Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft. Verlag Recht und Wirtschaft // BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT

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1 Zeitscrift für Rect, Steuern und Wirtscaft Jargang // // Seiten // WIRTSCHAFTSRECHT Prof. Dr. Stefan Leible und Prof. Dr. Jocen Hoffmann Cartesio fortgeltende Sitzteorie, grenzüberscreitender Formwecsel und Verbot materiellrectlicer Wegzugsbescränkungen 58 Dr. Florian Drinausen, LL.M., RA, und Astrid Keinat, RAin Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Aktionärsrecterictlinie (ARUG) Überblick über die Änderungen gegenüber dem Referentenentwurf 64 OLG Nürnberg: Zum Ausscluss der Kommanditistenaftung wegen doppelten guten Glaubens BB-Kommentar von Andrea Lamberti, RAin, und Wolf Stumpf, RA 71 // STEUERRECHT Dipl.-Ök. Frank Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den Änderungen durc das JStG Dr. Jan F. Bron, LL.M.oec., StB Das JStG 2009 als kleiner Fortscritt für die REIT-Besteuerung 84 EuGH: Leistungsort bei Leistungsbezug für den außerunternemeriscen Bereic BB-Kommentar von Royne Sciess, LL.M., und Micael Connemann, LL.M., MBA, RA 86 // BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT Dr. Eberard Mayer-Wegelin, RA/FAStR Impairmenttest nac IAS 36 Realität und Ermessensspielraum 94 Oliver Köster, WP/StB/CPA Impairment von Finanzinstrumenten nac IFRS und US-GAAP 97 FG Mecklenburg-Vorpommern: Bilanzberictigung: nur mittelbare Gewinnauswirkung für erfolgswirksame Korrektur nict ausreicend BB-Kommentar von Dr. Cristian Scolz, RA/WP/StB 99 // ARBEITSRECHT Prof. Dr. Frank Bayreuter Freiwilligkeitsvorbealte: Zulässig, aber überflüssig? 102 BAG: Verältnismäßigkeit des Änderungsangebots bei einer betriebsbedingten Änderungskündigung BB-Kommentar von Dr. Cristop Betz 108 // BB-MAGAZIN Volker Triebel, RA BAG-Rectsprecungswecsel: Abscied vom ruenden Arbeitsverältnis Sabine Piarry Netzwerken: Scluss mit dem Kundenjagd-Denken M1 M16 Verlag Rect und Wirtscaft Mit Wocenrückblick und Entsceidungsreport in allen vier Ressorts

2 Steuerrect Dipl.-Ök. Frank Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 Im Zuge der Unternemensteuerreform 2008 at der Gesetzgeber eine grundlegende Neuerung bei der Besteuerung von privaten Kapitaleinkünften ab 2009 vollzogen. Diese werden fortan einem eineitlicen Steuersatz von 25% unterworfen. Die Steuererebung erfolgt i. d. R. direkt an der Quelle mit abgeltender Wirkung (Abgeltungsteuer). Ein derart gravierender Systemwecsel berürt auc weitere Tarifvorscriften des EStG. Hierzu zält u.a. die Regelung zur Vermeidung von steuerlicen Doppelbelastungen nac 34c EStG. Im System der Scedule stellt sic zukünftig die Frage, wie die Anrecnung ausländiscer Steuern durczufüren ist. Mit dem Jaressteuergesetz (JStG) 2009 at der Gesetzgeber im Ramen der Scedulenbesteuerung eine eigenständige Anrecnungsnorm gescaffen. 1 Der folgende Beitrag analysiert die Neuregelung der Anrecnung ausländiscer Steuern. Hierzu wird einfürend auf die Abgeltungsteuer im System der neuen Tarifvorscrift des 32d EStG eingegangen. Sodann werden die Neuregelungen der 32d, 34c EStG, 4 InvStG dargestellt und analysiert. Hierbei wird auf möglice Problemfelder der Neuregelung eingegangen. Scwerpunkte bilden dabei die Beandlung von in- und ausländiscen Verlusten sowie die Neufassung des 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung). I. Die Abgeltungsteuer im Tarifgefüge des 32d EStG Grundidee der Abgeltungsteuer ist die finale Erebung der Steuer auf private Kapitaleinkünfte direkt an der Quelle. 2 Um im Idealfall auf eine nacträglice Veranlagung verzicten zu können, bedarf es u. a. Regelungen für die Quellensteuer- und Kircensteuererebung sowie die Berücksictigung von ausländiscen Steuern. Die folgenden Ausfürungen stellen kurz das System der Scedulenbesteuerung dar. 3 Wie bereits vor der Unternemensteuerreform 2008 konstatiert 43 EStG, bei welcen Einkünften ein Steuerabzug vom Kapitalertrag vorzunemen ist. 4 Die entsprecende Höe des Quellensteuerabzugs wird in 43a Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG geregelt. Die Wandlung der Kapitalertragsteuer als reine Quellensteuer mit Vorauszalungscarakter in zu einer Abgeltungsteuer erfolgt in der zentralen Vorscrift des 43 Abs. 5 EStG i.v.m. 2 Abs. 5b S. 1 EStG. Hier wird die abgeltende Wirkung der Kapitalertragsteuer konstatiert; gleiczeitig nimmt 2 Abs. 5b S. 1 EStG die privaten Kapitaleinkünfte aus dem syntetiscen Einkommensteuertarif eraus. Dies fürt letztendlic zur Erscaffung der Scedule als neue Einkunftsart. 5 Die zentrale Tarifvorscrift für die Scedulenbesteuerung ist die (Tarif-)Formel in 32d Abs. 1 S. 4 EStG. 6 Diese berücksictigt die Abzugsfäigkeit der Kircensteuer und die Anrecnung ausländiscer Steuern. Die in der Tarifvorscrift genannten ausländiscen Steuern q sind nac Maßgabe des 32d Abs. 5 EStG zu ermitteln. 7 Sind weder Kircensteuer noc ausländisce Steuern zu berücksictigen, so ergibt sic aus der Tarifvorscrift des 32d Abs. 1 S. 4 EStG, wie bereits aus 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG, ein (Einkommen-)Steuersatz von 25% auf die Kapitalerträge. Die analoge Anwendung der Tarifvorscrift des 32d Abs. 1 S. 4 EStG im Ramen des Quellenabzugsverfarens erfolgt durc Verweis in 43a Abs. 1 S. 3 EStG. 8 Darüber inaus verpflictet 43a Abs. 3 S. 1 EStG die auszalende Stelle, ausländisce Steuern bereits an der Quelle nac Maßgabe des 32d Abs. 5 EStG zu berücksictigen. M.E. ist der Verweis in 43a Abs. 3 S. 1 EStG an dieser Stelle deplatziert. Systematisc passt er vielmer in 43a Abs. 1 S. 3 EStG. Offenbar soll sic die Möglickeit zur Anrecnung ausländiscer Steuern nict bereits durc den Verweis auf die Tarifformel des 32d Abs. 1 S. 4, 5 EStG ergeben. 9 Vielmer soll die Möglickeit zur Anrecnung erst aus 32d Abs. 5 EStG folgen. 10 Darüber inaus fürt die Gesetzesbegründung an, dass erst durc 32d Abs. 5 EStG die Anrecnung ausländiscer Steuern im Quellenabzugsverfaren möglic sei. 11 Ferner entält 32d EStG Regelungen für den Fall, dass entweder keine Kapitalertragsteuer einbealten wurde oder der Abzug an der Quelle nict alle steuerrelevanten Tatbestände vollumfänglic berücksictigt at. Nac 32d Abs. 3 S. 1 EStG at der Steuerpflictige Kapitalerträge one vorgenommenen Quellenabzug in seiner Einkom- 1 Der Bundestag at dem JStG 2009 am , der Bundesrat am zugestimmt. Vgl. BGBl. I 2008, S Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 63; Englisc, StuW 2007, 222. Anders kann es sic veralten, wenn bei den ausländiscen Einkünften keine inländisce auszalende Stelle eingescaltet wird. 3 Vgl. z. B. Berens, BB 2007, 1025; Melcior, DStR 2007, 229; Oo/Hagen/Lenz, DB 2007, 1322; Pauckstadt/ Luckner, DStR 2007, Vgl. z. B. Brusc FR 2007, 1002; Laves, FB 2007, 561; Neumann, EStB 2007, 336; Stadtler/Elser, in: Blumberg/Benz, Die Unternemensteuerreform 2008, 64. Durc das JStG 2009 wurde ferner die Abstandname vom Kapitalertragsteuerabzug ausgeweitet ( 43 Abs. 2 EStG). 5 Für den Fall von nict berücksictigten (steuerentlastenden) Tatbeständen an der Quelle eröffnet 43 Abs. 5 S. 3 EStG die Möglickeit, eine Antragsveranlagung nac 32d Abs. 4 EStG durczufüren. 6 Vgl. Treiber, in: Blümic, ESt, 32d Rz. 1, 2, Die Tarifformel des 32d Abs. 1 S. 4 (inkl. der Variablendefinition in Satz 5) EStG at m. E. nur deklatorisce Wirkung ( Die Einkommensteuer beträgt damit ), da die entsprecende Berücksictigung von Kircensteuer und ausländiscen Steuern bereits durc 32d Abs. 1 S. 2, 3 EStG geregelt wird. 7 Die Neufassung des Abs. 5 verweist allerdings auf 32d Abs. 3, 4 EStG und nict direkt auf die Tarifvorscrift. Vgl. ierzu näer Kap. II. 8 Vgl. Lindberg, in: Blümic, ESt, 43a Rz. 6a. 9 So wird die Formel wol auptsäclic für die Berecnung der Kircensteuer im Abzugsverfaren unter Beactung des Sonderausgabenabzugs angeseen, vgl. BT-Drs. 16/4841, 105. ¾nlic die Begründung zu 32d Abs. 1 S. 3 EStG. Dieser stelle lediglic klar, dass die nac Maßgabe des Absatzes 5 anrecenbare ausländisce Quellensteuer die Einkommensteuer nac Satz 1 mindert. Vgl. BT-Drs. 16/4841, 105. Indes wird bereits durc 32d Abs. 1 S. 2, 4 EStG implizit auc die Anrecnung der ausländiscen Steuer angeordnet. ¾nlic wol auc Treiber, in: Blümic, EStG, 32d Rz Vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 108; Nac dieser Begründung dürfte damit für das Quellenabzugsverfaren der Verweis in 43a Abs. 1 S. 3 EStG auf die Tarifformel des 32d Abs. 1 Satz 4, 5 EStG nict für die Möglickeit zur Anrecnung ausländiscer Steuern reicen (vgl. Fn. 9). Indes lässt die Gesetzesbegründung zu 43a Abs. 1 S. 3 EStG das Gegenteilige eranen. Dort wird (one Hervorebung) ausgefürt: Satz 3 verweist zur Berecnung der Kapitalertragsteuer bei Berücksictigung der Kircensteuer sowie der anzurecnenden ausländiscen Quellensteuer auf 32d Abs. 1 Satz 4 und 5. Vgl. BT-Drs. 16/4841, 117. Da 32d Abs. 1 S. 5 EStG onein auf 32d Abs. 5 EStG verweist ( Die Steuer nac Satz 1 vermindert sic um die nac Maßgabe des Absatzes 5 anrecenbaren ausländiscen Steuern ), ist m. E. 32d Abs. 5 EStG als Konkretisierung der Anrecnungsmöglickeit (Ermittlung des Anrecnungsöcstbetrages, saclice Voraussetzungen usw.) zu versteen. 11 Vgl. BT-Drs. 16/4841, Betriebs-Berater // BB //

3 Steuerrect Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 Scedule Kapitalertragsteuer (mit abgeltender Wirkung) 43 EStG 43a EStG Abs. 5: abgeltende Wirkung des Kapitalertragsteuerabzuges; Antrag auf Veranlagung Abs. 1: Höe des Kapitalertragsteuerabzuges (Verweis auf 32d Abs. 1 S. 4, 5 EStG) (Bezug auf 32d Abs. 4 EStG) Abs. 3: Berücksictigung ausländiscer Steuern (Verweis auf 32d Abs. 5 EStG) syntetisc KiSt und ausländiscen Steuern (Verweis auf 32d Abs. 5 EStG) gggggggggggggggggggggggggggggggggg gggggggv bggggggggggggggg Tarifvorscrift 32d EStG n Abs. 1 n Abs. 3 Abs. 4 Abs. 5 Abs. 6 Tarifformel für die Berücksictigung von Steuererklärungspflict bei unterlasse- Antrag auf Steuerfestsetzung bei nict Anrecnungausländiscer Steuern und Walrect zur Besteuerung der Kapital- nem Quellenabzug unter Geltung der Flat Tax (Verweis auf 32d Abs. 1 EStG) bggggggggggggggg berücksictigten (steuerentlastenden) Tatbeständen (Verweis auf 32d Abs. 3 EStG) bggggggggggggggg bgggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggg Ermittlung des Anrecnungsöcstbetrages (Verweis auf 32d Abs. 3, 4 EStG) ggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggggv bggggggggggggggg einkünfte im Ramen des progressiven Steuertarifs, wenn ierdurc eine geringere Einkommensteuer entstet (Günstigerprüfung, Verweis auf 32d Abs. 5 EStG) Abbildung 1: synoptisce Darstellung der Besteuerung privater Kapitaleinkünfte im System der Abgeltungsteuer mensteuererklärung anzugeben. Es erfolgt dann eine Veranlagung inneralb der Scedule unter Beactung der Tarifvorscrift des 32d Abs. 1 S. 3, 4 EStG. 12 Die Möglickeit zu einer freiwilligen Veranlagung inneralb der Scedule eröffnet 32d Abs. 4 EStG. 13 Das Gesetz zält beispielartig, aber keineswegs abscließend, diverse Fallkonstellationen auf, in denen steuerentlastende Tatbestände nict direkt an der Quelle berücksictigt worden sind. 14 Die Steuerberecnung erfolgt in einem solcen Fall infolge einer umständlicen Verweiskette. So beziet sic 32d Abs. 4 S. 1 EStG auf 32d Abs. 3 S. 2 EStG, der dann letztlic auf die Tarifvorscrift in 32d Abs. 1 EStG verweist. 15 Da der Abgeltungsteuersatz deutlic über dem individuellen (Grenz-) Steuersatz des Kapitalanlegers liegen kann, kodifiziert 32d Abs. 6 EStG ein Walrect zur Veranlagung mit dem persönlicen Steuersatz. 16 In einem solcen Fall werden die Einkünfte aus der Scedule gelöst und dem syntetiscen Einkommensteuertarif unterworfen. 17 Die Auflösung der Scedule erfolgt durc 2 Abs. 5b Nr. 2 EStG. Die Kurzdarstellung der Besteuerung privater Kapitaleinkünfte soll durc die folgende synoptisce Darstellung zusammengefasst werden. Die Pfeile in der Abbildung stellen die Querverweise und Abängigkeiten der einzelnen Normen inneralb des Scedulensystems dar. 18 Kursive Scrift bei den Verweisen deutet auf die Neuregelungen im JStG 2009 in (vgl. obensteende Abb. 1). II. Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Abgeltungsteuer 1. Die Bestimmung des Anrecnungsöcstbetrags nac 32d Abs. 5 EStG Ausweislic der Gesetzesbegründung andelt es sic bei der ¾nderung des 32d Abs. 5 EStG lediglic um eine redaktionelle Klarstellung. 19 Die biserig geplante analoge Anwendung des 34c Abs. 1 EStG wird nun durc eine vergleicbare eigenständige Anrecnungsvorscrift inneralb der 32d EStG ersetzt. Hierdurc soll klarer zum Ausdruck kommen, dass die per-country-limitation für die Ermittlung des Anrecnungsöcstbetrages nict zur Anwendung kommt. Nac 32d Abs. 5 S. 1 EStG ist in den Fällen der Abs. 3 und 4 bei unbescränkt Steuerpflictigen die ausländisce Steuer auf die deutsce Steuer anzurecnen. Satz eins, erster Halbsatz, änelt weitgeend 34c Abs. 1 S. 1 EStG. Damit kann u.a für die Frage, was unter einer der deutscen Einkommensteuer entsprecenden Steuer oder unter ausländiscen Kapitalerträgen zu versteen ist, auf die Ausfürungen zu 34c Abs. 1 EStG verwiesen werden. 20 Im Nict-DBA-Fall wird somit weiterin das Vorliegen von ausländiscen Einkünften aus Kapitalvermögen nac 34d Nr. 6 EStG nötig sein. 21 Darüber inaus wird analog zu 34c Abs. 1 S. 1 EStG von der ausländiscen Steuer gefordert, dass diese festgesetzt, gezalt und um einen ggf. entstandenen Ermäßigungsanspruc gekürzt wurde. 22 Die Neuformulierung sprict im Ramen der Anrecnung davon, dass die ausländisce Steuer auf die deutsce Steuer anzurecnen ist. Sowol 34c Abs. 1 S. 1 EStG als auc die biserige Formulierung in 32d Abs. 5 S. 1 EStG spracen indes von einer Anrecnung auf die deutsce Einkommensteuer. Die untersciedlice Formulierung kann jedoc nur als redaktionelle Ungenauigkeit gedeutet werden, da die Anrecnung auf die Einkommensteuer nac 32d Abs. 1 EStG bzw. 43 Abs. 1 EStG zu erfolgen at So verweist 32d Abs. 3 S. 2 EStG auf die Steuerberecnung nac 32d Abs. 1 EStG. 13 M. E. at das Finanzamt den Antrag nac 32d Abs. 4 EStG ggf. umzudeuten, falls die Voraussetzungen des 32d Abs. 6 S. 1 EStG (Veranlagung mit dem persönlicen Steuersatz) vorliegen. Gerade durc die Pflict zur Prüfung von Amts wegen sollen ja Fälle ausgesclossen werden, in denen aufgrund mangelnder Sackenntnis ein Antrag nac 32d Abs. 6 EStG nict gestellt wird. Problematisc wird es allerdings, wenn der Antrag nac 32d Abs. 4 EStG für Teile der privaten Kapitaleinkünfte gestellt wird. Vgl. ferner Treiber, in: Blümic, EStG, 32d Rz Genannt werden ein nict vollständig berücksictigter Sparer-Pauscbetrag, die Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nac 43a Abs. 2 S. 7 EStG, die Berücksictigung eines noc nict im Ramen des 43a Abs. 3 EStG (Stückzinsentopf) beacteten Verlustes, die Berücksictigung eines Verlustvortrags nac 20 Abs. 6 EStG, die Berücksictigung von ausländiscen Steuern, die generelle Überprüfung des Steuereinbealtes dem Grund und der Höe nac sowie die Berücksictigung der Kircensteuer als Sonderausgabe. 15 Eine änlice Verweiskette muss wol der Antragsveranlagung nac 43 Abs. 5 S. 3 EStG unterstellt werden. 16 Indes greift 32d Abs. 6 EStG entgegen der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/4841, 64) für Durcfürung der Günstigerprüfung nict auf den Grenz-, sondern auf den Differenzsteuersatz zurück. 17 Für ieraus resultierende neue Problemfelder vgl. ausfürlic Hectner/Hundsdoerfer, arqus-diskussionspapier 52/2008, Steuerbelastung privater Kapitaleinkünfte nac Einfürung der Abgeltungsteuer unter besonderer Berücksictigung der Günstigerprüfung: Unsystematisce Grenzbelastungen und neue Gestaltungsmöglickeiten, Auf die Ausnametatbestände des 32d Abs. 2 EStG sei an dieser Stelle verzictet. 19 Vgl. BT-Drs. 16/10189, 70. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ramen von 34c EStG vgl. Kußmaul/Beckmann, StuB 2000, Vgl. z. B. Heinicke, in: Scmidt, EStG, 34c Rz. 6 7; Wied, in: Blümic, EStG, 34c Rz ; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumoff, Außensteuerrect, 34c Rz Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumoff, Außensteuerrect, 34c Rz. 146, 151; Wied, in: Blümic, EStG, 34c Rz. 27; Geurts, in: Frotscer, EStG, 34c Rz Vgl. ierzu näer Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumoff, Außensteuerrect, 34c Rz ; Wied, in: Blümic, EStG, 34c Rz. 30; Geurts, in: Frotscer, EStG, 34c Rz Auc die Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung ist nac 43 Abs. 5 S. 1 EStG Teil der Einkommensteuer. ¾nlic 2 Abs. 6 S. 1 EStG (festzusetzende Einkommensteuer). Die Anrecnung erfolgt da- Betriebs-Berater // BB //

4 Steuerrect Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 Drüber inaus ist m.e. die Verweiskette zu Beginn des 32d Abs. 5 S. 1 EStG auf die Abs. 3 und 4 unpassend. Diese betreffen lediglic die Veranlagung inneralb der Scedule infolge des felenden Kapitalertragsteuerabzugs oder aufgrund eines Antrags der Steuerpflictigen. Indes wird bei der finalen Steuererebung an der Quelle über In Abängigkeit des jeweiligen Einzelfalls kann die per-item-limitation zu einer Minderung des Anrecnungsvolumens im Vergleic zur Regelung des 34c Abs. 1 EStG füren. ¾nlic wie bereits bei der per-country-limitation ist es für den Steuerpflictigen nacteilig, wenn ein ausländiscer Quellensteuersatz von über 25% nict mit einem niedrigeren (unter 25%) anderen ausländiscen Quellensteuersatz kompensiert werden kann. 26 Im Ramen der per-country-limitation war dies zumindest für die Kapitalerträge aus demselben ausländiscen Staat möglic. Das folgende Beispiel verdeutlict einen derartigen Fall. Der Anleger erziele im selben ausländiscen Staat jeweils Zins- und Dividendeneinkünfte in Höe von jeweils 100 Euro. Diese Einkünfte unterliegen einem Quellensteuersatz von 20% bzw. 30%. Tabelle 1: Vergleic zwiscen per-country- und per-item-limitation bei positiven Kapitaleinkünften Einkünfte Steuersatz Steuer inländisce Kapitaleinkünfte 100 Euro 25 % 25 Euro ausländisce Kapitaleinkünfte Zinsen 100 Euro 20 % 20 Euro 200 Euro Dividenden 100 Euro 30 % 30 Euro Welteinkommen 300 Euro 25 % (inländisc) 75 Euro (inländisc) anrecenbare Steuern per-item-limitation per-country-limitation per-item-limitation per-country-limitation den Verweis in 43a Abs. 1 S. 3 EStG direkt auf die Tarifformel des 32d Abs. 1 S. 4 EStG Bezug genommen. Darüber inaus sei nac der Gesetzesbegründung ja onein 32d Abs. 5 EStG einzig notwendig gewesen, um ausländisce Steuern direkt bei der Steuererebung an der Quelle berücksictigen zu können. 24 Dann jedoc bleibt unklar, aus welcen Gründen 32d Abs. 5 S. 1 EStG nur die Sonderfälle des 32d Abs. 4, 5 EStG (Nacolung der Steuererebung, freiwillige Veranlagung) ansprict. So verweisen scließlic 32d Abs. 4, 5 EStG beide auf die Tarifformel in 32d Abs. 1 S. 4 EStG. 32d Abs. 5 EStG weict bei der Ermittlung des Anrecnungsöcstbetrags von der biserigen Regelung des 34c Abs. 1 EStG i.v. m. 68a EStDV ab. Der Anrecnungsöcstbetrag inneralb der Scedule ist nict unter Beactung einer per-country-limitation zu ermitteln. Stattdessen soll nac 32d Abs. 5 S. 1 EStG öcstens 25 Prozent ausländisce Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag anzurecnen sein. M. E. ist dies als quellenbezogene per-item-limitation aufzufassen. 25 Damit ermitteln sic die anrecnungsfäigen ausländiscen Steuern q (in der Summe) als q ¼ P i MinðSA i ; 25% N EA i Þ. SA i bezeicne die ausländiscen Quellensteuern, die auf die entsprecenden ausländiscen Einkünfte Ei A eroben werden. Der Index i symbolisiert die untersciedlicen Quellen (items), aus denen die Einkünfte stammen. Minð20 Euro; 25% N 100 EuroÞþMinð30 Euro; 25% N 100 EuroÞ ¼45 Euro Minð50 Euro; 25% N 200 EuroÞ ¼50 Euro 75 Euro + 20 Euro + 30 Euro 45 Euro = 80 Euro 75 Euro + 20 Euro + 30 Euro 50 Euro = 75 Euro Tabelle 2: Berücksictigung inländiscer Verluste im Ramen des Quellenabzugsverfarens (Veräußerungsverlust zu Beginn) Datum Vorgang Wert Verlusttopf ausländisce Steuer/davon anrecenbar 50 Euro Das Zalenbeispiel verdeutlict den Nacteil der quellenbezogenen Limitierung. Obwol im In- als auc Ausland die Einkünfte einer durcscnittlicen Belastung von 25% unterliegen, kann die ausländisce Steuer nict voll angerecnet werden. Die 80 Euro auf das Welteinkommen steigt auf ¼ 26; 66%. 300 Euro 2. Die Berücksictigung von inländiscen Verlusten bei der Quellensteuererebung Da die ausländiscen Steuern direkt im Zeitpunkt des Kapitalflusses vom Kreditinstitut durc Anrecnung zu berücksictigen sind, könnenweitere Problemfelder durc die Neuregelung auftreten. Das Kreditinstitut at nac 43a Abs. 3 S. 2 EStG negative Kapitalerträge nac 20 Abs. 6 S. 5 EStG zu berücksictigen. Das BMF billigt den Kreditinstituten dabei zu, die Verlustverrecnung zeitlic nict nur nac vorne sondern auc nacträglic durczufüren. 27 Damit wird sicergestellt, dass die Höe der Abgeltungsteuer nict pfadabängig ist, sondern es prinzipiell unereblic ist, ob im Zeitablauf erst Gewinne und dann Verluste oder umgekert anfallen. Die Anrecnung der ausländiscen Steuern soll jeweils nac Berücksictigung der Verlustverrecnung erfolgen. 28 Dies kann dazu füren, dass eine Steuerminderung durc die Anrecnung erst zeitlic nac dem Bezug der ausländiscen Einkünfte erfolgt. M. E. kann es durc dieanrecnungfolglicnictzueinersteuererstattungdurcdas Kreditinstitut kommen, wenn bis dato keine Abgeltungsteuer angefallen ist. 29 Dasfolgende Beispiel illustriert das Vorgeen. Abgeltungsteuer (nac Anrecnung) (In- und Ausland) 1.1. Veräußerungsverlust 200 Euro 200 Euro 1.2. ausländisce Zinsen 200 Euro 0 60 Euro (=30 %)/50 Euro 0 Euro (Verlustverrecnung) 60 Euro 1.3. ausländisce Dividenden 200 Euro 30 Euro (=15 %)/30 Euro 0 Euro 30 Euro 1.4. Zinsen 400 Euro 70 Euro 70 Euro Summe (= Verprobung) 600 Euro 0 Euro 90 Euro/80 Euro 150 Euro 50 Euro 30 Euro = 70 Euro 160 Euro mit auf die tariflice Einkommensteuer nac 32d EStG. Vgl. für 34c Abs. 1 EStG Wassermeyer, in: Flick/ Wassermeyer/Baumoff, Außensteuerrect, 34c Rz Vgl. Vgl. BT-Drs. 16/4841, ¾nlic wol bereits vor der ¾nderung durc das JStG 2009 Scönfeld, IStR 2007, 852; zudem Scmidt/ Wänger, NWB 2008, 1929; a. A. one näere Begründung Ebner, NWB 2008, Vgl. für die Wirkung z. B. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumoff, Außensteuerrect, 34c Rz ; Jacobs, Internationale Unternemensbesteuerung, Vgl. BMF, IV B 8 S 2000/07/0001 Rz. 1a. 28 Vgl. BMF, (Fn. 27), Rz Dies ersceint sacgerect, da zu diesem Zeitpunkt keine steuerlice Doppelbelastung vorliegt. Insofern entfällt (vorerst) auc die Notwendigkeit zur Anrecnung. 78 Betriebs-Berater // BB //

5 Steuerrect Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 Tabelle 3: Berücksictigung inländiscer Verluste im Ramen des Quellenabzugsverfarens (Veräußerungsverlust am Ende) Datum Vorgang Wert Verlusttopf ausländisce Steuer/ davon anrecenbar Abgeltungsteuer (nac Anrecnung) (In- und Ausland) 1.1. Zinsen 200 Euro - 50 Euro 50 Euro 1.2. ausländisce Zinsen 200 Euro 60 Euro (=30 %)/50 Euro 50 Euro 50 Euro = 0 Euro 60 Euro 1.3 ausländisce Dividenden 200 Euro 30 Euro (=15 %)/ 30 Euro 50 Euro 30 Euro = 20 Euro 50 Euro 1.4 Veräußerungsverlust 200 Euro 200 Euro 1.4 Ausgleic Verlusttopf 0 Euro 50 Euro 50 Euro Summe 400 Euro 0 Euro 90 Euro/80 Euro 20 Euro 110 Euro züglic der anrecenbaren ausländiscen Steuern von 80 Euro. Es verbleibt somit ein Überang an ausländiscen Steuern von 5% 200 Euro = 10 Euro. Im Ergebnis erfolgte also eine vorrangige Verlustverrecnung. Die Verprobung der jaresbezogenen Summe der Kapitaleinkünfte zeigt, dass die scrittweise abgeleiteten Ergebnisse korrekt sind. Da die Verlustverrecnung im Ramen des Verlusttopfes auc nacträglic erfolgen kann und die Anrecnung der ausländiscen Steuern erst nac Berücksictigung der Verluste erfolgen soll, kann auc bei ausländiscen Einkünften der Zeitpunkt des Entsteens entsceidend sein, wenn zudem inländisce Verluste zu berücksictigen sind. Das obensteende Beispiel (Tab. 3) verdeutlict dies. Bis zum 1.3. fallen in- und ausländisce Erträge an. Bei den ausländiscen Zinsen kommt es zu einer Doppelbesteuerung in Höe von 5% = 10 Euro. Zum 1.4. fällt ein Verlust an, der nacträglic mit den bereits besteenden Einnamen verrecnet wird. M. E. sollte ier eine Verrecnung mit den Zinsen zum 1.1. erfolgen. Würde der Verlust vollständig mit den ausländiscen Dividenden zum 1.3. verrecnet, so würden anrecenbare Steuern in Höe von 30 Euro wieder aufleben. Um eine Pfadabängigkeit des zeitlicen Anfalls der ausländiscen Einkünfte zu vermeiden, müssten die anrecenbaren ausländiscen Steuern von 30 Euro nacträglic bei den Zinsen zum 1.1. berücksictigt werden. Der im Ergebnis überöte Einbealt der Kapitalertragsteuer wurde durc eine Steuergutscrift zum 1.4. ausgeglicen. 31 Die Verprobung zeigt, dass insgesamt private Kapitaleinkünfte i. H. v. 400 Euro angefallen sind. Hieraus entstet eine Abgeltungsteuer i.h.v. 100 Euro. Die ausländiscen Steuern von 90 Euro konnten nur i.h.v. 80 Euro angerecnet werden, so dass eine von 110 Euro entstet. Beide Beispiele aben verdeutlict, wie im Ramen von inländiscen Verlusten der Quellenabzug vorzunemen ist, um ein pfadunabängiges Ergebnis zu eralten. Die dargelegte Vorgeensweise minimiert ferner das Erfordernis einer nacträglicen Veranlagung. Die biserigen Ausfürungen sind davon ausgegangen, dass inländisce Verluste vollumfänglic mit entsprecenden inländiscen Erträgen ausgeglicen werden konnten. Ist dies indes nict möglic, so kann es zu einem definitiven Verfall des Anrecnungspotenzials kommen. Das folgende Beispiel soll dies verdeutlicen. Tabelle 4: Berücksictigung inländiscer Verluste im Ramen des Quellenabzugsverfarens (Anrecnungsverlust) Datum Vorgang Wert Verlusttopf ausländisce Steuer/ davon anrecenbar Abgeltungsteuer (nac Anrecnung) (In- und Ausland) 1.1. ausländisce Dividenden 200 Euro 30 Euro (=15 %)/30 Euro 50 Euro 30 Euro = 20 Euro 50 Euro 1.2. Veräußerungsverlust 200 Euro 200 Euro 1.2. Ausgleic Verlusttopf 0 Euro 50 Euro 50 Euro Summe 0 Euro 0 Euro 30 Euro/30 Euro 0 Euro 30 Euro Zum 1.1. entstet ein Veräußerungsverlust, den das Kreditinstitut in den Verlusttopf einstellt. Am 1.2. sind ausländisce Zinsen in Höe von 200 Euro angefallen, die komplett mit dem besteenden Verlust ausgeglicen werden können. Es fällt keine Abgeltungsteuer an. Auf den ausländiscen Zinsen lasten Quellensteuern in Höe von 30% = 60 Euro. Hiervon könnten lediglic 50 Euro angerecnet werden. Die möglice Anrecnung at zum 1.2. noc keine Auswirkung, da es bis dato zu keiner steuerlicen Doppelbelastung gekommen ist. Zum 1.3. fallen weitere 200 Euro ausländisce Dividenden kann. Die Quellensteuer in Höe von 15% kann voll angerecnet werden. Ferner können nun auc Teile der ausländiscen Steuer vom 1.2. berücksictigt werden. Im Ergebnis beträgt die Abgeltungsteuer 50 Euro 30 Euro 20 Euro = 0 Euro. 30 Zum 1.4. fallen weitere inländisce Zinsen an. Die Abgeltungsteuer von 100 Euro wird um die verbleibenden ausländiscen Steuern in Höe von 30 Euro gemindert. In der Summe ergibt sic am Ende eine von 160 Euro. Diese setzt sic zusammen aus der Belastung der Erträge von 600 Euro 25% = 150 Euro zzgl. der ausländiscen Steuern von insgesamt 90 Euro ab- Zum 1.1. werden ausländisce Dividenden erzielt; die ausländisce Quellensteuer kann vollständig angerecnet werden. Zum 1.2. entstet ein Veräußerungsverlust, der im Betrag den Dividendenbezügen zum 1.1. entsprict. M. E. lebt der Anrecnungsbetrag von 30 Euro wieder auf. Vorrangig ist die Verlustverrecnung durczufüren. Im Ergebnis entstet durc die Verlustverrecnung keine inländisce Abgeltungsteuer (und damit keine Doppelbesteuerung). Das Kreditinstitut wird dem Anleger ausländisce Steuern in Höe von 30 Euro besceinigen. Beziet der Anleger noc über ein anderes Kreditinstitut inländisce Kapitalerträge, so können die prinzipiell anrecenbaren Steuern im Ramen der Antragsveranlagung nac 32d Abs. 4 EStG berücksictigt werden. Andernfalls werden diese verfallen. Ein Vortrag ist nict möglic. Die gescilderte Vorgeensweise entsprict der biserigen Regelung des 34c Abs. 1 EStG. Die Anrecnung erfolgt erst nac etwaiger Verlustverrecnung. Fürt bereits die Verlustverrecnung über alle Kapitaleinkünfte zu keiner positiven Steuer, so verfällt das Anrecnungspotenzial, da es auc zu keiner steuerlicen 30 Eine Steuererstattung der verbleibenden Anrecnungsbeträge erfolgt nict. 31 Die Erstattung eines Steuersaldos wird vom BMF gebilligt, vgl. BMF, (Fn. 27), Rz. 1a. Betriebs-Berater // BB //

6 Steuerrect Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 Doppelbelastung gekommen ist. 32 ¾nlices kann vorkommen, wenn der Steuerpflictige bei der Bank einen Freistellungsauftrag oder eine NV-Besceinigung vorgelegt at. Der Freistellungsauftrag kann nac zutreffender Ansict des BMF onein nict auf einzelne Kapitalerträge (z. B. nur inländisce) bescränkt werden. Zudem sind m. E. die skizzierten Berecnungen auc bei getrennt erzielten Einkünften von Eepartnern zu beacten. Einen Ausgleic von ungenutztem Anrecnungspotenzial zwiscen den einzelnen Eepartnern dürfte im Ramen des Quellenabzugsverfarens nict möglic sein. Hierzu bedarf es einer Antragsveranlagung der Eegatten nac 32d Abs. 4 EStG. Liegt ein gemeinsamer Freistellungsauftrg nac 44a Abs. 2 S. 1 Nr. EStG vor, so ist zu überlegen, ob die Neuregelung des 43a Abs. 3 S. 2 EStG (eeübergreifende Verlustrecnung) auc auf das Anrecnungspotenzial beider Eegatten anzuwenden ist. 3. Problemfälle bei der per-item-limitation und negativen ausländiscen Kapitalerträgen Offene Fragen wirft die per-item-limitation auf, wenn in einem ausländiscen Staat sowol positive als auc negative Erträge erzielt werden. Bereits im Ramen der per-country-limitation konnten änlice staatenübergreifende Fälle für den Steuerpflictigen vorteilaft sein. 33 Bestet keine Verlustverrecnungsbescränkung im Ausland, so wird die ausländisce Quellensteuer lediglic auf den Saldo der ausländiscen Einkünfte ermittelt. 34 Nun stellt sic die Frage, welce Steuer auf den ausländiscen positiven Einkünften einer Quelle lastet: jene vor oder nac Berücksictigung der ausländiscen Verluste. Das folgende Beispiel illustriert die Problematik. Bei negativen ausländiscen Erträgen kommt es generell zu keiner Anrecnung, weswegen in dem Beispiel die Anrecnung bei den Einkünften aus Quelle A stets null beträgt. Im Fall a) können 75 Euro, im Fall b) ingegen nur 60 Euro angerecnet werden. Die ist im Fall a) um 15 Euro geringer. Entsceidend für das entsprecende Vorgeen bei der dargelegten Fallkonstellation wird wol sein, ob die im Gesetz vorzufindende Formulierung der festgesetzten und gezalten und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruc gekürzten ausländiscen Steuer quellenoder staatenbezogenen zu versteen ist. Die Verwaltung wird wol bereits aus fiskaliscen Gründen zu dem Zweiten tendieren. Indes kommt es auc in diesem Fall zu einer wol vom Gesetzgeber nict gewollten Belastungsminderung. Obwol im Ausland der Quellensteuersatz 30% beträgt, können im Fall b) sämtlice ausländiscen Steuern angerecnet werden. Grund für diese Verzerrung ist die asymmetrisce Beandlung der Verluste. Wärend diese bei der Abgeltungssteuer berücksictigt werden, kann per Definition bei einer quellenbezogenen Betractung ein Verlust einer anderen Quelle nict berücksictigt werden. Die skizzierte Saclage verkompliziert sic noc, wenn die ausländiscen Kapitalerträge bei untersciedlicen Kreditinstituten anfallen. Das Kreditinstitut, das die positiven Erträge weiterleitet, wird in der Regel keine Kenntnis weiterer Verluste des Investors aben und muss folglic den Anrecnungsöcstbetrag anand der quellenbezogenen Daten ermitteln. Selbst wenn sowol positive als auc negative Erträge bei demselben Kreditinstitut anfallen, werden diese zeitlic auseinanderfallen. Auc in einem solcen Fall kann es zu dem öeren Anrecnungsbetrag kommen. 4. Weitere ¾nderungen des 32d Abs. 5 EStG durc das JStG 2009 Neben der Klarstellung der per-country-limitation erfärt 32d Abs. 5 EStG weitere geringfügige ¾nderungen. Die Anrecnungsmetode nac 32d Abs. 5 S. 1 EStG kommt nac 32d Abs. 5 S. 2 EStG auc bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens zur Anwendung. Satz 2 ist damit das Pendant zu 34c Abs. 6 S. 2 EStG. Damit wird (wie biser) der Vorrang der bilateralen Regelungen des DBA vor die jeweiligen nationalen Vorscriften konstatiert. Somit wird für Fragen insictlic des persönlicen und saclicen Anwendungsbereics der Steueranrecnung das DBA maßgeblic sein. 35 Darüber inaus weitet 32d Abs. 5 S. 2 EStG die Anrecnung auc auf fiktive Quellensteuern aus. 36 Ein Abzug der ausländiscen Steuern analog zu 34c Abs. 2, 3 EStG oder die Pauscalierung bzw. der Erlass nac 34c Abs. 5 EStG Tabelle 5: Probleme der per-item-limitation bei positiven und negativen ausländiscen Kapitaleinkünften Einkünfte Steuersatz Steuer inländisc 100 Euro 25 % 25 Euro ausländisc Quelle A 100 Euro 30 % 30 Euro 200 Euro Quelle B +300 Euro 30 % 90 Euro Welteinkommen 300 Euro 25 % (inländisc) 75 Euro (inländisc) anrecenbare Steuern a) per-item-limitation vor ausländiscer Verlustverrecnung b) per-item-limitation nac ausländiscer Verlustverrecnung a) vor ausländiscer Verlustverrecnung b) nac ausländiscer Verlustverrecnung 0 fflffl{zfflffl} Euro þ Minð90 Euro; 25% N 300 EuroÞ ¼ 0 Euro þ 75 Euro ¼ 75 Euro fflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl{zfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl} Quelle A Quelle B 0 fflffl{zfflffl} Euro þ Minð60 Euro; 25% N 300 EuroÞ ¼ 0 Euro þ 60 Euro ¼ 60 Euro fflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl{zfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl} Quelle A Quelle B 60 Euro + 75 Euro 75 Euro = 60 Euro 60 Euro + 75 Euro 60 Euro = 75 Euro 60 Euro siet 32d Abs. 5 EStG nict vor. 37 Damit stellt sic zugleic die Frage, ob im Ramen der privaten Kapitaleinkünfte Fälle auftreten können, in denen nur ein Abzug der ausländiscen Steuer analog zu 34c Abs. 3 EStG möglic wäre, wenn es an den Voraussetzungen zur Anrecnung nac 32d Abs. 5 S. 1 EStG felt. In einem solcen Fall würde nac der- 32 Vgl. Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrect, 34c Rz ; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumoff, Außensteuerrect, 34c EStG Rz. 174, 181; Wied, in: Blümic, EStG, 34c Rz. 30. Da ein Abzug der ausländiscen Steuer änlic 34c Abs. 2 EStG ausgesclossen ist (vgl. II. 4.), kann der Überang auc nict im Ramen des Verlustabzuges nac 10d EStG in anderen VZ berücksictigt werden. 33 Vgl. z. B. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumoff, Außensteuerrect, 34c Rz Da auc 32d Abs. 5 EStG den Passus um einen entstandenen Ermäßigungsanspruc entält, wird der Steuerpflictige bemüt sein, eine Verlustverrecnung vorzunemen. 35 So ist aus dem DBA vor allem zu entnemen, wer die Steuern anrecnen darf, wie die ausländiscen Einkünfte zu definieren sind und welce ausländiscen Steuern letztendlic angerecnet werden dürfen. Vgl. ausfürlic Heinicke, in: Scmidt, EStG, 34c Rz. 7 11; Wied, in: Blümic, EStG, 34c Rz ; Geurts, in: Frotscer, EStG, 34c Rz Erneut soll die Anrecnung auf die deutscer Steuer erfolgen. Vgl. Fn Dies kann zu ereblicen Nacteilen für den Steuerpflictigen füren. Vgl. näer Fn Betriebs-Berater // BB //

7 Steuerrect Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 zeitigem Wortlaut der Steuerpflictige keine Möglickeit besitzen, die Doppelbesteuerung zu mildern. Satz 3 legt in linguistisc misslungener Weise wol ergänzend zu Satz 2 die Obergrenze sämtlicer anrecenbaren ausländiscen Steuern fest. 38 Die Gesetzesbegründung fürt aus, dass durc die Anrecnung ausländiscer Steuer[n] die deutscen Steuern bis auf 0 Euro reduziert wird, es aber nict zu einer Erstattung kommen kann. Gemeint ist wol die deutsce Steuer auf die Kapitaleinkünfte. So ist aus systematiscer Sict die Anrecnung auf die Einkommensteuer der Scedule zu begrenzen (tariflice Einkommensteuer nac 32d EStG). Andernfalls wäre es möglic, eine Steuerminderung bei den regulär besteuerten Einkünften zu erzielen. Dies stünde indes im Widerspruc zur Intention der Anrecnung. Diese soll nur dann erfolgen, wenn eine steuerlice Doppelbelastung vorliegt. Tabelle 6: Anrecnung nac 34c Abs. 1 EStG und 32d Abs. 5 EStG inländisces Einkommen nac 32a EStG inländisces Einkommen nac 32d EStG Einkünfte aus dem Ausland A davon nac 32d EStG davon nac 32a EStG Einkünfte aus dem Ausland B davon nac 32d EStG davon nac 32a EStG Sonderausgaben Einkünfte Euro 5000 Euro 3000 Euro 2000 Euro 1000 Euro 3000 Euro 2000 Euro 1000 Euro 4000 Euro Steuern vor Anrecnung 600 Euro (=20 %) 400 Euro 200 Euro 900 Euro (=30 %) 600 Euro 300 Euro Summe der Einkünfte (nac 32a EStG) Euro Die Anrecnung nac 34c Abs. 1 EStG erfolgt unter Beactung der per-country-limitation. Da der inländisce Durcscnittssteuersatz auf die Summe der Einkünfte bei 30,3% liegt, können sämtlice ausländisce Steuern auf die entsprecenden Einkünfte nac 32a EStG angerecnet werden. Indes liegt der Quellensteuersatz im Ausland B über dem Abgeltungsteuersatz, so dass es ier zu einer steuerlicen Doppelbelastung kommt. Es ergeben sic die folgenden Anrecnungsbeträge AR. Tabelle 7: Ermittlung der Anrecnungsöcstbeträge Einkünfte nac 32a EStG nac 32d EStG aus Ausland A aus Ausland B AR 32a Ausland A AR 32a Ausland B Euro ¼ Min Euro N ; 200 Euro ¼ 200 Euro Euro Euro ¼ Min Euro N ; 300 Euro ¼ 300 Euro Euro AR 32d Ausland A AR 32d Ausland B ¼ Min ð 25% N Euro; 400 EuroÞ ¼ 400 Euro ¼ Min ð 25% N Euro; 600 EuroÞ ¼ 500 Euro steuerlice Doppelbelastung von 100 Euro 5. Anrecnung ausländiscer Steuern nac 34c außeralb der Scedule Die Neuformulierung des 32d Abs. 5 EStG fürt im Ergebnis zu einer eigenen Anrecnungsvorscrift inneralb des Tarifgefüges des 32d EStG. Vor diesem Hintergrund ist es sacgerect, bei der Anrecnung ausländiscer Steuern, die nict auf private Kapitaleinkünfte entfallen, die Sceduleneinkünfte auszunemen. Dies konstatiert 34c Abs. 1 S HS EStG. 34c EStG ist damit nict auf Kapitaleinkünfte i.s.d. 32d Abs. 1, 3 bis 6 EStG anzuwenden. 39 Gleiczeitig wurde 34c Abs. 1 S. 3 EStG um einen weiteren Halbsatz ergänzt, der kodifiziert, dass für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, der Summe der Einkünfte und der ausländiscen Einkünfte die Einkünfte i.s.d. 32d Abs. 1, 3 bis 6 EStG nict zu berücksictigen sind. Dies at m. E. nur klarstellende Bedeutung, da eine derartige Beandlung bereits durc 2 Abs. 5b EStG sicergestellt ist. 40 Durc die ¾nderung des 34c Abs. 6 S. 2 EStG wird überdies auc im Falle des Besteens eines Doppelbesteuerungsabkommens die strikte Trennung zwiscen privaten Kapitaleinkünften und übrigen Einkünften erreict. Auc in diesem Fall rictet sic, wie dargestellt, die Anrecnung ausländiscer Quellensteuern auf private Kapitaleinkünfte nac 32d Abs. 5 S. 2 EStG. Nac 52 Abs. 49 S. 1 EStG ist die Regelung erstmalig im VZ 2009 anzuwenden. 41 Das folgende Beispiel verdeutlict die neue Berecnungsmetodik. Es sei angenommen, dass der Steuerpflictige sowol regulär nac 32a EStG als auc abgeltend besteuerte Einkünfte nac 32d EStG erzielt. Die ausländiscen Einkünfte stammen dabei aus den Staaten A (eineitlicer Quellensteuersatz 20%) und B (eineitlicer Quellensteuersatz 30%). Damit ergeben sic folgende Steuerbelastungen vor Berücksictigung der Anrecnung. 42 Unter Beactung der ermittelten Anrecnungsbeträge ergibt sic die folgendende festzusetzende Einkommensteuer. Tabelle 8: festzusetzende Einkommensteuer unter Beactung der Anrecnung Steuer nac 32a EStG Anrecnung Ausland A Anrecnung Ausland B Steuer nac 32d EStG Anrecnung Ausland A Anrecnung Ausland B festzusetzende Steuer gesamte Steuer (In- und Ausland) Euro 200 Euro 300 Euro 2250 Euro 400 Euro 500 Euro Euro Euro 38 Hiermit werden wol klarstellend Fälle angesprocen, die zu einem Verfall des Anrecnungspotenzials füren können. 39 In diesem Zusammenang sei angemerkt, dass 32d Abs. 5 EStG lediglic auf die Abs. drei und vier verweist, indes 34c Abs. 1 EStG auc auf 32d Abs. 1 EStG als eigenständige Tarifvorscrift verweist. 40 Indes gilt dies nict für den Fall der Günstigerprüfung nac 32d Abs. 6 EStG. In einem solcen Fall durcbrict die speziellere Norm des 34c Abs. 1 S. 3 EStG die Regelung des 2 Abs. 5b Nr. 2 EStG. Damit wird im Zuge der Anrecnung weiterin zwiscen Scedulen- und übrigen Einkünfte getrennt, auc wenn im Ramen der Einkommensteuerermittlung sämtlice Einkünfte dem syntetiscen Tarif unterworfen werden. Vgl. ierzu Kap. III Abs. 49 S. 2 EStG entält die Fassung des 34c Abs. 1 EStG für den VZ Diese entsprict weitestgeend dem biserigen 34c Abs. 1 EStG. Einziger Unterscied ist die Aufnamedes 34a EStG in die Aufzälung des 34c Abs. 1 S. 2 EStG. Der Verweis auf 34a EStG war bereits in 34c Abs. 1 S. 2 EStG entalten, dann aber wol aus redaktionellem Verseen durc das JStG 2008 wiederentfernt worden. 42 Die privaten Kapitaleinkünfte versteen sic nac Berücksictigung des Sparer-Pauscbetrags. Betriebs-Berater // BB //

8 Steuerrect Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 Das Beispiel verdeutlict, dass insictlic der Anrecnung ausländiscer Steuern strikt zwiscen der Scedule und dem syntetiscen Tarif getrennt wird. Im Ramen der Anrecnung sind die Kapitaleinkünfte sowol nac 32a EStG als auc nac 32d EStG nac Berücksictigung des Sparer-Pauscbetrags zu berücksictigen. Fraglic ist, wie der Sparer-Pauscbetrag auf die Kapitaleinkünfte der beiden untersciedlicen Steuerregime aufzuteilen ist. 43 III. Weitere ¾nderungen bei der Günstigerprüfung nac 32d Abs. 6 EStG im Zusammenang mit der Anrecnung ausländiscer Steuern de zu überöten Anrecnungsbeträgen füren. So konstatiert 32d Abs. 6 S. 2 EStG, dass die ausländiscen Steuern auf die Differenzsteuer (= zusätzlice tariflice Einkommensteuer), die auf die inzugerecneten Kapitaleinkünfte entfällt, anzurecnen sind. M. E. kann iermit nur diejenige Differenzsteuer gemeint sei, die sic ergibt, wenn einmal das gesamte Welteinkommen one die ausländiscen Kapitalerträge und einmal mit diesen dem Einkommensteuertarif des 32a EStG unterworfen werden. 44 Die so ermittelte Differenzsteuer stellt folglic die Obergrenze für die Anrecnung dar. M. E. ist die Differenzsteuer als Obergrenze für sämtlice ausländiscen Steuern zu versteen, eine quellenbezogene Recnung erübrigt sic somit. Die Anrecnung im Ramen der Günstigerprüfung ermittelt sic damit wie folgt: Bezeicnet ue das Welteinkommen one die ausländiscen Kapitaleinkünfte, S 32 ðþ die Tariffunktion des 32a EStG, Ei A die ausländiscen Kapitaleinkünfte aus der Quelle i sowie S A i die darauf entfallenden ausländiscen Quellensteuern, so ermittelt sic der Anrecnungsbetrag als 0 1 B! C X Min i S A i fflffl{zfflffl} Summe ausländisce Steuern ; S 32a ue þ X Ei A S 32a ðueþ i fflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl{zfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflfflffl} C A Differenzsteuer auf sämtlice zusätzlicen P ausländiscen Kapitaleinkünfte Ei A i Tabelle 9: Anrecnung ausländiscer Steuern nac 32d Abs. 6 S. 2 EStG inländisce Einkünfte nac 32a EStG inländisce Kapitaleinkünfte nac 32d EStG ausländisce Kapitaleinkünfte nac 32d EStG Sonderausgaben Steuer nac 32a und 32d EStG (Abgeltungsteuer) vor Anrecnung Steuer nac 32a EStG (Günstigerprüfung) vor Anrecnung Einkünfte/inländisce Steuer ausländisce Steuer Anrecnung (Norm der Anrecnung) festzusetzende Steuer Euro Euro Euro Euro Euro Euro (=30 %) Euro ( 32d Abs. 5 EStG) Euro Euro ( 32d Abs. 6 S. 2 EStG) Euro Euro Das JStG 2009 bewirkt auc eine ¾nderung des 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung). Fällt die Einkommensteuer auf das Welteinkommen unter Anwendung des persönlicen Steuersatzes geringer aus als unter Beactung der Abgeltungsteuer, so kann der Steuerpflictige sein gesamtes Welteinkommen inkl. der privaten Kapitaleinkünfte dem Tarif des 32a EStG unterwerfen. Hinsictlic der Anrecnung ausländiscer Steuern soll es indes nac 32d Abs. 6 S. 2 EStG bei der Trennung zwiscen privaten Kapitaleinkünften und übrigen Einkünften bleiben. Obwol also sämtlice Einkünfte dem Einkommensteuertarif des 32a EStG unterliegen, sind weiterin die ausländiscen Steuern nac Maßgabe von 34c Abs. 1 EStG und 32d Abs. 5 EStG anzurecnen. Dies bedeutet zugleic, dass im Ramen der Anrecnung nac 34c Abs. 1 EStG die Ermittlung der Summe der Einkünfte usw. one Beactung der privaten Kapitaleinkünfte zu erfolgen at, mitin also 2 Abs. 5b Nr. 2 EStG durc 34c Abs. 1 S. 3 EStG verdrängt wird. Da die privaten Kapitaleinkünfte im Falle des 32d Abs. 6 S. 1 EStG einem Differenzsteuersatz unterliegen, der unter 25% liegt, wäre es nict sacgerect, für die Ermittlung des Anrecnungsöcstbetrages auf das Minimum aus ausländiscer Steuer und 25% auf die ausländiscen Kapitaleinkünfte abzustellen. Dies wür- Ausweislic der Gesetzesbegründung soll die gescilderte Vorgeensweise zu einer Vereinfacung füren. Neben der Abstandname von der per-item-limitation ist m. E. auc keine per-countrylimitation durczufüren. Dies kann indes zu ereblicen Belastungsversciebungen füren. Darüber inaus werden bei der gescilderten Differenzbetractung entgegen 34c Abs. 1 EStG Steuerminderungen durc private Abzüge nict anteilig den ausländiscen Steuern zugerecnet. 45 Liegen nur positive Einkünfte vor, so ergibt sic bei der Differenzbetractung stets ein öeres Anrecnungsvolumen. Für die Durcfürung der Günstigerprüfung fürt die skizzierte Differenzbetractung zu einem möglicen Zirkularitätsproblem: Der Antrag nac 32d Abs. 6 S. 1 EStG ist zu gewären, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer fürt. Unklar ist, ob die Umscreibung Einkommensteuer auf die tariflice oder festzusetzende Einkommensteuer abzielt. Ist Letzteres der Fall, so könnten einzig aufgrund von 32d Abs. 6 S. 2 EStG auc die privaten Kapitaleinkünfte dem persönlicen Steuersatz unterworfen werden. Derartige Fälle werden dann auftreten, wenn der ausländisce Quellensteuersatz über 25% liegt, indes die Günstigerprüfung bei isolierter Betractungsweise (one Anrecnung) zu keiner geringeren Steuersculd fürt. Das folgende Zalenbeispiel soll einen solcen Fall verdeutlicen. Die ausländiscen Kapitalerträge unterliegen einem Quellensteuersatz von 30%. Infolge der oen Kapitaleinkünfte fürt die Besteuerung sämtlicer Einkünfte mit dem individuellen Steuersatz (Günstigerprü- 43 Ein Walrect für die Aufteilung dürfte wol auc ier nict besteen. Vgl. BMF, (Fn. 27), Tz Sowol der Wortlaut als auc die Gesetzesbegründung deuten eer auf die Differenzsteuer in, die sic auf sämtlice in- und ausländisce Kapitalerträge nac 32d EStG ergibt. Dies wäre m. E. aber nict sacgerect, da die Anrecnung stets auf die anteilige Einkommensteuer, die auf die ausländiscen Einkünfte entfällt, zu begrenzen ist. 45 Dies erfolgt bei der Anrecnung nac 34c Abs. 1 EStG durc die Anteilsrecnung, die die gesamte Einkommensteuer lediglic auf die Summe der Einkünfte beziet. 82 Betriebs-Berater // BB //

9 Steuerrect Hectner Die Anrecnung ausländiscer Steuern im System der Scedule nac den ¾nderungen durc das JStG 2009 fung) zu einer deutlicen öeren Steuersculd vor Berücksictigung der Anrecnung (insgesamt Euro an Steuermerbelastung) als unter Geltung der Abgeltungsteuer, auc wenn bei Anwendung der Abgeltungsteuer große Teil der Sonderausgaben nict steuermindernd berücksictigt werden können. Da der ausländisce Quellensteuersatz über 25% liegt, kann die ausländisce Steuer nac 32d Abs. 5 EStG nict komplett angerecnet werden; die Anrecnung ist auf Euro bescränkt. Wird nun auf eine Differenzbetractung abgestellt, so ergibt sic ein gänzlic anderes Bild. Der Differenzsteuersatz auf die ausländiscen Kapitaleinkünfte beträgt 30,5%, wenn auc diese (Günstigerprüfung) in den Tarif des 32a EStG einbezogen würden. Da dieser Differenzsteuersatz über dem ausländiscen Quellensteuersatz liegt, könnte bei Anrecnung nac 32d Abs. 6 S. 2 EStG die komplette ausländisce Steuer berücksictigt werden ( Euro). Der Vorteil einer öeren Anrecnung (insgesamt Euro) gleict nun den Nacteil (insgesamt Euro) der öeren Besteuerung der Kapitaleinkünfte infolge der Anwendung des persönlicen Steuersatzes aus. Per Saldo fällt die festzusetzende Steuer unter Berücksictigung der Anrecnung nac 32d Abs. 6 S. 2 EStG um 2914 Euro geringer aus, womit im Ergebnis dem Antrag nac 32d Abs. 6 S. 1 EStG (Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz) stattzugeben wäre. Das Beispiel verdeutlict, dass es zu nict gewollten Anwendungsfällen des 32d Abs. 6 S. 1 EStG kommen kann. IV. ¾nderungen der Anrecnung im Ramen des InvStG Beziet der Investor Kapitalerträge über ein inländisces Sondervermögen, so sind diese per Fiktion des 2 Abs. 1 S. 1 InvStG den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen. Da das Investmentvermögen in dem gescilderten Fall im Inland liegt, sceidet eine Anrecnung ausländiscer Steuern, die auf den ausländiscen Einkünften lasten, welcen in den ausgescütteten bzw. ausscüttungsgleicen Erträgen entalten sind, nac 32d Abs. 5 EStG bzw. 34c Abs. 1 EStG aus. Es liegen keine ausländiscen Einkünfte vor. Um den Transparenzgrundsatz des InvStG folgerictig umzusetzen, entält dieses in 4 Abs. 2 InvStG eine eigene Anrecnungsvorscrift. 46 Durc eine ¾nderung des 4 Abs. 2 InvStG wird die Anrecnung bei Bezügen durc ein Sondervermögen jenen der Direktanlage angeglicen. Im Folgenden sei nur kurz auf die Neuregelung eingegangen. Nac 4 Abs. 2 S. 8 InvStG wird die Anrecnung zukünftig auc bei Investmenterträgen nac 32d Abs. 5 EStG bzw. 43a Abs. 3 S. 1 EStG erfolgen. So bestimmt 4 Abs. 2 S. 8 InvStG, dass 4 Abs. 2 S. 1 6 InvStG nict anzuwenden ist, wenn Einkünfte i.s.d. 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vorliegen. 47 Dies bedeutet zugleic, dass auc bei der mittelbaren Kapitalanlage ein Abzug der ausländiscen Steuer aussceidet. M. E. muss es aber bei der perfund-limitation des 4 Abs. 2 S. 3 InvStG bleiben. Der einzelne Investor wird scon aufgrund felender Informationen keine andere Berecnungsmetodik anwenden können. Darüber inaus muss auc weiterin an der Zusammenfassung der ausgescütteten und ausscüttungsgleicen Erträge im Ramen der Höcstbetragsrecnung festgealten werden. Fraglic ist, wieso 4 Abs. 2 S. 5 InvStG nict mer zur Anwendung kommen soll. Nur ierdurc kann Quellensteuer auf der Ausgangseite eines ausländiscen Fonds im Ramen der Anrecnung berücksictigt werden. V. Fazit Durc das JStG 2009 wurde in 32d Abs. 5 EStG eine eigenständige Anrecnungsvorscrift in das Tarifgefüge der Abgeltungsteuer eingefürt. Die Ermittlung des Anrecnungsöcstbetrags ist unter Beactung einer per-item-limitation durczufüren. Wird dieser Ansict gefolgt, so kann es für den Steuerpflictigen zu Merbelastungen kommen. Darüber inaus kann die neue Limitierung aber auc arbiträr ausgenutzt werden. Für die Kreditinstitute wird die an der Quelle durczufürende Anrecnung der ausländiscen Steuern diverse neue Problemfelder mit sic bringen. Das BMF sollte den Kreditinstituten ier weitmöglicsten Freiraum gewären, um einer abgeltenden Wirkung der Kapitalertragsteuer gerect zu werden. Ferner fürt die Anrecnung bei positiver Günstigerprüfung zu interessanten neuen Fallkonstellationen. Die Differenzsteuer als Anrecnungsöcstgrenze kann zu unsystematiscen Ergebnissen füren, die arbiträr genutzt werden können. Inwieweit dieses Verfaren zu einer Vereinfacung fürt, bleibt offen. Zudem wäre zu überlegen, ob zumindest im Ramen einer Antragsveranlagung die per-item-limitation zugunsten einer per-country-limitation ersetzt werden könnte. Dies würde möglice Steuermerbelastungen bei dem Investor und gleiczeitig Problemfelder bei negativen ausländiscen Einkünften vermeiden. // Autor Frank Hectner, Wiss. Mitarbeiter am Institut für betriebswirtscaftlice Prüfungs- und Steuerlere (Prof. Dr. Jocen Hundsdoerfer), Freie Universität Berlin seit Juni Erenamtlicer Ricter am FG Berlin-Brandenburg Studium der Wirtscaftswissenscaft an der Rur-Universität Bocum, Abscluss als Diplom- Ökonom /2004 bis 5/2005 Wiss. Mitarbeiter an der Rur-Universität Bocum. 46 Vgl. z. B. Elser, in: Beckmann/Scolz, Investment, 4 InvStG; Jacob/Geese/Ebner, Handbuc für die Besteuerung von Fondsvermögen, S. 43 ff. 47 Genauer müsste es wol eißen, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, die der Abgeltungsteuer unterliegen. Es bleibt offen, ob ausgescüttete bzw. ausscüttungsgleice Erträge des Fonds vorliegen können, die unter 32d Abs. 2 EStG fallen. Betriebs-Berater // BB //