An unsere Mandanten Unternehmen und Freiberufler. Brixen, 18. Jänner 2010 / at
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- Swen Stanislaus Kruse
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1 Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Dottori commercialisti/revisori contabili Dr. Alexander Tauber Dr. Matthias Karl Dr. Silvan Bernardi Dr. Burkhard Kofler Dr. Harald Munter Brunogasse 3 Via Bruno I Brixen/Bressanone (BZ) Tel Fax info@tauber.bz.it Steuer- und MwSt.-Nr./Cod. Fisc. e Part. IVA An unsere Mandanten Unternehmen und Freiberufler Brixen, 18. Jänner 2010 / at Rundschreiben MwSt-Paket 2010 Neuerungen bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen Sonstige Neuerungen Mittels verschiedener EU-Richtlinien 1 wurde mit Wirkung ab die europäische MwSt- System-Richtlinie 2 abgeändert. Obwohl die neuen Bestimmungen am in Kraft treten müssen, hat es Italien verabsäumt, die Umsetzung termingerecht innerhalb Jahresende vorzunehmen. Es liegt derzeit lediglich ein Entwurf der Umsetzungsverordnung vor, mit welcher die verschiedenen Gesetzesbestimmungen abgeändert werden. Mit einer endgültigen Genehmigung der Verordnung ist wohl erst gegen Ende Jänner zu rechnen. An Stelle der Umsetzung wurde am 31. Dezember 2009, also ein Tag vor Inkrafttreten (!), ein Rundschreiben 3 veröffentlicht, in welchem erste, unzureichende Erläuterungen über die Anwendung der neuen Bestimmungen geliefert wurden. Das Rundschreiben behandelt die wesentlichen Neuerungen über den Leistungsort bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen 4, nicht hingegen die Neuerungen in Zusammenhang mit den erweiterten Intrastat-Meldungen und jene über die Vergütungsanträge der ausländischen MwSt, die auf europäischer Ebene auch geändert wurden. Laut italienischer Finanzverwaltung sind die Neuerungen der EU-Richtlinie in Bezug auf den Leistungsort der Dienstleistungen ab Jahresbeginn direkt anwendbar, auch ohne Umsetzung durch die italienische Regierung. Die direkte Anwendung wird damit begründet, dass die Bestimmungen der Richtlinie ausreichend detailliert sind und somit gegenüber jenen des italienischen MwSt-Gesetzes Vorrang haben. Mit gegenständlichem Rundschreiben möchten wir deshalb trotz der herrschenden Unsicherheit auf die wichtigsten Neuerungen in Bezug auf die Territorialität für Dienstleistungen hinweisen, wobei wir gegebenenfalls nach endgültiger Genehmigung der 1 RL 2008/8/EG, RL 2008/9/EG und RL 2008/117/EG 2 MwStSystRL 2006/112/EG 3 Rundschreiben Agentur für Einnahmen Nr. 58/E vom RL 2008/8/EG F:\Organisation\Rundschreiben Mandanten\Rundschreiben Homepage\2010\R3 Neuerungen MwSt-Paket doc Seite 1 von 6
2 Umsetzung auf zusätzliche Details bzw. Änderungen in einem weiteren Rundschreiben eingehen werden. Ort der Leistung Neue Grundregel Mit den Bestimmungen des MwSt-Paketes 2010 wird der sogenannte Ort der Leistung oder die Territorialität der grenzüberschreitenden Dienstleistungen neu definiert. Es geht also darum, jenen Ort (Staat) zu bestimmen, in welchem die Leistung vom dort ansässigen Steuerpflichtigen der MwSt zu unterwerfen ist. Die Regelungen über die innergemeinschaftlichen Warenlieferungen bleiben unverändert. Grundsätzlich ist in Zukunft zu unterscheiden zwischen Dienstleistungen, die von einem Leistenden (Unternehmer, Freiberufler): - an einen anderen MwSt-Pflichtigen erbracht werden (Bereich B2B, business to business), und - an einen Nicht-MwSt-Pflichtigen (z.b. Privatperson oder Körperschaft ohne MwSt- Nummer) erbracht werden (Bereich B2C, business to consumer). Die neue Grundregel ist folgende: a) Leistungen zwischen zwei MwSt-Pflichtigen (B2B): Der Leistungsort verlagert sich grundsätzlich in den Wohnsitzstaat des Auftraggebers bzw. Leistungsempfängers. Dies gilt auch für Leistungen an Unternehmen mit Sitz in einem Drittland. Der Leistende (Unternehmer, Freiberufler) hat jedenfalls ohne MwSt abzurechnen 5 ; die Steuerschuldnerschaft geht zwingend auf den Auftraggeber über (falls Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat, bei Ansässigkeit in einem Drittstaat gelten die dortigen Regeln). Der wesentliche Unterschied zur früheren Grundregel besteht darin, dass man früher zur Bestimmung des Leistungsorts auf den Wohnsitzstaat des Leistenden abzustellen hatte; es gab unzählige und schwierig abzugrenzende Ausnahmen, die in der Regel die Verlagerung zum Auftraggeber vorsahen (z.b. Beratung und Werbung). Nun ist in der Grundregel die MwSt immer vom Auftraggeber geschuldet. Es verbleiben für die Bestimmung des Leistungsortes immer noch einige, wenn auch geringere Ausnahmen. Für alle Dienstleistungen, die jedoch nicht unter die Ausnahmen fallen und die gegenüber MwSt-Pflichtigen (B2B) erbracht werden, gilt demnach die Grundregel der Empfängerortsbesteuerung: Der Ort der Leistung und somit die Territorialität verlagern sich in den Wohnsitzstaat des Auftraggebers, d.h. nur dort ist die MwSt geschuldet und zwar entweder durch Fakturierung mit MwSt durch den Leistungserbringer (falls auch dort ansässig) oder mittels Reverse-Charge durch den Auftraggeber ( Eigenrechnung ) falls der Leistungserbringer in einem anderen Staat ansässig ist. b) Leistungen an Nichtunternehmen bzw. an Nichtsteuerpflichtige (B2C): Die Dienstleistungen sind im Wohnsitzstaat des Leistenden steuerpflichtig. Dieser hat folglich mit MwSt abzurechnen. Abgesehen von den Ausnahmen sind hier keine besonderen Änderungen zu verzeichnen. Auf diesen Bereich wird deshalb in Folge nicht näher eingegangen. 5 Dienstleistung außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs der MwSt Seite 2 von 6
3 Ausnahmen Praktische Beispiele Die Ausnahmen sind zusammengefasst folgende: Ausnahme Ort der Leistung Beschreibung Grundstücksleistungen Belegenheitsprinzip - dort, wo sich die Immobilie befindet. Es handelt sich um Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück oder Gebäude (z.b. Bauleistungen, Planungen, Vermittlungen, Schätzungen u.a.). Es werden nun ausdrücklich auch die Beherbergungsleistungen in der Tourismusbranche unter den Kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln Veranstaltungsleistungen Restaurant- und Verpflegungsleistungen Personenbeförderung Als Leistungsort gilt der Ort, wo das Fahrzeug tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Tätigkeitsortsprinzip dort, wo diese Leistungen tatsächlich ausgeübt werden. Der Ort der Leistung wird mit Bezug auf den Ort bestimmt, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird. Streckenprinzip, d.h. im Verhältnis zum Streckenverlauf Grundstückleistungen angeführt. Als solche gilt bei Pkws eine Vermietung von nicht mehr als 30 Tagen. Die langfristige Vermietung (z.b. Langzeitmiete) fällt hingegen unter die Grundregel (vgl. weiter unten). Als solche gelten Tätigkeiten in den Bereichen Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft, Unterricht, Unterhaltung oder ähnliche Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen. Neu sind hier die Leistungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen. Als solche gelten die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (neben Restaurant z.b. also auch Catering). In Italien ist bei grenzüberschreitenden Beförderungen der inländische Streckenteil weiterhin nicht steuerpflichtig (Art. 9 MwStG) bei Güterbeförderungen gilt die Grundregel. Nachstehend einige Beispiele, in denen aus praktischer Sicht die wichtigsten Neuerungen anfallen: Langzeitmieten Es gilt hier die neue Grundregel, d.h. es ist auf den Wohnsitzstaat des Leistungsempfängers abzustellen. Der inländische [italienische] Mieter eines Pkws hat künftig eine Eigenrechnung auszustellen. Für den Vorsteuerabzug gelten dann die inländischen Regeln und zwar für sämtliche ab 1. Jänner 2010 durchgeführten Umsätze. Die bisherigen Vorteile dieses Gestaltungsmodells (z.b. Miete des Fahrzeugs in Deutschland) sind somit in der Regel hinfällig. Güterbeförderung Maßgeblich ist nur mehr der Sitzort des Auftraggebers, unabhängig davon, ob die Güterbeförderung im Inland, als grenzüberschreitende Beförderung innerhalb der EU (innergemeinschaftliche Beförderung) oder über die Grenze hinweg in ein Drittland (Ausfuhrbeförderung) stattfindet. Dies gilt auch für die mit der Güterbeförderung im Zusammenhang stehenden Leistungen, wie Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche Leistungen. Die wichtigsten Fallgestaltungen sind folgende: - Für die inländischen Transportunternehmen: Gegenüber inländischen Auftraggebern ist in der Regel mit MwSt abzurechnen, auch wenn es sich um Auslandstransporte handelt. Die Seite 3 von 6
4 Abrechnung gegenüber ausländischen Auftraggebern ist nicht mehr, wie bisher, nicht steuerpflichtig 6 mit Zuerkennung des Plafonds, sondern nicht steuerbar (außerhalb des territorialen Anwendungsbereiches). Davon ausgenommen sind die Beförderungen im Zusammenhang mit Exporten in Drittländer und mit diesbezüglichen Importen (soweit im Wert bei der Verzollung enthalten), die zwar steuerbar (im territorialen Anwendungsbereich der MwSt), aber nicht steuerpflichtig 7 sind. - Für die inländischen Auftraggeber, die Transportleistungen aus dem Ausland erwerben: Diese haben für alle Leistungen die Eigenrechnung mit Übergang der Steuerschuldnerschaft zu erstellen; dies gilt sinngemäß auch für die Beförderungen im Zusammenhang mit Importen und Exporten (nicht MwSt-pflichtig), dann allerdings ohne MwSt. Bearbeitungen und Reparaturen Bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen spielt es künftig keine Rolle mehr, wo der Gegenstand nach der Leistungserbringung verbleibt. Man hat nur mehr darauf abzustellen, wer der Auftraggeber bzw. Leistungsempfänger ist. Konkret: Die Bearbeitung von Gegenständen durch ein inländisches Unternehmen für einen Auftraggeber in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittland können ohne MwSt abgerechnet werden, auch wenn die verarbeiteten Gegenstände in Italien verbleiben. Für die im Ausland erbrachten und erhaltenen Leistungen geht hingegen die Steuerschuldnerschaft auf den italienischen Auftraggeber über. Vermittlungsleistungen Es gilt die allgemeine Regel: Der Ort der Leistung richtet sich nach dem Wohnsitz des Auftraggebers, unabhängig davon, wo das vermittelte Geschäft stattfindet. Konkret: Die Provisionen, die an einen Inländer für Lieferungen im Ausland abgerechnet werden, unterliegen der italienischen MwSt (Ort der Leistung Italien). Eine Sonderbestimmung gilt, ähnlich wie bei der Güterbeförderung, für Export- und Importgeschäfte mit Drittländern sowie für vermittelte Geschäfte in Drittländern, die gegenüber inländischen Auftraggebern abgerechnet werden: Die Provisionen sind zwar steuerbar (Ort der Leistung Italien), sie sind aber nicht steuerpflichtig (Art. 9 Ziffer 7 MwStG). Katalogdienstleistungen Es handelt sich im Wesentlichen um folgende Leistungen: Beratungsleistungen, Werbeleistungen, Datenverarbeitung, Personalgestellung, elektronische Dienstleistungen, Telekommunikationsdienstleistungen. Obwohl sich die Grundregel geändert hat, bleibt die Handhabung dieselbe: Leistungsort ist der Wohnsitz des Auftraggebers (somit z.b. Eigenrechnung bei einem deutschen Berater). Buchhalterische Auswirkungen Die wichtigsten Neuerungen, die sich aus dem MwSt-Paket im Bereich der Buchhaltung ergeben, betreffen die Ausstellung der Eigenrechnung (Reverse Charge), die Angaben in den ausgestellten Rechnungen und die erweiterten Meldepflichten im Intrastat. 1) Eigenrechnungen (Reverse Charge) Für inländische Steuerpflichtige, die von nichtansässigen Steuerpflichtigen Dienstleistungen erhalten, gilt im Wesentlichen folgendes: Wenn sich der Leistungsort laut vorheriger Definition in Italien befindet, geht die Steuerschuldnerschaft zwingend auf den Auftraggeber bzw. Leistungsempfänger über. Die Besteuerung im Inland erfolgt dabei durch die so genannte 6 Art. 9 MwSt bzw. Art. 40 DL Nr. 331/ Art. 9 Ziffer 2 MwStG Seite 4 von 6
5 Eigenrechnung ( autofattura ) 8. Die Eigenrechnung besteht darin, dass der Auftraggeber einen Beleg in Form einer Rechnung auf sich selbst ausstellt, wobei im Text auf die erhaltene Rechnung, den Namen des Leistenden und die Dienstleistung Bezug zu nehmen ist. Die Eigenrechnung ist zuerst im MwSt-Register der ausgestellten Rechnungen einzutragen (dadurch wird die MwSt-Schuld ausgewiesen) und dann im MwSt-Register der Eingangsrechnungen, um den Vorsteuerabzug vorzunehmen (soweit dieser nicht ausgeschlossen ist). Es empfiehlt sich, für die Eigenrechnungen einen eigenen Nummernkreis mit eigenen Buchungs-Codes einzurichten; die Eigenrechnungen sind fortlaufend zu nummerieren. Pflicht zur Eigenrechnung bei nichtansässigen Unternehmen: Der Übergang der Steuerschuldnerschaft, durch die Ausstellung der Eigenrechnung, stellt für die erhaltenen Dienstleistungen mit Leistungsort Italien eine zwingende Vorschrift dar 9. Die Eigenrechnung ist auch dann notwendig, wenn sich der nichtansässige Steuerpflichtige in Italien direkt registriert oder einen Fiskalvertreter bestellt hat. Achtung: Im Falle einer direkten Registrierung und fälschlicher Fakturierung mit italienischer Umsatzsteuer ist diese für den italienischen Leistungsempfänger nicht abzugsfähig. Davon ausgenommen sind nur Dienstleistungen, die von einer inländischen Betriebsstätte des Ausländers erbracht werden. Die erwähnte Pflicht zur Eigenrechnung wird mit Inkrafttreten der Umsetzungsverordnung neben den Dienstleistungen auch für die Warenlieferungen mit Ort der Leistung in Italien eingeführt werden. Dies - wie schon erwähnt - auch dann, wenn die Güter von einem Nichtansässigen mit Registrierung in Italien bzw. Fiskalvertreter geliefert werden 10. Mit anderen Worten: Ein nichtansässiges Unternehmen mit direkter Registrierung oder Fiskalvertreter in Italien darf in der Regel nicht Rechnungen mit italienischer MwSt ausstellen. 2) Ausgangsrechnungen Die grenzüberschreitenden Dienstleistungen gelten künftig, wenn sie an Steuerpflichtige in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittland erbracht werden, als nicht steuerbar 11. Trotzdem ist für diese Leistungen auf jeden Fall eine Rechnung auszustellen. Es empfiehlt sich, hier für die Verbuchung eigene MwSt-Codes einzurichten. Man hat zudem, bei Auftraggebern mit Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat, in der Rechnung dessen Identifikationsnummer anzuführen. Bei Auftraggebern aus einem Drittland muss dokumentiert werden, dass es sich um einen Steuerpflichtigen bzw. um ein Unternehmen oder einen Freiberufler handelt (z.b. durch Bestätigung einer dortigen Behörde). Es ist auch zu prüfen, ob der Auftraggeber die jeweilige Dienstleistung für seine eigene Tätigkeit oder Privatzwecke verwendet; dies betrifft insbesondere Einzelunternehmen und Freiberufler. 8 Art. 17 Abs. 2 MwStG (neue Fassung im Entwurf) 9 Laut namhaften Fachautoren bis zur endgültigen Umsetzung durch Italien nur für die Sonstigen Dienstleistungen (Grundregel), nicht jedoch für die Ausnahmen. 10 z.b. falls der nicht Ansässige ein Zwischenlager in Italien führt und die Ware von dort aus geliefert wird 11 Art. 7-ter des MwStG DPR 633/1972 (neue Fassung im Entwurf) Seite 5 von 6
6 3) Intrastat Für die erhaltenen und erbrachten grenzüberschreitenden Dienstleistungen mit Geschäftspartner in einem anderen EU-Staat wird die Pflicht zur Angabe in den Intrastat- Meldungen eingeführt. Ebenso sollen die Periodizität und die Abgabefrist der Intrastat- Meldungen geändert werden. Auch hier steht noch die Genehmigung der Umsetzungsverordnung aus; wir werden deshalb auf die Neuerungen nach Vorliegen des endgültigen Textes mit getrenntem Rundschreiben eingehen. Erweiterte Steuerpflicht für Körperschaften und Vereine Der Begriff des Steuerpflichtigen in Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Dienstleistungen wird auf Körperschaften (auch öffentlichen Rechts), Vereine und andere Einrichtungen ausgeweitet, die eine MwSt-Nummer besitzen 12. Alle diese Rechtssubjekte sind nun auch in Zusammenhang mit nicht-gewerblichen Tätigkeiten als Steuerpflichtige zu betrachten. Dies hat den Übergang der Steuerschuldnerschaft und somit die Pflicht zur Ausstellung einer Eigenrechnung zur Folge; die entsprechende Vorsteuer ist dann für die nicht-gewerblichen Tätigkeiten nicht abzugsfähig. Konkret: Ein Verein oder eine Gemeinde mit MwSt-Nummer müssen für Leistungen eines ausländischen Beraters eine Eigenrechnung ausstellen, auch wenn die Vorsteuer dann nicht abzugsfähig ist. Es gelten spezifische Regelungen in Zusammenhang mit der Einzahlung der Steuerschuld bzw. den Meldepflichten im Intrastat, welche wir Ihnen auf Anfrage gerne mitteilen. Gerne stehen wir für eventuelle Rückfragen oder Klärungen zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Dr. Alexander Tauber 12 Darunter fällt sowohl die normale MwSt-Nummer als auch die besondere Nummer in Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Erwerben über jährlich. Seite 6 von 6
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