Neues Rechnungslegungsrecht Ordentliche Buchhaltung oder Milchbüchlein- Rechnung für KMU?

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1 Neues Rechnungslegungsrecht h Ordentliche Buchhaltung oder Milchbüchlein- Rechnung für KMU? Rentsch Daniel Dr. rer. pol. Lehrbeauftragter Universität Freiburg Schweiz Dozent an Fachhochschulen Inhaltsübersicht 1. Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen 1. Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht, Erleichterungen 2. Buchführung und Geschäftsbücher 3. Rechnungslegung: Bestandteile, Grundlagen, Grundsätze, Offenlegung 2. Abschnitt: Jahresrechnung 4. Bilanz: Grundlage und Mindestgliederung 5. Erfolgsrechnung: Mindestgliederung 6. Anhang 7. Bewertung: Grundsätze, Aktiven, Fremdkapital 2 1

2 Ziele Sie kennen die Inhalte des ersten und zweiten Abschnitts des neuen Rechnungslegungsrechts g g Sie erkennen insbesondere die Neuerungen des neuen Rechnungslegungsrechts Sie werden sich über den Änderungsbedarf in der Buchführung und der Rechnungslegung bewusst, welcher sich durch das neue Rechnungslegungsrecht ergibt 3 1. Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen 4 2

3 1 Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung Art 957 OR (1) Die folgenden Unternehmen unterliegen der vollständigen Verpflichtungen gemäss dem Gesetz: - Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einem Umsatz ab CHF Juristische Personen Nur über Einnahmen und Ausgaben und über die Vermögenslage Buch führen müssen: - Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als CHF Umsatz - Vereine und Stiftungen ohne Eintragungspflicht ins Handelsregister - Stiftungen ohne die Pflicht der Bezeichnung einer Revisionsstelle nach Art. 83b-2 ZGB 5 1 Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung Art 957 OR (2) Wie weit sich die Vereinfachung auswirken darf, ist nicht definiert. Abzuleiten aus der Botschaft und der parlamentarischen Behandlung ist folgendes: AUF DER AKTIV-SEITE - Auf die aktive und passive Rechnungsabgrenzung wird verzichtet werden können - Die flüssigen Mittel, Wertschriften Forderungen, Vorräte und anderen Aktiven des Umlaufvermögens werden zu bilanzieren sein (Information über die Vermögenslage) 6 3

4 1 Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung Art 957 OR (3) AUF DER PASSIV-SEITE - Die Verbindlichkeiten sind vollständig zu bilanzieren, die notwendigen Rückstellungen ebenfalls - Die Bildung, Beibehaltung und Auflösung von stillen Reserven auf den Aktiven und den Rückstellungen ist zulässig 7 1 Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung Art 957 OR (4) ERFOLGSRECHNUNG Unter dem Umsatz Umsatz ist der ordentliche Gesamtertrag zu ver- stehen, d.h. alle betrieblichen und betriebsfremden Erträge. Der Einbezug von ausserordentlichen Erträgen macht wenig Sinn GRUNDSÄTZE Gemäss Art OR gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (Art. 957a-2) auch für Unternehmen mit den Er- leichterungen. Die übrigen Bestimmungen von Art. 957ff dürfen freiwillig ganz oder teilweise eingehalten werden, müssen jedoch nicht 8 4

5 1 Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung Art 957 OR (5) ZEITLICHE ABGRENZUNG Art. 958b-2 ermöglicht es Unternehmen mit Nettoerlösen aus Lieferungen und Leistungen oder Finanzerträgen bis CHF , auf die zeitliche Abgrenzung zu verzichten. Aufgrund der schon bestehenden Obergrenze von CHF wirkt sich diese Bestimmung nur noch bei juristischen Personen aus 9 1 Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung Art 957 OR (6) ANHANG Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften enthält Art. 959c-3 (Anhang) eine weitere Vereinfachung: Sie können auf die Erstellung eines Anhangs verzichten, wenn sie nicht zur Rechnungslegung nach den Vorschriften für grössere Unternehmen verpflichtet sind (Dritter Abschnitt des Rechnungslegungsgesetzes) 10 5

6 2 Buchführung und Geschäftsbücher Art 957a und Art. 958f OR (1) BUCHFÜHRUNG Ein Unternehmen hat diejenigen Bücher zu führen, welche zur Darstellung der wirtschaftlichen Lage notwendig sind. Der Umfang der Bücher (d.h. der Nebenbücher ) ist deshalb vom Unternehmen selber zu definieren Art. 957a-2 OR enthält Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung, Art. 957a-3 OR definiert den Buchungsbeleg Die Buchführung kann gemäss Art. 957a-4 OR in Landeswährung oder einer anderen für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung erfolgen Die Bücher können gemäss Art. 957a-5 schriftlich, elektronisch oder in vergleichbarer Weise in einer der Landessprachen oder in Englisch geführt werden 11 2 Buchführung und Geschäftsbücher Art 957a und Art. 958f OR (2) AUFBEWAHRUNG Art. 958f verlangt die Aufbewahrung der Geschäftsbücher (Aufbewahrungsart frei im Rahmen der Präzisierungen), der Buchungsbelege (Aufbewahrungsart frei im Rahmen der Präzisierungen), des Geschäftsberichts (unterzeichnet und schriftlich) und des Revisionsberichts (unterzeichnet und schriftlich) während 10 Jahren, beginnend mit dem Ablauf des Geschäftsjahres. VERORDNUNG Bisher Buchführung/Aufbewahrung in einem Artikel (957) und eine Verordnung dazu. Neu zwei Artikel aber eine Verordnung. Der Bundesrat erlässt Vorschriften über die zu führenden Geschäftsbücher, die Aufbewahrung und die Informationsträger (GeBüV). 12 6

7 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (1) Generalnorm Darstellung der wirtschaftlichen Lage, so dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können (Art OR) Die Zulässigkeit von stillen Reserven relativiert diese Generalnorm in allen Bereichen, bei welchen die Bewertung eine Rolle spielt Damit ist weder der ausgewiesene Jahreserfolg noch das ausgewiesene Eigenkapital eine zuverlässige Grösse zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage In allen anderen Belangen gilt die Generalnorm jedoch im Rahmen der Einzelvorschriften und der Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (2) Geschäftsbericht Der Geschäftsbericht enthält die Jahresrechnung sowie die für grössere Unternehme und Konzerne weitere Angaben (Art OR) Der Geschäftsbericht ist zu unterzeichnen und innerhalb von 6 Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres dem zuständigen Organ bzw. den zuständigen Personen zur Genehmigung vorzulegen (Art OR) Neu ist die für alle Rechnungslegungspflichtigen geltende Frist von 6 Monaten sie gilt allerdings für die Unternehmen mit Erleichterungen nicht (siehe Kapitel 1). Für die AG gilt die 6-Monats-Frist für die GV weiterhin 14 7

8 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (3) Bestandteile der Jahresrechnung Die Jahresrechnung (im Gesetz explizit auch Einzel- abschluss genannt) setzt sich aus Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang zusammen (Art OR) Neu ist der für alle Unternehmen vorgeschriebene Anhang mit Ausnahme derjenigen Unternehmen mit Erleichterungen (siehe Kapitel 1) Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (4) Grundlagen Unternehmensfortführung (I) Grundsätzlich wird von der Fortführung ausgegangen (Art. 958a-1 OR) und es werden damit Fortführungswerte verwendet Ist diese Annahme nicht mehr gerechtfertigt, sind die betroffenen Aktiven zu Liquidationswerten zu bewerten und wenn nötig Rückstellungen zu bilden (Art. 958a-2 OR) Der Anhang enthält den Hinweis auf die Abweichung von der Fortführung sowie den Einfluss auf die wirtschaftliche Lage (Art. 958a-3 OR) 16 8

9 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (5) Grundlagen Unternehmensfortführung (II) Die Kriterien zur Beurteilung der Fortführungsfähigkeit gelten wie im bisherigen Recht (für das gesamte Unternehmen, zum Beispiel Gefahr der Überschuldung) Bei nicht mehr gegebener Fortführungsfähigkeit einzelner Teile des Unternehmens ist die Information über den Einfluss auf die wirtschaftliche Lage bedeutsam (ist dadurch das ganze Unternehmen gefährdet oder nicht?) Ist die Fortführung des gesamten Unternehmens gefährdet, ist aufgrund der Bewertung sämtlicher Aktiven zu Liquidationswerten und der Erfassung der notwendigen Rückstellungen die wirtschaftliche Lage direkt aus der Bilanz ersichtlich Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (6) Abgrenzung Aufwände und Erträge müssen zeitlich und sachlich abgegrenzt werden - bei Erlösen aus Lieferungen und Leistungen unter CHF kann auf die zeitliche Abgrenzung verzichtet werden (Art. 958b-1 und 2 OR) Zeitliche Abgrenzung: Erfassung von Geschäftsvorfällen bei ihrer Realisation bzw. ihrem Auftreten und nicht bei der Zahlung Sachliche Abgrenzung: Erfassung aller Aufwendungen, welche zur Erzielung eines Ertrags geführt haben, in der gleichen Rechnungsperiode Kriterien zum Zeitpunkt der Erfassung der Erträge sind hier nicht vorgegeben 18 9

10 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (7) Grundsatz der Klarheit und Verständlichkeit Die Rechnungslegung muss klar und verständlich sein (Art. 958c-1 Ziff. 1 OR) Anwendung: Übersichtliche und sachgerechte Gliederung, eindeutige und sachgerechte Bezeichnung der Posten der Bilanz und Erfolgsrechnung, sachgerechte und verständliche Information im Anhang Die Klarheit wird durch die Mindestgliederungsvorschriften präzisiert. Inwieweit der gemäss Botschaft (S. 1701) unter Umständen notwendige Ausweis von Einzelheiten im Anhang über das gesetzlich Vorgeschriebene hinaus wirklich offenzulegen ist, wird die Praxis zeigen müssen Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (8) Grundsatz der Vollständigkeit Die Rechnungslegung muss vollständig sein (Art. 958c-1 Ziff. 2 OR) Gemäss Botschaft (S. 1701) verlangt die Vollständigkeit die Offenlegung aller Informationen, welche für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens massgeblich sind und insbesondere die vollständige Erfassung aller Verbindlichkeiten Die Frage der Bilanzierungspflicht von Aktiven (siehe dazu später) soll offenbar nicht über die Vollständigkeit beantwortet werden Nach wie vor unzulässig sind die Erfassung von Erträgen und Aufwendungen direkt über das Eigenkapital 20 10

11 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (9) Grundsatz der Verlässlichkeit Die Rechnungslegung muss verlässlich sein (Art. 958c-1 Ziff. 3 OR). Die Informationen der Jahresrechnung müssen richtig sein (sachlicher Aspekt) und willkürfrei ermittelt worden sein (subjektiver Aspekt) Es dürfen keine wesentlichen Fehler enthalten sein Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (10) Grundsatz der Wesentlichkeit Die Rechnungslegung muss das Wesentliche enthalten (Art. 958c-1 Ziff. 4 OR) Gemäss Botschaft (S. 1702) sind Informationen wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die aufgrund der Jahresrechnung zu treffenden Entscheidungen beeinflussen könnten Generelle Vorgaben gibt es nicht, weshalb jedes Unternehmen für seine Situation Wesentlichkeitsgrenzen festlegen muss 22 11

12 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (11) Ansatz zur Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen Tatbestände mit einem Einfluss auf den Jahreserfolg und das Eigenkapital sind wesentlich, wenn sie betragsmässig grösser sind als ein Prozentsatz des Erfolges vor Steuern (beispielsweise 5%) oder des Eigenkapitals (beispielsweise 2%), wobei der grössere der beiden Grenzwerte gilt Tatbestände mit ausschliesslicher Auswirkung auf die Gliederung und Darstellung sind wesentlich, wenn sie einen Prozentsatz des Umsatzes (beispielsweise 1%) oder der Bilanzsumme (beispielsweise 1%) überschreiten Kumulationen von im Einzelfall unwesentlichen Sachverhalten sind zu berücksichtigen Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (12) Grundsatz der Vorsicht Die Rechnungslegung muss vorsichtig sein (Art. 958c-1 Ziff. 5 OR) Dieser Grundsatz war in der Botschaft nicht mehr vorgesehen und wurde vom Parlament hinzugefügt Gemäss bisheriger obligationenrechtlicher Interpretation verlangt die Vorsicht, dass bei der Beurteilung von Risiken von einer e eher e pessimistischen s sc e Einschätzung der Lage auszugehen ist und bei der Beurteilung von Chancen eine nicht zu optimistische Einschätzung der Situation vorzunehmen ist 24 12

13 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (13) Beispiel: Festlegen des Rückstellungsbetrags Ausgangslage Bei einer Garantieverpflichtung wird mit einem im ungünstigsten, weniger wahrscheinlichen Fall mit einem Betrag von CHF gerechnet, im Normalfall mit einem Betrag von CHF und im wenig wahrscheinlichen besten Fall mit CHF Vorgehen Auf der Grundlage des Vorsichtsgrundsatzes könnte die Rückstellung auf CHF festgelegt werden (und nicht wie international üblich auf den wahrscheinlichsten Betrag von CHF ) Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (14) Grundsatz der Stetigkeit in Darstellung und Bewertung Bei der Darstellung und der Bewertung sind stets die glei- chen Massstäbe zu verwenden (Art. 958c-1 Ziff. 6 OR) Die Stetigkeit in der Darstellung gilt gemäss Botschaft (S. 1702) uneingeschränkt. Weder die Botschaft noch das Gesetz regeln damit sachlich notwendige Abweichungen im Rahmen der Generalnorm sind sie zulässig, wobei im Anhang oder in der Rechnung (Restatement) darauf hinzuweisen ist Die Stetigkeit der Bewertung wird durch die Bewertungsvorschriften mit ihren verschiedenen Ermessensspielräumen und der Zulässigkeit der stillen Reserven stark relativiert 26 13

14 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (15) Beispiel: Abweichung von der Darstellungsstetigkeit Ausgangslage Ein bisher als betriebsfremd dargestellter Ertrag wird, weil sich das Feld der Kerntätigkeit des Unternehmens erweitert hat, neu als betrieblicher Ertrag aus Lieferung und Leistung dargestellt Vorgehen Entweder wird die Erfolgsrechnung des Vorjahrs angepasst dargestellt mit Hinweis im Anhang (sofern das als zulässig erachtet wird), oder es wird im Anhang auf den Sachverhalt hingewiesen mit Darstellung der betragsmässigen Auswirkungen Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (16) Verrechnungsverbot (Bruttoprinzip) Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag dürfen nicht miteinander verrechnet werden (Art. 958c-1 Ziff. 7 OR) Das Verrechnungsverbot gilt uneingeschränkt, wobei unwesentliche Saldierung auf der Grundlage des Wesentlichkeitsgrundsatzes zulässig sind Keine e Verrechnung ec stellen e der direkte e Abzug von Wertbe- richtigungen von einem Aktivposten dar (beispielsweise Delkredere, Wertberichtigung auf Vorräten, kumulierte Abschreibungen) und der direkte Abzug von Ertragsminderungen oder Aufwandminderungen 28 14

15 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (17) Beispiel Verrechnungsverbot Ausgangslage Ein Unternehmen beliefert einen Detailhändler mit dem Produkt X und fakturiert dafür in einer Rechnungsperiode 1 Mio. CHF. In der gleichen Periode unterstützt das Unternehmen den Detailhändler mit einer Zahlung von CHF für dessen Werbeaktivitäten bezüglich des Produkts X Vorgehen Wenn die Unterstützung als Rabatt betrachtet werden kann, ist eine Saldierung mit dem Umsatz zulässig, was dann zu einem ausgewiesenen Nettoerlös von CHF führt Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (18) Inventar Die Bestände aller Bilanzposten und aller Informationen des Anhangs sind mit einem Inventar oder auf andere Art nachzuweisen (Art. 958c-2 OR) Alle Posten der Jahresrechnung sind auf geeignete Art nachzuweisen Beispiele Inventar : Physische Aufnahme, buchhalterischer Nachweis mit entsprechender Überprüfung, externe Belege Beispiele auf andere Art : Ausgehend vom Vorjahresbestand: Weiterführung der Reserven, Grundlagen zur Ermittlung der Rückstellungen, Anlagebuchhaltung Das Inventar ist selbstverständlich nicht offenzulegen 30 15

16 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (19) Anpassung an die Branche Die Rechnungslegung ist unter Wahrung des gesetzlichen Mindestinhalts den Besonderheiten des Unternehmens und der Branche anzupassen (Art. 958c-3 OR) Betroffen von dieser Vorschrift sind die Bezeichnung der Posten der Jahresrechnung und die Darstellung Kaum verlangt werden kann aufgrund dieser Vorschrift die Angaben von zusätzlichen, über die Mindestvorschriften hinausgehenden Posten oder Informationen, auch wenn diese für die Branche relevant wären zulässig sind sie auf jeden Fall (beispielsweise entsprechende Zwischentotale in der Erfolgsrechnung) Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (20) Darstellung und Vorjahreswerte Bilanz und Erfolgsrechnung können in Kontoform oder in Staffelform dargestellt werden. Positionen mit keinem oder einem unwesentlichen Wert können weggelassen werden (Art. 958d-1 OR) In der Erfolgsrechnung hat sich die Staffelform durchgesetzt (praktische Darstellung von informativen Zwischentotalen) Die Bilanz in Staffelform ist für schweizerische Verhältnisse sehr ungewohnt und liefert kaum zusätzliche Informationen Die (unwesentlichen) Beträge von weggelassenen Positionen sind einer anderen Position zuzuordnen Die Vorjahreszahlen sind für alle Teile der Jahresrechnung anzugeben, d.h. für den Anhang 32 16

17 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (21) Erklärung: Bilanz in Staffelform Eine Bilanz in Staffelform könnte den folgenden Aufbau haben (selbstverständlich unter Einhaltung der Mindestgliederungsvorschriften): Umlaufvermögen (unterteilt in Einzelpositionen) - Kurzfristiges Fremdkapital (unterteilt in Einzelpositionen) = Nettoumlaufvermögen - Langfristiges Fremdkapital (unterteilt in Einzelpositionen) = Eigenkapital (welches dann noch in seine Einzelpositionen zu unterteilen ist) Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (22) Darstellungswährung (I) Die Rechnungslegung erfolgt in Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung. Bei Verwenden einer Fremdwährung müssen zusätzlich die Werte in Landeswährung angegeben werden und sind die Umrechnungskurse anzugeben und zu erläutern (Art. 958d-3) Gemäss Botschaft (S. 1703) lässt das Gesetz verschiedene Umrechnungskurse und Umrechnungsmethode zu. Weil die in Landeswährung darzustellenden Werte vor allem auch die steuerliche Grundlage darstellen, wird je nach Ausgangslage die Methodenfreiheit eingeschränkt 34 17

18 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (23) Darstellungswährung (II) Eine Rechnungslegung in Fremdwährung wird vermutlich dort erstellt, wo auch schon die Buchführung in Fremdwährung gemäss Art. 957a-4 OR erfolgt. Bei der Umrechnung der so erstellten Jahresrechnung ist darauf zu achten, dass die Ergebnisse gleich ausfallen, wie wenn die Buchführung in Landeswährung erstellt worden wäre Die Posten der Erfolgsrechnung und der nicht monetären Aktiven (z.b. Sachanlagen, Vorräte) sind deshalb zu den Transaktionskursen umzurechnen (vereinfacht Durchschnittskurse, z.b. monatlich), die monetären Bilanzposten zum Bilanzstichtagskurs. Alle Kursdifferenzen sind über die Erfolgsrechnung zu erfassen (Beispiel 1) Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (24) Beispiel 1 zur Währungsumrechnung Ausgangslage - Neugründung Unternehmen Anfang Jahr 1 mit einem Aktienkapital von FW (Bareinlage) - Kauf Sachanlagen Anfang Jahr 1 zu FW Umsatz FW , Aufwand ohne Abschreibungen FW , Abschreibungen FW Ende Jahr 1 Flüssige Mittel FW , Forderungen FW , Lieferantenschulden FW FW-Kurse Jahr 1: Beginn 1,28, Durchschnitt 1,23, Bilanzstichtag 1,

19 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (25) Fortsetzung Beispiel 1 zu Währungsumrechnung FW Kurs CHF Umsatz , Aufwand ohne Abschreibungen , Abschreibungen , Währungsdifferenz Jahresgewinn Kursverlust flüssige Mittel per 1.1: ,08 = Kursverlust Geldfluss aus Geschäft: ,03 = Kursverlust monetäre Pos.: ( ) -0,03 = Total Währungsdifferenz Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (26) Fortsetzung Beispiel 1 zu Währungsumrechnung FW Kurs CHF Flüssige Mittel , Forderungen , Sachanlagen , Total Aktiven Lieferantenschulden , Aktienkapital , Jahresgewinn Total Passiven

20 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (27) Darstellungswährung (III) Erfolgt die Buchführung in Landeswährung und werden damit alle Kursdifferenzen auf monetären Posten erfolgswirksam erfasst, erfüllt die in Fremdwährung umgerechnete Jahresrechnung nur noch einen Informationszweck (und nicht mehr zusätzlich einen Steuerzweck) Die Währungsumrechnung kann deshalb nach der bekannten Stichtagsmethode vorgenommen werden, bei welcher die Währungsdifferenz, wie gemäss anerkannten Rechnungslegungsstandards üblich, erfolgswirksam erfasst wird (Beispiel 2) Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (28) Beispiel 2 zur Währungsumrechnung Ausgangslage - Neugründung Unternehmen Anfang Jahr 1 mit einem Aktienkapital von CHF (Bareinlage). - Kauf Sachanlagen Anfang Jahr 1 zu CHF Umsatz CHF , Aufwand ohne Abschreibungen CHF , Abschreibungen CHF , Verluste auf Währungsdifferenzen e e CHF Ende Jahr 1 Flüssige Mittel CHF , Forderungen CHF , Lieferantenschulden CHF FW-Kurse Jahr 1: Beginn 1,28, Durchschnitt 1,23, Bilanzstichtag 1,

21 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (29) Fortsetzung Beispiel 2 zu Währungsumrechnung CHF Kurs FW Umsatz , Aufwand ohne Abschreibungen , Abschreibungen , Währungsdifferenzen , Jahresgewinn , Nachweis erfolgsneutrale Währungsdifferenz in CHF: Differenz Aktienkapital 1.1.: Differenz auf Jahresgewinn: Total Währungsdifferenz (Reserve) Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (30) Fortsetzung Beispiel 2 zu Währungsumrechnung CHF Kurs FW Flüssige Mittel , Forderungen , Sachanlagen , Total Aktiven , Lieferantenschulden , Aktienkapital , Währungsdifferenz (Reserve) Jahresgewinn , Total Passiven ,

22 3. Rechnungslegung Art. 958 bis 958e OR (31) Offenlegung und Einsichtnahme Offenlegungspflicht besteht für Unternehmen, welche Anleihensobligationen ausstehend haben oder an einer Börse gehandelte Beteiligungspapiere hat (Art. 958e-1 OR) Einsichtsrecht für Gläubiger mit schutzwürdigem Interesse (Art. 958e-2) Abschnitt: Jahresrechnung 44 22

23 4. Bilanz - Gliederung Art a OR (1) Definitionen Art. 959 OR (I) Aktiven = Vermögenswerte, über die (1.) verfügt werden kann, bei denen (2.) ein Nutzenzufluss wahrscheinlich ist und (3.) der Wert verlässlich geschätzt werden kann Fremdkapital = Verbindlichkeiten, welche (1.) aufgrund eines vergangenen Ereignisses bestehen, bei denen (2.) ein Nutzenabfluss wahrscheinlich ist und (3.) die Höhe verlässlich geschätzt werden kann Die Definition der Aktiven und des Fremdkapitals entspricht internationalen und damit betriebswirtschaftlichen Gepflogenheiten Bilanz - Gliederung Art a OR (2) Definitionen Art. 959 OR (II) Umlaufvermögen = Flüssige Mittel + innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder des normalen Geschäftszyklus realisierbare Aktiven Anlagevermögen = alle Aktiven, welche nicht Umlaufvermögen sind Kurzfristiges Fremdkapital = Verbindlichkeiten, welche innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder des normalen Geschäftszyklus fällig werden Langfristiges Fremdkapital = alle Verbindlichkeiten, welche nicht kurzfristig sind 46 23

24 4. Bilanz - Gliederung Art a OR (3) Mindestgliederung Bilanz Art. 959a OR (I) Die in Abs. 1 genannten Posten sind ihrem Liquiditätsgrad entsprechend und in der vorgegebenen Reihenfolge mindestens auszuweisen Die in Abs. 2 genannten Posten sind ihrer Fälligkeit nach und in der vorgegebenen Reihenfolge mindestens auszuweisen Weitere Posten sind auszuweisen, wenn das für die Tätig- keit eines Unternehmens üblich ist oder es für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage nötig ist (Abs. 3) Forderungen und Schulden gegenüber Nahestehenden (Beteiligten, Untergesellschaften, Organen) müssen in der Bilanz oder im Anhang gesondert ausgewiesen werden Bilanz - Gliederung Art a OR (4) Mindestgliederung Bilanz Art. 959a OR (II) Neuerungen: Im Umlaufvermögen dürfen nur noch kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs gehalten werden Nicht fakturierte Dienstleistungen gehören zu den Vorräten (oder dürfen separat ausgewiesen werden) Klare Trennung von kurzfristigem und langfristigem Fremdkapital, wobei die kurzfristigen Rückstellungen unter den übrigen kurzfristigen Schulden erfasst sein dürfen 48 24

25 4. Bilanz - Gliederung Art a OR (5) Mindestgliederung Bilanz Art. 959a OR (III) Neuerungen: Innerhalb des kurzfristigen und des langfristigen Fremdkapitals sind die verzinslichen Verbindlichkeiten separat auszuweisen. Gemäss Botschaft (S. 1707) sind darunter die Finanzverbindlichkeiten zu verstehen, d.h. sehr wahrscheinlich im Sinne der anerkannten Standards zur Rechnungslegung Eigenkapital: Unterscheidung gesetzliche Kapitalreserve und gesetzliche Gewinnreserve, Wegfall Bilanzgewinn, eigene Anteile als Abzugsposten Erfolgsrechnung Gliederung Art. 959b OR (1) Produktionserfolgsrechnung /Absatzerfolgsrechnung Zur Unterteilung des betrieblichen Aufwandfeldes können die Produktionserfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren, Unterteilung des Aufwands nach Arten) oder die Absatzerfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren, Unterteilung des Aufwands nach Funktionen) gewählt werden (Abs. 1) Wird die Absatzerfolgsrechnung verwendet, müssen im Anhang folgende oge Zusatzinformationen a o aufgeführt werden (Abs. 4): - Personalaufwand - In einem Posten Abschreibungen und Wertberichtigungen auf dem Anlagevermögen 50 25

26 5. Erfolgsrechnung Gliederung Art. 959b OR (2) Mindestgliederung (I) Abs. 2 (Produktionserfolgsrechnung) und Abs. 3 (Absatz- erfolgsrechnung) führen jeweils diejenigen Positionen auf, welche mindestens aufzuführen sind, wobei die Reihenfolge einzuhalten ist Trotz teilweiser gemeinsamer Aufführung von Ertrag und Aufwand gilt das Verrechnungsverbot Das bisherige i Erfolgsspaltungskonzept lt t (betrieblich, bli betriebsfremd, ausserordentlich) bleibt bestehen, wobei der Finanzertrag und der Finanzaufwand jeweils eine eigene Position darstellen (d.h. die Diskussion, ob sie betrieblich oder betriebsfremd sind entfällt) Erfolgsrechnung Gliederung Art. 959b OR (3) Mindestgliederung (II) Das ausserordentliche Erfolgsfeld wurde ergänzt um periodenfremde Tatbestände in der Praxis wird es nicht immer einfach oder möglich sein, die periodenfremden Erfolge zu lokalisieren. Beispiel: Bisher wurden definitiv verlorene Forderungen einfach über Debitorenverlust ausgebucht. Muss neu kontrolliert werden, aus welcher Rechnungs- periode sie stammen, wenn für sie noch kein Delkredere gebildet werden muss? Die direkten Steuern enthalten Ertrags- bzw. Gewinnsteuern und Kapitalsteuern 52 26

27 6. Anhang Art. 959c OR (1) Zwingend 1. angewandte Grundsätze Anzugeben sind nur Grundsätze, welche nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind. In der Praxis zu diskutieren wird sein, was ein Grundsatz ist. Beispiele: Ist bei der Bewertung von Vorräten die Anwendung von gleitendem Durchschnitt oder von FIFO ein Grundsatz im Sinne des Gesetzes? Ist die Abschreibungsmethode (linear, degressiv, leistungsabhängig) ein Grundsatz? Das Weglassen von Grundsätzen, welche im Gesetz genannt sind, ist sinnvoll, stelle jedoch teilweise eine Abweichung zur Praxis gemäss den anerkannten Standards dar (dort werden zu jedem Posten Grundsätze angegeben) Anhang Art. 959c OR (2) Zwingend 2. Angaben zu einzelnen Positionen Anzugeben sind die von anderen Vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes verlangten Informationen Anzugeben sind Details zu Positionen, welche aus sachlichen Gründen verrechnet wurden Anzugeben wären gesetzlich nicht explizit verlangte Erläuterungen, welche zur Urteilsbildung über die wirtschaftliche Lage notwendig sind - in der Praxis wohl schwer durchzusetzen 54 27

28 6. Anhang Art. 959c OR (3) Zwingend 3. Auflösung stiller Reserven Sinngemäss gleiche Formulierung wie im bisherigen Recht Obligationenrechtlicher Höchstwert - Bilanzwert (Buchwert) = stille Reserve im Sinnes dieser Vorschrift Stille Zwangsreserven (den obligationenrechtlichen Höchstwert übersteigenden aktuellen Wert bzw. Marktwert) sind nicht Gegenstand dieser Vorschrift Die Wesentlichkeit ist im Sinne des Wesentlichkeitsgrundsatzes festzulegen Anhang Art. 959c OR (4) Zwingend 4. weitere verlangte Angaben Siehe jeweils die Hinweise bei den entsprechenden Vorschriften 56 28

29 6. Anhang Art. 959c OR (5) Wenn sonst nirgends 1. Firma/Name, Rechtsform, Sitz Kein Interpretationsspielraum Wenn sonst nirgends 2. Anzahl Vollzeitstellen Alle Mitarbeitenden zählen, Teilzeitmitarbeitende werden anteilsmässig in Vollzeitstellen umgerechnet Mitarbeitende sind alle durch Arbeitsvertrag angestellte Personen Offene Frage: Lehrlinge, Praktikanten als Vollzeitmitarbeitende? Anhang Art. 959c OR (6) Wenn sonst nirgends 3. wesentliche Beteiligungen Hinsichtlich der Art der Beteiligung (direkt und indirekt) und der Offenlegung klare Vorgabe (Firma, Rechtsform, Sitz, Kapitalanteil und Stimmenanteil) Hinsichtlich der Wesentlichkeit sind (wahrscheinlich) der Bilanzwert der Beteiligung sowie der Ertrag bzw. Aufwand aus der Beteiligung die Grössen, welche mit festgelegten Wesentlichkeitsgrössen (beispielsweise Prozente der Bilanzsumme oder des Anlagevermögens bzw. des Gesamtertrags oder des Jahreserfolgs) verglichen werden müssen 58 29

30 6. Anhang Art. 959c OR (7) Wenn sonst nirgends 4. Anzahl eigener Anteile Eigene Anteile in Eigenbesitz oder im Besitz von beherrsch- ten Gesellschaften Die Art. 959a Abs. 2 und 671a OR, welche die Reserve für eigene Aktien und ihre Verwendung regeln, bleiben in Kraft Wenn sonst nirgends 5. Kauf/Verkauf eigener Anteile Anzugeben sind mindestens der durchschnittliche Kaufpreis und der durchschnittliche Verkaufspreis Wenn es zur Interpretation des Sachverhalts notwendig ist, sind detailliertere Angaben zu machen (z.b. pro Monat) Anhang Art. 959c OR (8) Wenn sonst nirgends 6. Leasingverbindlichkeiten Nur nicht kündbare Verbindlichkeiten über 12 Monate sind offenzulegen Nicht geklärt ist, ob Finanzierungs-Leasinggeschäfte noch bilanziert werden können. Unter Anwendung der Generalnormen (Art und Art OR) und mangels Einzelvorschriften scheint es vertretbar, dass diese weiterhin bilanziert werden dürfen Wenn sonst nirgends 7. Vorsorgeeinrichtungen Offenzulegen sind noch nicht überwiesene Beiträge, Kredite und andere Verbindlichkeiten, mindestens in einem Betrag 60 30

31 6. Anhang Art. 959c OR (9) Wenn sonst nirgends 8. für Verbindlichkeiten Dritter bestellte Sicherheiten Umfang: Bürgschaften, Garantien, Pfandbestellungen oder andere Sachverhalte mit vergleichbarer Wirkung, offenzulegen in mindestens einem Betrag Wenn sonst nirgends 9. zur Sicherung eigener Schulden verwendete Aktiven / Aktiven unter Eigentumsvorbehalt Mindestens je in einem Betrag für verpfändete Aktiven und Aktiven unter Eigentumsvorbehalt ist der Bilanzwert der betroffenen Aktiven anzugeben Anhang Art. 959c OR (10) Wenn sonst nirgends 10. Eventualverbindlichkeiten Hier handelt es sich um eine neue Offenlegungspflicht in Anlehnung an anerkannte Rechnungslegungsstandards hier geht es hauptsächlich darum, Sachverhalte, welche die Kriterien einer Verbindlichkeit nicht erfüllen, offenzulegen Rechtliche Verpflichtung: Basis öffentliches Recht oder Privatrecht (beispielsweise Vertrag) Tatsächliche (faktische) Verpflichtung: Durch das Verhalten des Unternehmens ableitbare Verpflichtung Beispiele: Passiver Wiederbeschaffungswert von Sicherungsgeschäften, Regressverpflichtung, Solidarverpflichtung aus einfacher Gesellschaft, weniger als 50%-wahrscheinliche nicht rückgestellte Verpflichtung 62 31

32 6. Anhang Art. 959c OR (11) Wenn sonst nirgends 11. Beteiligungspläne Eine Unterteilung in Beteiligungs- und Optionsrechte für Leitungs- und Verwaltungsorgane einerseits und für Mitarbeitende andererseits scheint zwingend auch hinsichtlich der Information über deren Wert Aufgrund der Pflicht, die Anzahl der Rechte anzugeben, scheint sachlich eine Unterteilung in Beteiligungsrechte und Optionen zwingend Als Wert wird der Marktwert bzw. Fair Value (d.h. der Wert, welchen diese Rechte unter unabhängigen Dritten hätten) zum Zeitpunkt der Abgabe bzw. Zuteilung zu verstehen sein Anhang Art. 959c OR (12) Wenn sonst nirgends 12. Erläuterungen zu Ausserordentlichem, Einmaligem und Periodenfremdem Der Gesetzestext lässt es offen, ob eine betragsmässige Information erforderlich ist In Anlehnung an anerkannte Rechnungslegungsstandards könnte gefordert werden, dass grundsätzlich eine verbale Beschreibung genügt und nur bei sehr wesentlichen Beträgen eine entsprechende Offenlegung notwendig ist die Praxis und Lehre wird weisen, wie detailliert t diese Informationen sein werden 64 32

33 6. Anhang Art. 959c OR (13) Wenn sonst nirgends 13. wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag Wie bisher sind in der abzuschliessenden Rechnung Informationen zu erfassen, welche Hinweise auf bereits per Abschlussstichtag bestehende Sachverhalte geben. Eine Angabe ist hierüber im Anhang nicht notwendig Ereignisse, welche per Abschlussstichtag noch nicht vorlagen und deren Auswirkungen wesentlich sind, sind mit ihren quantitativen Auswirkungen offenzulegen Beispiele: Veränderung von Kurswerten von gehaltenen Wertschriften, nach dem Bilanzstichtag eingetretenes Schadenereignis Anhang Art. 959c OR (14) Wenn sonst nirgends 14. vorzeitiger Rücktritt der Revisionsstelle Offenzulegen sind die von der Revisionsstelle genannten Gründe oder die unternehmensseitig vorgelegenen Gründe Gemäss Art. 959 Abs. 4 Informationen zu Anleihensobligationen Anzugeben sind Nominalbeträge, Nominalzinsen, Fällig- keiten, bei Ausgabe mit einem deutlichen Agio oder Disagio, den Ausgabebetrag und die effektive Zinsbelastung sowie weitere Konditionen (z.b. Wandelrechte) 66 33

34 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (1) Bewertungsgrundsätze Art 960 OR Neu gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (siehe dazu das folgende Beispiel 1) Nach wie vor gilt die Bewertungsvorsicht, welche in der gleichen Art zu interpretieren ist wie der Vorsichtsgrundsatz Bei der Erkennung von möglicherweise vorliegenden Überbewertungen bzw. zu geringen Rückstellungen, geht das Gesetz in die Richtung der anerkannten Rechnungslegungsnormen Bei der Ermittlung von Überbewertungen lässt das Gesetz einen bedeutenden Freiraum (siehe zu diesem Fragekreis das folgende Beispiel 2) Bewertung Art. 960 bis 960e OR (2) Beispiel 1: Einzelbewertung Ausgangslage Ein Unternehmen besitzt die folgenden drei Liegenschaften: Anschaffungswert aktueller abzüglich Abschreibungen Wert Liegenschaft A CHF 1,0 Mio. CHF 1,4 Mio. Liegenschaft B CHF 1,0 Mio. CHF 1,0 Mio. Liegenschaft C CHF 1,0 Mio. CHF 0,7 Mio. Vorgehen Gemäss dem Grundsatz der Einzelbewertung beträgt der Bilanzwert der Position Liegenschaften CHF 2,7 Mio

35 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (3) Beispiel 2: Anzeichen Überbewertung (I) Ausgangslage Ein Unternehmen besitzt eine Renditeliegenschaft. Zum Bilanzierungszeitpunkt ist bekannt, dass 20% der Räume schon seit längerem leer sind, weil es bisher nicht gelungen ist, diese zu kostendeckenden Mieten zu vermieten Die wirtschaftliche Aktivität im Wirtschaftsraum, in welchem sich diese Liegenschaft befindet, ist stark rückläufig Die Liegenschaft hatte einen Bilanzwert von CHF 4 Mio., einen Nutzungswert auf der Grundlage der erwarteten Mieteinnahmen von CHF 3,1 Mio. und einen geschätzten Marktwert bei sorgfältigem Verkauf von CHF 3,5 Mio Bewertung Art. 960 bis 960e OR (4) Beispiel 2: Anzeichen Überbewertung (II) Vorgehen Klar ist, dass ein internes Anzeichen (Schwierigkeiten, kostendeckende Mietverträge abzuschliessen) und ein externes Anzeichen (Rückgang Wirtschaftsaktivität) vorliegen und somit eine Überprüfung des Bilanzwerts erforderlich sind Nicht geregelt ege ist, ob der gemäss anerkannter a e Normen höhere Wert von Nutzungswert und Verkehrswert als Vergleichswert herangezogen werden soll. Diesbezüglich sind beide Werte vertretbar (Vorsicht versus Richtigkeit) eine Wertkorrektur muss hier auf alle Fälle erfolgen 70 35

36 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (5) Bewertungsgrundsätze für Aktiven Art. 960 a OR (I) Aktiven sind höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen eine Erfassung zu einem tieferen Wert ist zulässig, d.h. eine so genannte Sofortabschreibung ist möglich Offen bleibt, ob solche Wertdifferenzen aufgrund des Klarheitsgrundsatzes dem entsprechenden Erfolgsposten belastet werden müssen (z.b. Abschreibungen) Für die Folgebewertung gilt grundsätzlich das Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip (eine Bewertung zu aktuellen höheren Werten ist somit nur in den bezeichneten Fällen möglich). Es handelt sich um einen Höchstwert, tiefere Werte sind zulässig Bewertung Art. 960 bis 960e OR (6) Bewertungsgrundsätze für Aktiven Art. 960 a OR (II) Notwendige Abschreibungen und Wertberichtigungen sind vorzunehmen. Das Vorgehen zu deren Ermittlung bleibt innerhalb der anerkannten kaufmännischen Grundsätzen frei. Abschreibungen und Wertberichtigungen sind direkt (Abzug) oder indirekt (Ausweis Korrekturposten) bei den Aktiven zu erfassen (keine Bilanzierung im Fremdkapital) Gemäss Abs. 4 dürfen wie unter aktuellem Recht faktisch in beliebigem Ausmass stille Reserven gebildet, beibehalten und aufgelöst werden 72 36

37 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (7) Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis OR 960b Als Ausnahme dürfen Aktiven mit Börsenkurs oder anderem beobachtbaren Marktpreis (aktiver Markt) zu diesem bewertet werden, auch wenn er über dem Anschaffungswert liegt Eine Bilanzposition darf nur so bewertet Aktiven enthalten Für Wertschriften und die übrigen so bewerteten Aktiven ist der Bilanzwert gesondert offenzulegen (Bilanz oder Anhang) Im Anhang muss auf diese Bewertung hingewiesen werden Es dürfen im Umfang einer Höherbewertung Schwankungsreserven gebildet werden, welche gesondert auszuweisen sind (siehe das folgende Beispiel) Bewertung Art. 960 bis 960e OR (8) Beispiel Schwankungsreserve (I) Ausgangslage Ein Unternehmen erwirbt im Jahr 1 börsengehandelte Wertschriften zum Preis von CHF 1 Mio., welche per des Jahres 1 einen Börsenwert von CHF 1,4 Mio. aufwiesen und per des Jahres 2 einen Börsenwert von CHF 0,9 Mio. Das Unternehmen will diese Wertschriften zum Marktpreis bewerten ete und dgec gleichzeitig etgeine ebilanzierte eteschwankungs- reserve erfassen 74 37

38 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (9) Beispiel Schwankungsreserve (II) Buchungen Jahr 1 Wertschriften / flüssige Mittel 1,0 Mio. Wertschriften / Finanzertrag 0,4 Mio. Finanzertrag / Schwankungsreserve 0,4 Mio. Buchungen Jahr 2 Finanzaufwand / Wertschriften 0,5 Mio. Schwankungsreserve / Finanzaufwand 0,4 Mio Bewertung Art. 960 bis 960e OR (10) Bewertung von Vorräten und nicht fakturierten Dienstleistungen OR 960c Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen werden maximal zum Anschaffungs- / Herstellungswert oder zum Veräusserungswert abzüglich noch anfallender Kosten bilanziert, wenn der letztere tiefer liegt Zu beachten ist die Präzisierung, dass auch die noch nicht fakturierten e Dienstleistungen es unter dese diese Bestimmung fallen und deshalb maximal zum Kostenwert bewertet werden dürfen 76 38

39 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (11) Bewertung von Anlagevermögen Art. 960d OR In Ergänzung zu Art OR wird das Anlagevermögen nochmals definiert Definitionsmerkmal ist die Absicht der langfristigen Nutzung oder des langfristigen Haltens Die Definitionsmerkmale einer Beteiligung sind das langfristige Halten und der massgebliche Einfluss. Dieser wird ab 20% der Stimmrechte vermutet Bewertung Art. 960 bis 960e OR (12) Bewertung von Verbindlichkeiten Art. 960e (I) Unterschieden werden Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Rückstellungen unterscheiden sich von Verbindlichkeiten dadurch, dass Unsicherheit hinsichtlich ihres Eintreffens und/oder ihres Betrags besteht Die in Art. 960e-1 geforderte zwingende Bewertung von Verbindlichkeiten zum Nominalwert führt in denjenigen Fällen, in welchen e der Betrag am Zeitpunkt des Eingehens e der Verpflichtung nicht demjenigen bei der Erfüllung entspricht, und die Verpflichtung einen Nominalwert aufweist, zur Erfassung eines Agios oder Disagios. Hier wird die Praxis noch Präzisierungen vornehmen müssen 78 39

40 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (13) Bewertung von Verbindlichkeiten Art. 960e (II) Immerhin ist mit der Festlegung der Bilanzierung zum Nominalwert klar, dass fiktive Verbindlichkeiten nicht erfasst werden dürfen Zusammen mit den allgemeinen Definitionskriterien für bilanzierungspflichtige Verbindlichkeiten von Art OR ergeben sich mit Art. 960e-2 die Ansatzkriterien von Rückstellungen: se 1. Verpflichtung aus einem vergangenen Ereignis 2. Eintreffen ist wahrscheinlich (d.h. über 50% Wahrscheinlichkeit) 3. Der Betrag muss verlässlich geschätzt werden können Bewertung Art. 960 bis 960e OR (14) Bewertung von Verbindlichkeiten Art. 960e (III) Die erste namentlich genannte Rückstellung für Garantieverpflichtungen ist betriebswirtschaftlich sinnvoll Die zweite namentlich genannte Rückstellung für Sanierung von Sachanlagen beruht auf keiner Verpflichtung bei notwendigen Sanierung von Sachanlagen, welche sich nicht in einer erhöhten Abschreibung niederschlagen und einer Bilanzierung der erfolgten Sanierungsausgaben führt sie aber immerhin zu einer betriebswirtschaftlich sinnvollen Abgrenzung des Aufwands 80 40

41 7. Bewertung Art. 960 bis 960e OR (15) Bewertung von Verbindlichkeiten Art. 960e (IV) Die dritte namentlich genannte Rückstellung für Restrukturierungen entspricht den Definitionskriterien in demjenigen Umfang, in welchem sich aus Sanierungen schon Verpflichtungen ergeben Die Formulierung im Gesetz lässt jedoch offen, ob im Gegensatz zu anerkannten Rechnungslegungsstandards auch erwartete künftige Verluste aus Restrukturierungen zurückgestellt werden können die Lehre und Praxis wird hier eine Präzisierung bringen müssen Bewertung Art. 960 bis 960e OR (16) Bewertung von Verbindlichkeiten Art. 960e (V) Die vierte namentlich genannte Rückstellung zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens ermöglicht zusammen mit der Zulässigkeit des Verzichts auf die Auflösung nicht mehr begründeter Rückstellungen die Bildung, Beibehaltung und Auflösung von stillen Reserven in handelsrechtlich kaum eingeschränkten Ausmass Andere Rückstellungen dürfen nur in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Definitionsmerkmalen gebildet werden 82 41