFH, Urteil v III R 32/12, BStBl 2014 II S BFH, Beschluss v IV B 102/05, BFH/NV 2007 S. 902; BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VI; H 7.1 (3) GewStH Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft. 32 BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VI. 33 R 7.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR. 10

11 Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Wirtschaftsgut Wirtschaftsgut Kapital A Kapital B Verbind A erhält in 02 im Rahmen der Realteilung das Wirtschaftsgut 1. Er übernimmt die Verbindlichkeiten und nimmt zudem an B eine Ausgleichszahlung von vor, die A sogleich aus seinem Privatvermögen leistet. B erhält das Wirtschaftsgut 2. Die Wirtschaftsgüter werden jeweils im Einzelbetriebsvermögen eingesetzt. Nehmen Sie zur Behandlung der Realteilung Stellung. Beratungshinweis Ein Spitzenwertausgleich sollte stets durch die unterschiedliche Zuweisung von Finanzkonten - einschließlich Forderungen und Verbindlichkeiten - oder anderen unwesentlichen Betriebsgrundlagen vermieden werden. 2.3 Buchwertverknüpfung Ob hier ein formeller Bilanzzusammenhang besteht, ist höchstrichterlich nicht geklärt. Beim Buchwertansatz wird dies bejaht 34. Bei einer Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG ist beim Buchwertansatz ein Übergang zur Bilanzierung nicht erforderlich Realteilung durch Zuweisung von Teilbetrieben 3.1 Realteilung ohne Ausgleichszahlungen Es sind zwingend die Buchwerte fortzuführen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist ( 16 Abs.3 Satz 2 Alternative 1 EStG). Hier ist u. U. eine erfolgsneutrale Kapitalanpassung notwendig, weil in der Eröffnungsbilanz das Kapital mit den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter übereinstimmen muss. Zuweisung von Teilbetrieben Bei der Zuweisung von Teilbetrieben ist die Sperrklausel nicht anzuwenden. Diese findet nur auf Einzelwirtschaftsgüter Anwendung 36. Sachverhalt Die AB-OHG hat folgendes Vermögen: Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Teilbetrieb Teilbetrieb Kapital A Kapital B FG Münster, Urteil v K 521/09 F, EFG 2013 S (Rev. eingelegt, Az. VIII R 33/13). 35 BFH, Urteil v III R 32/12, BStBl 2014 II S BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VIII. 11

12 Bei der Realteilung der OHG erhält A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2. Nehmen Sie zur Realteilung Stellung. 3.2 Teilbetriebsübertragung und Überführung in das Privatvermögen von Gesellschaftern Eine solche Buchwertfortführung hat auch zu erfolgen, wenn nicht alle Gesellschafter Teilbetriebe erhalten, weil die Realteilung personenbezogen zu beurteilen ist 37. Sachverhalt An der ABC-OHG sind A mit 50 %, B und C mit jeweils 25 % beteiligt. Die OHG hat das nachstehend dargestellte Vermögen; die Teilwerte entsprechen den gemeinen Werten: Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Teilbetrieb Teilbetrieb Kapital A Kapital B Kapital C Bei der Realteilung erhält A den Teilbetrieb 1, B und C erhalten die Einzelwirtschaftsgüter des Teilbetriebs 2. B erhält Einzelwirtschaftsgüter dieses Teilbetriebs mit einem Buchwert von (Teilwert ). C erhält Einzelwirtschaftsgüter mit einem Buchwert von (Teilwert ). Die Wirtschaftsgüter werden bei B und C Privatvermögen. Nehmen Sie zur Realteilung Stellung. 3.3 Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen Eine begünstigte Übertragung von Teilbetrieben setzt voraus, dass alle mit dem jeweiligen Teilbetrieb verbundenen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Der Begriff wesentliche Betriebsgrundlage ist hierbei funktional und quantitativ auszulegen Sonder-Betriebsvermögen Das Sonder-Betriebsvermögen ist nicht in die Realteilung einzubeziehen. Auf das Sonder-Betriebsvermögen ist vielmehr 6 Abs. 5 Satz 2 EStG anzuwenden. Deswegen können im Sonder-Betriebsvermögen gebildete Steuervergünstigungen (wie 6b EStG, 7g EStG) weiter geführt werden BFH, Urteil v VIII R 57/60, BStBl 1994 II S. 607; Wacker, in Schmidt, EStG, 33. Aufl., 16 Rz BMF, Schreiben v IV C 2 S /00, BStBl 2000 I S (Beck sche Steuererlasse /1); v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. I Abs BFH, Urteil v VIII R 28/08, BStBl 2014 II S

13 Entsprechend dem Rechtsgedanken des 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG kann das Sonder-Betriebsvermögen auch zur Vermeidung eines Wertausgleiches verwendet werden Die Behandlung von Ausgleichszahlungen Haben die zu verteilenden Teilbetriebe unterschiedlich hohe Teilwerte, dann lässt sich häufig nicht vermeiden, dass der Übernehmer des wertvolleren Teilbetriebs einen Spitzenausgleich leistet. Hierfür gelten die vorstehenden Grundsätze entsprechend. 4. Realteilung durch Zuweisung von Mitunternehmeranteilen Die Realteilung durch Zuweisung von Mitunternehmeranteilen führt dazu, dass insoweit der übernehmende Gesellschafter den Buchwert des Mitunternehmeranteils zu übernehmen hat ( 16 Abs. 3 Satz 2 Alternative 2 EStG). Betroffen von dieser Regelung sind nur Personengesellschaften, die an anderen Personengesellschaften beteiligt sind. Zuweisung von MU-Anteilen Zu beachten ist jedoch, dass die Sperrklausel auch nicht für Mitunternehmeranteile gilt. Sie ist jedoch entsprechend dem Rechtsgedanken des 6 Abs. 5 Satz 2 letzter Halbsatz EStG auf die Übertragung von Anteilen an Mitunternehmeranteilen, in der dortigen Form anzuwenden, wenn nicht anteilig Sonder-Betriebsvermögen mitübertragen wurde. Dies zeigt, dass die Sperrfristen des 6 Abs. 3 Satz 2 und 16 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht aufeinander abgestimmt sind. Sachverhalt Das Betriebsvermögen der AB-OHG besteht aus ihren Beteiligungen an der CD-KG und der EF-KG. Bei der Realteilung im Jahr 01 erhalten A und B jeweils eine der Beteiligungen. Nehmen Sie zur Realteilung Stellung. Beratungshinweis Hat die real zu teilende Gesellschaft der Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist, Sonder-Betriebsvermögen als wesentliche Betriebsgrundlage überlassen, muss bei der Realteilung auch das Sonder-Betriebsvermögen auf den Gesellschafter übertragen werden, der die Beteiligung übernimmt, weil sonst die Gefahr besteht, dass die Übernahme der Beteiligung nicht als Übernahme eines Mitunternehmeranteils beurteilt wird. 5. Sperrklausel Die Steuerneutralität entfällt rückwirkend (Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit) als innerhalb von drei Jahren steuerneutral übertragener Grund Sperrklausel 40 Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 16 Rz

14 und Boden, Gebäude oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder (steuerwirksam) entnommen werden. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft ( 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Praxishinweis In der Praxis kommt der Abgrenzung zwischen einer Realteilung und Sachwertabfindung erhebliche Bedeutung bei. Die Sperrklausel bezieht sich nur auf die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern. Dort auch nur auf Grund und Boden, Gebäude und wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft veräußert oder entnommen werden. Eine Veräußerung stellt nach der Verwaltungsauffassung 41 dar eine Umwandlung i. S. des 20, 24 UmwStG, ein Formwechsel nach 25 UmwStG, eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i. S. von 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Dies auch in den Fällen des Buchwerttransfers. Wird gegen die Sperrklausel verstoßen, die drei Jahre läuft und mit der Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft beginnt, so erfolgt rückwirkend die Übertragung zu Teilwerten. Dies geschieht noch auf der Ebene der Mitunternehmerschaft. Hier ist ein Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit i. S. von 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Eine Aufdeckung der stillen Reserven aus den anderen Wirtschaftsgütern erfolgt jedoch nicht 42. Der Gewinn aus den aufgedeckten stillen Reserven ist laufender Gewinn; der jedoch nicht der GewSt unterfällt. Sachverhalt Die stillen Reserven einer StB-Praxis (Sozietät A + B) betragen: - Bürogebäude (Verkehrswert ) = Praxiswert A hat in 01 das Bürogebäude und einen kleinen Teil der Mandate übernommen; B die übrigen Mandate. (Die Wertgleichheit ist gegeben). Die Feststellungserklärung für 01 wurde im August 03 abgegeben. In 05 verkauft A das Bürogebäude für Nehmen Sie zum Sachverhalt Stellung. 41 BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. VIII. 42 BMF, Schreiben v IV B 2 S /06, BStBl 2006 I S. 228 (Beck sche Steuererlasse 1 16/3), Abschn. IX. 14

15 Dies hat jedoch nicht zur Konsequenz, dass die Übertragung rückwirkend insg. zum gemeinen Wert erfolgt, sondern nur bzgl. der Wirtschaftsgüter, die innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen werden. Die Sperrklausel gilt nur für Wirtschaftsgüter, die im Rahmen der Realteilung übertragen wurden, nicht für Sonder-Betriebsvermögen. 6. Ausschluss von Vermögensübertragung im Wege der Realteilung auf Kapitalgesellschaften zum Buchwert Soweit durch die Realteilung auf ein Rechtssubjekt i. S. des KSt-Rechts überspringen, erfolgt eine Übertragung zum gemeinen Wert. Dies ist die logische Konsequenz aus 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 und Abs. 6 EStG. Hier ist der gemeine Wert anzusetzen ( 16 Abs. 3 Satz 4 EStG). KSt-Klausel Sachverhalt An der A-KG ist die A-GmbH als Komplementär zu 10 % und A zu 90 % beteiligt. Die KG wird geteilt, die A-GmbH bekommt entsprechend ihrer Beteiligung Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von und einem Teilwert von /gemeiner Wert zugewiesen. Die Wirtschaftsgüter, die A zugewiesen werden, werden bei diesem Betriebsvermögen (Buchwert ; Teilwert/gemeiner Wert ). Nehmen Sie zur Realteilung Stellung. 7. Sachwertabfindung Eine Sachwertabfindung ist dann gegeben, wenn ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ausscheidet, die wirtschaftliche Betätigung der Personengesellschaft nicht beendet wird und der Ausscheidende als Gegenleistung für seinen Gesellschaftsanteil einen Gegenstand des Gesellschaftsvermögens erhält. Sachwertabfindung Eine solche Sachwertabfindung unterscheidet sich von einer (normalen) Realteilung dadurch, dass der Betrieb der Personengesellschaft durch einen oder mehrere Mitgesellschafter fortgeführt wird. Auf die Ausführungen unter der Tz. 1.2 und wird hingewiesen. Für eine solche Betriebsfortführung ist Voraussetzung die Fortsetzung des gleichen Unternehmens. Es dürfen also in den wirtschaftlichen Grundlagen des Betriebs keine wesentlichen Änderungen eintreten. In zivilrechtlicher Hinsicht bewirkt das Ausscheiden des Gesellschafters aus einer fortbestehenden Personengesellschaft, dass dessen Anteil am Gesamthandsvermögen den übrigen Gesellschaftern anwächst ( 738 Satz 1 BGB). Wird ein Wirtschaftsgut gegen Minderung von Gesellschaftsrechten aus einer Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen ausgebracht, so ist dies 15

16 zwingend ein Fall der Buchwertübertragung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Dies hat ggf. eine Kapitalanpassung zur Folge. Sachverhalt An der ABC-OHG sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Die OHG hat folgendes Betriebsvermögen; die Teilwerte entsprechen den gemeinen Werten: Buchwert Teilwert Buchwert Teilwert Grundstück Kapital A sonstige WG Kapital B Kapital C C scheidet gegen Übernahme des Grundstücks aus der OHG aus. Das Grundstück wird bei C wieder Betriebsvermögen. Nehmen Sie zum Ausscheiden von C Stellung. 8. Auswirkung der Realteilungsgrundsätze auf die Erbauseinandersetzung In einem solchen Falle führen die Realteilung und die Sachwertabfindung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung nicht zu einer Entstrickung, wenn die zugewiesenen Wirtschaftsgüter beim Erben einem Betriebsvermögen zugeführt werden. Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung real aufgeteilt und überführt ein Erbe die Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen, so ist eine Entnahme noch auf der Ebene der Erbengemeinschaft vorliegend. Dies hat zur Konsequenz, dass der Entnahmegewinn allen Gesellschaftern zuzuordnen ist Aufteilung auf Mitunternehmerschaften der Mitunternehmer Auch dies ist grundsätzlich möglich, wenngleich mehrere Gestaltungsvariationen möglich sind. Hier sind die zur Spaltung entwickelten Grundsätze entsprechend anzuwenden. 43 FG München, Urteil v K 4372/99, EFG 2003 S

17 TEIL III ZUSAMMENFASSUNG 1. Grundsätze Soweit eine Personengesellschaft ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet und die Gesellschafter die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen überführen liegt eine steuerneutrale Realteilung vor. Zur Herstellung der Steuerneutralität sind die Kapitalkonten an die Buchwerte der erhaltenen Wirtschaftsgüter anzupassen (Grundsatz der erfolgsneutralen Kapitalanpassung). Werden Spitzenwertausgleichszahlungen geleistet, so ist ein laufender Gewinn vorliegend. Bei einer Realteilung mit der Zuweisung von einzelnen betrieblichen Wirtschaftsgütern ist die Sperrklausel zu beachten. Keine Realteilung liegt bei einer sogenannten Sachwertabfindung vor. 2. Typische Problemstellungen und wie bearbeite ich diese? Zuerst ist zu prüfen, ob eine Sachwertabfindung oder Realteilung vorliegt. Soweit eine Personengesellschaft ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet und die Gesellschafter die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen überführen liegt eine steuerneutrale Realteilung vor. Zur Herstellung der Steuerneutralität sind die Kapitalkonten an die Buchwerte der erhaltenen Wirtschaftsgüter anzupassen (Grundsatz der erfolgsneutralen Kapitalanpassung). Werden Spitzenwertausgleichszahlungen geleistet, so ist ein laufender Gewinn vorliegend. Bei späteren Veräußerungen ist bei der Realteilung durch Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern die Sperrklausel zu beachten. 3. Prüfungsschema bei einer Klausur Es sind folgende Prüfungsreihenfolgen wichtig: a) Sachwertabfindung/Realteilung Sachwertabfindung (Beck sche Steuererlasse 1 7/2, Rz. 51) 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG (Beck sche Steuererlasse 1 7/2, Rz. 52) Realteilung (Beck sche Steuererlasse 1 16/3, Abschn. II) 17

18 b) Veräußerungsgewinn/laufender Gewinn Behandlung als lau- = 16 Abs. 1 Satz 2 EStG = gewerbesteuerfender Gewinn pflichtig (R 7.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR) übrige Fälle = Keine GewSt; Ausn. 7 Satz 2 GewStG Veräußerungsgewinn keine GewSt steuerbegünstigt ( 16, 34 EStG) c) Sperrklauseln 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 16 Abs. 3 Satz 3 EStG d) KSt-Klausel 6 Abs. 5 Satz 5, 6 Abs. 6 EStG 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 18

19 TEIL IV ÜBUNGSFÄLLE Sachverhalt 1 A und B sind je zur Hälfte Erben des E. E hat (nur) ein Einzelunternehmen hinterlassen. In 01 teilen die Erben den Betrieb auf und überführen jeweils die zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter in ihre eigenen Betriebe. Sachverhalt 2 A und B sind je zur Hälfte an der AB-Erbengemeinschaft beteiligt. Das Nachlassvermögen besteht aus einem Gewerbebetrieb (Buchwert / Teilwert 1 Mio. ) und aus einem privaten Grundstück (Verkehrswert 1 Mio. ; Werte nach 11d EStDV 2 % von ). In 01 wird der Nachlass geteilt. A erhält den Betrieb, B das Grundstück. Sachverhalt 3 A und B sind je zur Hälfte an der AB-Erbengemeinschaft beteiligt. Der Nachlass besteht aus einem Gewerbebetrieb (Buchwert /Teilwert 1 Mio. ) und einem privaten Mietwohngrundstück (Verkehrswert ). Alternative a In 01 übernimmt A den Betrieb. B erhält das Grundstück und von A eine Ausgleichszahlung von Alternative b Es werden zunächst über einen längeren Zeitraum dem Betrieb liquide Mittel entzogen und auf einem privaten Wertpapierkonto angelegt. Das Nachlassvermögen wird erst geteilt, nachdem das Betriebsvermögen und das Privatvermögen wertgleich sind. Sachverhalt 4 A und B sind je zur Hälfte Erben des E. Der Erblasser E (verstorben im März 01) hat hinterlassen ein privates Mietwohngrundstück (Verkehrswert 1 Mio. ), eine Beteiligung an der X-KG (Buchwert /Teilwert ) und ein dieser KG als Sonder-Betriebsvermögen überlassenes Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage; Buchwert /Teilwert ). Bei der KG ist für den Fall des Todes eines Gesellschafters die sog. einfache Nachfolgeklausel vereinbart. Bei der Teilung des Nachlasses im Juli 01 übernimmt A den KG-Anteil und das Sonder-Betriebsvermögen. B erhält das Mietwohngrundstück. Nehmen Sie jeweils aus einkommensteuerrechtlicher Sicht zur Realteilung Stellung 19

20 Sachverhalt 5 OHG A B 50 % 50 % Ziel: Die OHG soll aufgeteilt werden auf: A - KG B - KG 0 % A - GmbH 100 % A 0 % B - GmbH 100 % B 100 % A 100 % B T05/ 1053.vsd U-05/ /BN/mw Nehmen Sie zu den Möglichkeiten der Übertragung im Wege einer gutachterlichen Beurteilung Stellung. Soweit mehrere Wege möglich oder denkbar sind, sind diese darzustellen. 20

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