SONDERRUNDSCHREIBEN: ZYTOSTATIKA

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1 NR. 1 - MÄRZ SONDERRUNDSCHREIBEN: ZYTOSTATIKA BFH: Lieferung von Zytostatika im ambulanten Bereich ist umsatzsteuerfrei gem. 4 Nr. 16 b UStG a.f. FG Münster: Chemotherapie ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.s.d. 67 AO zuzuordnen GERICHTSBESCHEID DES BFH VOM , V R 19/11 URTEIL DES FG MÜNSTER VOM , 9 K 4639/10 K Editorial Sehr geehrte Damen und Herren, dieses Sonderrundschreiben widmet sich zwei durch uns erstrittenen aktuellen gerichtlichen Entscheidungen zu dem Thema der steuerlichen Beurteilung der Abgabe von Zytostatika an die ambulanten Patienten im Krankenhaus.

2 2 SONDERRUNDSCHREIBEN Nr. 1/2012 Unsere Positionierung BDO ist die fünftgrößte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Deutschland. Wir gehören damit auch zu den führenden Anbietern für prüfungsnahe Dienstleistungen, den Advisory Services sowie in der steuer- und wirtschaftsrechtlichen Beratung. Im Non-Profit-Bereich ist BDO sehr stark vertreten. Zu unseren Mandanten zählen frei-gemeinnützige Träger und Betreiber von Einrichtungen im Bereich der Kranken- und Behindertenversorgung und -betreuung sowie Wohlfahrtsverbände und Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, Senioreneinrichtungen, ambulante Pflegedienste, Kinder- und Jugendeinrichtungen, Spenden sammelnde Organisationen, kulturelle Einrichtungen und national sowie international agierende Hilfsorganisationen (z.b. im Bereich der Entwicklungs- und Katastrophenhilfe). Über die mit uns assoziierte Dres. Lauter, Otte & Knorr Rechtsanwaltsgesellschaft mbh, Köln, bilden wir für diesen Bereich sämtliche relevanten Rechtsgebiete ab. Hier sind insbesondere zu nennen: verwaltungs- und sozialgerichtliche Verfahren, Arbeitsrecht, Organisations- und Gesellschaftsrecht einschließlich der Transaktionsberatung, rechtliche Beratung bei Kooperationen mit anderen Einrichtungen sowie für den Krankenhausbereich die Krankenhausfinanzierung (z.b. Abrechnung von Krankenhausleistungen, insbesondere Wahlleistungen) und Planungsrecht. Hinweis an den Leser Diese Informationen wurden mit größter Sorgfalt zusammengestellt. Wir bitten aber um Verständnis dafür, dass BDO für gleichwohl enthaltene etwaige Informationsfehler keine Haftung übernimmt. Bitte beachten Sie, dass es sich bei diesen Informationen nur um allgemeine Informationen handeln kann, die die Prüfung und erforderliche individuelle Beratung eines konkret zu beurteilenden Sachverhalts nicht zu ersetzen vermögen. Haben Sie Fragen oder brauchen Sie weitere Informationen zu den vorstehenden Ausführungen bzw. zu anderen Fragestellungen, sprechen Sie uns bitte an. Wir sind gerne für Sie da. Sie erreichen uns telefonisch unter , per FAX unter BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Herausgeber: BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Im Zollhafen Köln

3 3 SONDERRUNDSCHREIBEN Nr. 1/ BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Einordnung der Zytostatikalieferungen Mit Gerichtsbescheid vom 26. Januar 2012 hat der Bundesfinanzhof die Frage der umsatzsteuerrechtlichen Einordnung der Lieferungen von Zytostatika an ambulante Patienten im Krankenhaus entschieden. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Apotheke der Klägerin und Revisionsbeklagten belieferte Patienten der eigenen Institutsambulanzen und der Ambulanzen der gem. 116 SGB V ermächtigten Krankenhausärzte mit Zytostatika. In den Streitjahren 2005 und 2006 behandelte die Klägerin diese Umsätze als umsatzsteuerfreie Leistungen gem. Die Finanzverwaltung folgte dem unter Berufung auf die Ausführungen in Abschn. 100 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinie (UStR) nicht und unterwarf die Umsätze der Besteuerung unter gleichzeitiger Gewährung eines Vorsteuerabzugs. Der Einspruch blieb erfolglos. In dem daraufhin durchgeführten gerichtlichen Verfahren hatte die Klägerin in voller Höhe obsiegt. Zu dem Verfahren und dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom (5 K 435/09 U) hatten wir bereits in unserem Sonderrundschreiben Nr. 1 vom Mai 2011 berichtet. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen wir hinsichtlich der Begründung des finanzgerichtlichen Urteils auf die dortigen Ausführungen. Mit der jetzt uns zugestellten Entscheidung bestätigte der BFH die Auffassung des FG Münster wie folgt: "Die Verabreichung der Zytostatika durch die Klägerin an in ihrem Krankenhaus behandelte ambulante Patienten ist gem. 4 Nr. 16 Buchst. b UStG als einer der "mit dem Betrieb der Krankenhäuser...eng verbundener Umsätze" steuerfrei". Dies folgt -so das Gericht- aus der richtlinienkonformen Auslegung des 4 Nr.16 Buchst. b UStG a.f. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst b der Richtlinie 77/388/EWG. Demnach sind als mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbundene(n) Umsätze i.s. von 4 Nr. 16 Buchst. b UStG die Krankenhausbehandlungen und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze anzusehen. Bei den mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätzen i.s. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG handelt es sich nach der EuGH- Rechtsprechung um Nebenleistungen, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung als Hauptleitung erbracht werden. Bei diesen Nebenleistungen muss es sich um solche Leistungen handeln, die naturgemäß im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind. Für das Vorliegen eines eng verbundenen Umsatzes bestehen zwar keine zeitlichen Erfordernisse, der erforderliche enge Zusammenhang setzt aber voraus, dass eine Krankenhausbehandlung oder ärztliche Heilbehandlung zumindest begonnen hat oder geplant ist. Die Verabreichung von Zytostatika, die individuell für den einzelnen Patienten hergestellt werden, im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung ist als ein solch mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gem. 4 Nr.16 Buchst. b UStG a.f. steuerfrei. 1. Entgegen der Verwaltungsauffassung (Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005 und Abschn Abs. 3 Nr. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) ist nicht - so der BFH ausdrücklich - zwischen stationär und ambulant im Krankenhaus behandelten Patienten zu differenzieren. Ebenso wie bei der Abgabe von Arzneimitteln bei der Behandlung von stationär untergebrachten Patienten ist die Verabreichung von Arzneimitteln bei der ambulanten Behandlung zumindest als ein mit einer ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz steuerfrei. Der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbunden Umsatz definiert sich nach der Rechtsprechung des EuGH nämlich danach, ob die Leistung an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Behandlung erbracht wird. Eine Differenzierung zwischen stationär und ambulant wird nicht vorgesehen. 2. Die maßgebliche Unentbehrlichkeit ergibt sich dabei aus der mit der Heilbehandlung verfolgten therapeutischen Zielsetzung. Nur auf diese Unentbehrlichkeit kommt es an und nicht auf eine Unentbehrlichkeit im Hinblick auf denkbare alternative Methoden zur Arzneimittelbeschaffung. Außerdem kommt es für die Steuerfreiheit nicht darauf an, dass für die Heilbehandlung und den eng verbundenen Umsatz ein einheitliches Entgelt vereinbart wird. 3. Unerheblich ist ferner, ob die in der Krankenhausapotheke für einzelne Patienten individuell hergestellten Arzneimittel der ambulanten Krankenhausbehandlung durch die Klägerin selbst oder der ambulanten Krankenhausbehandlung durch gem. 116 SGB V zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigte Krankenhausärzte dienten. Auch soweit die Heilbehandlung durch selbständig tätige Krankenhausärzte im Krankenhaus erfolgt, liegt eine Abgabe von Arzneimittel an eigene Patienten des Krankenhauses vor. Es ist dabei auch unerheblich, dass bei der Behandlung Leistungen durch zwei unterschiedliche Unternehmer (ermächtigter Arzt und Krankenhausapotheke) erbracht werden. Unter Verweis auf die EuGH-Rechtsprechung führt das Gericht aus, dass es für den mit einer Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundenen Umsatz nicht auf die Identität der Unternehmer, sondern auf die Identität des Leistungsempfängers ankommt. Es muss sich um Nebenleistungen handeln, die an den

4 4 SONDERRUNDSCHREIBEN Nr. 1/2012 Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden. Hierzu verweist der BFH auf seine Rechtsprechung zur Personalgestellung durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis. 4. Auch kann aus der Verweisung des 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.f. auf 67 AO die Auffassung des beklagten Finanzamtes nicht rechtfertigt werden. Denn mit dieser Verweisung soll lediglich sichergestellt werden, dass nur die Leistungen von Krankenhäusern in privatrechtlicher Trägerschaft steuerfrei sind, die unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind. Die Verweisung dient daher nicht dazu, die gemeinschaftsrechtlichen Begriffe der Krankenhausbehandlung, ärztlichen Heilbehandlung oder der hiermit eng verbundenen Umsätze zu definieren oder einzuschränken. 5. Abschließend führt der BFH - obgleich im Streitfall nicht darüber zu entscheiden war - aus, dass es ferner unerheblich ist, dass vergleichbare Leistungen, die durch andere Apotheken als Krankenhausapotheken erbracht werden, als steuerpflichtig behandelt werden. Weder aus Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a vierter Gedankenstrich noch aus Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG kann ein solches Recht hergeleitet werden. Bei ersterem fehlt es an einer notwendigen Umsetzung in nationales Recht. Bei Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG, der einen Ausschluss der Steuerfreiheit vorsieht, wenn die Leistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden, fehlt es an der Geeignetheit. Auch bei unterstellter Anwendbarkeit ist diese Bestimmung nicht geeignet, den Kernbereich einer sich aus Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergebenden Steuerfreiheit einzuschränken. Zu diesem Kernbereich gehört die Verabreichung von Arzneimitteln, die das Krankenhaus für die in ihm behandelten Patienten selbst individuell herstellt, ohne dass dabei nach der Behandlungsart - stationär oder ambulant- zu differenzieren wäre. Hinweis: Im Ergebnis kann also festgehalten werden, dass es für die Umsatzsteuerfreiheit der Medikamentenabgabe durch eine Krankenhausapotheke nicht darauf ankommt, ob die Arzneimittel bei der Behandlung ambulanter oder stationärer Patienten eingesetzt werden. Maßgebend ist vielmehr, ob die Verabreichung entsprechender Arzneimittel für die verfolgte therapeutische Zielsetzung unentbehrlich ist. Auch ist nicht danach zu unterscheiden, ob es sich bei den ambulanten Patienten um solche des Krankenhauses oder eines selbständig tätigen Krankenhausarztes im Krankenhaus handelt. Die Lieferung ist daher auch umsatzsteuerfrei, wenn sie der ambulanten Krankenhausbehandlung durch gem. 116 SGB V zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigte, selbständig tätige Krankenhausärzte dienen. Die Steuerfreiheit ist auch nicht deshalb zu versagen, weil zwei unterschiedliche Unternehmer tätig geworden sind. Wettbewerbsgesichtspunkte zu öffentlichen Apotheken greifen nicht. Aus diesem Urteil Rückschlüsse für die (Befreiung von der) Ertragsbesteuerung zu ziehen, sollte wohl bedacht werden. Der BFH hat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei den Begriffen "Krankenhausbehandlung, ärztliche Heilbehandlung und hiermit eng verbundene Umsätze" um gemeinschaftsrechtliche Begriffe handelt (sh. Punkt 4 sowie auch die nachfolgend dargestellte Entscheidung des FG Münster) Außerdem bleibt darauf hinzuweisen, dass der BFH vorliegend durch Gerichtsbescheid entschieden hat. Ein Gerichtsbescheid wirkt wie ein Urteil; allerdings kann das beklagte Finanzamt innerhalb eines Monats nach seiner Zustellung mündliche Verhandlung beantragen. Dies bleibt abzuwarten.

5 5 SONDERRUNDSCHREIBEN Nr. 1/ Ambulante Chemotherapie ist als Krankenhausleistung dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.s.v. 67 AO zuzuordnen Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat in einem weiteren von uns vertretenen Verfahren am mit erfreulicher Klarheit geurteilt, dass die Gewinne, die ein Krankenhaus aus der Tätigkeit im Rahmen einer Institutsambulanz erzielt, dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.s.v. 67 AO zuzuordnen sind und dementsprechend keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen. Der klagende Krankenhausträger betrieb im streitigen Zeitraum eine onkologische Institutsambulanz, welche von dem zuständigen Zulassungsausschuss für Ärzte zur Versorgung von bis zu 350 Fällen je Quartal gem. 31 Abs. 1a Zulassungsverordnung für Ärzte zugelassen worden war. Der Krankenhausträger hatte die Gewinne dieser Institutsambulanz aus erbrachten ärztlichen Leistungen und der Verabreichung von Zytostatika dem Zweckbetreib Krankenhaus zugeordnet und daher weder in der Körperschaftsteuer- noch in der Gewerbesteuererklärung erklärt. In Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung wurde die Auffassung vertreten, dass sich die Abgabe so die Betriebsprüfung von Zytostatika an Patienten, die das Krankenhaus zur ambulanten Therapie aufsuchten, im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes vollzöge. Das zu versteuernde Einkommen und der Gewerbeertrag des Krankenhauses seien daher um den aus dieser Tätigkeit resultierenden Gewinn zu erhöhen. Die vom klagenden Krankenhaus vorgenommene Zuordnung der ärztlichen Leistungen innerhalb der onkologischen Institutsambulanz zum Zweckbetrieb Krankenhaus ließ die Betriebsprüfung unbeanstandet. Das zuständige Betriebsstättenfinanzamt folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ entsprechende, gemäß 164 Abs. 2 AO, geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages. Hiergegen erhob der Krankenhausträger Einsprüche, welche jedoch erfolglos blieben, so dass Klage beim Finanzgericht Münster erhoben wurde. Das Finanzgericht Münster hat in der Entscheidung vom , Az.: 9 K 4639/10 K, G, die Auffassung des klagenden Krankenhausträgers bestätigt und die entsprechenden Bescheide des beklagten Finanzamtes aufgehoben und das beklagte Finanzamt zur Neuberechnung der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags und des Gewerbesteuermessbetrages verurteilt. Gegen die Entscheidung hat das Gericht die Revision zugelassen. Das Gericht hat zunächst die 65 ff AO in dem Verhältnis 65 AO als allgemeine Vorschrift und 66 ff. AO als hierzu erlassene Spezialnormen gewertet. erläutern oder die Krankenhaustätigkeit zu beschreiben, bedürfe der Begriff in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH der Auslegung. Insoweit sei auf den krankenaus- und sozialrechtlichen Begriff abzustellen. Es sei so das Gericht festzustellen, dass Krankenhäuser neben den stationären und teilstationären Tätigkeiten auch Tätigkeiten, die im weiteren Sinne als ambulante Behandlungen qualifiziert werden könnten, erbringen können. Das Gericht sah sich folglich außerstande, bestimmte Tätigkeiten außerhalb des klassischen Kernbereichs von Krankenhäusern auszuschließen. Daher müsse hier völlig offen bleiben, welche Tätigkeiten konkret noch dem Krankenhaus zugeordnet werden könnten und welche nicht. Insoweit müsse sich auch die Finanzverwaltung, hier das beklagte Finanzamt, vorwerfen lassen, dass es in dem streitigen Fall allein die Gewinne aus der Verabreichung von Zytostatika nicht dem Zweckbetrieb zugeordnet, sondern als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eingeordnet habe. Allein diese von der Finanzverwaltung gezogene willkürliche Zuordnung eines Teils einer ambulanten Tätigkeit belege, dass es faktisch nicht möglich sei, bestimmte institutionelle Leistungen von dem Krankenhausbegriff abzutrennen. Soweit der Gesetzgeber nur die stationären bzw. teilstationären Leistungen als vom Begriff Krankenhaus i.s.v. 67 AO habe erfasst sehen wollen, bedürfe es einer gesetzlichen Klarstellung. Eine Auslegung durch die Finanzverwaltung bzw. die Gerichte sei hier nicht möglich. Daher sind nach Auffassung des Gerichts die institutionellen ambulanten onkologischen Behandlungen einschließlich der Verabreichung von Zytostatika dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.s.v. 67 AO zuzuordnen. Die im Rahmen der mündlichen Verhandlung auch erörterte Frage, inwieweit die streitigen Tätigkeiten unter Wettbewerbsgesichtspunkten zu würdigen seien, wurde soweit die Anwendbarkeit des 67 AO zu bejahen sei abschließend mit Verweis auf die BFH-Rechtsprechung als geklärt behandelt. Die vorliegende Entscheidung setzt die Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verabreichung von Zytostatika des 5. Senats des Finanzgerichts Münster (Urteil vom , Az.: 5 K 435/09 U), bestätigt durch die oben dargestellte Entscheidung des BFH, fort. Sobald die schriftlichen Urteilsgründe vorliegen, werden wir weiter berichten. Ggf. ist es dann auch bereits möglich, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Finanzverwaltung auch gegen das vorliegende Urteil Revision eingelegt hat. Vorliegend ist nach Auffassung des Gerichts 67 AO als Spezialnorm einschlägig. Da allerdings 67 AO nur den Begriff Krankenhaus nutzt, ohne diesen selbst zu

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