Green Tax : Umsatzsteuer bei Photovoltaikanlagen

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1 Green Tax : Umsatzsteuer bei Photovoltaikanlagen Aktuelle Erlasse der Finanzverwaltung und Folgen für die Praxis. Executive Summary > In einer aktuellen Verfügung nimmt die Oberfinanzdirektion Karlsruhe (OFD) umfassend zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen (PVA) Stellung. Insbesondere zum Vorsteuerabzug bei Erwerb und Betrieb sowie bei Vermietungs- und Baumaßnahmen im Zusammenhang mit einer PVA ergeben sich hieraus für die Praxis wichtige Hinweise, aber auch Gestaltungsansätze. > Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat zudem jüngst die Installation einer PVA umsatzsteuerlich als Bauleistung eingestuft, weshalb es unter bestimmten Voraussetzungen zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens kommen kann. Auswirkungen hat diese Sichtweise v.a. auch für die Handhabung der Bauabzugsteuer. Die wichtigsten Aussagen dieser Verwaltungserlasse und die Folgen für die Praxis werden nachfolgend dargestellt. I. Neue Verfügung der OFD Karlsruhe Die OFD Karlsruhe beschäftigt sich seit Längerem federführend mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen und hat ihre Auffassung hierzu (auch unter Berücksichtigung aktuellerer Rechtsprechung) in einer aktualisierten Verfügung betr. Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von Anlagen zur Erzeugung von Strom (Photovoltaikanlagen) vom bekannt gegeben (USt-Kartei BW 2 Abs. 1 UStG S 7104 Karte 1). Namentlich folgende Kernaussagen sind für die Praxis von besonderer Bedeutung: 1. Unternehmereigenschaft Wird der erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt auch bei sonst nicht unternehmerisch tätigen Personen eine nachhaltige (und damit unternehmerische) Tätigkeit vor. Wird regelmäßig Strom eingespeist, kommt es für die Unternehmereigenschaft auch nicht auf die Höhe der damit erzielten Umsätze an. 2. Ausgangsumsätze Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz (19%) unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare- Energien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag (und bildet als Entgelt die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage). Der sog. Eigenverbrauchsbonus für dezentral verbrauchten Strom aus Photovoltaikanlagen (sog. Direktverbrauch) wurde durch eine EEG- Novelle gestrichen. Bei Photovoltaikanlagen, die ab dem in Betrieb genommen wurden und nicht unter eine Übergangsvorschrift fallen, wird der dezentral (selbst) verbrauchte Strom nicht mehr vergütet. Außerdem wurde im Rahmen des sog. Marktintegrationsmodells die jährlich förderfähige Strommenge ab auf 90% begrenzt. Der Eigenverbrauchsbonus gilt somit grundsätzlich nur noch für sog. Bestandsanlagen. Nur für diese Altfälle sind daher ggf. noch die Verwaltungsgrundsätze zu beachten, wonach umsatzsteuerlich zwei Lieferungen angenommen werden, nämlich eine Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber und gleichzeitig eine Rück- 1

2 lieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber. Wird nach Wegfall des Eigenverbrauchsbonus oder im Rahmen des Marktintegrationsmodells der erzeugte Strom teilweise für unternehmensfremde Zwecke verwendet (z.b. für die Versorgung der eigenen Wohnung), liegt eine teilunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage vor. Demgegenüber liegt eine ausschließlich unternehmerische Verwendung vor, wenn der selbst erzeugte Strom unmittelbar im eigenen Unternehmen verwendet oder an einen Mieter geliefert wird. Die Lieferung an einen Mieter ist dabei regelmäßig eine unselbständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz und damit grundsätzlich steuerfrei ( 4 Nr. 12 a) UStG). Soweit eine steuerfreie Verwendung vorliegt, ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungsoder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen für die PVA ausgeschlossen. Wird im Falle eines Vermietungsumsatzes auf die Steuerbefreiung wirksam verzichtet (Option zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung), ist auch die Stromlieferung umsatzsteuerpflichtig und ermöglicht damit den Vorsteuerabzug. Verwendet der Anlagenbetreiber den erzeugten Strom unmittelbar für einen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist insoweit ein Vorsteuerabzug jedoch ausgeschlossen. Wurde die PVA insgesamt dem Unternehmen zugeordnet und wird der Strom teilweise unmittelbar für unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet, liegt eine umsatzsteuerbare und pflichtige unentgeltliche Wertabgabe vor. 3. Zuordnung zum Unternehmensvermögen Wird für den gesamten erzeugten Strom eine Einspeisevergütung gezahlt, ist die PVA in vollem Umfang Unternehmensvermögen. Eine ausschließlich unternehmerische Nutzung liegt auch dann vor, wenn ein Teil des Stroms nicht an den Netzbetreiber geliefert wird, aber für andere unternehmerische Zwecke (z.b. Lieferung an einen Mieter) verbraucht wird. Wird der erzeugte Strom teilweise für unternehmensfremde Zwecke verwendet, kann der Unternehmer die PVA ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen, wenn mindestens 10% der erzeugten Strommenge für unternehmerische Zwecke verwendet wird. Wird die Photovoltaikanlage zu weniger als 10% unternehmerisch genutzt, kann sie nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden und ein Vorsteuerabzug ist insgesamt nicht möglich. Über die Zuordnung einer teilunternehmerisch genutzten PVA ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu entscheiden. Die Zuordnungsentscheidung erfolgt regelmäßig durch den Abzug der Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs, spätestens aber mit dem Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Kalenderjahr des Bezugs der PVA. Die Umsatzsteuerjahreserklärung muss rechtzeitig eingereicht werden (schriftliche Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bis spätestens des Folgejahres). Da Photovoltaikanlagen umsatzsteuerlich selbständige Zuordnungsobjekte sind, kann die Zuordnung der Anlage unabhängig von der Zuordnung des Grundstücks erfolgen, auf dem die Anlage errichtet wird. 4. Vorsteuerabzug Der Vorsteuerabzug setzt eine Leistung für das Unternehmen voraus. Dabei ist zu beachten, dass zum einen mit der Einspeisung des erzeugten Stroms derjenige umsatzsteuerlicher Unternehmer wird, der den erzeugten Strom entgeltlich liefert; dies ist in der Regel der Vertragspartner des Netzbetreibers. Zum anderen wird die Anlage grundsätzlich an denjenigen umsatzsteuerlich geliefert, der schuldrechtlicher Vertragspartner des Lieferanten ist. Ein voller Vorsteuerabzug ist daher nur möglich, wenn der Käufer der Anlage entgeltlich Strom liefert. 2

3 Wird die Anlage an eine andere Person geliefert, ist ein Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht zulässig. Wird der Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.b. Verwendung in der eigenen Arztpraxis oder für steuerfreie Vermietungsumsätze), ist insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Wird der Strom nur teilweise für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der unterschiedlich verwendeten Strommengen ( 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). Betrieb einer PVA von einer Jahresmiete von maximal 3 /m 2 der von der Anlage bedeckten Dachfläche ausgegangen werden. Legt der Unternehmer der Berechnung eine höhere Miete zugrunde, hat er den Ansatz nachzuweisen. Beträgt danach die unternehmerische Nutzung des Gebäudes weniger als 10%, liegt keine Lieferung für das Unternehmen vor. Ein Vorsteuerabzug ist somit insgesamt (auch im Umfang der unternehmerischen Nutzung) unzulässig ( 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Wird ein Bauwerk errichtet, das mindestens zu 10% für unternehmerische Zwecke genutzt wird, kann der Unternehmer das Bauwerk insgesamt dem Unternehmen zuordnen und die Vorsteuer nach 15 Abs. 1 UStG (ggf. anteilig) abziehen, soweit sie nicht wegen nichtunternehmerischer Nutzung vom Abzug ausgeschlossen ist ( 15 Abs. 1b UStG). Nur bei Sanierungsmaßnahmen, die zur Errichtung der Photovoltaikanlage aus statischen Gründen erforderlich sind (z.b. Dachverstärkung, Stützbalken), ist die Vorsteuer insgesamt abzugsfähig. 6. Vorsteuerberichtung nach 15a UStG 5. Vorsteuerabzug für Baumaßnahmen an Gebäuden bei Einbau einer PVA Für die Praxis besonders heikel sind die Äußerungen der OFD zum Vorsteuerabzug für Baumaßnahmen an Gebäuden im Zusammenhang mit dem Einbau von Photovoltaikanlagen: Im Anschluss an neuere Urteile des Bundesfinanzhofs geht die OFD davon aus, dass sich der Vorsteuerabzug sowohl bei Herstellungskosten (z.b. Carport, Holzschuppen) als auch bei Erhaltungsmaßnahmen (z.b. Dachneueindeckung) nach der Verwendung des gesamten Bauwerks richtet. Hierbei kommt es auf die Verwendung der inneren Nutzfläche und auf die Verwendung der Dachflächen an. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der Vermietungsumsätze (Dachfläche zum Betrieb einer PVA, Vermietung des Bauwerks). Werden tatsächlich keine Umsätze erzielt, sind die fiktiven Vermietungsumsätze anzusetzen. Bei Ermittlung dieses Verhältnisses kann für die Vermietung der Dachfläche zum Der Berichtigungszeitraum beträgt für eine auf das Dach aufgesetzte PVA grundsätzlich fünf Jahre, da sie kein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist, für dachintegrierte Anlagen, die Gebäudebestandteile darstellen, zehn Jahre. Das gilt unabhängig davon, ob die Anlagen Betriebsvorrichtungen sind oder ertragsteuerlich als solche gelten. Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs während des Berichtigungszeitraums führen können, sind z.b. der steuerfreie Verkauf einer dachintegrierten PVA oder der Übergang zur Kleinunternehmerregelung. 3

4 7. Veräußerung der Photovoltaikanlage Bei der Veräußerung einer PVA liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (bzw. eine Teilbetriebsveräußerung) nur dann vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt (Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers). Da die Netzbetreiber einem Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers erfahrungsgemäß eher zurückhaltend gegenüber stehen, dürfte die Geschäftsveräußerung im Ganzen eher die seltene Ausnahme sein. Insbesondere aus Käufersicht kann sich eine vorsorgliche Regelung von Freistellungsansprüchen etc. im Kaufvertrag gleichwohl empfehlen. Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor und wird nur die PVA veräußert, ist der Verkauf steuerpflichtig. Wird die PVA zusammen mit dem Grundstück veräußert, ist wiederum zu unterscheiden: Der Verkauf einer auf dem Dach aufgesetzten Anlage fällt nicht unter die Steuerbefreiung für Grundstücke ( 4 Nr. 9 a) UStG). Schuldner der auf die PVA entfallenden Umsatzsteuer ist regulär der Verkäufer. In diesem Fällen sollten sich die Parteien bereits im Kaufvertrag auf eine (angemessene) Aufteilung des Kaufpreises verständigen. Bei der Veräußerung eines Grundstücks mit dachintegrierter PVA ist das auf die PVA entfallende Entgelt hingegen Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung und die Veräußerung ist insgesamt nach 4 Nr. 9 a) UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann ggf. verzichtet werden (Option zur Umsatzsteuer, 9 Abs. 1 und 3 UStG). Bemerkenswert ist insoweit, dass es nach Ansicht der OFD auch zulässig ist, nur für die Veräußerung der dachintegrierten Anlage auf die Steuerbefreiung zu verzichten; auch insoweit ist ein einheitlicher Kaufpreis in einen Grundstücksanteil und einen Anteil für die Anlage aufzuteilen. Die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Veräußerung wird vom Erwerber geschuldet wird (Reverse Charge- Verfahren). Beispiel: Der Unternehmer V veräußert seine bisher selbst genutzte Werkhalle mit einer aufgesetzten Photovoltaikanlage an den Unternehmer E. Von dem Kaufpreis entfallen auf das Grundstück und auf die Photovoltaikanlage. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor. V verzichtet im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 9 a) UStG. Der Verkauf der PVA ist originär steuerpflichtig. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer von ist V. Diese ist von V gesondert in Rechnung zu stellen. Der Verkauf des Grundstücks ist aufgrund der Option steuerpflichtig. Nach 13b Abs. 2 Nr. 3 i.v.m. Abs. 5 UStG schuldet E die Umsatzsteuer. Ein gesonderter Steuerausweis ist nach 14a Abs. 5 UStG nicht zulässig. 8. Dachvermietung zum Betrieb einer PVA Die Vermietung einer Dachfläche an den Betreiber einer PVA ist eine nach 4 Nr. 12 a) UStG steuerfreie Grundstücksvermietung. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden. 9. Übernahme der Dachsanierungskosten durch den Anlagenbetreiber Häufig übernimmt in der Praxis der Mieter einer Dachfläche die Kosten für eine Dachsanierung zur Nutzung mit einer PVA. 4

5 Nach Ansicht der OFD ist die Kostenübernahme umsatzsteuerliche Gegenleistung für die Überlassung der Dachfläche (sog. tauschähnlicher Umsatz). Folgen beim Anlagenbetreiber (Dach- Mieter): Der Anlagenbetreiber kann den vollen Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen der Dachsanierung (Werklieferung) beanspruchen, soweit die übrigen Voraussetzungen des 15 UStG erfüllt sind. Nach den Regelungen eines älteren BMF- Schreibens zum Bauen auf fremden Grund und Boden (Schr. v , BStBl. I S. 432) erfolgt eine sofortige Weiterlieferung der Dachsanierung an den Grundstückseigentümer. Versteuert der Anlagenbetreiber nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung), entsteht die Umsatzsteuer für die Lieferung der Dachsanierung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Werklieferung ausgeführt wurde. P ist zum Abzug der für die Sanierungskosten des Daches angefallenen Umsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung sofort an den Grundstückseigentümer weitergeliefert. Bemessungsgrundlage für die Weiterlieferung ist der Betrag von Somit heben sich Vorsteuerabzug und Umsatzsteuer für die Weiterlieferung auf. Folgen beim Eigentümer des Grundstücks (Dach-Vermieter): Der Eigentümer des Grundstücks überlässt entgeltlich Dachflächen für die Errichtung und den Betrieb der PVA. Gegenleistung für die Vermietung ist die Dachsanierung. Die Überlassung ist grundsätzlich steuerfrei nach 4 Nr. 12 a) UStG. Ein Vorsteuerabzug aus der Weiterlieferung der Dachsanierung ist somit ausgeschlossen. Wird auf die Steuerfreiheit nach 9 UStG verzichtet (Option), ist die erhaltene Werklieferung im Zeitpunkt der Fertigstellung eine Anzahlung für die Dachverpachtung. Die Anzahlung ist sowohl bei der Besteuerung nach vereinbarten als auch nach vereinnahmten Entgelten im Zeitpunkt der Weiterlieferung zu versteuern. Gleichzeitig kann der Grundstückseigentümer den Vorsteuerabzug aus der Lieferung der Dachsanierung beanspruchen, wenn ein Ausweis der Umsatzsteuer in einer ordnungsgemäßen Rechnung erfolgt ist. Beispiel: Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er P eine bestimmte Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. P übernimmt hierfür die Sanierung des Daches und wendet zzgl Umsatzsteuer auf. Die Sanierung ist am abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem Beispiel: Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er P eine bestimmte Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. P übernimmt hierfür die Sanierung des Daches und wendet zzgl Umsatzsteuer auf. Die Sanierung ist am abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem E verzichtet für die Dachvermietung auf die Steuerbefreiung nach 4 Nr. 12 a) UStG. Die Dachsanierung wird am an E geliefert. E kann somit den Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des 15 UStG für die Weiterlieferung der Dachsanierung beanspruchen, wenn P die Umsatzsteuer in einer nach 14, 14 a UStG ausgestellten Rechnung ausgewiesen hat. Gleichzeitig hat er die Anzahlung auf die steuerpflichtige Grundstücksvermietung der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Da es sich um eine Anzahlung handelt, ist es für die Entstehung der Umsatzsteuer für die Dachüberlassung gleichgültig, ob E nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelten besteuert. Somit heben sich Vorsteuerabzug und Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Grundstücksvermietung auf. 5

6 II. Neues BMF-Schreiben Bei Baumaßnahmen an Gebäuden im Zusammenhang mit Photovoltaikanlagen sollte in der Praxis auch das neue Schreiben des BMF betr. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach 13b Abs. 5 Satz 2 i.v.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG; Werklieferungen von Photovoltaikanlagen vom (BStBl. I S. 1620) beachtet werden. Das BMF vertritt darin (und in einer entsprechenden Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) die Auffassung, dass Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden (z.b. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen), stets eine Bauleistung i.s.d. 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG darstellen. Zur Anwendung des sog. Reverse-Charge- Verfahrens, also der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, kommt es aber nur dann, wenn der Leistungsempfänger selbst Bauleistungen erbringt und (entsprechend neuerer Rechtsprechung des BFH, vgl. Urt. v , V R 37/10, DStR 2013, 2560) die Eingangs(bau)leistung auch konkret für die von ihm erbrachten Ausgangs(bau)- leistungen verwendet. Sofern im Einzelfall eine solche Konstellation gegeben sein sollte, ist darauf hinzuweisen, dass zu dieser Frage der Einordnung einer PVA-Installation als Bauleistung derzeit ein Verfahren vor dem BFH anhängig ist (XI R 3/14). Einschlägige Veranlagungen sollten daher ggf. offen gehalten werden. Generell dürfte die Einordnung der Werklieferung von PV-Anlagen als Bauleistung zwar umsatzsteuerrechtlich für das Verhältnis zwischen Besteller und Auftragnehmer wohl zumeist nicht relevant werden, weil Besteller von PV-Anlagen selbst nur selten Bauleistungen erbringen dürften. Die Verwaltungsansicht dürfte sich allerdings v.a. auf die für Bauleistungen abzuführende Bauabzugsteuer auswirken, da dort der Besteller lediglich umsatzsteuerlicher Unternehmer sein muss (vgl. 48 EStG) und er dies bei einer PVA aufgrund der Stromeinspeisung in das allgemeine Netz auch (fast) immer ist. Besteller von PV-Anlagen sollten sich daher (jedenfalls bis zur Klärung dieser Rechtsfrage durch den BFH) von dem Werkunternehmer stets eine Freistellungsbescheinigung i.s. des 48b EStG vorlegen zu lassen oder andernfalls die Bauabzugsteuer abführen gem. 48 EStG. III. Fazit Insbesondere aus der aktualisierten Verlautbarung der OFD Karlsruhe lassen sich für die Praxis wichtige Hinweise, aber auch Gestaltungsansätze entnehmen, wie Photovoltaikanlagen umsatzsteuerlich möglichst optimal behandelt werden sollten. In wichtigen Sonderkonstellationen, wie z.b. bei Baumaßna hmen an Gebäuden, der Übernahme von Dachsanierungskosten durch den Anlagenbetreiber oder beim Verkauf einer PVA, bergen die neuen Verlautbarungen der OFD und des BMF aber auch Stolperfallen, die es in der Praxis zu vermeiden gilt. Sprechen Sie uns hierzu gerne an! Dr. Dirk Koch Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater Licencié en Droit Standort Stuttgart, dkoch@gsk.de Dr. Sebastian Heß Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater Maître en Droit International Standort Stuttgart, sebastian.hess@gsk.de Dr. Petra Eckl Rechtsanwältin Fachanwältin für Steuerrecht Steuerberaterin Standort Frankfurt, petra.eckl@gsk.de Dominik Berka Rechtsanwalt Diplom-Finanzwirt Standort Frankfurt, dominik.berka@gsk.de 6

7 Urheberrecht GSK Stockmann + Kollegen - Alle Rechte vorbehalten. Die Wiedergabe, Vervielfältigung, Verbreitung und/oder Bearbeitung sämtlicher Inhalte und Darstellungen des Beitrages sowie jegliche sonstige Nutzung ist nur mit vorheriger schriftlicher Zustimmung von GSK Stockmann + Kollegen gestattet. Haftungsausschluss Diese Mandanteninformation enthält ausschließlich allgemeine Informationen, die nicht geeignet sind, den besonderen Umständen eines Einzelfalles gerecht zu werden. Sie hat nicht den Sinn, Grundlage für wirtschaftliche oder sonstige Entscheidungen jedweder Art zu sein. Sie stellt keine Beratung, Auskunft oder ein rechtsverbindliches Angebot auf Beratung oder Auskunft dar und ist auch nicht geeignet, eine persönliche Beratung zu ersetzen. Sollte jemand Entscheidungen jedweder Art auf Inhalte dieser Mandanteninformation oder Teile davon stützen, handelt dieser ausschließlich auf eigenes Risiko. GSK Stockmann + Kollegen und auch die in dieser Mandanteninformation namentlich genannten Partner oder Mitarbeiter übernehmen keinerlei Garantie oder Gewährleistung, noch haftet GSK Stockmann + Kollegen und einzelne Partner oder Mitarbeiter in irgendeiner anderen Weise für den Inhalt dieser Mandanteninformation. Aus diesem Grund empfehlen wir, in jedem Fall eine persönliche Beratung einzuholen. GSK STOCKMANN + KOLLEGEN Berlin Mohrenstraße Berlin Tel Fax berlin@gsk.de DÜSSELDORF Bleichstraße Düsseldorf Tel Fax duesseldorf@gsk.de FRANKFURT/M. Taunusanlage Frankfurt Tel Fax frankfurt@gsk.de HAMBURG Schleusenbrücke 1/ Neuer Wall Hamburg Tel Fax hamburg@gsk.de BRÜSSEL GSK Stockmann + Kollegen 209a Avenue Louise B-1050 Brüssel Tel Fax bruessel@gsk.de HEIDELBERG Mittermaierstraße Heidelberg Tel Fax heidelberg@gsk.de MÜNCHEN Karl-Scharnagl-Ring München Tel Fax muenchen@gsk.de STUTTGART Augustenstraße Stuttgart Tel Fax stuttgart@gsk.de SINGAPUR GSK Stockmann (Singapore) Pte. Ltd. 25 International Business Park German Centre, # Singapore Tel Fax singapore@gsk.de In Kooperation mit: Nabarro in Großbritannien, Nunziante Magrone in Italien und Roca Junyent in Spanien (