Sport frei!! und das Finanzamt ist immer dabei??

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1 Sport frei!! und das Finanzamt ist immer dabei?? Steuersicher gestalten im Sport eine Unmöglichkeit? Annette Sachse Steuerberaterin Ruschel & Collegen GbR, Erfurt, Goethestraße 21 Tel. 0361/340660, Annette Sachse, Ruschel & Coll. I

2 Inhaltsverzeichnis 1. Grundgedanken zum Thema Steuern und Sport Rechtsgrundlage und Vorteile der Gemeinnützigkeit Gemeinnützige Subjekte Allgemeines Regionale und funktionale Untergliederungen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit im Gesetz in der Satzung und im täglichen Handeln Voraussetzungen der Satzung Steuerbegünstigte Zwecke Selbstlosigkeit ( 55 AO) Ausschließlichkeit ( 56 AO) Unmittelbarkeit ( 57 AO) Allgemeines Hilfspersonen Mittelbeschaffungsvereine Verein mit und ohne Rechtsperson und wohin gehören wir? Begriff Gründung, Satzung und Beendigung Gründung Satzung Beendigung Satzungsregelungen zum Vermögensanfall bei gemeinnützigen Vereinen Ausstattung von gemeinnützigen Vereinen mit Vermögen Die Tätigkeitsbereiche der Finanzierung von steuerbegünstigten Körperschaften und was versteht die Abgabenordnung unter bezahltem Sport? Einführung Die Einkommenssphären einer steuerbegünstigten Körperschaft Der ideelle Bereich Allgemeines Abgrenzung Leistungsentgelte Mitgliedsbeiträge...17 Annette Sachse, Ruschel & Coll. II

3 4.3.3 Zuschüsse Die Vermögensverwaltung Allgemeines Abgrenzungen von Vermögensverwaltung und steuerpflichtigem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Gemeinnützigkeitsmäßigkeit der Vermögensverwaltung Zweckbetrieb der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Nebenzweck Begriff Wettbewerbsbeschränkung Gesetzlich festgelegte Zweckbetriebe Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Vorschriften zur Verwendung der Mittel des Vereins Allgemeines Begriffsdefinition Der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung Allgemeines Nutzungsgebundenes Vermögen Mittelverwendungsrechnung Verstöße gegen Mittelverwendungsvorschriften Fälle schädlicher Mittelverwendung Verlustverrechnung Kosten der Verwaltung und der Spendenwerbung Vergabe von Darlehen Vorteile für Mitglieder Parteispenden Begünstigungsverbot Ausnahmen des Mittelverwendungsgebotes Rücklagen Übersicht Zweckgebundene Rücklagen Freie Rücklagen Kapitalbeteiligungsrücklage Sonstige Rücklagen...44 Annette Sachse, Ruschel & Coll. III

4 6. Zuwendungen an Vorstände, Sportler und ehrenamtliche Helfer steuerpflichtiger Arbeitslohn? Allgemeines Zuwendungen für ehrenamtliche und andere Helfer, Trainer und Vorstände Allgemeines, Vorbetrachtung Systematisierung Zuwendungen an übungsleiterähnliche Personen: Zuwendungen an Personen ohne Übungsleiterstatus Die neue Ehrenamtspauschale Beispielfälle Zuwendungen an in- und ausländische Sportler Inländische Sportler Ausländische Sportler Lohnsteuerpauschalierung Spende Sponsoring oder steuerpflichtige Betriebseinnahme? Begriff der Spende Spendenarten Geldspenden Sachspende Aufwandsspenden Spendenhöchstbeträge Abgrenzung des Sponsoring Der Begriff des Sponsoring Behandlung beim Empfänger Behandlung beim Sponsor Sportveranstaltungen und Umsatzsteuer für das Finanzamt kein Problem Unternehmerbegriff Übersicht Echter und unechter Mitgliedsbeitrag Unentgeltliche Leistungen und gemischte Verträge Verträge besonderer Art Befreiung von der Umsatzsteuer Befreiung nach 4 Nr. 12 a UStG Befreiung nach 4 Nr. 22 a und 22 b UStG...74 Annette Sachse, Ruschel & Coll. IV

5 8.7 Ermäßigter Steuersatz Vorsteuer Aufteilung der Vorsteuer Vorsteuerpauschalierung Kleinunternehmer Bestehende Formvorschriften für die Rechnungslegung und Prüfung des Jahresabschlusses Verpflichtung zu Jahresabschluss und Rechnungslegung Allgemeines Aufstellungspflichten nach BGB, HGB und Steuerrecht Regeln zur Ergebnisermittlung Gemeinnütziger Verein Gemeinnützigkeitsspezifische Steuerrechtsbestimmungen Prüfung Prüfungspflichten nach Vereins- und Handelsrecht Prüfung der Voraussetzung des 5(1) Nr.9 KStG Aktuelle Entwicklung Checkliste zur Gemeinnützigkeit...88 Freizeichnung Der Inhalt des Seminars und dieser Broschüre sind nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt worden. Wegen der Dynamik des Rechtsgebiets, wegen der Vielzahl letztinstanzlich nicht entschiedener Einzelfragen und wegen des Fehlens bzw. der Unvollständigkeit bundeseinheitlicher Verwaltungsanweisungen kann weder vom Veranstalter noch vom Verfasser der Seminarbroschüre und Referenten irgendeine Haftung übernommen werden. Annette Sachse, Ruschel & Coll. V

6 1. Grundgedanken zum Thema Steuern und Sport 1.1 Rechtsgrundlage und Vorteile der Gemeinnützigkeit Eine sportliche Betätigung ist am sinnvollsten im Rahmen einer Gemeinschaft angesiedelt, die sich in einer bestimmten Form organisieren muss. Dabei sind hier sicher die so genannten Personenvereinigungen bzw. Personenzusammenschlüsse (Vereine) die bevorzugte rechtliche Form. Mit Gründung eines Sportvereins ist eine Körperschaft geschaffen worden, die zwangsläufig zu einem Steuersubjekt des deutschen Steuerrechtes wird, obwohl der Kontakt mit den Finanzbehörden sicherlich der am wenigsten angestrebte Zweck des Sportvereins ist. Der Sportverein wird zum Steuersubjekt der Körperschaftsteuer. Durch seine Betätigung in bestimmten Bereichen kann er von der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer betroffen werden. Um hier Nachteile zu vermeiden sowie Steuerbegünstigungen zu erlangen, sollte der Status der Gemeinnützigkeit angestrebt werden. Nachstehend sollen die aus dem Steuerrecht resultierenden Probleme für gemeinnützige Sportvereine dargestellt werden. Hierbei wird auch die aktuelle Entwicklung durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements einbezogen, welches durch den Bundestag am 6. Juli 2007 verabschiedet wurde. Dabei wurde kurzfristig noch eine Reihe von Änderungsvorschlägen der Länderkammer eingearbeitet. Der Bundesrat hat am 21. September 2007 diesem Gesetz zugestimmt Die beschlossenen Änderungen werden in die Betrachtung innerhalb der einzelnen Kapitel einbezogen. Die Änderungen werden rückwirkend zum 1. Januar 2007 in Kraft treten. Ausgenommen von dieser Rückwirkung sind die Änderungen, soweit sie die USt betreffen. Hier gelten die neuen Grenzwerte ab 01. Januar Im Kapitel 10 sind alle für Sportvereine relevanten Eckpunkte des Gesetzes als Überblick dargestellt. Annette Sachse, Ruschel & Coll. 1

7 Die steuerrechtliche Rechtsgrundlage für steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaften, insbesondere die Aufzählung der gemeinnützigen und damit förderungswürdigen Zwecke, fanden sich bisher in den der Abgabenordnung sowie im Einkommensteuerrecht ( 10b EStG, 48 ff. EStDV sowie Anlage dazu). Dabei ergaben sich teilweise Abweichungen. Durch die Neuregelung werden Zweckbestimmungen nur noch in der AO vorgenommen. Das Einkommensteuerrecht verweist auf die AO. Es erfolgt eine abschließende Katalogisierung der gemeinnützigen Zwecke. Für bestehende gemeinnützige Sportvereine ergeben sich daraus keine Veränderungen. Auch das Verfahren zur Anerkennung der Gemeinnützigkeit wird sich dadurch zukünftig nicht verändern. Durch den Status der Gemeinnützigkeit ergeben sich einige entscheidende Vorteile: Vorteile der Gemeinnützigkeit a) Steuerbegünstigungen für die Körperschaft selbst: Steuerbefreiungen bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer Ermäßigung des Umsatzsteuersatzes ( 12(2) Nr.8a UStG) Steuerbefreiungen bei der Erbschaft-, Schenkung- und Grundsteuer b) Andere steuerliche Vorteile: Zuwendungen (Spenden) an gemeinnützige Körperschaften sind für den Spender steuerlich begünstigt Vergütungen bis (alt: ) sind bei bestimmten Tätigkeiten für gemeinnützige Körperschaften steuerfrei ( 3 Nr. 26 EStG; so genannter Übungsleiterfreibetrag ) Neu eingeführt: Ehrenamtspauschale (Steuerfreibetrag für geflossenen Vergütungen) in Höhe von 500 für Tätigkeiten im Auftrag von gemeinnützigen Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts c) Außersteuerliche Vorteile: Befreiung von bestimmten Gebühren, möglicherweise öffentliche Zuschüsse Zuweisung von Zivildienstleistenden Annette Sachse, Ruschel & Coll. 2

8 1.2 Gemeinnützige Subjekte Allgemeines Nach 51 AO können nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.s.d. 1 Abs.1 KStG gemeinnützig sein. Dies sind regelmäßig rechtsfähige (eingetragene) Vereine ( 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) nicht rechtsfähige (nicht eingetragene) Vereine ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) gemeinnützige GmbH s ( 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) Regionale und funktionale Untergliederungen Regionale Untergliederungen von gemeinnützigen Körperschaften können selbständige Steuersubjekte sein, wenn diese eine eigene Satzung und satzungsmäßige Organe aufweisen, eine eigene Kassenführung besitzen und auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten. Funktionale Untergliederungen (z.b. Abteilungen eines Sportvereins wie Handball, Fußball usw.) können nicht als selbständige Steuersubjekte gelten, auch wenn sie die Voraussetzungen dafür erfüllen ( 51 S. 3 AO). Annette Sachse, Ruschel & Coll. 3

9 2. Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit im Gesetz in der Satzung und im täglichen Handeln 2.1 Voraussetzungen der Satzung Aus der Satzung der Körperschaft müssen sich folgende Punkte ergeben: der Zweck, den die Körperschaft verfolgt ( 59 AO), die genaue Zweckbestimmung ( 60 Abs. 1 AO), die Art der Zweckverwirklichung ( 60 Abs. 1 AO), das ein gemeinnütziger Zweck (Förderung des Sportes) verfolgt wird, Ausschließlichkeit ( 56 AO), Unmittelbarkeit ( 57 AO), Selbstlosigkeit ( 55 AO), die Vermögensbindung ( 55 Abs. 1 Nr.4, 61 AO), 2.2 Steuerbegünstigte Zwecke Genau betrachtet sind gemeinnützige Zwecke ( 52 AO) nur eine Art der, der in der Abgabenordnung aufgeführten, steuerbegünstigten Zwecke. Daneben werden auch mildtätige Zwecke ( 53 AO) und kirchliche Zwecke ( 54 AO) aufgeführt, die aber im Bereich der Sportvereine bedeutungslos sind. Gemäß 52 Abs. 1 S. 1 AO werden von einer steuerbegünstigten Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt, wenn eine selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet erfolgt. Die Förderung der Allgemeinheit ist gegeben, wenn der Kreis der durch die Körperschaft geförderten Personen nicht beschränkt ist. Der Personenkreis ist eingeschränkt, wenn er wegen seiner Abgrenzung auf Dauer nur klein sein kann. Dies kann zum einen die Beschränkung des Zutrittes sein (z.b. Betriebssportgruppe nur für Angehörige des Betriebes). Zum anderen ist ab einer bestimmten Höhe der Mitgliedsbeiträge der Zugang nur einem exklusiven Personenkreis eröffnet, was der BFH ebenfalls als Beschränkung des Personenkreises ansieht. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Aufnahmegebühren bis und Mitgliedsbeiträge bis im Durchschnitt je Mitglied und Jahr unschädlich Annette Sachse, Ruschel & Coll. 4

10 sind. 1 Diese Regelung soll für alle Vereine gelten, bei denen in erster Linie die Förderung der eigenen Mitglieder im Vordergrund steht. Darüber hinaus besteht für die Körperschaft die Möglichkeit, eine steuerlich unschädliche Investitionsumlage in Höhe v innerhalb von 10 Jahren je Mitglied zu erheben 2. Zu beachten ist, dass die Mitglieder die Möglichkeit haben müssen, die Umlage auf bis zu 10 Jahresraten zu verteilen und diese Investitionsumlage für die Mitglieder keine steuerlich abzugsfähige Spende darstellt. Eine Aufzählung gemeinnütziger Zwecke enthält 52 Abs. 2 AO. Die Aufzählung steuerbegünstigter Zwecke nennt in 52 Abs. 2 Nr. 2 die Förderung des Sports. 2.3 Selbstlosigkeit ( 55 AO) Selbstlosigkeit ist gegeben, wenn nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Werden dennoch eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt oder stehen für die Mehrzahl der Mitglieder eigenwirtschaftliche Zwecke im Vordergrund, dann wird die Gewinnerzielungsabsicht zum hauptsächlichen Zweck der Körperschaft. Selbstlosigkeit ist somit nicht mehr gegeben. Das Bestehen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist unschädlich, solange dieser der Körperschaft nicht ihr Gepräge gibt. Die Selbstlosigkeit ist außerdem durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Mittelverwendung erfolgt ausschließlich für satzungsmäßige Zwecke (ein Verstoß führt zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit); Beispiel: dauerhafter Verlust in allen wirtschaftlichen Betätigungen keine Beteiligung der Mitglieder an den stillen Reserven bei Ausscheiden aus der Körperschaft unverhältnismäßig hohe Begünstigungen in Form von Aufwandsentschädigungen, Reisekosten usw. an Vorstands-, Aufsichtsrats- oder andere Mitglieder einer steuerbegünstigten Körperschaft dürfen nicht gezahlt werden. 1 AEAO zu 52 Tz AEAO zu 52 Tz. 1.2 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 5

11 die Zweckbestimmung des Vermögens im Falle der Auflösung muss in der Satzung der steuerbegünstigten Körperschaft festgelegt sein. Vorhandenes Vermögen darf nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. 2.4 Ausschließlichkeit ( 56 AO) In die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft dürfen nur steuerbegünstigte Zwecke aufgenommen werden. Auch bei der tatsächlichen Geschäftsführung dürfen keine anderen als steuerbegünstigte Zwecke verfolgt werden. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der keinen Hauptzweck darstellt, ist in der Regel unschädlich. 2.5 Unmittelbarkeit ( 57 AO) Allgemeines Eine weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Steuerbegünstigung ist, dass die steuerbegünstigte Körperschaft ihre gemeinnützigen Zwecke unmittelbar, also selbst, verfolgt Hilfspersonen Zur Erfüllung kann sie sich jedoch sog. Hilfspersonen bedienen, da deren Wirken wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. Wenn eine Zweckverwirklichung durch Hilfspersonen angestrebt wird muss dies auch in der Satzung verankert werden ( 60 Abs. 1 AO). Die Tätigkeit einer Hilfsperson als solche führt bei dieser zu keiner steuerbegünstigten Tätigkeit Mittelbeschaffungsvereine In 58 AO sind eine Reihe von Ausnahmeregelungen aufgeführt, welche die Grundsätze der Ausschließlichkeit und der Unmittelbarkeit lockern. Körperschaften, die anderen Körperschaften Mittel für deren steuerbegünstigte Tätigkeiten beschaffen, werden als Mittelbeschaffungs- oder Spendensammelkörper- 3 AEAO zu 57 Nr.2 Satz 11 und BMF v , IV C 4-S0171-6/03 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 6

12 schaften bzw. als Förderverein bezeichnet. Die beschafften Mittel können vollständig weitergegeben werden, wenn die Mittelbeschaffung Satzungszweck bei der beschaffenden Körperschaft ist. Auch eine Beschränkung auf nur diesen einen Zweck ist ausreichend. 58 Nr.1 AO Annette Sachse, Ruschel & Coll. 7

13 3. Verein mit und ohne Rechtsperson und wohin gehören wir? Als nächstes sollen die Arten der steuerbegünstigten Körperschaften kurz betrachtet werden. Hier sind zunächst Vereine und ggmbh s zu nennen. Auf die ggmbh soll nicht näher eingegangen werden, da sie sicherlich nicht die übliche Organisationsform sportlicher Betätigung ist. 3.1 Begriff Der Verein ist eine auf Dauer begründete Vereinigung, mit einer größeren Anzahl von Personen, die der Erreichung eines gemeinsamen Zweckes dient, körperschaftlich organisiert ist, d.h. einen Vorstand hat, einen Gesamtnamen führt und auf einen wechselnden Mitgliederbestand angelegt ist. Eine Unterscheidung erfolgt im Gesetz anhand zweier unterschiedlicher Kriterien: anhand der Zwecksetzung zwischen wirtschaftlichem und nicht wirtschaftlichem Verein anhand der Organisationsstruktur zwischen rechtsfähigem und nicht rechtsfähigem Verein Annette Sachse, Ruschel & Coll. 8

14 Verein mit einem wirtschaftlichen Hauptzweck nach Satzung? ja nein Wirtschaftlicher Verein ( 22 BGB) Idealverein ( 21 BGB) Rechtsfähig (e.v.) Nicht rechtsfähig ( 54 BGB) erlangt Rechtsfähigkeit durch staatliche Verleihung, d.h. keine Eintragung in das Vereinsregister erlangt Rechtsfähigkeit durch Eintrag in das Vereinsregister Da der wirtschaftliche Verein, dessen Zweck die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist, im Sportbereich keine Bedeutung hat, wird er hier nicht weiter betrachtet. der nichtwirtschaftliche Verein (Idealverein) ist durch nachstehende Merkmale gekennzeichnet: strebt nach Wortlaut und Durchführung seiner Satzung kein wirtschaftliches Ziel an entweder kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder nur als Nebenzweck, um den Hauptzweck zu erfüllen (sog. Nebenzweckprivileg) bei Verhalten wie ein wirtschaftlicher Verein droht Entzug der Rechtsfähigkeit Annette Sachse, Ruschel & Coll. 9

15 Weiterhin sind die Vereine nach der Rechtsfähigkeit in zwei Bereiche zu unterteilen: Rechtsfähiger Verein: ist eine juristische Person nicht rechtsfähiger Verein: keine juristische Person, keine Eintragung ins Vereinsregister in wesentlichen Merkmalen (Satzung, Organisation, ) besteht eine Übereinstimmung mit dem rechtsfähigen Verein nach 54 BGB erfolgt eine Anwendung der Vorschriften über die Gesellschaften bürgerlichen Rechts für diese Vereine das Steuerrecht behandelt rechtsfähige und nicht rechtsfähige Zusammenschlüsse gleich in der Praxis auch in anderen Bereichen, z.b. bei der Haftung Gleichbehandlung beider Arten Formell höchstes Organ des Vereins ist die Mitgliederversammlung. Sie bestellt und entlässt den Vorstand, beschließt über die Vereinssatzung und deren Änderungen. Sie entscheidet über die Existenz und Auflösung des Vereins. Auch bei Streitigkeiten zwischen Organen des Vereins (z.b. zwischen Vorstand und Mitgliederversammlung) ist die Mitgliederversammlung zuständig. Sie ist allerdings nicht berechtigt, den Verein nach außen zu vertreten. Der Vorstand ist notwendiges Vertretungsorgan des Vereins nach 26 Abs. 1 BGB. Er vertritt den Verein gerichtlich und außergerichtlich. Seine Stellung entspricht der eines gesetzlichen Vertreters ( 26 Abs. 2 BGB). Die Bestellung erfolgt bereits im Gründungsstadium. Es ist sowohl ein Einzelvorstand als auch ein Vorstand, der aus mehreren Personen besteht, denkbar. Grundsätzlich ist die Vertretungsmacht des Vorstandes unbegrenzt, sie kann aber nach außen auch eingeschränkt werden. Diese Beschränkung muss sich aber aus der Satzung ergeben und muss ins Vereinsregister eingetragen werden. Annette Sachse, Ruschel & Coll. 10

16 3.2 Gründung, Satzung und Beendigung Gründung An der Gründung eines rechtsfähigen Vereins müssen mindestens sieben Mitglieder beteiligt sein. In der Gründungsversammlung muss der Gründungsvertrag abgeschlossen werden die Satzung beschlossen werden, insbesondere der Zweck der Vereinstätigkeit, der Name, der Sitz und ein Hinweis ob der Verein einzutragen ist der Vorstand und etwaige andere Organe benannt werden. Mit der Einigung über die Satzung entsteht der Vorverein. Er ist bereits eine körperschaftliche Organisationsform, ihm fehlt es lediglich an der Rechtsfähigkeit als juristische Person. Die Aufgabe des Vorvereins ist die Tätigung aller notwendigen Gründungsgeschäfte, die bis zur Erlangung der Rechtsfähigkeit nötig sind. Es findet in dieser Phase das Recht für nicht eingetragene Vereine Anwendung. Die Vertretung erfolgt in diesem Stadium bereits durch den Vorstand. Gemäß Abschn. 2 Abs. 4 S. 1 und 2 KStR unterliegt der Vorverein der unbeschränkten Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht Satzung Während des Eintragungsverfahrens wird vom zuständigen Amtsgericht die Satzung überprüft. Der Mindestinhalt nach 54 Abs. 1 BGB umfasst Zweck, Name und Sitz des Vereins und eine Angabe ob der Verein eingetragen werden soll. Darüber hinaus sind Regeln über Ein- und Austritt von Mitgliedern, Bildung des Vorstandes und die Mitgliederversammlung zu verankern. Wird die Gemeinnützigkeit angestrebt, dann sind weitere Mindestregelungen zu beachten. Sind diese Angaben nicht enthalten ist eine Eintragung unzulässig. Der Verein kann sogar später noch von Amts wegen gelöscht werden, sollte trotz Satzungsmängeln die Eintragung erfolgt sein. Annette Sachse, Ruschel & Coll. 11

17 3.2.3 Beendigung Im BGB werden unterschieden: Ende des Bestehens: das Dasein des Vereins überhaupt wird beendet Verlust oder Entziehung der Rechtsfähigkeit: betreffen lediglich die Fortdauer als juristische Person durch Beschluss selbst aufgelöst Zeitablauf oder Eintritt der Auflösungsbedingung Auflösung durch Behörde keine Beendigung der gemeinnützigen Körperschaft: kann als nicht rechtsfähiger Verein fortgeführt werden z.b.: Insolvenz mögliche Beendigungsgründe: Auflösung durch Mitgliederversammlung mit dreiviertel Mehrheit der anwesenden Mitglieder (Satzung kann Abweichendes festlegen). Auflösung durch Zeitablauf oder Eintritt einer Auflösungsbedingung Insolvenz, Verein wird lediglich aufgelöst, besteht als nichtrechtsfähiger Verein fort behördliche Maßnahmen (Entziehung der Rechtsfähigkeit) bei dauerhafter Unterschreitung der Mindestmitgliederzahl von drei Mitgliedern, die Mindestmitgliederanzahl bei der Gründung von sieben ist nicht erforderlich Anfall des Vereinsvermögens, Liquidation: mit Auflösung fällt das Vereinvermögen an die in der Satzung bestimmten Personen; Ausnahme: Insolvenz, da dort ein eigenes Liquidationsverfahren vorgesehen ist. bei Gemeinnützigkeit: Einschränkung des Kreises möglicher Anfallberechtigter. Es gilt der Grundsatz der Vermögensbindung: das bisherige Vermögen darf nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (siehe 3.2.4) geborener Liquidator ist der Vorstand soweit in der Satzung nichts anderes bestimmt wird Annette Sachse, Ruschel & Coll. 12

18 dieser muss den Beendigungsgrund öffentlich bekannt machen, es beginnt damit das Sperrjahr vor dessen Ende das Vermögen nicht verteilt werden darf Satzungsregelungen zum Vermögensanfall bei gemeinnützigen Vereinen Wird ein gemeinnütziger Verein aufgelöst oder wird ihm die Gemeinnützigkeit entzogen, bleibt, wie bereits festgestellt, das Vermögen für gemeinnützige Zwecke gebunden. Die Neuregelungen hierzu sehen vor, dass die Satzung entweder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft als Vermögensanfallberechtigte konkret benennen muss oder ein konkreter, bestimmter steuerbegünstigter Zweck, für den das Vermögen verwendet werden soll, bezeichnet werden muss. Die bisherige Ausnahme nach 61(2) AO, dass die Satzung auch einen zukünftigen Beschluss mit Einwilligung des Finanzamtes vorsehen konnte, ist weggefallen. Sportvereine, deren Satzung auf Basis dieser Sonderregelung aufgebaut ist, müssen jedoch nicht zeitnah eine Änderung der Satzung herbeiführen. Im Rahmen einer noch nicht existierenden Verwaltungsanweisung will der Gesetzgeber festlegen, dass die Satzungsbestimmung über die Vermögensbindung erst dann angepasst werden muss, wenn die Satzung aus anderen Gründen ohnehin geändert wird Ausstattung von gemeinnützigen Vereinen mit Vermögen Die Ausstattung des Vereins mit Vermögen durch die Mitglieder ist dann keine steuerbare Schenkung, wenn die Vereinsmitglieder die Anfallberechtigten für den Fall der Auflösung des Vereins sind. Nach 45 BGB sind die Anfallberechtigten in der Vereinssatzung zu benennen. Ist eine gemeinnützige Körperschaft Anfallberechtigter, dann können die Vereinsmitglieder für die Hingabe des Vermögens den Spendenabzug beantragen. Stattet ein Mitglied den Verein mit mehr Vermögen aus als ihm im Auflösungsfall zustehen würde, dann liegt ein Tatbestand der Schenkung vor. Nach 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG wird dieser aber regelmäßig erbschaftsteuerfrei bleiben. 4 Drucksache des Deutschen Bundestages 16/5200, S.22 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 13

19 Das Vermögen, welches dem Verein aufgrund der Gründung zugewendet wird, dient der Vermögensausstattung und unterliegt nicht dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung. Annette Sachse, Ruschel & Coll. 14

20 4 Die Tätigkeitsbereiche der Finanzierung von steuerbegünstigten Körperschaften und was versteht die Abgabenordnung unter bezahltem Sport? 4.1 Einführung Gemäß 56 AO muss die steuerbegünstigte Körperschaft ausschließlich ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verfolgen. Alle Tätigkeiten sind auf die Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke auszurichten. Dies bedeutet nicht, dass jede einzelne Tätigkeit für sich betrachtet die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung erfüllen muss. Wirtschaftliche Aktivitäten sind nicht verboten, sondern sogar erwünscht und notwendig, damit die Beschaffung der notwendigen Mittel zur Finanzierung der satzungsmäßigen Zwecke gewährleistet werden kann. Die wirtschaftliche Betätigung der Körperschaft darf allerdings nicht zum Selbstzweck werden. Die Grenze, wann eine Mittelbeschaffungstätigkeit zum Hauptzweck wird, ist schwer zu ermitteln. Es ist der Körperschaft freigestellt, auf welche Weise die, für steuerbegünstigte Zwecke benötigten, Mittel beschafft werden. Dabei müssen allerdings zwei Bedingungen beachtet werden: steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und steuerfreie Vermögensverwaltung dürfen nur dazu dienen, Mittel für steuerbegünstigte Zwecke zu erwirtschaften. Sie dürfen kein Selbstzweck werden. Eine Gewinnerzielungsabsicht muss durch die Körperschaft nachgewiesen werden können. erwirtschaftete Mittel müssen, unabhängig der Herkunft aus den Einkommenssphären, zeitnah für die begünstigten Zwecke verwendet werden. Es besteht aber unter Berücksichtigung bestimmter Voraussetzungen die Möglichkeit Rücklagen zu bilden Annette Sachse, Ruschel & Coll. 15

21 4.2 Die Einkommenssphären einer steuerbegünstigten Körperschaft Tätigkeitsbereiche Ideeller Bereich Vermögensverwaltung Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Spenden - Mitgliedsbeiträge - Zinsen - Vermietung Zweckbetrieb AO steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 64 AO Ideeller Bereich: Einnahmen aus Spenden, Mitgliedsbeiträgen und Zuschüssen der öffentlichen Hand Einnahmen von den Ertragsteuern befreit Einnahmen umsatzsteuerrechtlich im nichtunternehmerischen Bereich, erhöhen nicht die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage Vermögensverwaltung: bereits vorhandenes Vermögen zur Einnahmeerzielung eingesetzt Einnahmen aus der Vermögensverwaltung sind ertragsteuerfrei Leistungen, die die steuerbegünstigte Körperschaft in diesem Bereich ausführt, sind zwar umsatzsteuerbar, in vielen Fällen aber von der Umsatzsteuer befreit steuerbefreiter Zweckbetrieb: zusätzliche Einkommenssphäre bei als gemeinnützig anerkannten Körperschaften von Ertragsteuern befreit, weil die Tätigkeit der steuerbegünstigten Zweckverfolgung dient Annette Sachse, Ruschel & Coll. 16

22 Körperschaft tritt durch die Tätigkeit nicht in potentielle wettbewerbsbeeinträchtigende Konkurrenz zu nicht begünstigten Unternehmen Aktivitäten im Zweckbetrieb umsatzsteuerbar, die Einnahmen aus Zweckbetrieben in vielen Fällen aber umsatzsteuerbefreit steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: die Einnahmen unterliegen Ertragsteuern umsatzsteuerrechtlich i.d.r. Besteuerung mit dem Regelsteuersatz von 19% 4.3 Der ideelle Bereich Allgemeines Dieser Bereich stellt das durch den Satzungszweck bestimmte Kernaufgabengebiet dar, in dem die Körperschaft unmittelbar und ohne wirtschaftliches Interesse ihre steuerbegünstigten Zwecke verfolgt. In diesen Bereich fallen Einnahmen aus Spenden, Mitgliedsbeiträgen, Zuschüssen. In 14 AO wird die Unterscheidung zwischen ideellem und wirtschaftlichem Bereich (wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb) getroffen. Für die Zuordnung zum Bereich der wirtschaftlichen Tätigkeit kommt es darauf an, ob die Körperschaft eine entgeltliche Tätigkeit ausübt, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, oder ob es sich um unentgeltliche Tätigkeiten handelt Abgrenzung Leistungsentgelte Mitgliedsbeiträge Soweit eine gemeinnützige Einrichtung zur Erfüllung ihrer den Gesamtbelangen sämtlicher Mitglieder dienenden satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecke tätig wird und dafür sog. echte Mitgliedsbeiträge erhebt, die dazu bestimmt sind, ihr die Erfüllung dieser Aufgaben zu ermöglichen, fehlt es an einem Leistungsaustausch mit dem einzelnen Mitglied 5 Damit führt die Zahlung eines echten Mitgliedsbeitrages nicht zu einem umsatzsteuerbaren Vorgang. 5 vgl. Abschn. 4 Abs. 1 S.1 UStR 2005 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 17

23 Echte Mitgliedsbeiträge sind umsatz- und ertragsteuerlich in der Regel anzunehmen wenn: die Satzung Art und Höhe bestimmt sie für die Gemeinschaftszwecke des Verein erhoben werden die Satzung einen verbindlichen Berechnungsmaßstab vorsieht (gleich hoch oder nach gleichmäßiger Grundlage berechnet) die Satzung ein Organ bestimmt, das für die Festsetzung verantwortlich ist Gleiches gilt für Investitionsumlagen und einmalige Aufnahmegebühren. Für die Annahme unechter Mitgliedsbeiträge und damit eines Leistungsaustausches ist es nicht erforderlich, dass Einzelleistungen des Vereins durch Einzelvergütungen abgegolten werden. Das Problem der echten und unechten Mitgliedsbeiträge wird im Zusammenhang mit den umsatzsteuerlichen Betrachtungen an späterer Stelle noch einmal aufgegriffen. Ertragsteuerliche Behandlung: Entgeltcharakter, dem Zweckbetrieb zuzuordnen Im Regelfall keine ertragsteuerlichen Auswirkungen Umsatzsteuerliche Behandlung: steuerbar, können aber steuerfrei oder steuerpflichtig sein In den Fällen, in denen der Verein einen einheitlichen Mitgliederbeitrag erhebt, obwohl er gleichzeitig sowohl der Allgemeinheit der Mitglieder (echte Mitgliederbeiträge), als auch der besonderen wirtschaftlichen Förderung einzelner Mitglieder dient (unechte Mitgliederbeiträge), müssen die Mitgliederbeiträge in einen steuerbaren und nicht steuerbaren Teil zerlegt werden Zuschüsse Begriff Zuschüsse dienen in jedem Fall der Mittelbeschaffung. Zu differenzieren ist nur, ob Umsatzsteuer einkalkuliert werden muss oder nicht. Dies ist abhängig davon, ob es Annette Sachse, Ruschel & Coll. 18

24 sich um echte oder unechte Zuschüsse handelt. Wenn Zuschüsse Leistungsentgelte sind, muss auch eine unternehmerische Betätigung angenommen werden. Der Zuschuss muss dort als nicht steuerbar oder steuerbar angesetzt werden, wo er vereinnahmt wird. Dies ist entweder im ideellen Bereich, in der Vermögensverwaltung, im Zweckbetrieb oder im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. 6 Werden die Zuschüsse (typischerweise von der öffentlichen Hand ohne Auflagen oder Bedingungen erbracht), liegen keine Einnahmen vor, die durch Tätigkeit der Körperschaft erbracht worden wären. Der Zuschuss muss zu den Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gezählt werden, wenn die Körperschaft eine Leistung erbringt um die Gegenleistung (Zuschuss) zu erhalten Abgrenzung von echten und unechten Zuschüssen Echte Zuschüsse werden angenommen, wenn kein Leistungsaustausch vorliegt, die Leistung nicht von einer Gegenleistung abhängt. Beispiele: Zahlungen, die aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen gewährt werden. 7 Unechte Zuschüsse werden angenommen, wenn es sich um Zahlungen mit Entgeltcharakter handelt Leistung und Gegenleistung innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass sich die Leistung auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet. hier sind die tatsächlichen Vereinbarungen, Bewilligungsbedingungen und Rückzahlungsklauseln usw. des Einzelfalls zu überprüfen und zu würdigen 8 Die Abgrenzung von echtem und unechtem Zuschuss ist insofern von Bedeutung, als unechte Zuschüsse im Gegensatz zu echten zu einem umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch führen. Für die Frage, ob im Rahmen von Investitionen Vorsteuern geltend gemacht werden können oder nicht, ist dies ohne Belang. Hier kommt es nur auf die Zuordnungsmöglichkeit des Wirtschaftsgutes zum Unternehmensvermögen 6 vgl. BMF-Schreiben v , BStBl I S vgl. Abschn. 150 Abs. 7 UStR vgl. Abschn. 150 Abs. 2 UStR 2005 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 19

25 und die Entscheidung über die Zuordnung sowie auf die Vorsteuerabzugsberechtigung an. Beispiel: Ein Verein errichtet ein Gebäude und nutzt dieses teilweise für ideelle Zwecke und teilweise, um damit im Rahmen ihres Satzungszweckes (Zweckbetrieb) steuerpflichtige Umsätze durchzuführen. Die Stadt zahlt dem Verein einen echten Zuschuss, mit dem auch das Gebäude finanziert wird. Aus den Errichtungskosten können die Vorsteuern je nach Zuordnungsentscheidung voll geltend gemacht werden. 4.4 Die Vermögensverwaltung Allgemeines Vermögensverwaltung liegt nach 14 Satz 3 AO vor, wenn Vermögen genutzt wird, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Weitere mögliche Einnahmen im Vermögensverwaltungsbereich sind insbesondere Erlöse aus Verkäufen von Gegenständen der Vermögensverwaltung, Erlöse aus Lizenzen, Rechten usw., z. B. zur Nutzung von Werbeflächen. Die steuerfreie Vermögensverwaltung erfordert, dass sich die steuerbegünstigte Körperschaft auf die Nutzung vorhandenen Vermögens beschränkt. Entscheidend ist die Abgrenzung des 14 AO zwischen wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und der Vermögensverwaltung. Zentraler Punkt ist der Wettbewerbsgedanke. Im Zuge dessen wurde die Vermögensverwaltung als passive Tätigkeit steuerfrei gelassen. Es ist zunächst unerheblich, welchen Umfang das verwaltete Vermögen hat. Ein umfangreicheres Vermögen wird in vielen Fällen erhebliche Verwaltungstätigkeiten erfordern. Annette Sachse, Ruschel & Coll. 20

26 Um die Vermögensverwaltung von einer Erwerbstätigkeit abzugrenzen wird darauf abgestellt, ob mit der Tätigkeit am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen wird: Unterscheidung von Erträgen, die das vorhandene Vermögen abwirft (keine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr) und Tätigkeit, für die das Vermögen lediglich als Kapitalstock genutzt wird. (Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich Tätigkeit kann auch auf einen Leistungs- und Güteraustausch gerichtet sein 9 Steuerbegünstigte Körperschaften sollten darauf achten, dass die Vermögensverwaltung nicht zum Selbstzweck wird und damit die Gemeinnützigkeit in Gefahr bringen. Anhaltspunkte für Vermögensverwaltung als Selbstzweck können sein: hohe Dauerüberschüsse in diesem Bereich und gleichzeitig nur geringe Betätigungen in den Zweckbetrieben hohe Dauerverluste, die nicht nur aus Abschreibungen oder Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung resultieren Abgrenzungen von Vermögensverwaltung und steuerpflichtigem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Vermietung und Verpachtung Steuerbefreit ist nicht nur die Überlassung eines, der steuerbegünstigten Körperschaft gehörenden Wirtschaftsgutes, zur Nutzung, sondern ebenso die Veräußerung der, der steuerbegünstigten Körperschaft gehörenden, Wirtschaftsgüter. Beispiel: Verpachtung einer Gaststätte im Grundsatz steuerfreie Vermögensverwaltung Beachten: wenn vorher die Gaststätte als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb geführt wurde kann eine steuerpflichtige Betriebsverpachtung vorliegen schädlich: personelle Verflechtungen mit dem Unternehmen, für die das überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt es gelten die Regeln der Betriebsaufspaltung 9 vgl. BFH v , BFH/NV 1990, 798 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 21

27 Die ständig wechselnde Vermietung von Wirtschaftsgütern an verschiedene Unternehmer gehört ebenfalls nicht mehr zum Bereich der Vermögensverwaltung. Die Vermietung von Sportanlagen ist durch die notwendigen Nebenleistungen keine Vermögensverwaltung mehr, sondern wird allenfalls über den Zweckbetrieb steuerlich bevorzugt. Bei der Veräußerung von Immobilien sind die Grundsätze der Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und gewerblichen Grundstückshandel maßgebend. Die sog. Drei-Objekt-Grenze lässt normalerweise die Veräußerung von bis zu drei Grundstücksobjekten innerhalb von zehn Jahren zu, ohne dass der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen wird. Schädlich ist in diesem Zusammenhang die Entwicklung von Immobilien mit Veräußerungsabsicht ohne gleichzeitig sukzessive auch den gestifteten Immobilienbestand zu veräußern Nutzung von Kapitalvermögen Wird Kapitalvermögen auf Zeit überlassen, dann gehört dies ebenfalls zum Bereich der steuerbefreiten Vermögensverwaltung. Das Kaufen und Verkaufen von Aktien innerhalb der Spekulationsfrist verlässt ebenso nicht den Bereich der steuerbefreiten Vermögensverwaltung. Ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dann vor, wenn sich die steuerbegünstigte Körperschaft wie ein Wertpapierhändler am Markt betätigt. Das Merkmal ist ständiges An- und Verkaufen mit der Absicht, Spekulationsgewinne zu erwirtschaften. Die Bereichszuordnung ist wiederum nicht abhängig vom Umfang des Vermögens. Unerheblich ist ebenfalls, ob die Verwaltung von einem beauftragten Vermögensverwalter ausgeführt wird Überlassen von Werberechten und Werbeflächen Zur Vermögensverwaltung zählt die langfristige Überlassung von Werberechten. Darunter fallen z.b. Überlassung des Logos oder des Vereinsnamens. Die Finanzverwaltung erkennt den Vorgang an, sofern die Überlassung an eine Werbeagentur erfolgt, die ihrerseits die Werbeflächen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung Annette Sachse, Ruschel & Coll. 22

28 mit angemessenem Gewinn an Dritte vertreibt. 10 Ein angemessener Gewinn wird angenommen, wenn dem Pächter der Nutzungsrechte ein Gewinn von mehr als 10% verbleibt. Als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird allerdings das Anzeigengeschäft einer Vereinszeitung angesehen. Die Herausgabe der Vereinszeitung wiederum wird dem ideellen Bereich zugeordnet Beteiligungen 1. an einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft: grundsätzlich Vermögensverwaltung bei Besitz aller Anteile an einer Kapitalgesellschaft nur Vermögensverwaltung. wenn sich gemeinnützige Körperschaft darauf beschränkt, ihre Rechte als Gesellschafterin wahrzunehmen entscheidender Einfluss auf laufende Geschäftsführung führt zu steuerschädlichem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (bspw. Personalunion zwischen Vereinsvorstand und Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft) 2. an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft: auch bei Einflussnahme unschädlich, da keine Ausschüttungen vorgenommen werden dürfen 3. Beteiligung an einer Personengesellschaft: grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn die Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb führt, weil sich der Gesellschafter als Mitunternehmer dieses Gewerbebetriebes betätigt. Die Beteiligung kann zum einen dem steuerunschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden und zum anderen dem steuerschädlichen Geschäftsbetrieb Gemeinnützigkeitsmäßigkeit der Vermögensverwaltung Gewinnerzielungsabsicht Dabei ist zu beachten, dass das Vermögen so angelegt wird, dass daraus stetige Erträge für die gemeinnützige Arbeit fließen eine dauerhafte Subvention einer verlustbringenden Anlage verboten ist 10 AEAO zu 67a Tz. 9 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 23

29 Allerdings reicht der Nachweis der Bemühungen um eine gewinnerzielende Anlage des Vermögens seitens der steuerbegünstigten Körperschaft aus Begünstigungsverbot Bei der Überlassung von Vermögenswerten an Mitglieder oder nahestehende Personen zur Nutzung ist zu beachten, dass die Bedingungen denen entsprechen müssen, wie sie auch zwischen fremden Dritten zustande kommen würden. 4.5 Zweckbetrieb der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Nebenzweck Begriff Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in Form von Zweckbetrieben 65 AO AO allgemeine Bestimmungen und Definition des Zweckbetriebes Kann keine Einordnung in die Spezialvorschriften der AO erfolgen, sind ggf. die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift einschlägig Ist eine Einordnung möglich, besteht Ertragsteuerfreiheit Sonderregelungen für: - Sport ( 67a AO) - Beispielhafte Aufzählung von einzelnen Zweckbetrieben ( 68 Nr. 1-8 AO) Nach Legaldefinition des 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen Annette Sachse, Ruschel & Coll. 24

30 diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können der Wettbewerb zu anderen nicht begünstigten Unternehmen durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht in größerem Umfang stattfindet, als es für die Zweckerreichung unbedingt nötig ist. Der Unterschied des Zweckbetriebes zur Vermögensverwaltung liegt darin, dass die Einnahmen aus einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung stammen. Einnahmen aus einem Zweckbetrieb unterliegen vollständig dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Neben der allgemeinen Zweckbetriebsdefinition des 65 AO existieren die speziellen Zweckbetriebsdefinitionen der AO, die ergänzend herangezogen werden können. Für den Sportbereich ist das der 67a AO, der durch einen umfangreichen Anwendungserlass untersetzt wird. Die Finanzverwaltung vertritt im AEAO die Auffassung: 67a AO soll als speziellere Vorschrift dem 65 AO vorgehen 11 Da im Folgenden bei der Abgrenzung der Bereiche Vermögensverwaltung, begünstigter Zweckbetrieb und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb häufig auf die Ausführungen dieses AEAO Bezug genommen wird, ist er als Anlage beigefügt Wettbewerbsbeschränkung Für die Durchbrechung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität bedarf es nicht dem Einzelnachweis einer tatsächlichen Konkurrenz. Schon eine potentielle Konkurrenz ist ausreichend. Entscheidend ist, ob die Tätigkeit ausgeführt wird wie sie auch von einem privaten Unternehmer ausgeführt werden könnte. 13 Der BFH hat im Urteil vom dazu ausgeführt, ein Wettbewerb i.s.v. 65 Nr. 3 AO sei gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder da auch der potentielle Wettbewerb geschützt ist anbieten könnten. Dagegen reicht nach BFH-Ansicht der Hinweis auf weit entfernt liegende private Konkurrenzbetriebe nicht aus. 11 AEAO zu 67a Tz Anlage 1: AEAO zu 67a AO 13 BFH v , BFH/NV 1995, 335 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 25

31 Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des BFH nicht angeschlossen und mit einem Nichtanwendungserlass reagiert. Dieses BMF-Schreiben vom ist nunmehr auch in den AEAO übernommen worden. Danach ist ein schädlicher Wettbewerb bereits dann anzunehmen, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. 14 Unserer Ansicht nach kann die Prüfung, ob ein potentieller Wettbewerb denkbar ist, nicht völlig losgelöst von den tatsächlichen Verhältnissen vor Ort erfolgen. Auch ein potentieller Wettbewerb setzt ein (potentielles) Wettbewerbsverhältnis, d.h. gleichartige Güter und gleiche Nachfrager voraus. Daher reicht es für die Annahme potentiellen Wettbewerbs nicht aus, dass ganz abstrakt betrachtet irgendwo ein privates Unternehmen eine ähnliche Tätigkeit ausüben könnte. Vielmehr muss festgestellt werden, ob am konkreten Ort, an dem der Zweckbetrieb unterhalten wird, auch ein privates Unternehmen eine vergleichbare Tätigkeit von Erwerbs wegen entfalten könnte. Regionale Unterschiede sind daher bei der Prüfung des abstrakten Wettbewerbs durchaus zu berücksichtigen. So ist es z.b. denkbar, dass bestimmte Dienstleistungen, die in den Großstädten oder Ballungszentren von steuerpflichtigen Betrieben erbracht werden, auf dem Land nur von steuerbegünstigten Körperschaften angeboten werden. Die Wettbewerbssituation muss aus der Sicht der begünstigten Organisation unvermeidbar sein ( 65 Nr. 3 AO), was ebenfalls auf eine Abwägung hinausläuft, ob der mögliche Wettbewerb bei Abwägung aller Umstände noch hingenommen werden kann. Dritte können im Wege einer besonderen Konkurrentenklage gegen die Eigenschaft als Zweckbetrieb vorgehen, d. h. ein Dritter kann den Körperschaftsteuerfreistellungsbescheid der betreffenden Körperschaft anfechten. Ein Unternehmer, dessen Betrieb im Wettbewerb mit dem Zweckbetrieb steht, kann beim Finanzamt beantragen, den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu besteuern und gegen eine ablehnende Entscheidung des Finanzamts beim Finanzgericht klagen. Er muss dabei vortragen, dass die Nichtbesteuerung rechtswidrig ist, insbesondere dass die Voraussetzungen der AO nicht gegeben sind und konkret darlegen, dass und welche Wettbewerbsnachteile er hat. 14 AEAO zu 65 Tz.4 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 26

32 Beispiel 1: Ein Sportverein führt in seiner Sporthalle auch einen Faschingsball durch. Für den Satzungszweck Sportförderung ist der Faschingsball nicht nötig und daher als reiner Mittelbeschaffungsbetrieb steuerpflichtiger, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Beispiel 2: Der Betrieb eines Kiosks ist als Mittelbeschaffungsbetrieb normalerweise eine wirtschaftliche Tätigkeit. Wenn durch Beschäftigung Behinderter dem Verein mit dem Zweck der Behindertenförderung Eingliederungsmöglichkeiten eröffnet werden, so wird der Kiosk dadurch Zweckbetrieb Gesetzlich festgelegte Zweckbetriebe Übersicht von Zweckbetrieben Zweckbetriebe, die: Durch Rechtsprechung anerkannt wurden Durch Rechtsprechung nicht anerkannt wurden Behindertenwerkstätten, Ladenketten für Konsumwaren aus Behindertenwerkstätten, wenn keine Erzeugnisse hinzugekauft werden Verkauf von Leistungsabzeichen und Zielscheiben durch einen Sportverein Mensa- und Cafeteriabetrieb eines Studentenwerkes Jugendreisen mit Teilnehmern unter 18 Jahren, weil diese Reisen i.d.r. erzieherischen Charakter haben Druckschriften, wenn die Herausgabe zu den steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecken gehört Altmaterialsammlungen Aussichtstürme, die entgeltliche Besteigung von Aussichtstürmen Basare Bierzeltbetrieb Dritte-Welt-Läden Flohmärkte Golf, die Überlassung des Platzes an Nichtmitglieder gegen sogenannte Greenfee Kirmesveranstaltungen Krankenhausapotheken Schützenfeste Verkauf von Sportartikeln Trikotwerbung Annette Sachse, Ruschel & Coll. 27

33 Sportliche Veranstaltungen Sportvereine ermöglichen Mitgliedern und anderen Sportlern im Rahmen von Veranstaltungen Sport auszuüben. Der Begriff Sportliche Veranstaltung ( 67a AO) umfasst alle Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport auszuüben. Das kann Training aber auch eine Großveranstaltung sein. Sportliche Veranstaltungen nach 67a AO 67a Abs. 1 AO Einnahmen (incl. USt): Einnahmen (incl. USt): > Zweckbetrieb 67a Abs. 2 AO Option Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sonst 67a Abs. 3 AO wenn kein Sportler des Vereins teilnimmt, der vom Verein oder einem Dritten für seine Person oder wegen seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken Zuwendungen erhält kein durch den Verein bezahlter Sportler teilnimmt unschädlich: Zahlung von Aufwandsersatz Veranstaltungen, mit denen Einnahmen erzielt werden, sind grundsätzlich wirtschaftliche Betätigungen. Der Gesetzgeber sieht diese im Interesse der Gemeinnützigkeit des Sports jedoch ganz oder teilweise als unschädlich an. Sportliche Veranstaltungen sind unschädlicher Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer (Bruttoeinnahmen) insgesamt (alt ) im Jahr nicht übersteigen. Bei Einnahmen bis zu liegt auch dann ein Zweckbetrieb vor, wenn der Verein bezahlte Sportler einsetzt. Annette Sachse, Ruschel & Coll. 28

34 Steuerfolgen: Einnahmen steuerfrei Umsätze 7% Umsatzsteuer Einnahmen sind: Eintrittsgelder Startgelder Zahlungen für Übertragung in Funk und Fernsehen Lehrgangs-/Trainingsgebühren, Ablösezahlungen Keine Einnahmen aus sportlicher Veranstaltung sind Einnahmen aus: kurzfristiger Vermietung von Sportstätten an Nichtmitglieder Verkauf von Speisen und Getränken Werbung Vereinsgaststätten und dgl. Bei Überschreiten der Einnahmegrenze sind alle entgeltlichen sportlichen Veranstaltungen steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Die Körperschaft kann per Antrag auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten. Der Verzicht ist insbesondere dann vorteilhaft, wenn in der sportlichen Veranstaltung regelmäßig Verluste entstehen, die mit Gewinnen aus einem anderen steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb ausgeglichen werden können, wenn die Steuerbefreiung nicht gewählt wird. Wird auf die Steuerbefreiung nach 67 a Abs. 1 AO verzichtet, so ist die Körperschaft an diese Wahl für fünf Jahre gebunden. Sportliche Veranstaltungen sind immer unschädlicher Zweckbetrieb, wenn an den sportlichen Veranstaltungen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt oder durch den Verein keine vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt werden. Bei den Aufwandsentschädigungen ist der bereits in der Vergangenheit gültige Betrag von jährlich (pro Monat im Durchschnitt 358 ) maßgebend. 15 Höhere Aufwandsentschädigungen sind ggf. durch Einzelnachweis zu belegen. Ein Sportler gilt nicht als bezahlt, wenn ihm nur die Aufwendungen erstattet werden. Bei vereinsfremden Sportlern ist nur der tatsächliche Aufwandsersatz unschädlich. 15 Vgl. AEAO zu 67a Tz. 26 Annette Sachse, Ruschel & Coll. 29

35 Sind die einzelnen sportlichen Veranstaltungen Zweckbetrieb, kommt es auf die Höhe der Bruttoeinnahmen nicht an. Ist ein Sportler in diesem Sinne in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen, sind alle sportlichen Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Die Bezahlung von Trainern/ Ausbildern/ Übungsleitern spielt hier keine Rolle. Bei sog. Spielertrainern ist das Entgelt aufzuteilen. Der Begriff des bezahlten Sportlers: Bezahlte Sportler 67a Nr.1 und 2 AO Eigene Vereinsmitglieder (Sportler des Vereins) Keine eigenen Vereinsmitglieder (andere Sportler) Erhalten vom Verein oder von einem Dritten Vergütungen oder andere Vorteile, die über eine Aufwandsentschädigung hinausgehen für die sportliche Betätigung oder als Werbeträger Erhalten von diesem, veranstaltenden Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein Vergütungen oder andere Vorteile, die über eine Aufwandsentschädigung hinausgehen für die Teilnahme an der sportlichen Veranstaltung des Vereins Die laufenden Zuwendungen der Stiftung deutsche Sporthilfe sind auf die Aufwandspauschale von 358 nicht anzurechnen. Unerheblich ist, ob der Sportler bei anderer Gelegenheit Zuwendungen erhält. Es wird eine partielle Steuerpflicht für diesen Tätigkeitsbereich ausgelöst, d.h. die Gewinne sind körperschafts- und gewerbesteuerpflichtig, Getätigte Umsätze unterliegen dem vollen Steuersatz nach 12 Abs. 1 UStG, soweit keine Steuerbefreiung nach 4 UStG in Betracht kommt. Annette Sachse, Ruschel & Coll. 30