Schenkungsteuer bei disquotalen Einlagen in Kapitalgesellschaften

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1 Schenkungsteuer bei disquotalen Einlagen in Kapitalgesellschaften Neuer Erlass der Finanzverwaltung Gestaltungsmöglichkeiten und offene Fragen Executive Summary > Leistungen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft können Schenkungsteuer auslösen, wenn dadurch Anteile von Mitgesellschaftern einen Wertzuwachs erfahren. Schenkungsteuer droht also insbesondere, wenn einer von mehreren Gesellschaftern eine Einlage erbringt, ohne dass eine (verhältnismäßig gleichwertige) Einlage der Mitgesellschafter vorliegt. Auch einseitige Forderungsverzichte in Sanierungskonstellationen können darunter fallen. > Betroffen sind v.a. Familien-Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften mit Private Equityoder Venture Capital-Investoren. > Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften sollen zwar nur in Ausnahmefällen schenkungsteuerbar sein. Jedoch verbleiben auch hier steuerliche Risiken für die Praxis. Schenkungsteuer und Kapitalgesellschaften Als einseitige Leistungen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft (z.b. GmbH) kommen vorwiegend Bareinlagen, Sacheinlagen oder Forderungsverzichte in Betracht. Schenkungsteuerlich problematisch sind dabei insbesondere Mehrleistungen sog. disquotale Einlagen von finanzstärkeren Gesellschaftern, wie sie in der Praxis insbesondere in Familiengesellschaften oder bei Managementbeteiligungen vorkommen. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urt. v , II R 28/08, DStR 2010, 925) war grundsätzlich nur auf die zivilrechtlichen Leistungsverhältnisse abzustellen, so dass der Vorgang in der Regel keine Schenkungsteuer auslöste. Durch das sog. Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz vom (BGBl. I 2011, Seite 2592) wurde nun jedoch in 7 Abs. 8 ErbStG die bereits früher von der Finanzverwaltung vertretene wirtschaftliche Sichtweise zulasten der Steuerpflichtigen gesetzlich verankert: Danach gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft), die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig und damit Schenkungsteuer auslösend sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Während die Einlageleistung zivilrechtlich also nur der Gesellschaft zugutekommt, wird schenkungsteuerlich der Mitgesellschafter als Zuwendungsempfänger angesehen, da der Wert seines Anteils steigt. Insbesondere folgender, gerne zur vorweggenommenen Nachfolge genutzter Grundfall war dem Gesetzgeber ein Dorn im Auge: Vater V und Sohn S sind zu je 1/2 an der VS-GmbH beteiligt und haben bei Gründung der Gesellschaft je Euro in die Gesellschaft eingezahlt. Nun legt V weitere Euro in die freie Rücklage der Gesellschaft ein. Dadurch erhöht sich der Wert der Beteiligung des S von 1/2 x ( Euro + 1

2 Euro) = Euro auf 1/2 x ( Euro Euro Euro) = Euro. S hat also einen Vermögensvorteil von Euro erlangt. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellte dieser Wertzuwachs keine Schenkung dar, weil er nicht in einer substanziellen Vermögensverschiebung, sondern lediglich in der Wertsteigerung der Gesellschaftsanteile bestand. Demgegenüber wäre eine Direktzuwendung von V an S in Höhe von Euro bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen eine grundsätzlich steuerbare Schenkung. Diese steuerliche Ungleichbehandlung wollte der Gesetzgeber beseitigen. Leistungen einzelner Gesellschafter führen aus Sicht der Finanzverwaltung dann zu keiner steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit der Leistende als Gegenleistung zusätzliche Rechte in der Gesellschaft erlangt. Dies könnten z.b. eine Verbesserung seines Gewinnanteils, zusätzliche Anteile an der Gesellschaft oder eine von den Geschäftsanteilen abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation sein. Für professionelle Marktteilnehmer führt dieser zunächst einleuchtende Gedanke aber aufgrund des weit über das Ziel hinausschießenden Gesetzeswortlauts zu teilweise paradoxen Verwerfungen. So wird in Beraterkreisen beispielsweise darauf hingewiesen, dass der Eintritt eines (Venture Capital-) Investors in ein Start-Up-Unternehmen unter Zahlung eines Aufgeldes zu einer schenkungsteuerbaren Werterhöhung der Anteile der anderen Gesellschafter führen könnte. Neuer Erlass der Finanzverwaltung Mit einem koordinierten Erlass betr. Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften vom (BStBl. I 2012 Seite 331) hat die Finanzverwaltung ungewöhnlich schnell reagiert. Auch wenn die Gesetzesnovelle durch diesen Erlass besser handzuhaben ist, verbleiben für die Praxis gleichwohl erhebliche Streitfragen. Folgende Aspekte seien exemplarisch herausgegriffen: Leistungen an eine Kapitalgesellschaft: Auf den ersten Blick wenig überraschend ist zunächst, dass keine schenkungsteuerbare Zuwendung vorliegen soll, wenn auch die anderen Gesellschafter in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Einlageleistungen an die Gesellschaft erbringen, die insgesamt zu einer den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter führen (sog. quotale Einlagen). Konfliktträchtig ist dies dennoch, weil der Begriff des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs in keinster Weise präzisiert wird und damit der Finanzverwaltung einen erheblichen Ermessensspielraum eröffnet. Problematischer sind demgegenüber die Aussagen im Erlass zu Sanierungsfällen. Verzichtet z.b. ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen die Gesellschaft, um dieser in der Krise einen Vorteil zuzuführen, scheint die Finanzverwaltung durchaus von einem schenkungsteuerbaren Vorgang auszugehen. Als Ausweg nennt der Erlass die Möglichkeit eines (anteiligen) vorgeschalteten Forderungsverkaufs an die Mitgesellschafter oder einen Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt. Zum Fall einer Geldeinlage zu Sanierungszwecken schweigt der Erlass jedoch. Während als mögliche Zuwendungsempfänger nur natürliche Personen und Stiftungen als die letztendlich Begünstigten in Betracht kommen, können Leistende nach Ansicht der Finanzverwaltung sowohl natürliche Personen als auch juristische Personen (also z.b. eine Kapitalgesellschaft) sein. Leistungen einer Personengesellschaft sind den hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschaftern zuzurechnen. Wichtig: Die allgemein aus dem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht bekannten Vergünstigungen für die Übertragung von Gesellschaftsanteilen gelten nicht für bloße Werterhöhungen im Sinne der Neuregelung! 2

3 Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften: Grundsätzlich folgt die Finanzverwaltung der Intention des Gesetzgebers, dass Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften nur in Ausnahmefällen schenkungsteuerbar sein sollen. Sind an den beteiligten Gesellschaften dieselben Personen beteiligt, soll es sich nur um eine schenkungsteuerneutrale Umorganisation innerhalb desselben Vermögenskreises handeln (Escape- Klausel). Der Erlass führt zu Konzernverhältnissen folgendes Grundbeispiel an: Die M-AG ist zu 100 % Gesellschafterin der T1- GmbH und der T2-GmbH. Die M veranlasst die T1, der T2 ein Grundstück zu einem Preis deutlich unter dem Verkehrswert zu verkaufen. Der Vorgang ist nach ertragsteuerlichen Grundsätzen als verdeckte Gewinnausschüttung der T1 an die M (sowie als verdeckte Einlage der M in die T2) zu werten. Er unterliegt nach der Neuregelung schon deshalb nicht der Schenkungsteuer, weil die Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften gleich sind (die leistende T1 und die empfangende T2 haben dieselbe Alleingesellschafterin M-AG, so dass sich durch diese Leistung keine Wertverschiebungen zugunsten natürlicher Personen ergeben können, die unmittelbar oder mittelbar an der M-AG beteiligt sind). Während dies für vergleichbar einfach strukturierte, v.a. mittelständische Unternehmen eine gewisse Entschärfung darstellen dürfte, ist der Praxis damit bei komplizierteren Beteiligungsverhältnissen wenig geholfen. Hier verbleiben gravierende Unsicherheiten. Praxisfolgen Für die Praxis sind zunächst die schenkungsteuerlichen Risiken von Bedeutung: Leistungen an eine Kapitalgesellschaft: Die in der Vergangenheit verbreitete Praxis der Zuwendung von Vermögensvorteilen an Angehörige über den Umweg einer GmbH unterliegt nunmehr erheblichen steuerlichen Risiken. Insbesondere sollten Leistungen einzelner Gesellschafter, wie sie etwa in bestehenden Familien- GmbHs, bei Managerbeteiligungen oder in Start-up Situationen anzutreffen sind, künftig nicht ohne adäquate Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen. Im Bereich der Unternehmensnachfolge ist im Einzelfall zu prüfen, ob beispielsweise eine Sachneugründung einer GmbH mit steuerneutraler Einbringung des zu übertragenden Unternehmens und eine anschließende begünstigte Schenkung eines GmbH-Geschäftsanteils an den Nachfolger darstellbar ist. Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften: Bei Konzernverhältnissen ist v.a. die Erfüllung der Voraussetzungen der Escape-Klausel sicherzustellen. Um den Vorwurf einer freigebigen Zuwendung zu vermeiden, kommt u.a. der betriebsprüfungsfesten Dokumentation eines wirtschaftlichen Interesses und der beabsichtigten Förderung des Gesellschaftszwecks wichtige Bedeutung zu. Steuerrisiken bei Akquisitionen bzw. Beteiligungen: Professionelle Marktteilnehmer sollten im Vorfeld einer solchen Transaktion im Rahmen einer steuerlichen Due Diligence Prüfung auch auf diese schenkungsteuerlichen Aspekte verstärktes Augenmerk richten. Verbleibenden Risiken ist ggf. durch Garantien, Freistellungsansprüche oder Kaufpreiseinbehalte zu begegnen. Jenseits dieser schenkungsteuerlichen Aspekte können Leistungen an Kapitalgesellschaften auch ertragsteuerliche Probleme aufwerfen: Einkommen-/Körperschaftsteuer: Auf Ebene der Kapitalgesellschaft werden verdeckte Einlagen eines Gesellschafters ertragsteuerlich zwar als neutral behandelt, da dieser Vermögenszuwachs nicht durch die betriebliche Tätigkeit der Gesellschaft erwirtschaftet ist. Zu beachten ist aber, dass auf Ebene des leistenden Gesellschafters eine verdeckte Einlage durchaus steuerwirksam werden kann: So werden beispielsweise Sacheinlagen, die der Gesellschafter aus seinem eigenen Betriebsvermögen (z.b. Einzelunternehmen) heraus erbringt, mit dem sog. Teilwert angesetzt. Dies kann zur steuerwirksamen Aufdeckung stiller Reserven beim Gesellschafter führen, soweit dieser Teilwert den Buchwert übersteigt. Fazit Die gesetzliche Neuregelung zur Schenkungsteuer bei Kapitalgesellschaften wirft für die Praxis zahlreiche Probleme auf, die auch durch den koordinierten 3

4 Ländererlass der Finanzverwaltung nur teilweise entschärft worden sind. Insbesondere disquotale Einlagen bei Familien- Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften mit Private Equity- oder Venture Capital-Investoren, aber auch Leistungen in Konzernverhältnissen sollten daher im Einzelfall vorab geprüft werden, um steuerliche Risiken zu vermeiden und verbleibende Gestaltungsspielräume rechtzeitig zu nutzen. Sprechen Sie uns hierzu gerne an! Dr. Petra Eckl Rechtsanwältin Fachanwältin für Steuerrecht Steuerberaterin Standort Frankfurt, Dr. Dirk Koch Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater Licencié en Droit Standort Stuttgart, Dr. Sebastian Heß Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater Maître en Droit International Standort Stuttgart, Dominik Berka Diplom-Finanzwirt Standort Frankfurt 4

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