Die Ermittlung der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz

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1 Die Ermittlung der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz

2 Gliederung 1 Einführung 2 Definition Bedeutung der Herstellungskosten im externen ReWe 3 Umfang der Herstellungskosten 4 Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung 2

3 Einführung 3

4 Einführung (I) internes/ externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen: Kostenrechnung (Betriebsbuchhaltung) Finanzrechnung, Betriebsstatistik usw. Externes Rechnungswesen: Jahresabschluss (Finanzbuchhaltung) 4

5 Einführung (II) Betriebsbuchhaltung/ Finanzbuchhaltung: Aufgaben und Ziele Betriebsbuchhaltung: Aufzeichnung/ Erfassung der angefallenen Kosten (Kostenarten) und Zuordnung zu den Stellen (Kostenstellen) und Produkten (Kostenträger), die sie verursacht haben Finanzbuchhaltung: Gewährung eines Überblicks über die Vermögens- und Ertragslage 5

6 Einführung (III) Beziehung zwischen internem und externen Rechnungswesen Das externe Rechnungswesen ist auf die Daten aus dem internen Rechnungswesen angewiesen Ermittlung der Herstellungskosten nach den Ist-Kosten aus der Kostenrechnung unter Beachtung der handels- bzw. steuerrechtlichen Vorschriften Kostenrechnung ist Datenlieferant des externen Rechnungswesens 6

7 Definition und Bedeutung der Herstellungskosten im externen Rechnungswesen 7

8 Definition und Bedeutung der Herstellungskosten Begriff der Herstellungskosten (gesetzliche Definition) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen ( 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Bedeutung der Herstellungskosten Periodengerechte Gewinnabgrenzung Erfolgsneutrale Behandlung der Herstellungskosten des aktivierten Vermögens Behandlung als Aufwand erst im Zeitpunkt des Abgangs bzw. der Abschreibung Bewertungsmaßstab Für die am Bilanzstichtag vorhandenen vom Unternehmen selbst hergestellten Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen (Vorräte = unfertige und fertige Erzeugnisse des Umlaufvermögens) und Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (selbst erstellte Anlagen) 8

9 Umfang der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung 9

10 Umfang der Herstellungskosten (I) 255 Abs. 2 Sätze 2 und 3 HGB Satz 2: Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. => Einbeziehungsgebot Satz 3: Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. => Einbeziehungswahlrecht Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden. => Einbeziehungsverbot Dezember

11 Umfang der Herstellungskosten (II) 255 Abs. 3 HGB Satz 3: Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands. fertigungsveranlasste FK-Zinsen keine Herstellungskosten, dennoch Einbeziehungswahlrecht Bewertungshilfe, z.b. sog. Bauzeitzinsen Steueränderungen 2012/2013 Dezember

12 Umfang der Herstellungskosten (III) Umfang der Herstellungskosten in der Steuerbilanz 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 EStG: Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung Das Steuerrecht bedient sich des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs 12

13 Umfang der Herstellungskosten (IV) Ermittlungsschema (vereinfacht) Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sonderkosten der Fertigung + Sondergemeinkosten + ggf. Verwaltungs- u. Sozialgemeinkosten (Wahlrecht) + ggf. Zinsen für den Zeitraum der Herstellung (Wahlrecht) = Herstellungskosten + Vertriebskosten = Selbstkosten 13

14 Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung 14

15 Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung Aufwandsgleiche Kosten 1 15

16 Aufwandsgleiche Kosten (I) Gemäß der gesetzlichen Definition in 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ( Aufwendungen ) sind handelsrechtlich nur aufwandsgleiche Kosten einzubeziehen. Aufwand Werteverbrauch im Geschäftsjahr, sofern er das Reinvermögen des Unternehmens verringert. Kosten Werteverbrauch im Geschäftsjahr, der im Rahmen des betrieblichen Leistungsprozesses einer Periode normalerweise anfällt. 16

17 Aufwandsgleiche Kosten (II) Aufwand Kosten Neutrale Aufwendungen betriebsfremd, z.b. Spende an wohltätige Organisation, Spekulationsverluste außerordentlich, z.b. Totalschaden an einer nicht versicherten Maschine, Forderungsausfälle periodenfremd, z.b. Gewerbesteuernachzahlung Kosten Aufwand Zusatzkosten aufwandslose Kosten, z.b. kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Miete für eigene Räume, kalkulatorische Zinsen auf das Eigenkapital Anderskosten sind mit Aufwendungen dem Grunde nach identisch, weichen jedoch der Höhe nach ab, z.b. Abschreibungen (unterschiedliche Bemessungsgrundlage) 17

18 Aufwandsgleiche Kosten (III) Aufwand Zusatz- u. Anderskosten Neutraler Aufwand Kosten 18

19 Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung Einzel-, Gemein- und Sonderkosten 2 19

20 Einzel-, Gemein- und Sonderkosten Einzelkosten sind den Trägern direkt, d.h. ohne weitere Schlüsselung zurechenbar Gemeinkosten können den Trägern nicht direkt zugerechnet werden, da sie gemeinsam anfallen; daher muss mit Hilfe der Kostenrechnung eine möglichst verursachungsgerechte (indirekte) Schlüsselung vorgenommen werden Sonderkosten Sondereinzelkosten Sondergemeinkosten sind besondere Aufwendungen wie Entwicklungs- und Entwurfskosten, Kosten für Prototypen, Einführung neuer Fabrikationsmethoden und -techniken 20

21 Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung Verwaltungs- und Sozialgemeinkosten 3 21

22 Verwaltungs- und Sozialgemeinkosten (I) Zu den Kosten der allgemeinen Verwaltung gehören u.a. die Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen - z. B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation -, Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen gehören z. B. Aufwendungen für Kantine einschließlich der Essenszuschüsse sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer 22

23 Verwaltungs- und Sozialgemeinkosten (II) Freiwillige soziale Leistungen sind nur Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder tarifvertraglich vereinbart worden sind; hierzu können z. B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens gehören Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung sind Beiträge zu Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen, Pensionsfonds sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen 23

24 Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung Gemeinkostenverrechnung 4 24

25 Gemeinkostenverrechnung Kostenrechnung 1. Zuordnung der Gemeinkosten zu Kostenbereichen und deren Kostenstellen (Betriebsabrechnungsbogen) 2. Kostenstellenrechnung, 3. Kostenträgerrechnung Kostenträgerzeitrechnung Kostenträgerstückrechnung 25

26 Gemeinkostenverrechnung Anforderungen an die Kostenrechnung (I) Keine gesetzlichen Vorschriften für die Erfassung der Kosten und deren Verteilung auf Stellen und Träger, da rein interne Aufgabe. Das Unternehmen hat jedoch ein eigenes Interesse an einer sorgfältigen und aussagekräftigen Kostenrechnung. Die Bemessung der Dimensionierung der Kostenrechnung richtet sich nach der Wirtschaftlichkeit Mit Blick auf das externe Rechnungswesen ist jedoch zu beachten, dass das Betriebsvermögen und der Periodengewinn zutreffend ausgewiesen wird. 26

27 Gemeinkostenverrechnung Anforderungen an die Kostenrechnung (II) 255 Abs. 2 Satz 2: sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens Angemessenheitsprinzip (=> Vorsichtsprinzip, 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Verbot einer willkürlichen Kostenschlüsselung Vernünftige betriebswirtschaftliche Kriterien Maximal die tatsächlich angefallenen Kosten Eliminierung von Unterbeschäftigungs- bzw. Leerkosten 27

28 Gemeinkostenverrechnung Zurechnung der Gemeinkosten zu den Kostenstellen (Beispiel) Verwaltung Gemeinkosten, die das Unternehmen als Ganzes betreffen Kostenstellen: Buchhaltung, Geschäftsführung, Betriebsrat, Werkschutz, Kantine, Kindergarten Material Kostenstellen: Materialeinkauf, Materialprüfung, Materialverwaltung Fertigung Kostenstellen: Schlosserei, Dreherei, Montage Vertrieb Kostenstellen: Werbung, Verkauf, Fertiglager 28

29 Gemeinkostenverrechnung Problem: Gemeinkosten können nur indirekt verrechnet werden Verursachungsgerechte Zurechnung nur innerhalb gewisser Grenzen möglich Bestehen zahlreicher Ermessensspielräume bei der Zuordnung von Kosten Schwächen und Unzulänglichkeiten der Kostenrechnungssysteme; z.b. unterstellt Zuschlagskalkulation eine Proportionalität zwischen EK und GK, die häufig zur fehlerhaften Allokation von Gemeinkosten führt Ungenauigkeiten sind unvermeidlich; insbesondere bei Kosten, die das Unternehmen als Ganzes betreffen beeinflussen den Bilanzansatz der fertigen und unfertigen Erzeugnisse und selbsterstellten Vermögensgegenständen des Anlagevermögens 29

30 Gemeinkostenverrechnung Gesetzliches Einbeziehungswahlrecht für Verwaltungs- und Sozialgemeinkosten 255 Abs. 2 Satz 3 HGB: Einbeziehungswahlrecht für Verwaltungs- und Sozialgemeinkosten ( Kompromisswahlrecht ) Achtung: Finanzverwaltung vertritt in R 6.3. Abs. 1 EStR 2012 eine Einbeziehungspflicht, da es sich grundsätzlich um HK handelt!!! o o o Bisher wurde dem handelsrechtlichen Einbeziehungswahlrecht im Hinblick auf die Schwierigkeiten bei der verursachungsgerechten Zurechnung gefolgt Unternehmen, die aus wirtschaftlichen Gründen auf die Einbeziehung verzichten, müssen ihre Kostenrechnung allein aus steuerlichen Gründen anpassen, d.h. den Detailierungsgrad erhöhen Der betriebswirtschaftliche Nutzen ist fragwürdig 30

31 Vielen Dank PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. In diesem Dokument bezieht sich auf die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Frankfurt am Main, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (IL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der IL ist eine rechtlich und wirtschaftlich selbständige Gesellschaft.

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