VORWORT VERZEICHNIS. Vorwort

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1 Vorwort VERZEICHNIS VORWORT Mit der 3. Auflage hat Herr Professor Werner Weber freundlicherweise die Autorenschaft an diesem Werk übernommen. Dies stellte sicherlich eine große Herausforderung dar, da sich das Umwandlungssteuerrecht seit der Vorauflage durch das SEStEG nicht unerheblich geändert hat. Hinzu kommt, die Komplexität dieses Rechtsgebietes, die nicht zuletzt daher rührt, dass es die Regelungen des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Internationalen Steuerrechts miteinander verknüpft. Neben Vorkenntnissen in diesen Rechtsgebieten ist daher ein systematisches Herangehen an entsprechende Sachverhalte notwendig. Dieses Vorgehen trainiert man am besten anhand praxis- und klausurnaher Fälle, wie sie in diesem Buch zusammengestellt wurden. Die Fallsammlung enthält 13 umfassende Fälle zu Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung und Einbringung und wendet sich an angehende Steuerberater, Diplom-Finanzwirte und Wirtschaftsprüfer, die theoretisches in Praxiswissen umsetzen und vertiefen möchten. Rechtsstand ist der Mit Art. 6 des SEStEG vom (BGBl 2006 I 2782, ber. BGBl 2007 I 68) wurde das Umwandlungssteuergesetz neu gefasst. Ein aktueller und bereits seit dem Ende des Jahres 2009 angekündigter Anwendungserlass lag bis Redaktionsschluss immer noch nicht vor. Daher wird in diesem Buch noch auf den sog. Umwandlungssteuererlass vom (BStBl 1998 I 268) verwiesen. Nach Erlass eines neues Anwendungsschreibens des BMF werden wir unseren Lesern zeitnah einen entsprechenden Aktualisierungsservice über unsere Homepage anbieten. Holzwickede/Herne im September 2010 Werner Weber und Verlag V

2 I. Verschmelzung einer KapG auf eine PersG ABSCHNITT 1 Fall 1 Abschnitt 1: Umwandlung von Körperschaften in Personenunternehmen oder Einzelunternehmen I. Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft FALL 1 Verschmelzung einer GmbH auf eine bestehende OHG mit der Beteiligung an der GmbH im Betriebsvermögen der OHG Sachverhalt An der Klein & Winter OHG mit Sitz in Bremen sind die Gesellschafter Klein und Winter jeweils zur Hälfte beteiligt. Die Gesellschafter Klein und Winter haben ihren Wohnsitz ebenfalls in Bremen und sind damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Im Gesellschaftsvermögen der OHG befindet sich eine 100%ige Beteiligung an der Imex-GmbH mit Sitz in Hamburg; die GmbH wurde im Jahre 2001 gegründet. Geschäftsführer der Imex- GmbH war bisher ein Fremdgeschäftsführer, der seinen Anstellungsvertrag zum gekündigt hatte. Danach haben die Gesellschafter der OHG, Klein und Winter, die Geschäftsführung unentgeltlich übernommen. Die Beteiligung ist in der Bilanz mit den Anschaffungskosten, die dem Gründungskapital entsprechen, ausgewiesen. Im Mai des Jahres 2010 beschließen die Gesellschafter der Klein & Winter OHG, die Imex-GmbH rückwirkend zum auf die Klein & Winter OHG zu verschmelzen. Es liegt ein notariell beurkundeter Umwandlungsbeschluss vom vor. Die Anmeldung zum Handelsregister erfolgte am Die Eintragung erfolgte am Die der Umwandlung zugrunde liegende Schlussbilanz der Imex-GmbH zum weist folgendes Bild auf: Aktiva Bilanz der Imex-GmbH zum Passiva A. Anlagevermögen Sachanlagen B. Umlaufvermögen I. Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände II. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten A. Eigenkapital I. Stammkapital II. Gewinnrücklagen III. Jahresüberschuss B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten

3 ABSCHNITT 1 Fall 1 Umwandl. von Körperschaften in Pers.-/Einzelunternehmen Der gemeine Wert des Anlagevermögens beläuft sich auf , des Weiteren ist der Firmenwert der GmbH auf zu beziffern. Weitere stille Reserven existieren nicht. Die Bilanz der Klein & Winter OHG weist zum folgendes Bild auf: Aktiva Bilanz der Klein & Winter OHG zum Passiva A. Anlagevermögen I. Sachanlagen II. Finanzanlagen Beteiligungen B. Umlaufvermögen I. Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände II. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten A. Eigenkapital I. Kapital Klein II. Kapital Winter B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten AUFGABEN 1. Wie stellt sich die Umwandlung zivilrechtlich dar und welche Vorschriften sind für diesen Fall relevant? 2. Wie wird diese Umwandlung steuerrechtlich grundsätzlich behandelt? 3. Kann die Imex-GmbH die Buchwerte fortführen, und welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich daraus? 4. Wann entsteht ein steuerlicher Übertragungsgewinn, und wie ist dieser zu ermitteln und zu besteuern? 5. Wann machen der Ansatz von Zwischenwerten oder der Ansatz des gemeinen Wertes Sinn? 6. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und für die Anteilseigner der Imex-GmbH? 7. Welche Probleme ergeben sich im steuerlichen Rückwirkungszeitraum? 8. Welche Auswirkungen hat die Umwandlung auf die Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer? LÖSUNG zu 1. Nach dem ab geltenden Umwandlungsgesetz (BGBl 1994 I, S. 3210), zuletzt reformiert zum , erfolgt die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine bestehende Personenhandelsgesellschaft nach den Vorschriften der Verschmelzung durch Aufnahme gem. 2

4 I. Verschmelzung einer KapG auf eine PersG ABSCHNITT 1 Fall 1 2 Nr. 1 UmwG. Dabei wird das Vermögen der Imex-GmbH (übertragender Rechtsträger) unter Auflösung ohne Abwicklung grundsätzlich als Ganzes durch Gesamtrechtsnachfolge auf die bestehende Klein & Winter OHG (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung von Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers an die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers übertragen. Da im vorliegenden Fall die Klein & Winter OHG sämtliche Anteile an der Imex-GmbH hält, entfällt bei der OHG eine Kapitalerhöhung, so dass keine neuen Anteile gewährt werden müssen. Der Ablauf der Verschmelzung gem. 4 ff. UmwG stellt sich nach dem zeitlichen Ablauf schematisch wie folgt dar: 1. Erstellen eines Entwurfs des Verschmelzungsvertrags zwischen der GmbH und der OHG (zum Inhalt vgl. 5 UmwG) 2. Zuleitung des Entwurfs an den Betriebsrat nach 5 Abs. 3 UmwG (falls vorhanden) 3. Erstellen eines Verschmelzungsberichts ( 8 UmwG; aber: Verzicht möglich) 4. Verschmelzungsprüfung ( 9 UmwG; falls ein Gesellschafter dies verlangt) 5. notariell beurkundeter Verschmelzungsbeschluss ( 13 UmwG) 6. Anmeldung und Eintragung im Handelsregister ( 16 UmwG) Die ersten vier zuvor dargestellten Schritte können auch der Vorbereitungsphase zugeordnet werden. Für diese ist genügend Zeit einzuplanen, um die Umwandlung noch bis zum des Folgejahres zum Handelsregister anmelden und damit die Bilanzen zum des Vorjahres verwenden zu können. Der Verschmelzungsbeschluss kann dann der Beschlussphase zugeordnet werden und die Anmeldung und Eintragung im Handelsregister der Vollzugsphase. 1. Verschmelzungsvertrag Nach 4 UmwG müssen die Vertretungsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger (d. h. die Geschäftsführer der GmbH und die geschäftsführenden Gesellschafter der OHG) einen Verschmelzungsvertrag abschließen, dessen Inhalt im Einzelnen in 5 UmwG vorgeschrieben ist. Inhalt des Verschmelzungsvertrages bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft: 1. Firma und Sitz der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger ( 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), 2. Vereinbarung über die Vermögensübertragung als Ganzes gegen Anteilsgewähr ( 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG), 3. Angaben zum Umtauschverhältnis und Höhe der baren Zuzahlungen ( 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG), 3

5 ABSCHNITT 1 Fall 1 Umwandl. von Körperschaften in Pers.-/Einzelunternehmen 4. Einzelheiten für die Übertragung der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers ( 5 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), 5. Zeitpunkt des Anspruchs auf Gewinnbeteiligung ( 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG), 6. Verschmelzungsstichtag ( 5 Abs. 1 Nr. 6), 7. Rechte einzelner Anteilsinhaber sowie Inhaber besonderer Rechte ( 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG), 8. Vorteile für Aufsichtsratsmitglieder, Vertretungsorgane, Geschäftsführer usw. ( 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG), 9. Folgen der Verschmelzung für die Arbeitnehmer ( 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG), 10. Angaben zum Barabfindungsangebot ( 29 Abs. 1 UmwG), 11. Stellung und Einlage hinzutretender Gesellschafter ( 40 UmwG). Im vorliegenden Fall entfallen nach 5 Abs. 2 UmwG die Regelungen nach 5 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 UmwG, da sich bereits alle Anteile des übertragenden Rechtsträgers in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden. Daher treten keine neuen Gesellschafter hinzu und es sind aus diesem Grund keine Angaben zum Umtauschverhältnis und zur Höhe der baren Zuzahlungen sowie zur zukünftigen Gesellschafterstellung und zum Betrag der Einlage erforderlich. Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf ist nach 5 Abs. 3 UmwG spätestens einen Monat vor der Gesellschafterversammlung, die über den Verschmelzungsvertrag entscheiden soll, dem jeweils zuständigen Betriebsrat (falls vorhanden) der beteiligten Gesellschaften zuzuleiten. Bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine Personenhandelsgesellschaft ist grundsätzlich jedem Gesellschafter der GmbH die Rechtsstellung eines Kommanditisten einzuräumen ( 40 Abs. 2 Satz 1 UmwG), es sei denn, die betroffenen Gesellschafter stimmen dem Verschmelzungsbeschluss der GmbH zu ( 40 Abs. 2 Satz 2 UmwG). Bei der Umwandlung auf eine OHG wie im vorliegenden Fall kann davon ausgegangen werden, dass beide Gesellschafter dem Beschluss zustimmen werden. Die Vorschrift des 40 UmwG stellt sicher, dass die Übernahme einer Haftung durch einen Anteilseigner des untergehenden übertragenden Rechtsträgers nur mit dessen Zustimmung erfolgen kann. 2. Verschmelzungsbericht Grundsätzlich wird die Verschmelzung durch einen schriftlichen Verschmelzungsbericht nach 8 UmwG vorbereitet, der von den Vertretungsorganen der beteiligten Rechtsträger erstattet wird. In diesem Bericht sind u. a. die Verschmelzung und der Inhalt des Verschmelzungsvertrags zu erläutern und zu begründen. Nach 41 UmwG ist ein Verschmelzungsbericht für eine an der Verschmelzung beteiligte Personenhandelsgesellschaft nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter wie bei der OHG zur Geschäftsführung befugt sind. Nach 8 Abs. 3 UmwG kann auf die Erstattung eines Verschmelzungsberichts im Übrigen verzichtet werden, wenn alle Gesellschafter zustimmen oder wenn sich alle Anteile an der übertragenden Gesellschaft in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden. Die Verzichtserklärungen bedürfen der notariellen Beurkundung. 4

6 II. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ABSCHNITT 1 Fall 4 FALL 4 Umwandlung einer Verlust-Kapitalgesellschaft durch Formwechsel Sachverhalt An der MÜWI-GmbH sind die Gesellschafter Müller und Wiese zu jeweils 50 % seit der Gründung beteiligt. Die Anschaffungskosten für beide Gesellschafter haben jeweils betragen. Die GmbH hat in der Vergangenheit Verluste in Höhe von erwirtschaftet, die in der Bilanz zum Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrags in Höhe von geführt haben. Die GmbH weist einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag in Höhe von und einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag in Höhe von aus. Die GmbH verfügt über stille Reserven im Anlagevermögen in Höhe von und trotz der Verluste in der jüngsten Vergangenheit über einen Firmenwert in Höhe von Die Gesellschafter haben zwar ein Sanierungskonzept entwickelt, dennoch ist mit Gewinnen nicht vor zwei Jahren zu rechnen. Um nicht in der Zukunft einen Insolvenzantrag stellen zu müssen, soll die GmbH unter weitestgehender Nutzung der Verlustvorträge im Wege des Formwechsels in eine OHG umgewandelt werden. Die Umwandlung wird am zum Handelsregister angemeldet. Der Umwandlung wird die nachfolgende Bilanz zum (= steuerlicher Übertragungsstichtag) zugrunde gelegt: Aktiva Bilanz der MÜWI-GmbH zum Passiva A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen I. Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände II. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten C. nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag A. Eigenkapital I. Stammkapital II. Verlustvortrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten AUFGABEN 1. Nach welchen Vorschriften kann die Umwandlung zivilrechtlich vollzogen werden? 2. Wie wird diese Umwandlung steuerrechtlich grundsätzlich behandelt? 3. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich bei der MÜWI-GmbH, wenn die Verlustvorträge weitestgehend genutzt werden sollen? Die Übertragungsbilanz ist aufzustellen. 4. Welche steuerlichen Konsequenzen treten bei der neuen OHG und bei den Gesellschaftern der MÜWI-GmbH ein? Die Eröffnungsbilanz der Müller & Wiese OHG ist zu erstellen. 5. Welche Auswirkungen hat die Umwandlung auf die Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer? 65

7 ABSCHNITT 1 Fall 4 Umwandl. von Körperschaften in Pers.-/Einzelunt. LÖSUNG zu 1. Da im vorliegenden Fall die Müller & Wiese OHG erst durch die Umwandlung entstehen soll, kommt eine Verschmelzung nach 2 UmwG nicht in Betracht. Eine Verschmelzung durch Aufnahme scheidet aus, weil dies nach 2 Nr. 1 UmwG den Vermögensübergang auf einen bereits bestehenden Rechtsträger voraussetzt. Auch eine Verschmelzung durch Neugründung nach 2 Nr. 2 UmwG kommt nicht in Betracht, da hierfür Voraussetzung ist, dass das Vermögen von mindestens zwei bereits bestehenden Rechtsträgern auf einen neuen Rechtsträger übertragen werden muss. Im vorliegenden Fall kann die Umwandlung jedoch als Formwechsel nach 190 UmwG vollzogen werden, da nach 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG alle Anteilsinhaber des formwechselnden Rechtsträgers (der MÜWI-GmbH) auch an dem neuen Rechtsträger (der Müller & Wiese OHG) beteiligt sind. Beim Formwechsel wird die Identität des formwechselnden Rechtsträgers gewahrt, was daraus deutlich wird, dass kein Vermögensübergang stattfindet und somit der formwechselnde Rechtsträger lediglich in neuer Rechtsform fortbesteht. Geändert wird stattdessen das Rechtskleid, d. h. aus einer GmbH wird z. B. eine Personenhandelsgesellschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ( 191 UmwG). Durch den Formwechsel ist somit systembedingt eine Umwandlung auf einen Rechtsträger möglich, der vorher noch nicht bestanden hat (vgl. auch Tz i. V. m. Tz UmwStE). Die beim Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft erforderlichen Schritte nach 192 ff. UmwG lassen sich nach dem zeitlichen Ablauf schematisch wie folgt zusammenfassen: Ablauf des Formwechsels: 1. Entwurf eines Umwandlungsbeschlusses 2. Zuleitung des Entwurfs an den Betriebsrat gem. 194 Abs. 2 UmwG (soweit vorhanden) 3. Erstellen eines Umwandlungsberichts sowie einer Vermögensaufstellung ( 192 UmwG) (aber: Verzicht möglich) 4. Unterrichtung der Gesellschafter über den Formwechsel 5. Beschluss über den Formwechsel ( 193 UmwG) 6. Anmeldung und Eintragung des neuen Rechtsträgers beim Handelsregister ( 198 UmwG) 66

8 II. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ABSCHNITT 1 Fall 4 1. Umwandlungsbericht Das Vertretungsorgan des formwechselnden Rechtsträgers (d. h. der Geschäftsführer der GmbH) muss nach 192 UmwG einen ausführlichen Umwandlungsbericht erstatten, in dem der Formwechsel rechtlich und wirtschaftlich erläutert wird. Diesem Bericht ist als Bestandteil eine Vermögensaufstellung beizufügen, in der die Gegenstände und Verbindlichkeiten des formwechselnden Rechtsträgers mit dem wirklichen Wert also unter Auflösung stiller Reserven anzusetzen sind. Durch notariell zu beurkundende Erklärung aller Gesellschafter kann nach 192 Abs. 3 UmwG auf die Erstellung eines Umwandlungsberichts verzichtet werden. 2. Umwandlungsbeschluss Nach 193 UmwG ist für den Formwechsel ein Beschluss der Gesellschafter des formwechselnden Rechtsträgers erforderlich, der in einer Gesellschafterversammlung gefasst werden muss. Bei der Einberufung der Gesellschafterversammlung muss nach 230 UmwG auf den zu beschließenden Formwechsel hingewiesen werden. Zu beachten ist, dass nach 233 Abs. 1 UmwG der Umwandlungsbeschluss der Zustimmung aller auch der nicht erschienenen Gesellschafter bedarf. Beim Formwechsel in eine OHG bedarf es der Zustimmung aller Gesellschafter. Der Inhalt des Umwandlungsbeschlusses ergibt sich aus 194 UmwG wie folgt: ÿ Rechtsform, die der Rechtsträger durch den Formwechsel erlangen soll; ÿ Name oder Firma des neuen Rechtsträgers; ÿ Beteiligung der bisherigen Gesellschafter an dem neuen Rechtsträger; ÿ Zahl, Art und Umfang der Anteile, welche die Gesellschafter durch den Formwechsel erlangen sollen; ÿ besondere Rechte, die einem Gesellschafter gewährt werden sollen; ÿ ein Abfindungsangebot an ausscheidende Gesellschafter, sofern nicht wie beim Formwechsel einer GmbH in eine OHG alle Gesellschafter dem Umwandlungsbeschluss zustimmen müssen; ÿ Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane und die insoweit vorgesehenen Maßnahmen; ÿ beim Formwechsel einer GmbH in eine OHG zusätzlich nach 234 UmwG: die Bestimmung des Sitzes der Personengesellschaft. Auch beim Formwechsel muss nach 194 Abs. 2 UmwG der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses spätestens einen Monat vor dem Tag der Gesellschafterversammlung, die über den Formwechsel beschließt, dem zuständigen Betriebsrat (soweit vorhanden) zugeleitet werden. Zu beachten ist des Weiteren, dass nach 228 Abs. 1 UmwG eine GmbH durch den Formwechsel die Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft nur dann erlangen kann, wenn der Unterneh- 67

9 ABSCHNITT 1 Fall 4 Umwandl. von Körperschaften in Pers.-/Einzelunt. mensgegenstand im Zeitpunkt des Formwechsels den Vorschriften des 105 Abs. 1 und Abs. 2 HGB über die Gründung einer OHG genügt. Dies ist im vorliegenden Fall gegeben. Anderenfalls ist der Formwechsel nur in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder ggf. in eine Partnerschaftsgesellschaft möglich. 3. Vollzugsphase Die neue Rechtsform des formwechselnden Rechtsträgers ist nach 198 UmwG durch die Geschäftsführer der GmbH in das Handelsregister zur Eintragung anzumelden. Der Anmeldung sind nach 199 UmwG beizufügen: ÿ in Ausfertigung oder öffentlich beglaubigter Abschrift die Niederschrift des Umwandlungsbeschlusses sowie die sonst erforderlichen Unterlagen, soweit diese nicht notariell zu beurkunden sind, ÿ die ggf. erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Gesellschafter, ÿ der Umwandlungsbericht bzw. die Erklärung über den Verzicht auf seine Erstellung. Die Eintragung in das Handelsregister bewirkt nach 202 UmwG, dass der formwechselnde Rechtsträger (hier: die GmbH) in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform (hier: als OHG) weiter besteht. Die Gesellschafter erhalten für ihre Beteiligungen an der GmbH nunmehr Anteile an der OHG. Der Formwechsel ist damit abgeschlossen. zu 2. Steuerrechtlich kommt es bei dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wie in den Fällen der Verschmelzung zu einem Wechsel von der intransparenten zur transparenten Besteuerung. Im UmwStG sind dazu keine eigenständigen Regelungen zu finden, sondern 9 Satz 1 UmwStG verweist auf die Regelungen zur Verschmelzung, also auf die 3 8 UmwStG. Das bedeutet, dass ein Übertragungsgewinn, Bezüge i. S. d. 7 UmwStG und ein Übernahmeergebnis entsprechend zu ermitteln sind. Aus der Anwendung der Regelungen zur Verschmelzung folgt, dass aufgrund des Wechsels der Besteuerungsprinzipien steuerrechtlich eine Vermögensübertragung fingiert wird. Aus diesem Grund sind auch beim Formwechsel eine Übertragungsbilanz und eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Probleme ergeben sich bezüglich des steuerlichen Übertragungsstichtags, da handelsrechtlich keine Schlussbilanz nach 17 Abs. 2 UmwG aufzustellen ist. Daher kann der steuerliche Übertragungsstichtag nicht aus der handelsrechtlichen Schlussbilanz abgeleitet werden. Aus dem gleichen Grund sind auch die Regelungen zur steuerlichen Rückbeziehung gem. 2 UmwStG beim Formwechsel nicht anwendbar. Aus diesem Grund definiert 9 Satz 2 UmwStG, dass die Übertragungsbilanz und Eröffnungsbilanz auf den Tag aufzustellen sind, an dem der Formwechsel wirksam wird. Da diese Bilanzen gem. 9 Satz 3 UmwStG auch auf einen 8 Monate vorher liegenden Stichtag aufgestellt werden dürfen, besteht auch beim Formwechsel die Möglichkeit der Rückbeziehung. 68

10 II. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ABSCHNITT 1 Fall 4 zu 3. Grundsätzlich werden bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft gem. 3 Abs. 1 UmwStG in der steuerlichen Übertragungsbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt. Da die vorhandenen Verlustvorträge weitestgehend genutzt werden sollen, entfällt ein Ansatz zu Buchwerten bei der übertragenden MÜWI-GmbH. Da die Verlustvorträge merklich höher sind als die stillen Reserven, ist auch ein Zwischenwertansatz nicht sinnvoll. Daher sind die Voraussetzungen des 3 Abs. 2 UmwStG nicht zu prüfen. Nur bei Ansatz des gemeinen Wertes kommt es zur maximalen Ausnutzung der Verlustvorträge. Da die stillen Reserven insgesamt nur umfassen, kann noch nicht einmal der gewerbesteuerliche Verlustvortrag voll genutzt werden. Im Ergebnis entsteht in der steuerlichen Übertragungsbilanz der MÜWI-GmbH ein Übertragungsgewinn in Höhe von , der zu keinen steuerlichen Folgen führt, weil er mit den Verlustvorträgen verrechnet werden kann. Der verbleibende körperschaftsteuerliche Verlustvortrag in Höhe von und der verbleibende gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von gehen jeweils nicht über und verfallen damit. Die Wertaufstockung führt bei der übernehmenden Müller & Wiese OHG zu höheren Werten und damit auch zu einem höheren Abschreibungspotential. In der Praxis sollten die gemeinen Werte fundiert ermittelt werden, insbesondere der Firmenwert, der bei einer Verlustgesellschaft schwer nachweisbar ist. Das ist deshalb erforderlich, weil im Falle der Betriebsprüfung in dem vorliegenden Fall davon ausgegangen werden kann, dass der Prüfer versuchen wird, die gemeinen Werte als zu hoch anzunehmen. Die Folge wäre dann, dass die untergehenden Verluste sich vergrößern würden und das Abschreibungspotential sich verringern würde. Die Übertragungsbilanz sieht dann wie folgt aus: Aktiva Bilanz der MÜWI-GmbH zum Passiva A. Anlagevermögen I. Firmenwert II. Sachanlagen B. Umlaufvermögen I. Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände II. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten A. Eigenkapital I. Stammkapital II. Verlustvortrag III. Übertragungsgewinn B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten zu 4. Nach 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Personengesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH enthaltenen Wert zu übernehmen. Es gilt somit eine strenge Buchwertverknüpfung. 69

11 I. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ABSCHNITT 3 Fall 10 Abschnitt 3: Einbringungen I. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft FALL 10 Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH Sachverhalt Herr Weber, der in Hamburg einen Maschinenhandel als vollkaufmännisches Einzelunternehmen unterhält, beabsichtigt, künftig sein Unternehmen in der Rechtsform der GmbH (Weber-GmbH) zu betreiben. Die neu zu gründende Weber-GmbH soll mit einem Stammkapital von ausgestattet werden. Die Umwandlung in die Weber-GmbH soll rückwirkend zum erfolgen. Die Umwandlung wird am beurkundet und im August 2010 in das Handelsregister eingetragen. Das Einzelunternehmen weist zum folgende Bilanz auf: Aktiva Bilanz des EU Maschinenhandel Weber zum Passiva A. Anlagevermögen Sachanlagen B. Umlaufvermögen I. Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände II. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten A. Eigenkapital B. Verbindlichkeiten Der gemeine Wert des Anlagevermögens beläuft sich auf , daneben existiert noch ein selbstgeschaffener Firmenwert in Höhe von Mit der neuen GmbH will Herr Weber einen Anstellungsvertrag als Geschäftsführer abschließen. Als monatliches angemessenes Gehalt soll ein Betrag in Höhe von vereinbart werden. Für private Zwecke hat Herr Weber bisher ebenfalls jeweils am 1. eines Monats einen Betrag von entnommen. Letztmalig wird der Betrag am entnommen. Am verkauft Herr Weber die erhaltenen Anteile für AUFGABEN 1. Wie ist die Umwandlung zivilrechtlich zu behandeln? 2. Liegen die Anwendungsvoraussetzungen des 20 Abs. 1 UmwStG vor? 161

12 ABSCHNITT 3 Fall 10 Einbringungen 3. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich durch die Umwandlung, wenn man der Umwandlung alternativ Buch-, Zwischen- oder Teilwerte zugrunde legt? Die steuerlichen Eröffnungsbilanzen der GmbH sind für alle Alternativen zu erstellen, wobei zunächst die monatlichen Privatentnahmen in der Zeit von Januar 2010 bis Juni 2010 unberücksichtigt bleiben sollen. 4. Welche steuerlichen Folgen ergeben sich durch die Privatentnahmen in der Zeit von Januar bis Juni 2010, wenn die Umwandlung unter Fortführung der Buchwerte vollzogen werden soll? 5. Welche steuerlichen Auswirkungen hat die Veräußerung der Gesellschaftsanteile in 2013? 6. Welche Auswirkungen hat die Einbringung auf die Gewerbesteuer, Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer? LÖSUNG zu 1. Nach 123 Abs. 3 i. V. m. 124 Abs. 1 UmwG kann ein Einzelkaufmann als übertragender Rechtsträger aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile im Wege der sog. Ausgliederung auf eine GmbH als übernehmender Rechtsträger übertragen (vgl. Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Kommentar zum Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Auflage, München 2009 S. 657 Tz. 45). Das ausgegliederte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers geht dabei im Wege der Sonderrechtsnachfolge, die auch als partielle Gesamtrechtsnachfolge bezeichnet wird, als Gesamtheit auf den übernehmenden Rechtsträger über. Die Umwandlung auf eine GmbH im Wege der Ausgliederung kann dabei nach 152 i. V. m. 123 Abs. 3 UmwG erfolgen: ÿ auf eine oder mehrere bereits bestehende GmbH (Ausgliederung zur Aufnahme) oder ÿ auf eine oder mehrere neugegründete GmbH (Ausgliederung zur Neugründung). Die Ausgliederung kann nach 123 Abs. 4 UmwG auch durch gleichzeitige Übertragung auf bestehende und neugegründete Rechtsträger erfolgen. Dieser Fall kann z. B. gegeben sein, wenn ein einzelkaufmännisches Unternehmen zwei Teilbetriebe besitzt und ein Teilbetrieb auf eine neugegründete GmbH übertragen wird, während der andere Teilbetrieb auf eine bereits bestehende GmbH übergeht. Im vorliegenden Fall muss Herr Weber eine Ausgliederung zur Neugründung vornehmen, da die aufnehmende GmbH noch nicht existiert. Bei der Ausgliederung zur Neugründung kann nach 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG an der neu gegründeten GmbH nur der bisherige Einzelkaufmann als Alleingesellschafter beteiligt sein. Soll nach der Ausgliederung ein weiterer Gesellschafter beteiligt werden, so kann dies im Wege einer Kapitalerhöhung erreicht werden, an der sich der neue Gesellschafter beteiligt. Alternativ 162

13 I. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ABSCHNITT 3 Fall 10 können auch Geschäftsanteile an der neu gegründeten GmbH an den neu eintretenden Gesellschafter veräußert werden. Die Ausgliederung ist nach 152 Satz 1 UmwG nur zulässig, wenn die Firma des Einzelkaufmanns im Handelsregister eingetragen ist, also ein vollkaufmännisches Handelsgewerbe besteht. Weitere Voraussetzung ist nach 152 Satz 2 UmwG, dass die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen nicht übersteigen. Es darf also keine Überschuldung vorliegen. Wenn das Einzelunternehmen die vorgenannten Voraussetzungen nicht erfüllt (z. B. wenn ein freiberufliches oder ein nicht im Handelsregister eingetragenes Einzelunternehmen vorliegt), so kann das Umwandlungsgesetz keine Anwendung finden. In einem solchen Fall verbleibt die Möglichkeit, das Einzelunternehmen ÿ im Wege der Sachgründung in eine neue GmbH oder ÿ im Wege der Sachkapitalerhöhung in eine bestehende GmbH einzubringen. Beide Varianten sind allerdings nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge möglich. Selbstverständlich kann auch für den Fall, dass prinzipiell die Anwendung des Umwandlungsgesetzes möglich ist, eine Einbringung im Wege der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung vorgenommen werden, wenn man die hierbei zwingend anzuwendende Einzelrechtsnachfolge in Kauf nimmt. Bei der Ausgliederung zur Neugründung sind mehrere Schritte erforderlich, die sich nach dem zeitlichen Ablauf schematisch wie folgt darstellen: 1. Ablauf der Ausgliederung zur Neugründung: Erstellen des Entwurfs der Ausgliederungserklärung 2. Zuleitung des Entwurfs an den Betriebsrat (falls vorhanden) 3. Abfassung des Gesellschaftsvertrags der GmbH 4. Erstellen eines Sachgründungsberichts 5. Notarielle Beurkundung der Ausgliederungserklärung 6. Anmeldung und Eintragung im Handelsregister 1. Ausgliederungserklärung Da bei der Ausgliederung zur Neugründung nur eine Person (nämlich der bisherige Einzelkaufmann) beteiligt ist, braucht nach 153 UmwG der sonst bei einer Ausgliederung übliche Ausgliederungsbericht nicht erstellt zu werden. Der Einzelkaufmann hat vielmehr nach 125 UmwG 163

14 ABSCHNITT 3 Fall 10 Einbringungen zunächst den Entwurf einer Ausgliederungserklärung zu erstellen. Die Ausgliederungserklärung ist vor der Anmeldung zum Handelsregister nach 125 i. V. m. 6 UmwG notariell zu beurkunden. Sofern im bisherigen Einzelunternehmen ein Betriebsrat existiert, muss diesem der Entwurf der Ausgliederungserklärung gem. 126 Abs. 3 UmwG einen Monat vor der notariellen Beurkundung zugeleitet werden. Die Ausgliederungserklärung muss im Übrigen die Errichtung einer GmbH und die Übertragung des Vermögens beinhalten. Der Erklärung ist der Gesellschaftsvertrag der neu zu gründenden GmbH beizufügen. Da die Ausgliederung zur Neugründung eine Sachgründung darstellt, muss der Gesellschaftsvertrag der GmbH u. a. den Gegenstand der Sacheinlage (d. h. das ausgegliederte Vermögen) und den Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht, nennen. Erreicht die Sacheinlage nicht das für die GmbH-Gründung nach 5 GmbHG erforderliche Mindest-Stammkapital von , so dürfte eine zusätzliche Bareinlage möglich sein. Im Ergebnis kommt dem eine vor der Ausgliederung erfolgende Bareinlage in das auszugliedernde Vermögen des Einzelunternehmens gleich. In der Ausgliederungserklärung müssen des Weiteren die Vermögensteile genau aufgeführt werden, die auf die neue GmbH übergehen sollen. Darüber hinaus sind zwingend anzugeben: ÿ der Ausgliederungsstichtag (= Spaltungsstichtag nach 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) sowie ÿ die Rechtsfolgen der Ausgliederung für die Arbeitnehmer ( 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG). Da im Zuge der Ausgliederung eine neue GmbH durch Sachgründung entsteht, muss ein Sachgründungsbericht erstellt werden. In diesem Sachgründungsbericht sind nach 159 Abs. 1 i. V. m. 58 Abs. 1 UmwG auch der Geschäftsverlauf und die Lage des übertragenden Rechtsträgers (hier: des Einzelunternehmens) darzulegen. Eine Prüfung des Ausgliederungsberichts ist jedoch nach 125 UmwG i. V. m. 48 UmwG nicht erforderlich. Nach 125 i. V. m. 17 Abs. 2 UmwG hat der Einzelkaufmann für den Ausgliederungsstichtag eine Schlussbilanz zu erstellen. Für diese Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz. Hieraus folgt, dass in der Schlussbilanz die bisherigen Buchwerte auszuweisen sind. Eine Aufdeckung stiller Reserven findet nicht statt. Die Schlussbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister liegt. Soll im vorliegenden Fall die Bilanz zum als Schlussbilanz dienen, muss die Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister bis spätestens zum erfolgen. 2. Anmeldung und Eintragung im Handelsregister Der Einzelkaufmann und die zu den Geschäftsführern der neuen GmbH bestellten Personen müssen nach 160 i. V. m. 137 Abs. 1 UmwG die Ausgliederung bei dem für den Einzelkaufmann und für die GmbH zuständigen Handelsregistern anmelden. Der Anmeldung sind nach 125 i. V. m. 27 UmwG folgende Anlagen beizufügen: 164

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