Besonderheiten der vorweggenommenen Erbfolge steuerverhafteter Anteile i. S. des 22 UmwStG

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1 1 von :06 Dorn: Besonderheiten der vorweggenommenen Erbfolge steuerverhafteter Anteile i. S. des DStR 2014, 248 Besonderheiten der vorweggenommenen Erbfolge steuerverhafteter Anteile i. S. des Von Dr.KatrinDorn, Hamburg * Anteile an einer Kapitalgesellschaft, welche als Gegenleistung für die Einbringung eines Mitunternehmeranteils, eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Kapitalgesellschaft gewährt werden, sind besonders steuerverhaftet i. S. des 22 Abs. 1 UmwStG, wenn die Sacheinlage selbst unter dem gemeinen Wert erfolgt. Veräußert der Einbringende die Beteiligung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist, führt dies zu einer rückwirkenden Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung (sog. Einbringungsgewinn I). Eine solche schädliche Verwendung der Anteile kann auch die vorweggenommene Erbfolge auslösen, wenn diese aus ertragsteuerlicher Sicht nicht in vollem Umfang unentgeltlich erfolgt. Ob die Übertragung eine anteilige Veräußerung des Einbringungsgewinns I auslöst, hängt maßgeblich von der Ausgestaltung der Gegenleistung ab. Für den steuerlichen Berater ergibt sich dabei ein Gestaltungsspielraum, auch weil die Frage der Entgeltlichkeit aus ertrag- und schenkungsteuerlicher Sicht unterschiedlich beantwortet wird. Der nachfolgende Beitrag erläutert diese Gestaltungsmöglichkeiten sowie die ertrag- und schenkungsteuerlichen Folgen der Übertragung besonders steuerverhafteter Anteile i. S. des 22 UmwStG. 1. Wesensmerkmal der vorweggenommenen Erbfolge Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen zu Lebzeiten zu verstehen, die unter Rücksicht auf die zukünftige Erbfolge aufgrund einzelvertraglicher Regelungen durchgeführt werden. Nach Auffassung des BFH 1 soll der Übernehmer des Vermögens nach dem Willen der Beteiligten jedenfalls teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. 2 Damit ist die (Teil-)Unentgeltlichkeit ein Wesensmerkmal der vorweggenommenen Erbfolge. Nach dieser Definition stellt die Vermögensübertragung also kein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft dar. 2. Ertragsteuerliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge steuerverhafteter Anteile i. S. des Eine Übertragung steuerverhafteter Anteile i. S. des im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist kein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft. Eine Nachversteuerung des sog. Einbringungsgewinns I kann daher nur dann durch eine solche Vermögensübertragung ausgelöst werden, wenn diese aus ertragsteuerlicher Sicht (teil-)entgeltlich erfolgt. Bei Anwendung der sog. Trennungstheorie ist der Übertragungsvorgang in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil nach dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert der Anteile aufzuteilen. Bei Anwendung der sog. Einheitstheorie würde eine Besteuerung erst dann ausgelöst, wenn die erhaltene Gegenleistung den Buchwert der übertragenen Anteile übersteigt. 2.1 Prüfung der Anwendbarkeit der Einheitstheorie Der BFH 3 hat jüngst entschieden, dass bei Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft gegen ein sog. Mischentgelt dann kein entgeltlicher Vorgang vorliegt, wenn das erhaltene Entgelt (im Streitfall in Gestalt der Darlehensforderung und Gesellschaftsrechte) den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt. Gegen die Auffassung der Finanzverwaltung 4 kann in diesen Fällen 24 UmwStG mit der Folge Anwendung finden, dass die Einbringung steuerneutral zu Buchwerten erfolgen kann, 249 obwohl der Einbringende neben den Gesellschaftsrechten am aufnehmenden Unternehmen eine sonstige Gegenleistung (hier in Gestalt einer Darlehensgutschrift) erhält. Denn nach Auffassung des BFH erfolgt in diesem Fall entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung und eines Teils der Literatur keine Aufspaltung des

2 2 von :06 Einbringungsvorgangs in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen Teil. Vielmehr kommt es in diesen Fällen zur Anwendung der Einheits- und gerade nicht der Trennungstheorie. Daher kommt es insoweit nicht zu einer Gewinnrealisierung, als im vorliegenden Streitfall die Summe der Gutschrift auf den Kapitalkonten und dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Vermögens nicht übersteigt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH findet die Einheitstheorie bei Übertragung von Sachgesamtheiten, d. h. von Gewerbebetrieben, Mitunternehmeranteilen und Teilbetrieben, im Rahmen des 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG Anwendung. In diesen Fällen ist deren teilentgeltliche Übertragung nicht in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Anteil aufzuteilen, sondern als einheitlicher Vorgang zu beurteilen. Da in diesen Fällen nicht die Trennungs-, sondern die Einheitstheorie Anwendung findet, kann folglich ein Veräußerungsgewinn nur dann entstehen, wenn der gemeine Wert der erhaltenen Gegenleistung den Buchwert der übertragenen betrieblichen Sachgesamtheit zuzüglich der Veräußerungskosten übersteigt. 5 Fraglich ist, ob diese Rechtsprechungsgrundsätze auf den vorliegenden Fall entsprechend Anwendung finden können. Bei Übertragbarkeit würde z. B. eine aus ertragsteuerlicher Sicht als Entgelt zu wertende Gegenleistung i. H. von 50 keine rückwirkende Besteuerung der Einbringung auslösen, wenn bei einem Verkehrswert von 200 der Anteile deren Anschaffungskosten 100 betragen. Eine Gewinnrealisierung würde in diesem Fall erst dann ausgelöst, wenn die erhaltene Gegenleistung aus ertragsteuerlicher Sicht diese Anschaffungskosten übersteigt. Eine Übertragung dieser Rechtsprechung würde im Ergebnis den Gestaltungsspielraum bei Übertragung derartiger Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter erhöhen, weil eine Gewinnrealisierung nur dann in Betracht käme, wenn die erhaltenen Gegenleistungen aus ertragsteuerlicher Sicht ein Entgelt darstellen 6, deren gemeiner Wert die (ggf. anteiligen) Anschaffungskosten zuzüglich der Übertragungskosten der übertragenen Anteile übersteigt. Ob eine Übertragung der Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall möglich sein sollte, dürfte letztlich davon abhängen, ob es im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge im Ergebnis zu einer Übertragung einer Sachgesamtheit oder von Einzelwirtschaftsgütern kommt. selbst setzt als auslösendes Ereignis für eine Gewinnrealisierung eine Veräußerung oder einen dieser gleichgestellten Vorgang der als Gegenleistung für die Einbringung eines Mitunternehmeranteils oder eines (Teil-)Betriebs erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft voraus und sieht sodann die rückwirkende Besteuerung der Einbringung der Sachgesamtheit und darüber hinaus ggf. der erhaltenen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft vor. Dabei stellt die Übertragung der erhaltenen Anteile selbst in der Regel keine Übertragung einer Sachgesamtheit dar, weil als solche grundsätzlich nur Gewerbebetriebe, Mitunternehmeranteile und Teilbetriebe gelten. Eine Ausnahme dürfte nur dann gelten, wenn diese Anteile das gesamte Nennkapital an einer Kapitalgesellschaft umfassen, weil eine solche Beteiligung gemäß 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG als Teilbetrieb i. S. der Vorschrift gilt. Dagegen basiert die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I auf der Übertragung einer Sachgesamtheit, so dass für die Beurteilung deren Steuerfolgen grundsätzlich die Einheitstheorie Anwendung finden könnte. Aufgrund des Wortlauts von hinsichtlich des auslösenden Moments der rückwirkenden Besteuerung und der Definition des Einbringungsgewinns nach 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG sprechen m. E. jedoch mehr Argumente dafür, dass bei Veräußerung der erhaltenen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und damit bei Übertragung besonders steuerverhafteter Anteile i. S. des im Wege der vorweggenommenen Erbfolge keine Anwendung der Einheits-, sondern ausschließlich der Trennungstheorie möglich sein sollte. Eine Anwendung der Einheitstheorie ließe sich ggf. befürworten, wenn die veräußerte Beteiligung ausnahmsweise das gesamte Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst. Denn selbst stellt auf die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ab, die in der Regel gerade keine Sachgesamtheit, sondern Einzelwirtschaftsgüter sind. Als solche unterstehen sie nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht der Anwendung der Einheits-, sondern der Trennungstheorie. 2.2 Steuerliche Auswirkungen bei Anwendung der sog. Trennungstheorie Bei Anwendung der Trennungstheorie ist der Übertragungsvorgang nach dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert der Anteile in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufzuteilen. Der entgeltliche Anteil der Vermögensübertragung bewirkt damit eine (anteilige) Veräußerung der Anteile i. S. des 22 UmwStG, welche eine schädliche Verwendung der Anteile i. S. des 22 Abs. 1 UmwStG darstellt. Wie eine quotale Veräußerung der Beteiligung löst der entgeltliche Anteil der Übertragung der Beteiligung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns aus. 7 Dabei berechnet

3 3 von :06 sich der Einbringungsgewinn I aus der Differenz zwischen dem Wert des Vermögens zum Zeitpunkt der Einbringung abzüglich der Kosten der Vermögensübertragung und dem 250 Wert, mit welchem die übernehmende Kapitalgesellschaft den Mitunternehmeranteil oder (Teil-)Betrieb gemäß 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG angesetzt hat und ist anschließend für jedes seit der Einbringung abgelaufene Jahr um 1/7 zu mindern. Aufgrund der Teilentgeltlichkeit unterliegt nur der Anteil des Einbringungsgewinns I auf Ebene des Einbringenden, also des Übertragenden und nicht des von der vorweggenommenen Erbfolge Begünstigten, der Besteuerung, der auf den entgeltlichen Anteil der Vermögensübertragung entfällt. Dabei erfolgt die Besteuerung rückwirkend auf den Zeitpunkt der Einbringung. Der Einbringungsgewinn I gehört zu den gewerblichen Einkünften i. S. des 16 EStG, wobei 16 Abs. 4 und 34 EStG gemäß 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG keine Anwendung finden. Darüber hinaus gilt dieser Betrag als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Dadurch kann verhindert werden, dass die bereits versteuerten stillen Reserven bei Veräußerung der Anteile nochmals der Besteuerung unterliegen. Denn neben der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt auch eine Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft in Betracht, wenn der Wert der erhaltenen Anteile die um den versteuerten Einbringungsgewinn erhöhten Anschaffungskosten abzüglich der Übertragungskosten übersteigt. Dabei gehört dieser Gewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. des 17 EStG, auf welchen das Teileinkünfteverfahren Anwendung findet. Der unentgeltliche Anteil der Vermögensübertragung löst hingegen keine Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I aus. Denn dieser Anteil stellt weder eine Veräußerung der steuerverhafteten Anteile noch einen dieser gemäß 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG gleichgestellten Sachverhalt, z. B. die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft, dar. Vielmehr gilt in Folge der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gemäß 22 Abs. 6 UmwStG nun der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender i. S. des 22 Abs. 1 bis 5 UmwStG. Damit würde eine schädliche Verwendung der Anteile durch den Rechtsnachfolger nunmehr eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns auf Ebene des von der vorweggenommenen Erbfolge Begünstigten auslösen, wenn er die Beteiligung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist 8 z. B. veräußert oder entgeltlich überträgt. Zugleich gehen die Nachweispflichten des 22 Abs. 3 UmwStG auf den Begünstigten über. Welche Steuerfolgen ggf. für welchen quotalen Anteil der Vermögensübertragung eintreten, hängt maßgeblich von der vereinbarten Gegenleistung ab. Nur, wenn diese aus ertragsteuerlicher Sicht ein Entgelt darstellt, liegt auch ein entgeltlicher Anteil vor, der zur Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I und ggf. zur Versteuerung eines Veräußerungsgewinns i. S. des 17 EStG führen kann. Andernfalls würde die vorweggenommene Erbfolge in vollem Umfang ein unentgeltlicher Vorgang sein. Mit der Frage der Entgeltlichkeit einer Gegenleistung im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge hat sich der BFH ausführlich in seinem Beschluss vom auseinandergesetzt. 9 Nach Auffassung des BFH stellen jedenfalls vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelte noch Anschaffungskosten dar. 10 Dies gilt auch dann, wenn diese zugunsten eines Angehörigen des Übergebers zugesagt werden. Dabei gehören zu den Versorgungsleistungen alle im Übertragungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert, wozu insbesondere Geldleistungen, die Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen zählen. 11 Es besteht eine in Ausnahmenfällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Übertragung aus familiären Gründen, nicht aber unter Abwägung der Leistung und Gegenleistung erfolgt. Daher erwirbt der Begünstigte aus ertragsteuerlicher Sicht unentgeltlich. Dies gilt auch dann, wenn der Übernehmer Teile des übertragenen Vermögens an Angehörige überlassen muss. Leistet er jedoch Abstandszahlungen, also einmalige Zahlungen an den Übergeber, oder Gleichstellungsgelder an Dritte wie typischerweise Geschwister, so erbringt der Übernehmer eigene Aufwendungen zum Erhalt des Vermögens. In diesen Fällen erwirbt der Übernehmer gegen Entgelt. Folglich liegen auf Seiten des Übergebers ein Veräußerungsentgelt und auf Seiten des Übernehmers Anschaffungskosten vor. Entsprechendes gilt bei Übernahme von Verbindlichkeiten 12 sowie der Vereinbarung von wiederkehrenden Bezügen als Gegenleistung für die Übertragung von Privatvermögen. 13 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung mit dem BMF-Schreiben vom

4 4 von :06 angeschlossen. 14 Danach liegt eine unentgeltliche Übertragung von Privatvermögen vor, wenn Versorgungsleistungen in Gestalt von Versorgungsrenten oder dauernden Lasten zugunsten des Übergebers oder Dritten, wie z. B. dem Ehegatten des Übergebers oder der Geschwister des Übernehmers, zugesagt werden. Nur, wenn die Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind, liegt davon abweichend ein entgeltliches Geschäft vor. Eine unentgeltliche Übertragung liegt auch dann vor, wenn sich der Übergeber ein dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht an den übergebenen Wirtschaftsgütern vorbehält oder den Übernehmer zur Einräumung eines solchen zu seinen oder zugunsten eines Dritten verpflichtet Im Ergebnis stellt somit nicht jede Gegenleistung aus ertragsteuerlicher Sicht ein Entgelt dar. Daher können die Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I und ggf. zur Versteuerung eines Veräußerungsgewinns i. S. des 17 EStG vermieden werden, wenn die Gegenleistung entsprechend gestaltet wird. 3. Schenkungsteuerliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge steuerverhafteter Anteile i. S. des Seit der Erbschaftsteuerreform 16 werden gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Auflage aus erbschaftsteuerlicher Sicht einheitlich behandelt. Die Bereicherung des Steuerpflichtigen wird gemäß R E 7.4 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011 unabhängig von der Frage ermittelt, ob die Schenkung zum Teil gegen eine Gegenleistung oder unter einer Auflage erfolgt, indem von dem gemäß 12 ErbStG zu ermittelten Wert der Steuerwert der Leistung die Gegenleistung des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen mit ihrem nach 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen werden. Im Ergebnis mindert damit jegliche Gegenleistung des Begünstigten den Steuerwert der Schenkung. Aus schenkungsteuerlicher Sicht macht es daher keinen Unterschied, ob der Begünstigte als Gegenleistung für den Erwerb der besonders steuerverhafteten Anteile i. S. des eine Verbindlichkeit übernimmt, Abstandszahlungen leistet oder diese gegen Versorgungsleistungen übernimmt. Für den danach verbleibenden Steuerwert der Schenkung können grundsätzlich die sachlichen und persönlichen Steuerbefreiungen des ErbStG in Anspruch genommen werden. Handelt es sich um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums und ist der Schenker an dieser zu mehr als 25 % unmittelbar am Nennkapital beteiligt, so gehört die Beteiligung zum begünstigten Vermögen i. S. des 13b ErbStG, wenn das Verwaltungsvermögen dieser Kapitalgesellschaft 50 % nicht übersteigt. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, in welcher Höhe diese Beteiligung auf den einzelnen Begünstigten übertragen wird. Entsprechendes gilt, wenn die Beteiligung auf mehrere Begünstigte übertragen wird. Einzige Voraussetzung ist, dass der Übertragende zum Zeitpunkt der Übertragung zu mehr als 25 % unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt ist. Nicht zum begünstigten Vermögen gehört jedoch das sog. junge Verwaltungsvermögen. 17 Die Steuerbefreiung für den verbleibenden, begünstigten Teil der Beteiligung umfasst 85 % des Wertes der Beteiligung, wenn die sog. Mindestlohnsumme nicht unterschritten wird. Anderenfalls entfällt die Steuerbefreiung in Höhe des Anteils, um welchen die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb 400 % der sog. Ausgangslohnsumme unterschreitet. 18 Für den verbleibenden steuerpflichtigen Teil, also die 15 % des Beteiligungswertes, kommt grundsätzlich der sog. Abzugsbetrag als weitere Steuerbegünstigung in Betracht. 19 Die Steuerbefreiung kann der Bedachte nicht beanspruchen, wenn er zu einer Weiterübertragung des begünstigten Vermögens verpflichtet ist. Darüber hinaus entfällt die Steuerbefreiung, ggf. nur anteilig, mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Steuerpflichtige das erhaltene Vermögen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist z. B. veräußert. Alternativ zu der dargestellten Steuerbefreiung kann der Steuerpflichtige auf unwiderruflichen Antrag die sog. Option 100 wählen. In diesen Fällen umfasst die sachliche Steuerbefreiung 100 % des Steuerwertes der Schenkung, gleichzeitig erhöht sich die maßgebende Lohnsumme auf 700 % der Ausgangssumme und verlängert sich die Behaltensfrist auf sieben Jahre. Dies setzt jedoch voraus, dass die Verwaltungsvermögensquote der Kapitalgesellschaft nicht mehr als 10 % beträgt.

5 5 von :06 4. Fazit Die vorweggenommene Erbfolge umfasst Vermögensübertragungen unter Berücksichtigung der zukünftigen Erbfolge. Sie erfolgt jedenfalls zum Teil unentgeltlich. Nicht selten sehen die einzelvertraglichen Regelungen auch Gegenleistungen für die Vermögensübertragung vor, die z. B. der Absicherung der Altersvorsorge des Übertragenden dienen. Während aus erbschaftsteuerlicher Sicht jede dieser Gegenleistungen den Wert der Bereicherung des Begünstigten mindert, stellen nur einige dieser Leistungen auch aus ertragsteuerlicher Sicht Entgelte dar. Da unter Anwendung der Trennungstheorie nur diese Entgelte eine Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I und ggf. eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns i. S. des 17 EStG bei der vorweggenommenen Erbfolge steuerverhafteter Anteile i. S. des auslösen, können diese Rechtsfolgen durch gezielte Gestaltungen vermieden werden, ohne dass schenkungsteuerliche Nachteile damit einhergehen. Dieser Umstand sollte unbedingt bei der Planung der Vermögensnachfolge bedacht werden. Darüber hinaus könnten sich weitere Gestaltungsmöglichkeiten ergeben, wenn für diese Fälle der vorweggenommenen Erbfolge in Folge der Übertragung der Rechtsprechung des BFH vom tatsächlich die Einheitstheorie Anwendung finden sollte. * Dr. Katrin Dorn, Steuerberaterin, MDS Möhrle & Partner, Hamburg. BFH v , GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847, BeckRS 1990, BMF v , IV B 3 S /92, BStBl I 1993, 80, DStR 1993, 93, Rz. 1. BFH v , X R 42/10, DStR 2013, BMF v , IV C 2 S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, BeckVerw (sog. Umwandlungssteuererlass). BFH (Fn. 3). Zu den Einzelheiten s. u Diese Regelung soll verhindern, dass der Steuerpflichtige zunächst den Mitunternehmeranteil oder (Teil-)Betrieb steuerneutral gegen Gewährung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft in diese einbringt und so dann die erhaltenen Anteile unter Ausnutzung des Teileinkünfteverfahrens veräußern kann. Da er letztgenannte Begünstigung nicht in Anspruch nehmen könnte, wenn er einen Mitunternehmeranteil oder (Teil-) Betrieb veräußern würde, sieht zur Vermeidung von Steuervorteilen eine siebenjährige Sperrfrist für die als Gegenleistung für eine Sacheinlage erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft vor. Für den unentgeltlichen Anteil der Übertragung läuft die Sperrfrist des Übertragenden fort. Sie beträgt insgesamt sieben Jahre. BFH (Fn. 1). Zur vorweggenommenen Erbfolge von Gesellschaftsanteilen unter Vorbehalt von Versorgungsleistungen vgl. z. B. Lieber/SteffensZEV 2000, 132. BMF v , IV C 3 S 2221/09/10004, DStR 2010, 545. BFH (Fn. 1). Zur ertragsteuerlichen Behandlung der wiederkehrenden Bezüge vgl. BMF (Fn. 11), Tz. 65 ff. BMF (Fn. 2). Die Versorgungsleistungen können unter den engen Voraussetzungen des 10 Abs. 1 Nr. 1a Buchst. c EStG auf Seiten des Übernehmers als Sonderausgaben berücksichtigt werden, wenn mindestens 50 % des betragenden Anteils an einer GmbH übertragen werden, bei der der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt. In diesen Fällen hat der Übergeber bzw. der Dritte diese als Einkünfte i. S. des 22 Nr. 1b EStG zu versteuern. Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG), BGBl I 2008, Als solches gilt das Verwaltungsvermögen i. S. des 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Dabei ergibt sich bei Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen i. S. des 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4a ErbStG die Zurechnung aus dem positiven Saldo der eingelegten und entnommenen Wirtschaftsgüter. Die Regelung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung übertragen wird, nicht mehr als 20 Arbeitnehmer hat oder die Ausgangslohnsumme 0 beträgt. Dabei sind jedoch auch die Arbeitnehmer und Lohnsummen der Unternehmen zu berücksichtigen, an denen die Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % mittel- oder unmittelbar beteiligt ist, wenn diese ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR hat. Dieser mindert sich jedoch um die Hälfte des Betrags, um welchen der verbleibende Betrag übersteigt und findet damit keine Anwendung, wenn der steuerpflichtige Anteil mindestens beträgt.

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