Umsatzerfassung nach dem Re-Exposure 2011/6 des IASB. IFRS Forum

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1 nach dem Re-Exposure 2011/6 des IASB IFRS Forum

2 Agenda "Revenue from Contracts with Customers" was bisher geschah Die Systematik der Neuregelung zur Umsatzerfassung Die Elemente der Neuregelung im Einzelnen Angabepflichten Auswirkungen auf den Abschlussersteller Kritische Würdigung und Fazit Folie 2

3 Revenue from contracts with customers - was bisher geschah Folie 3

4 ED Revenue Recognition die Historie EP DP ED 2010 ED 2011 IFRS FTA? Veröffentlichung des Exposure Draft ED/2010/ Veröffentlichung des Exposure Draft ED/2011/ Ende der Kommentierungsphase (EP) Q1/2013 Erwartete Veröffentlichung finaler IFRS 2015 Erstmalige Anwendbarkeit Geplant ist retrospektive Anwendung, allerdings mit einigen Übergangs-Erleichterungen Folie 4

5 Kommentierungen zu ED/2010/6 und ED/2011/6 Folie 5

6 Revenue from contracts with customers - Die Systematik der Neuregelung zur Umsatzerfassung Folie 6

7 Revenue Recognition Vertragsbasierte Ertragsrealisierung: asset and liability model Ertragsrealisierung bei Zunahme eines contract assets bzw. Abnahme einer contract liability Unternehmen Austausch Vereinbarung Kunde (verbleibende) Rechte & Pflichten (net) contract asset wenn: Rechte > Pflichten oder (net) contract liability wenn: Rechte < Pflichten Folie 7

8 Revenue Recognition Grundkonzeption: Beispiel Am 1. Dezember schließt ein Unternehmen einen Vertrag über die Lieferung des Produktes X an den Endkunden am 31. Januar. Laut Vertrag muss die Zahlung des Kunden i. H. v bis zum 31. März erfolgen. Das Produkt wird am 31. Januar geliefert. Vertragsabschluss 1. Dezember (Nebenbuchhaltung): Vertraglicher Anspruch an Vertragliche Verpflichtung Lieferung am 31. Januar: Vertragliche Verpflichtung an Umsatzerlöse Bilanzansatz ab : Netto-Vermögenswert (= Erhöhung Net CA = Umsatz) Folie 8

9 Revenue Recognition Grundsätzliche Vorgehensweise A. Identifikation des Vertrags mit dem Kunden B. Identifikation einzelner Leistungsverpflichtungen C. Bestimmung des Transaktionspreises D. Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung Folie 9

10 Revenue from contracts with customers - Die Elemente der Neuregelung im Einzelnen Folie 10

11 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) A. Identifikation des Vertrags mit dem Kunden Bisher: Keine explizite Definition für Kunde und Vertrag U.U. Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen bzw. Verträgen Keine expliziten Regelungen zur Behandlung von Vertragsmodifikationen ED/2011/6: Explizite Definition von Kunde und Vertrag Zwingende Zusammenfassung von Verträgen bei Erfüllung bestimmter Bedingungen Je nach Sachverhalt prospektive oder retrospektive Behandlung von Vertragsmodifikationen Folie 11

12 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) B. Identifikation einzelner Leistungsverpflichtungen Bisher: ED/2011/6: 1 Zum Teil unklare Kriterien zu Mehrkomponentenverträgen Identifikation separater Leistungsverpflichtungen Kriterium: unterscheidbar (distinct) gewöhnlich separater Verkauf eigenständige Nutzung Bündelung separater Leistungsverpflichtungen unter bestimmten Bedingungen verpflichtend bzw. zulässig Folie 12

13 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) B. Identifikation einzelner Leistungsverpflichtungen: Garantien Bisher: 1 Zumeist Berücksichtigung von Garantien durch Rückstellungsbildung gem. IAS 37 ED/2011/6: Garantien stellen separate Leistungsverpflichtungen dar, wenn sie vom Kunden separat erworben werden können oder eine Dienstleistung über die Zusicherung bestimmter Eigenschaften hinaus beinhalten Ansonsten Rückstellung gem. IAS 37 Folie 13

14 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) C. Bestimmung des Transaktionspreises Bisher: 1 2 Beizulegender Zeitwert der Gegenleistung abzgl. Preisnachlässe/Mengenrabatte Abzinsung bei unter- bzw. unverzinslichen Finanzierungsvorgängen ED/2011/6: Beizulegender Zeitwert des zu beanspruchenden Entgelts inkl. variabler, hinreichend gesicherter Gegenleistungsansprüche (je nach Sachverhalt Einbezug mit wahrscheinlichkeitsgewichtetem oder wahrscheinlichstem Betrag) Abzinsung bei Laufzeit > 1 Jahr, sofern wesentliche Finanzierungskomponente Folie 14

15 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) C. Bestimmung des Transaktionspreises Bisher: 3 Umsatzerlöse dürfen erst dann ausgewiesen werden, wenn sie wahrscheinlich sind, d. h. bestehende Ausfallrisiken sind Ansatzkriterium ED/2011/6: Ausfallrisiken beeinflussen den Transaktionspreis nicht. Sie sind als gesonderter (Gegen-)Posten zu den Umsatzerlösen zu erfassen und stellen somit kein Ansatzkriterium mehr dar. Beispiel: Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von Gütern über C1.000 ab, zahlbar 1 Monat nach Lieferung. Es wird geschätzt, dass der Kunde 10% der Gegenleistung nicht zahlen wird. Derzeitige Darstellung: Darstellung nach ED/2011/6: Umsatzerlöse 1000 Umsatzerlöse 1000 Umsatzkosten -400 Wertminderungsaufwand -100 Bruttogewinn 900 Zwischensumme 900 Bruttogewinnmarge 60% Kosten der verkauften Produkte -400 Bruttogewinnmarge 56 % Folie 15

16 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) D. Verteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen Bisher: 1 Keine einheitliche Vorgabe zur Verteilung vorhanden; Verteilung anhand relativer Fair Values im Regelfall sachgerecht u. U. Anwendung der Residualwertmethode zulässig ED/2011/6: Verteilung auf einzelne Leistungsverpflichtungen des Vertrags anhand relativer Einzelveräußerungspreise; u. U. Anwendung von Schätzmethoden Residualansatz zur Ermittlung EVP, wenn mind. eine Leistungsverpflichtung eine wesentliche Unsicherheit aufweist: = Gesamttransaktionspreis./. Summe EVP anderer vertragl. Güter /DL Folie 16

17 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) D. Verteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen Drohverlustrückstellungen werden auf Ebene jeder Leistungsverpflichtung erfasst: Gesamter Vertrag kann profitabel sein und trotzdem ist eine Rückstellung zu erfassen Erfassung, wenn die niedrigsten Kosten zur Abrechnung der Leistungsverpflichtung entweder die Erfüllungskosten oder die Kosten für den Ausstieg den auf sie entfallenden Teil des Transaktionspreises überschreiten. Bewertung ist an jedem Berichtsstichtag zu überprüfen Alle Änderungen werden in den Aufwendungen erfasst Folge: Damit könnte es (immer noch) schneller als bisher zur Erfassung einer Drohverlustrückstellung kommen Folie 17

18 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung Bisher: Umsatzrealisierung bei ED/2011/6: Umsatzrealisierung bei Übergang der wesentlichen Chancen und Risiken Wahrscheinlichem Zufluss wirtschaftlichen Nutzens beim Unternehmen Verlässlicher Messung der Erlöse und Kosten Übertragung (transfer) eines Vermögenswerts (Sach- oder Dienstleistung) durch Übergang der Verfügungsmacht (control) auf den Kunden Möglichkeit zur Nutzung des Vermögenswerts Erhalt der wesentlichen wirtschaftlichen Vorteile aus dem Vermögenswert Folie 18

19 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Kontinuierliche versus zeitpunktbezogene Erfüllung von Leistungsverpflichtungen gemäß ED Kontinuierliche Erfüllung von Leistungsverpflichtungen Zeitpunktbezogene Erfüllung von Leistungsverpflichtungen Leistung begründet oder erweitert einen Vermögenswert, über den der Kunde Verfügungsmacht hat oder Leistung begründet keinen Vermögenswert mit alternativer Verwendungsmöglichkeit für den Verkäufer und der Kunde erlangt zeitgleich Nutzen, ein anderer Leistungserbringer könnte die Vorleistung verwerten oder der Leistende hat einen Anspruch auf Zahlung der erbrachten Leistungen Alle Übertragungen, die nicht die Kriterien einer kontinuierlichen Erfüllung erfüllen Folie 19

20 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) E. Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Sachleistungen Bisher: ED/2011/6: Übergang der wesentlichen 1 Sofern zeitpunktbezogene Erfüllung Chancen und Risiken einer Leistungsverpflichtung: Kein Zurückbehalt eines/r Verfügungsrechts/-gewalt Wahrscheinlicher Zufluss wirtschaftlichen Nutzens beim Unternehmen Verlässliche Messung der Erlöse und Kosten Übergang der Verfügungsmacht (control) Indikatoren (nicht abschließend): Anspruch auf Zahlung Übergang des rechtlichen Eigentums Übergang des physischen Besitzes Übergang der wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Eigentum Abnahme durch Kunden Folie 20

21 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Dienstleistungen Bisher: Verlässliche Messung der Erlöse und Kosten Wahrscheinlicher Zufluss wirtschaftlichen Nutzens beim Unternehmen Verlässliche Messung des Fertigstellungsgrades ED/2011/6: Sofern zeitraumbezogene Erfüllung einer Leistungsverpflichtung : Übergang der Verfügungsmacht (control) Umsatzrealisation entsprechend Leistungsfortschritt Bemessung anhand Inputorientierter oder Outputorientierter Methoden Folie 21

22 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Auftragsfertigung Bisher (IAS 11): ED/2011/6: Verlässliche Schätzbarkeit des Ergebnisses aus dem Fertigungsauftrag Umsatzrealisierung gemäß Fertigstellungsgrad (PoC) Andernfalls: Umsatzrealisierung gemäß Zero-Profit-Methode Übergang der Verfügungsgewalt (control) Frage der Separierbarkeit von Leistungsverpflichtungen Je nach Sachverhalt Anwendung der entsprechenden Umsatzrealisationskriterien für kontinuierlich erfüllte oder zu einem Zeitpunkt erfüllte Leistungsverpflichtungen Folie 22

23 Revenue from contracts with customers - Angabepflichten Folie 23

24 Umfangreiche Angaben in den Notes Angaben zu den Verträgen mit Kunden Aufteilung der Periodenumsätze in Kategorien nach wirtschaftlichem Gehalt und Risikostruktur der Verträge Überleitung vom Eröffnungswert zum Stichtagswert der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten aus Kundenverträgen Angaben zu den Leistungsverpflichtungen sowie zu den Leistungsverpflichtungen, aus deren Erfüllung ein Verlust droht Angaben zu wesentlichen Schätzungen Erläuterung der Schätzungen in Zusammenhang mit dem Zeitpunkt der Erfüllung der Leistungsverpflichtung der Bestimmung des Transaktionspreises und dessen Aufteilung auf die Leistungsverpflichtungen (Schätzung der Einzelverkaufspreise, Bewertung von Rücknahmeverpflichtungen, Bewertung von Drohverlustrückstellungen) Folie 24

25 Revenue from contracts with customers - Auswirkungen auf den Abschlussersteller Folie 25

26 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) Vorausgedacht 1 Auswirkungen auf Prozesse und Systeme Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen, z. B. bestimmte Garantieleistungen Anwendung von Schätzungsverfahren bei der Bewertung von Leistungsverpflichtungen Ggf. Analyse der Verträge auf entsprechende Umgestaltungen zwecks (Teil-) Gewinnrealisierung bei bestimmter Auftragsfertigung Unterschiedliche Auswirkungen auf bestimmte Branchen (insb. Telecom, Software, Pharma, Auto) Erhebliche Erweiterung der Anhangangaben Frühzeitige Befassung mit der systemseitigen Umsetzung der neuen Regelungen ist unabdingbar! Folie 26

27 Revenue Recognition (IFRS expected 2013+) Vorausgedacht Auswirkungen auf Abschlussgrößen und 2Kennzahlen Ggf. Auswirkung auf Verträge unter IAS 11: Einschränkung der PoC-Methode bei bestimmter Auftragsfertigung Durch die ggf. steigende Anzahl von Mehrkomponentenverträgen kommt es zu zeitlichen Verschiebungen bei der Umsatzerfassung Durch die erweiterte Definition von Leistungsverpflichtungen ergeben sich Verschiebungen innerhalb der GuV Folie 27

28 Revenue from contracts with customers - Kritische Würdigung und Fazit Folie 28

29 Kritische Würdigung und Fazit Hohe Komplexität der neuen Regelungen mit vielen Ermessensspielräumen. Unklar, inwieweit das Accounting Rückwirkungen auf Geschäftsmodelle und Business- Entscheidungen entfaltet. Anwendung des Tests auf belastende Leistungsverpflichtungen auf der Ebene einzelner Leistungsverpflichtungen = Erfassung von Drohverlustrückstellungen für einzelne Leistungsverpflichtungen, obwohl der gesamte Vertrag profitabel ist Bildet das den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen insgesamt richtig ab? Hohe Anforderungen an die Umsetzung im Unternehmen bedingt frühzeitige Befassung mit den system- und prozessseitigen Anforderungen. Umfangreiche Anhangangaben: Risiko, dass nützliche Informationen verdeckt werden. Angabe von Posten ist in Frage zu stellen, die von der Geschäftsführung eines Unternehmens nicht zur Führung der Geschäfte genutzt werden Strittig: Retrospektive Anwendung. Folie 29

30 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit Dr. Norbert Schwieters Partner PWC T: +49 2a M: Folie 30

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