Grundlagen der Konzernrechnungslegung

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1 KA Konzernabschluss

2 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung Übersicht Grundlagen der Konzernrechnungslegung Aufgaben und Ziele Rechtsgrundlagen Begriffliche Abgrenzungen Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 1

3 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung Übersicht Grundlagen der Konzernrechnungslegung Aufgaben und Ziele Rechtsgrundlagen Begriffliche Abgrenzungen Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 2

4 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Aufgaben und Ziele) Warum überhaupt ein Konzernabschluss? M-AG T 1 T 2 T 3 E 1 E 2 E Prof. Dr. Bernd Grottel 3

5 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Aufgaben und Ziele) Ziele und Aufgabe eines (handelsrechtlichen) Konzernabschlusses 1 Bedeutsame Gründe für die Notwendigkeit von Konzernabschlüssen Unmöglichkeit einer adäquaten Beurteilung verflochtener Unternehmen anhand des Einzelabschlusses Beeinflussbarkeit der Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen durch Konzernspitze Möglichkeiten zur Gewinnverlagerung, Liquiditätsverschiebung, Vermögensumschichtung zwischen einzelnen Konzernunternehmen, z.b. durch entsprechende Gestaltung von Transferpreisen Aufgabe des Konzernabschlusses Zusammenfassung der Einzelabschlüsse rechtlich selbstständiger, von einer übergeordneten Einheit (Mutterunternehmen) dominierter Unternehmen Eliminierung der Auswirkungen konzerninterner Leistungsbeziehungen durch Konsolidierung (Dokumentationsfunktion) Einheitliche Abbildung gleichartiger Sachverhalte für alle Tochtergesellschaften zentrale Wesensmerkmale des Konzernabschlusses keine Zahlung- und Steuerbemessungsfunktion infolge fehlender Rechtspersönlichkeit des Konzerns zusätzliches und selbstständiges Informationsinstrument neben dem Einzelabschluss keine Feststellung durch Vorstand und Aufsichtsrat oder Hauptversammlung erforderlich, Vorlage ist ausreichend primäre Zielsetzung des Konzernabschlusses = Informationsfunktion Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Gesamtkonzerns als wirtschaftliche Einheit zur Information der Aktionäre des Mutterunternehmens sowie zum Schutz der Kapitalgeber (Minderheitsaktionäre und Gläubiger) der Tochterunternehmen 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 4

6 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung Übersicht Grundlagen der Konzernrechnungslegung Aufgaben und Ziele Rechtsgrundlagen Begriffliche Abgrenzungen Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 5

7 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Rechtsgrundlagen) Rechnungslegungsvorschriften im Überblick relevante Vorschriften zur Erstellung des Jahresabschlusses Vorschriften für den Einzelabschluss Aufstellungspflicht für sämtliche deutsche Unternehmen zur Dokumentation und Information sowie für die Ausschüttungs- und Steuerbemessung Vorschriften für den Konzernabschluss Aufstellungspflicht für Konzerne, die die Größenmerkmale des 293 HGB überschreiten, sowie generell für kapitalmarktorientierte Konzerne Einzelunternehmen und Personengesellschaften Kapitalgesellschaften nicht kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen Vorschriften für alle Kaufleute im 3. Buch des Handelsgesetzbuches HGB zusätzlich ergänzende Vorschriften der HGB für Kapitalgesellschaften; Erleichterung für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften nach 267 HGB. Konzernrechnungslegung nach HGB Wahlrecht zur Konzernrechnungslegung nach IAS / IFRS gemäß 315a HGB Pflicht zur Konzernrechnungslegung nach IAS / IFRS aufgrund der Vorschriften des europäischen Bilanzrechts Erleichterung für Kleinstkapitalgesellschaften nach 267a HGB Prof. Dr. Bernd Grottel 6

8 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Rechtsgrundlagen) Gesetzlich und sonstige Grundlagen Der Rückverweis des 298 Abs. 1 HGB: über ihn gelten für den Konzernabschluss: 244 Sprache, Währungseinheit 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren 245 Unterzeichnung 256a Währungsumrechnung 246 Vollständigkeit, Verrechnungsverbot 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung 247 Inhalt der Bilanz 266 Gliederung der Bilanz 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz, Bilanzvermerke 249 Rückstellungen 270 Bildung bestimmter Posten 250 Rechnungsabgrenzungsposten 271 Beteiligungen, verbundene Unternehmen 251 Haftungsverhältnisse 272 Eigenkapital 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze 274 Latente Steuern 253 Zugangs- und Folgebewertung 275 Gliederung der GuV 254 Bildung von Bewertungseinheiten 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der GuV 255 Bewertungsmaßstäbe 278 Steuern 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 7

9 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Rechtsgrundlagen) Grundstruktur der Rechnungslegungsvorschriften im HGB Drittes Buch: Handelsbücher (1) (2) (3) (4) (5) (6) p a 342b - 342e Vorschriften für alle Kaufleute Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personengesellschaften Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige Prüfstelle für Rechnungslegung a a Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Konzernabschluss und Lagebericht Vier weitere Unterabschnitte a Privates Rechnungslegungsgremium und Rechnungslegungsbeirat Anwendungsbereich Konsolidierungs -kreis Assoziierte Unternehmen Inhalt und Form des Konzernabschlusses Vollkonsolidierung Bewertungsvorschriften Quotenkonsolidierung Konzernanhang Konzernlagebericht Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 8

10 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung Übersicht Grundlagen der Konzernrechnungslegung Aufgaben und Ziele Rechtsgrundlagen Begriffliche Abgrenzungen Konzern Beherrschung Einheitliche Leitung Beteiligungen Verbundene Unternehmen Konzernabschluss Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 9

11 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Das Konzept der möglichen Beherrschung (I) Beherrschender Einfluss ist allgemein dann zu bejahen, wenn ein Unternehmen die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens dauerhaft zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen. Die Möglichkeit der Beherrschung reicht aus, d.h. es kommt nicht darauf an, dass die Beherrschung tatsächlich auch ausgeübt wird ( Konzept der einheitlichen Leitung gem. 18 AktG) 290 Abs. 1-2 HGB Pflicht zur Aufstellung (1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland haben in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn diese auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des 325 Abs. 4 Satz 1, sind der Konzernabschluss sowie der Konzernlagebericht in den ersten vier Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. (2) Beherrschender Einfluss eines Mutterunternehmens besteht stets, wenn 1. ihm bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht; 2. ihm bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist; 3. ihm das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen, oder 4. es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft). Neben Unternehmen können Zweckgesellschaften auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbständige Sondervermögen des Privatrechts, ausgenommen Spezial-Sondervermögen im Sinn des 2 Abs. 3 des Investmentgesetzes, sein. (3) [... ] 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 10

12 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Konzernbegriffe in deutschem Recht Konzern Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.s.v. 264a HGB 290 HGB Nicht-Kapitalgesellschaften außer Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264a HGB 11 PublG Mutter-Tochter-Beziehung aufgrund Beherrschung (Control-Konzept) Einheitliche Leitung durch herrschendes Unternehmen 18 AktG Konzernrechnungslegung nach HGB Abhängigkeitsbericht nach 312 AktG Mitbestimmungsfragen (Konzernaufsichtsrat, Konzernbetriebsrat) 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 11

13 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Das Konzept der möglichen Beherrschung (II) 2 Beherrschung Generalnorm: mögliche Beherrschung (direkt / indirekt) 290 Abs. 1 HGB direkt indirekt Mehrheit der Stimmrechte Organbestellungs- und Abberufungsrecht Beherrschungsrecht nach Vertrag oder Satzung Wirtschaftliche Beherrschung von Zweckgesellschaften (Mehrheit der Chancen und Risiken) 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 12

14 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Beispiel: Stimmrechtsmehrheit nach 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB Sachverhalt Die A-AG hält 40% der Kapitalanteile an der T-AG. Die T-AG verfügt über ein Grundkapital von 8 Mio. Die Hälfte des Grundkapitals sind Stammaktien, die andere Hälfte sind stimmrechtslose Vorzugsaktien. Die A-AG hält ausschließlich Stammaktien. Aufgabenstellung Ist die T-AG ein Tochterunternehmen der A-AG? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 13

15 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Beispiel: Stimmrechtsmehrheit nach 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB Vorlage Dozent Sachverhalt Die A-AG hält 40% der Kapitalanteile an der T-AG. Die T-AG verfügt über ein Grundkapital von 8 Mio. Die Hälfte des Grundkapitals sind Stammaktien, die andere Hälfte sind stimmrechtslose Vorzugsaktien. Die A-AG hält ausschließlich Stammaktien. Aufgabenstellung Ist die T-AG ein Tochterunternehmen der A-AG? Antwort Die A-AG hält zwar weniger als die Hälfte der Kapitalanteile. Sie hält aber insgesamt 3,2 Mio. Stammaktien. Dies entspricht 80% der Stammaktien. Nur die Stammaktien verfügen über ein Stimmrecht. Damit hält die A-AG die Mehrheit der Stimmrechte an der T-AG. Die T-AG ist damit ein Tochterunternehmen der A-AG Prof. Dr. Bernd Grottel 14

16 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Beispiel: Indirekte Beteiligung Sachverhalt A hält 60% der Stimmrechte an B und 30% der Stimmrechte an C. B hält ebenfalls 25% der Stimmrechte an C. Aufgabenstellung Ist C eine Tochter von A? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 15

17 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Beispiel: Indirekte Beteiligung Vorlage Dozent Sachverhalt A hält 60% der Stimmrechte an B und 30% der Stimmrechte an C. B hält ebenfalls 25% der Stimmrechte an C. Aufgabenstellung Ist C eine Tochter von A? Antwort A hält 30% der Stimmrechte unmittelbar an C und mittelbar über B 25% der Stimmrechte. Damit hält A insgesamt 55% der Stimmrechte an C. Damit ist C ein Tochterunternehmen von A gem. 290 Abs. 2 Nr. 1 i.v.m. 290 Abs. 3 HGB. Die Stimmrechte von B an C werden A zugerechnet, da B ein Tochterunternehmen von A ist (gem. 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Der von B gehaltene Stimmrechtsanteil an C der Mutter wird nicht mathematisch (60% von 25%) sondern additiv erfasst (d.h. 30% von A plus 25% von B = 55%) Prof. Dr. Bernd Grottel 16

18 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Beispiel: Zweckgesellschaften nach 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB Sachverhalt Verlustübernahmeerklärung Maschinen Hersteller AG Bank 10% 90% Maschinen Vertriebs GmbH Verkauf Maschinen Käufer Aufgabenstellung Ist die Maschinen Vertriebs GmbH in den Konzernkreis der Maschinen Hersteller AG einzubeziehen? Wenn ja, wie? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 17

19 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Beispiel: Zweckgesellschaften nach 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB Vorlage Dozent Sachverhalt Verlustübernahmeerklärung Maschinen Hersteller AG Bank 10% 90% Maschinen Vertriebs GmbH Verkauf Maschinen Käufer Aufgabenstellung Ist die Maschinen Vertriebs GmbH in den Konzernkreis der Maschinen Hersteller AG einzubeziehen? Wenn ja, wie? Antwort Der Gesellschaftsvertrag der Vertriebs GmbH sieht vor, dass 90% der Gewinne dem zweiten Gesellschafter, einer Bank, zustehen und 10% dem Maschinenhersteller. Die Vertriebsgesellschaft hat kein eigenes Verkaufspersonal. Die Bank hat ebenfalls kein Verkaufspersonal und nicht das Know How bzw. die Vertriebskanäle. Die Bank beteiligt sich nur an der Vertriebs GmbH, weil sie von Verlusten freigestellt wird. Die Gesellschaft ist voll zu konsolidieren mit 90% Minderheitsanteile Prof. Dr. Bernd Grottel 18

20 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Einheitliche Leitung nach 18 AktG Es muss eine Rechtsform des in- oder ausländischen Rechts, nicht aber eine eigene Rechtspersönlichkeit vorliegen (= Rechtliche Selbstständigkeit der Konzernunternehmen) Tatsächliche Ausübung der einheitlichen Leitung erforderlich, d.h. die bloße Möglichkeit genügt nicht ( Konzept der möglichen Beherrschung gem. 290 Abs. 1 HGB) Einheitliche Leitung liegt vor, wenn die Geschäftspolitik und sonstige grundsätzliche Fragen aufeinander abgestimmt werden. Äußere Anzeichen der einheitlichen Leitung sind z.b. personelle oder kapitalmäßige Verflechtungen oder auch Gewinnabführungsverträgen. 18 AktG Konzern und Konzernunternehmen (1) Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst, so bilden sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen. Unternehmen, zwischen denen ein Beherrschungsvertrag ( 291) besteht oder von denen das eine in das andere eingegliedert ist ( 319), sind als unter einheitlicher Leitung zusammengefasst anzusehen. Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, dass es mit dem herrschenden Unternehmen einen Konzern bildet. (2) Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne dass das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist, unter einheitlicher Leitung zusammengefasst, so bilden sie auch einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen Prof. Dr. Bernd Grottel 19

21 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Beteiligungen Unternehmensverbindungen ( Beteiligungen ) Tochterunternehmen Gemeinschaftsunternehmen Assoziierte Unternehmen Sonstige Unternehmen Mögliche Beherrschung Gemeinsame Leitung Maßgeblicher Einfluss Dauernde Bindung 290 HGB 310 HGB 311 HGB 271 Abs. 1 HGB Vollkonsolidierung Quotenkonsolidierung Equity-Bewertung Bewertung zu AK HGB 310 HGB HGB 255 Abs. 3 HGB Abnehmende Möglichkeit der Einflussnahme 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 20

22 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Verbundene Unternehmen Verbundene Unternehmen im Sinne des 3. Buches HGB im Sinne des AktG 271 Abs. 2 HGB 15 AktG Im Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen Abhängige und herrschende Unternehmen Wechselseitig beteiligte Unternehmen Mutter-Tochterunternehmen Konzernunternehmen Unternehmensverträge 290 HGB 16 AktG 17 AktG 18 AktG 19 AktG 291, 292 AktG Vermutung nach 17 Abs. 2 AktG Abhängigkeitsbericht 17 AktG Vermutung nach 18 Abs. 1 AktG Gewinnabführungsvertrag Teilgewinnabführungsvertrag Beherrschungsvertrag 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 21

23 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Konzernarten Unterscheidungsmerkmal Konzernart Erläuterung Verhältnis der Konzernunternehmen zueinander Produktionsstufe der Konzernunternehmen Unterordnungskonzern Gleichordnungskonzern Horizontaler Konzern Vertikaler Konzern Gemischt-gegliederter oder anorganischer Konzern Muttergesellschaft lenkt durch ihre Leitungsmacht des Konzern, vgl. 18 AktG die Konzernunternehmen stehen gleichrangig nebeneinander, vgl. 18 Abs. AktG Unternehmen der gleichen Branche Unternehmen mit aufeinander folgenden Produktionsstufen Unternehmen verschiedener Branchen Art des Zusammenschlusses Faktischer Konzern Vertragskonzern Leitung durch tatsächliche Beherrschung über die Beteiligung ein Unternehmensvertrag bildet die Grundlage, vgl. 291 ff. AktG, daneben meist eine Beteiligung Stufen der Beteiligung Einstufiger Konzern die Muttergesellschaft besitzt die Kapitalanteile an den Konzernunternehmen selbst Umfang der Auslandsaktivität Mehrstufiger Konzern Nationaler Konzern Internationaler Konzern die Muttergesellschaft besitzt Kapitalanteile an Konzernunternehme nicht alle unmittelbar, sondern mittelbar über andere Konzernunternehmen nur im Inland tätig in mindestens zwei Ländern tätig 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel Quelle: Meyer (2011), S

24 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Bestandteile des Konzernabschlusses nach dem HGB Bestandteile des handelsrechtlichen Konzernabschlusses nach 297 Abs. 1 HGB Pflichtbestandteile Wahlbestandteil Konzernbilanz Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung Konzernanhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel Segmentberichterstattung 266 HGB 275 HGB HGB DRS 2 DRS 7 DRS 3 Konzernlagebericht nach den Vorschriften des 315 HGB Die vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) verabschiedeten deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) regeln im Sinne ordnungsmäßiger Grundsätze der Konzernrechnungslegung den Inhalt und Aufbau der Kapitalflussrechnung, des Eigenkapitalspiegels und der Segmentberichterstattung Prof. Dr. Bernd Grottel 23

25 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Begriffliche Abgrenzungen) Bestandteile des Konzernabschlusses nach dem HGB und nach IFRS Konzern nicht-kapitalmarktorientiert kapitalmarktorientiert HGB IFRS IFRS Konzernbilanz P P P Konzern-GuV P P P Konzern-Anhang P P P Eigenkapitalveränderungsrechnung Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung P P P P P P W nicht geregelt P 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 24

26 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung Übersicht Grundlagen der Konzernrechnungslegung Aufgaben und Ziele Rechtsgrundlagen Begriffliche Abgrenzungen Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 25

27 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Kontrollfragen) Grundlagen der Konzernrechnungslegung 212. Erläutern Sie die Begriffe Konzern und Kartell und zeigen Sie die Unterschiede auf! 213. Welche Konzernarten kommen in der Praxis am häufigsten vor? 214. Was ist unter einer Holding zu verstehen? 216. Unterscheidet sich der Konzernabschluss von der bloßen Addition von Einzelabschlüssen? 217. Worin unterscheidet sich eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen gegenüber einer Beteiligung an einem Unternehmen, das kein Tochterunternehmen ist? 218. Ist auch ein Konzernverhältnis ohne Kapitalbeteiligung möglich? 219. Hat der Konzernabschluss Auswirkungen auf die Dividendenansprüche der Aktionäre? 220. Dient der Konzernabschluss als Grundlage für die Besteuerung, insbesondere für die Ertragsbesteuerung? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel Quelle: Meyer (2011), S. 180 f. 26

28 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung Übersicht Grundlagen der Konzernrechnungslegung Aufgaben und Ziele Rechtsgrundlagen Begriffliche Abgrenzungen Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 27

29 1 Grundlagen der Konzernrechnungslegung (Fallbeispiele) Übersicht 1 Aufgaben des Konzernabschlusses 2 Konzept der möglichen Beherrschung 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 28

30 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Übersicht Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Aufstellungspflicht Konsolidierungskreis Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 29

31 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Übersicht Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Aufstellungspflicht Konsolidierungskreis Aufstellungspflichten Befreiungsvorschriften Mitgliedsstaatenwahlrechte Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 30

32 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Aufstellungspflichten (I) Inländisches Mutterunternehmen (= formale Voraussetzung) Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264 a HGB Nicht-Kapitalgesellschaften außer Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264a HGB 290 HGB 11 Abs. 1 PublG (mögliche) Beherrschung (Control-Konzept) Bestehen von mind. einem Mutter-Tochter- Verhältnis (= materielle Voraussetzung) Größenkriterien erfüllt 293 HGB ( 2 an 2 ) Größenkriterien erfüllt 11 Abs. 1 PublG ( 2 an 3 ) Grundsätzliche Konzernrechnungslegungspflicht 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 31

33 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Beispiel: Konzernrechnungslegungspflicht Sachverhalt Die A-AG mit Sitz in Frankfurt hält Anteile an drei verschiedenen Unternehmen. Zwei der Unternehmen sind als Gemeinschaftsunternehmen zu qualifizieren. Das dritte Unternehmen ist ein assoziiertes Unternehmen. Die B-AG mit Sitz in Berlin hält Anteile an einem Unternehmen. Dieses Unternehmen ist als Tochtergesellschaft zu qualifizieren. Frage Welches Unternehmen hat grundsätzlich einen Konzernabschluss zu erstellen? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 32

34 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Beispiel: Konzernrechnungslegungspflicht Vorlage Dozent Sachverhalt Die A-AG mit Sitz in Frankfurt hält Anteile an drei verschiedenen Unternehmen. Zwei der Unternehmen sind als Gemeinschaftsunternehmen zu qualifizieren. Das dritte Unternehmen ist ein assoziiertes Unternehmen. Die B-AG mit Sitz in Berlin hält Anteile an einem Unternehmen. Dieses Unternehmen ist als Tochtergesellschaft zu qualifizieren. Frage Welches Unternehmen hat grundsätzlich einen Konzernabschluss zu erstellen? Antwort Nur die B-AG hat eine grundsätzliche Konzernabschlusspflicht, da nur B-AG ein Mutter-Tochter-Verhältnis hält. Die A-AG hat zwar auch Unternehmensverbindungen, von denen jedoch keine als Tochterunternehmung zu qualifizieren ist Prof. Dr. Bernd Grottel 33

35 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Aufstellungspflichten (II) 1 Grundsätzliche Konzernrechnungslegungspflicht MU (zugleich TU eines MU II) MU (nicht zugleich TU) Befreiung möglich nach Sitz des MU II in EU Mitgliedsstaat 291 HGB Sitz des MU II in Drittstaat 292 HGB sofern nicht MU ist kapitalmarktorientiert 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB Minderheitsvotum liegt vor 291 Abs. 3 Nr. 2 HGB Konzernabschluss zwingend 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 34

36 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Beispiel: Befreiung wegen Konzernabschluss auf höherer Ebene Sachverhalt Holding GmbH AG I AG II GmbH AG III TU 1 TU 2 TU 3 TU 1 TU 2 TU 1 TU 2 Frage a) Welche Gesellschaften müssen ohne Berücksichtigung von 291, 292 HGB einen Konzernabschluss aufstellen? b) Welche Gesellschaften müssten mit Berücksichtigung von 291, 292 HGB einen Konzernabschluss aufstellen? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 35

37 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Beispiel: Befreiung wegen Konzernabschluss auf höherer Ebene Vorlage Dozent Sachverhalt Holding GmbH AG I AG II GmbH AG III TU 1 TU 2 TU 3 TU 1 TU 2 TU 1 TU 2 Frage a) Welche Gesellschaften müssen ohne Berücksichtigung von 291, 292 HGB einen Konzernabschluss aufstellen? b) Welche Gesellschaften müssten mit Berücksichtigung von 291, 292 HGB einen Konzernabschluss aufstellen? Antwort a) Holding GmbH, AG I, AG II, GmbH, AG III b) Holding GmbH 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 36

38 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Befreiungsvorschriften: Zusammenfassung Befreiung von der Aufstellungspflicht nach HGB Konzernabschluss auf höherer Ebene Unterschreiten von Größenkriterien Konzernabschluss nach IFRS Ausschließlich TU gem. 296 HGB 291, 292 HGB 293 HGB, 11 PublG 315a HGB 290 Abs. 5 HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 37

39 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Befreiungsvorschriften: Größenkriterien Größenkriterien Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.s.d. 264 a HGB Nicht-Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i.s.d. 264 a HGB 293 Abs. 1 HGB 11 Abs. 1 PublG Zwei der drei Merkmale an zwei Stichtagen ( 2 an 2 ) Zwei der drei Merkmale an drei Stichtagen ( 2 an 3 ) Bruttomethode Nettomethode Nettomethode Bilanzsumme TEUR TEUR 65,0 Mio. EUR Umsatzerlöse TEUR TEUR 130,0 Mio. EUR Arbeitnehmer 250 AN 250 AN AN keine größenunabhängige Befreiung für kapitalmarktorientierte Konzerne nach 293 Abs. 5 HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 38

40 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Aufstellungspflicht) Mitgliedstaatenwahlrechte aktualisiert Einzelabschluss Konzernabschluss EU-Verordnung Deutschland EU-Verordnung Deutschland Kapitalmarktnotierte Unternehmen Nicht-kapitalmarktnotierte Unternehmen Mitgliedstaatenwahlrecht: IAS / IFRS Pflicht oder gesetzliches Wahlrecht Wahlrecht, nur IFRS-Einzelabschluss im elektronischen Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen ( 325 Abs. 2a HGB) ABER: Pflicht, HGB-Einzelabschluss beim elektronischen Bundesanzeiger einzureichen ( Handelsregister Publizität, 325 Abs. 1 HGB) Mitgliedstaatenwahlrecht: IAS / IFRS Pflicht oder gesetzliches Wahlrecht IAS / IFRS als Pflicht 315 a Abs. 3 HGB: gesetzliches Wahlrecht 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 39

41 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Übersicht Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Aufstellungspflicht Konsolidierungskreis Konsolidierungskreiskonzeption Konsolidierungspflichten und -wahlrechte Konsolidierungskreisänderungen Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 40

42 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Konsolidierungskreiskonzeption 6 7 Unternehmensverbindungen ( Beteiligungen ) Tochterunternehmen Gemeinschaftsunternehmen Assoziierte Unternehmen Sonstige Unternehmen Mögliche Beherrschung Gemeinsame Leitung Maßgeblicher Einfluss Dauernde Bindung 290 HGB 310 HGB 311 HGB 271 Abs. 1 HGB Vollkonsolidierung Quotenkonsolidierung Equity-Bewertung Bewertung zu AK HGB 310 HGB HGB 255 Abs. 3 HGB Abnehmende Möglichkeit der Einflussnahme 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 41

43 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Handelsrechtlich zulässige Konsolidierungsmethoden 8 9 beherrschender Einfluss gemäß 290 HGB (Mutter-Tochter-Verhältnis) Beherrschung des Tochterunternehmens durch das Mutterunternehmen gemeinschaftliche Leitung mit anderen Unternehmen gemäß 310 HGB (Gemeinschaftsunternehmen) gemeinsame Führung des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen und ein konzernfremdes Unternehmen maßgeblicher Einfluss auf ein nicht voll zu konsolidierendes Unternehmen nach 311 HGB (assoziiertes Unternehmen) Mutterunternehmen hat mehr als 20% der Stimmrechte an einem nicht voll konsolidierten Unternehmen Wahlrecht Vollkonsolidierung Ersatz der Beteiligung an dem Tochterunternehmen durch Übernahme sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden in die Konzernbilanz des Mutterunternehmens separater Ausweis der Minderheitsanteile konzernfremder Gesellschafter im Eigenkapital Quotenkonsolidierung Ersatz der Beteiligung an dem Gemeinschaftsunternehmen durch anteilige Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden in die Konzernbilanz des Mutterunternehmens entsprechend dem Beteiligungsverhältnis Equity-Bewertung Fortschreibung der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen entsprechend deren Eigenkapitalentwicklung keine Einbeziehung der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens in die Konzernbilanz 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 42

44 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Stufenkonzeption der Konzernrechnungslegung Ausweis als Wertpapier Beteiligung Maßgeblicher Einfluss Gemeinsame Leitung Mutter-Tochter- Verhältnis (Control-Konzept) = Vollkonsolidierung Quotenkonsolidierung Equity-Methode Anschaffungskostenmethode Anschaffungskostenmethode 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 43

45 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Konsolidierungspflichten und -wahlrechte generelle Pflicht zur Einbeziehung sämtlicher Tochterunternehmen nach 294 Abs. 1 HGB nach dem Weltabschlussprinzip sind generell alle inländischen und ausländischen Tochterunternehmen voll in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens aufzunehmen, sofern nicht eines der Einbeziehungswahlrechte des 296 HGB in Anspruch genommen werden kann. Wahlrechte des 296 HGB zum Verzicht auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Vollkonsolidierungskreis Beschränkung der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens hohe Kosten oder zeitliche Verzögerung der Datenbeschaffung Erwerb der Anteile eines Tochterunternehmens zur Weiterveräußerung untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens Rechte des Mutterunternehmens bzgl. Vermögen und Geschäftsführung des Tochterunternehmens sind erheblich und andauernd beschränkt Beschaffung der zur Konsolidierung des Tochterunternehmens nötigen Unterlagen ist nicht zeitgerecht möglich oder unverhältnismäßig kostenintensiv Anteile an dem Tochterunternehmen werden von dem Mutterunternehmen nur zum Zwecke der Weiterveräußerung gehalten Tochterunternehmen ist nach dem Wesentlichkeitsgrundsatz für die Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Konzerns von nachrangiger Bedeutung 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB 296 Abs. 2 HGB Ansatz als Beteiligung nach 271 Abs. 1 HGB oder vereinfachte Konsolidierung nach der Equity-Methode bei maßgeblichem Einfluss des Mutterunternehmens nach 311 HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 44

46 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Konsolidierungswahlrechte im Detail Wahlrechte gem. 296 HGB Beschränkung der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens hohe Kosten oder zeitliche Verzögerung der Datenbeschaffung Erwerb der Anteile eines Tochterunternehmens zur Weiterveräußerung untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens Drei Komponenten eine sachliche (Beeinträchtigung der Rechte in Bezug auf Geschäftsführung oder Vermögen) eine zeitliche (andauernd und nachhaltig) eine die Intensität beschreibende (erheblich) Mögliche Anwendungsfälle Eingeleitetes Insolvenzverfahren bei einem TU vertraglich oder satzungsmäßige Einschränkung bei der Ausübung von Stimmrechten hoheitliche Eingriffe Außergewöhnliches Missverhältnis zwischen Einbeziehungsaufwand und zusätzlichem Informationsgewinn Durch die Einbeziehung könnte der KA nicht mehr innerhalb der von 290 Abs. 1 HGB vorgeschriebenen Frist von fünf Monaten erstellt werden Hinzukommendes TU, dessen Organisation des Rechnungswesens und der Buchführung noch nicht auf die besonderen Anforderungen der Konzernrechnungslegung umgestellt werden konnte Keine Rechtfertigungsgründe Mangelhaftes Rechnungswesen des betreffenden TU Sitz des betreffenden TU in einem Hochinflationsland Mangelhaftes konzerninternes Info-System Zum Zwecke der Weiterveräußerung erworbene Anteile an TU sollen planmäßig nicht zur nachhaltigen Ausübung der daraus abzuleitenden Rechte führen Absicht zur Weiterveräußerung in naher Zukunft bei Erwerb; nahe Zukunft bedeutet: grundsätzlich innerhalb eines Jahres > 1 Jahr und Voraussetzung, dass Verkaufsabsicht öffentlich bekannt gemacht oder Verkauf endgültig eingeleitet wurde (z.b. Verkaufsverhandlungen haben stattgefunden oder ein Makler wurde eingeschaltet) Einbeziehung des TU darf unterbleiben, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE- Lage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist Keine Ausübung des Wahlrechts möglich, wenn mehrere TU, die einzeln von untergeordneter Bedeutung sind, zusammen aber nicht mehr von untergeordneter Bedeutung sind 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 45

47 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Beispiel: Untergeordnete Bedeutung nach 296 Abs. 2 HGB Sachverhalt Das Mutterunternehmen M hat zwei Töchter (T1 und T2). T1 ist ein großes produzierendes Unternehmen. T2 ist eine kleine GmbH, die ihren Geschäftsbetrieb weitgehend eingestellt hat. Zwischen den Tochtergesellschaften und M bestehen Ergebnisabführungsverträge. T1 verfügt über eine Maschine mit einem Buchwert von T 100. M veranlasst T1 die Maschine an T2 zum Verkaufspreis von T zu verkaufen. Dabei entsteht bei T1 ein Gewinn in Höhe von T 900. Danach veranlasst M T2 die Maschine wieder an T1 zurück zu verkaufen, Verkaufspreis T T2 erzielt damit auch einen Gewinn von T 500. Die Gewinne fließen aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages direkt an M. Bei der Festlegung des Konsolidierungskreises für den Konzernabschluss der M wird festgelegt, dass T2 von untergeordneter Bedeutung ist. Frage Welchen Einfluss hat die Nicht-Einbeziehung von T2 auf den Konzernabschluss der M? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 46

48 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Beispiel: Untergeordnete Bedeutung nach 296 Abs. 2 HGB Vorlage Dozent Sachverhalt Das Mutterunternehmen M hat zwei Töchter (T1 und T2). T1 ist ein großes produzierendes Unternehmen. T2 ist eine kleine GmbH, die ihren Geschäftsbetrieb weitgehend eingestellt hat. Zwischen den Tochtergesellschaften und M bestehen Ergebnisabführungsverträge. T1 verfügt über eine Maschine mit einem Buchwert von T 100. M veranlasst T1 die Maschine an T2 zum Verkaufspreis von T zu verkaufen. Dabei entsteht bei T1 ein Gewinn in Höhe von T 900. Danach veranlasst M T2 die Maschine wieder an T1 zurück zu verkaufen, Verkaufspreis T T2 erzielt damit auch einen Gewinn von T 500. Die Gewinne fließen aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages direkt an M. Bei der Festlegung des Konsolidierungskreises für den Konzernabschluss der M wird festgelegt, dass T2 von untergeordneter Bedeutung ist. Frage Welchen Einfluss hat die Nicht-Einbeziehung von T2 auf den Konzernabschluss der M? Antwort Durch die Nicht-Einbeziehung der T2 können die Zwischengewinne, die bei den beiden konzerninternen Verkäufen entstanden sind, nicht eliminiert werden. Damit weist der Konzernabschluss einen Gewinn von insgesamt T aus. Die Maschine wird mit einem Buchwert von T in der Bilanz ausgewiesen. Wird hingegen T2 in den Konzernabschluss einbezogen, sind die Zwischengewinne aus konzerninternen Geschäften zu eliminieren, damit ist letztlich auf Konzernebene ein Gewinn von null entstanden. Der Buchwert der Maschine beträgt T 100. Die Nicht-Einbeziehung von T2 hat daher eine wesentliche Bedeutung für VFE-Lage des M-Konzerns. Das Wahlrecht kann in diesem Falle nicht in Anspruch genommen werden Prof. Dr. Bernd Grottel 47

49 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Konsolidierungskreis) Konsolidierungskreisänderungen Konsolidierungskreisänderungen Neuerwerb eines Unternehmens Verkauf eines Unternehmens Wegfall von Einbeziehungswahlrechten /-verboten Konzernanhangsangaben bzgl. Veränderungen notwendig, sofern wesentlich ( 294 Abs. 2 HGB) 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 48

50 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Übersicht Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Aufstellungspflicht Konsolidierungskreis Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 49

51 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Kontrollfragen) Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis 221. Warum sind die Größenmerkmale für die Aufstellung von Einzelabschlüssen und von Konzernabschlüssen nach dem PubIG ( 1 und 11) identisch? 222. Muss auch ein kleines und unbedeutendes Unternehmen, dessen Anteile zu 100% dem Mutterunternehmen gehören, in den Konzernabschluss einbezogen werden? 223. Ist eine OHG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, wenn sie eine AG einheitlich leitet und alle Kapitalanteile besitzt? 224. Welche Regelungen enthält das HGB bezüglich der Einbeziehung ausländischer Tochterunternehmen? 225. Sind Unternehmen zu konsolidieren, an denen zwei verschiedene Gesellschaften mit jeweils 50% beteiligt sind? 226. Besteht nach dem HGB eine Konsolidierungspflicht, ein Konsolidierungswahlrecht oder ein Konsolidierungsverbot für Tochterunternehmen ohne Kapitalbeteiligung? 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel Quelle: Meyer (2011), S

52 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Übersicht Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis Aufstellungspflicht Konsolidierungskreis Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 51

53 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Fallbeispiele) Übersicht (I) 1 Aufstellungspflicht 2 Größenunabhängige Befreiungen (I) 3 Größenunabhängige Befreiungen (II) 4 Brutto- und Nettomethode (I) 5 Brutto- und Nettomethode (II) 6 Wertpapiere im Einzel- und Konzernabschluss (I) 7 Wertpapiere im Einzel- und Konzernabschluss (II) 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 52

54 2 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis (Fallbeispiele) Übersicht (II) 8 Konsolidierungsposten 9 Konzernabschluss 10 Konsolidierungskreis (I) 11 Konsolidierungskreis (II) 12 Konsolidierungskreis (III) 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 53

55 3 Konsolidierungsgrundsätze Übersicht Konsolidierungsgrundsätze Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen Konsolidierungsgrundsätze im Detail Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 54

56 3 Konsolidierungsgrundsätze Übersicht Konsolidierungsgrundsätze Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen Konsolidierungsgrundsätze im Detail Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 55

57 3 Konsolidierungsgrundsätze (Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen) Übersicht Einzelabschluss des Tochterunternehmens A (Handelsbilanz I) Einzelabschluss des Tochterunternehmens B (Handelsbilanz I) Einzelabschluss des Tochterunternehmens N (Handelsbilanz I) Aufbereitungsmaßnahmen zur Erstellung der Handelsbilanzen II nach dem Weltabschlussprinzip sind generell alle inländischen und ausländischen Tochterunternehmen voll in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens aufzunehmen, sofern nicht eines der Einbeziehungswahlrechte des 296 HGB in Anspruch genommen werden kann. Handelsbilanz II des Tochterunternehmens A Handelsbilanz II des Tochterunternehmens B Handelsbilanz II des Tochterunternehmens N Erstellung eines Summenabschlusses durch Addition der Einzelabschlusswerte Konsolidierungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses Verzicht auf Doppelerfassung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie Eliminierung von Gewinnen aufgrund konzerninterner Lieferungen und Leistungen Konzernabschluss des Mutterunternehmens 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 56

58 3 Konsolidierungsgrundsätze (Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen) Beispiel: Internationaler Konzern Schritt 1 Aufbereitung und Anpassung der Einzelabschlüsse nach nationalen Vorschriften an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungssowie Ausweisungsvorschriften M-AG AT 3 T 1 T 2 AT 1 AT 2 E 1 AE 1 Landesgrenze Landesgrenze 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 57

59 3 Konsolidierungsgrundsätze (Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen) Beispiel: Spaltenbögen Schritt 2 Zusammenführung aller Abschlüsse beim Mutterunternehmen Spaltenbögen Ergebnis: Summenbilanz und -GuV Beispiel M-AG T1 T2 AT1 AT E1 -Spalte Bilanz GuV 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 58

60 3 Konsolidierungsgrundsätze (Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen) Beispiel: Konsolidierungsbögen Schritt 3 Konsolidierungsschritte Schulden-, Kapital-, Zwischenergebnis-, Aufwands-/Ertragskonsolidierung Beispiel -Spalte Konsolidierungsschritte KapKo SchuKo ZwErgKo A/E-Ko Konzernabschluss Bilanz GuV 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 59

61 3 Konsolidierungsgrundsätze Übersicht Konsolidierungsgrundsätze Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen Konsolidierungsgrundsätze im Detail Generalnorm Einheitstheorie Vollständigkeit Einheitlichkeit Stetigkeit Wirtschaftlichkeit Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 60

62 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Überblick Generalnorm gem. 297 Abs. 2 HGB klar übersichtlich Beachtung der GoB true and fair view Grundsätze aus den Vorschriften des Jahresabschlusses gem. 298 Abs. 1 HGB Vollständigkeitsgebot Verrechnungsverbot Bilanzidentität, Unternehmensfortführung, Einzelbewertung, Realisations-, Vorsichts- und Imparitätsprinzip, Periodisierungs- und Stetigkeitsprinzip Anschaffungskostenprinzip 246 HGB 252 HGB 253 HGB Grundsätze aus den Vorschriften des Konzernabschlusses (= Konsolidierungsgrundsätze i.e.s.) Einheitstheorie Vollständigkeit Einheitlichkeit Stetigkeit Wirtschaftlichkeit 297 Abs. 3 HGB 294, 300 Abs. 2 HGB 300, 308, 299 HGB 298 Abs. 1, 252, 297 Abs. 3 HGB 296 Abs. 1 Nr Abs. 1, 293, 298 Abs. 3, 303 Abs. 2, 394 Abs. 2, 305 Abs. 2, 308 Abs. 2, 311 Abs. 2 HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 61

63 3 Konsolidierungsgrundsätze Übersicht Konsolidierungsgrundsätze Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen Konsolidierungsgrundsätze im Detail Generalnorm Einheitstheorie Vollständigkeit Einheitlichkeit Stetigkeit Wirtschaftlichkeit Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 62

64 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Einheitstheorie (I) Einheitstheorie Vollkonsolidierung Interessentheorie Quotenkonsolidierung Einheitstheorie als Grundlage des HGB bzw. IFRS-Konzernabschlusses 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 63

65 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Einheitstheorie (II) Grundsatz alle Unternehmen des Konzerns werden trotz ihrer rechtlichen Selbstständigkeit als wirtschaftliche Einheit gesehen 297 Abs. 3 Satz, 304 Abs. 1 HGB Anteile andere Gesellschafter Sofern MU nicht 100% der Anteile hält, wird ein Ausgleichsposten gebildet 307 HGB Grundsatz der Kapitalkonsolidierung 301, 302 HGB Grundsatz der Schuldenkonsolidierung 303 HGB Grundsatz der Zwischenergebniskonsolidierung 304 HGB Grundsatz der Aufwands- und Ertragskonsolidierung 305 HGB Fundamentale Bausteine des Grundsatzes der Einheitlichkeit 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 64

66 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Einheitstheorie (III) Konsolidierungsmaßnahmen zielen darauf ab, im Konzernabschluss nur die mit konzernfremden Unternehmen getätigten Geschäftsvorfälle auszuweisen. Daher sind bei der Konzernabschlusserstellung konzerninterne Beteiligungsverhältnisse, konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten, konzerninterne Aufwendungen und Erträge sowie Erfolgsbeiträge aus internen Transaktionen durch gegenseitige Aufrechnung zu eliminieren. Konsolidierungsmaßnahmen nach dem HGB Kapitalkonsolidierung nach 301 HGB Forderungs- und Schuldenkonsolidierung nach 303 HGB Zwischengewinnkonsoliderung nach 304 HGB Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach 305 HGB Verrechnung der Beteiligungen an den Tochterunternehmen im Einzelabschluss des Mutterunternehmens mit den anteiligen Eigenkapitalpositionen der Tochterunternehmen Ansatz der Vermögenspositionen und Schulden der Tochterunternehmen anstelle der Beteiligungen in der Konzernbilanz Aufrechnung der zwischen den Tochterunternehmen und dem Mutterunternehmen existierenden Ausleihungen, Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten Möglichkeit des Verzichts auf eine Aufrechnung bei untergeordneter Bedeutung der wegzulassenden Beträge Eliminierung der Gewinne und Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen durch Bewertung zu Konzernanschaffungs- bzw. -herstellungskosten Ertragsrealisation auf Konzernebene erst bei Lieferung oder Leistung an konzernfremde Unternehmen Saldierung von Erträgen und Aufwendungen aus dem Geschäftsverkehr zwischen den Konzernunternehmen insbesondere Eliminierung von Innenumsatzerlösen sowie Erträgen oder Aufwendungen aus dem konzerninternen Verkauf von Vermögensgegenständen 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 65

67 3 Konsolidierungsgrundsätze Übersicht Konsolidierungsgrundsätze Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen Konsolidierungsgrundsätze im Detail Generalnorm Einheitstheorie Vollständigkeit Einheitlichkeit Stetigkeit Wirtschaftlichkeit Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 66

68 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Vollständigkeit Grundsatz der Vollständigkeit Vollständigkeit des Konzernabschlusses Vollständigkeit der Bilanzierung Weltabschlussprinzip d.h. alle Konzernunternehmen sind im Konzernabschluss zu erfassen 294 Abs. 1 HGB Vollständige Erfassung aller Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge 300 Abs. 2, 298 Abs. 1, 246 Abs. 1 HGB Hinweis: Bilanzierungswahlrechte des MU dürfen im KA neu aufgelöst werden 300 Abs. 2 HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 67

69 3 Konsolidierungsgrundsätze Übersicht Konsolidierungsgrundsätze Prozess der Entstehung von Konzernabschlüssen Konsolidierungsgrundsätze im Detail Generalnorm Einheitstheorie Vollständigkeit Einheitlichkeit Stetigkeit Wirtschaftlichkeit Kontrollfragen Fallbeispiele 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 68

70 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Einheitlichkeit (I) Überblick Einheitlichkeit Einheitlichkeit des Stichtags 299 HGB Einheitlichkeit der Bilanzierungsgrundsätze Einheitlichkeit der Währungsumrechnung Einheitlichkeit des Ansatzes 300 Abs. 2 HGB Einheitlichkeit der Bewertung Einheitlichkeit des Ausweises diverse 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 69

71 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Einheitlichkeit (I): Stichtag 1 Einheitlichkeit des Stichtags 299 HGB Grundsatz Ausnahmen Konzernstichtag ist Stichtag des JA des MU Abs. 1 Abschlussstichtag des einzubeziehenden Unternehmens liegt vor Konzernstichtag Einheitlichkeit der Abschlussstichtage aller Konzerngesellschaften Abs. 2 S. 1 > 3 Monate < 3 Monate Wahlrecht Abs. 3 Zwischenabschlüsse bei abweichenden Abschlussstichtagen Abs. 2 S. 2 Kein Zwischenabschluss, aber Vorgänge von besonderer Bedeutung für VFE Lage eines in den KA einbezogenen Unternehmens sind in der Konzernbilanz / -GuV zu berücksichtigen oder im Anhang anzugeben Prof. Dr. Bernd Grottel 70

72 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Heterogene Rechnungsperioden im Konzernabschluss Einzelabschluss Einzelabschluss Zwischenabschluss aus Konzernsicht periodenfremd Einzelabschluss ohne Zwischenabschlusspflicht Einzelabschlüsse auf den Stichtag des Konzernabschlusses Konzernabschluss per Prof. Dr. Bernd Grottel 71

73 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Einheitlichkeit (II): Ansatz 2 Einheitlichkeit des Ansatzes Grundsatz der Vollständigkeit 246 Abs. 1, 300 Abs. 2 S. 1 HGB Übernahme aller Vermögensgegenstände und Schulden sowie Erträge / Aufwendungen in den KA soweit: Ansatzgebot bei MU 300 Abs. 2 S. 1 HGB kein Ansatzverbot bei MU 300 Abs. 2 S. 1 HGB nicht ein Ansatzwahlrecht die Übernahme von der Bilanzpolitik des Konzerns abhängig macht 300 Abs. 2 S. 1,2 HGB Zwangsweise Anpassung an Recht des MU Beachte: Es gilt kein Stetigkeitsgebot, da selbst gleiche Sachverhalte unterschiedlich behandelt werden können! (Neu-) Ausübung von Ansatzwahlrechten unabhängig von den Einzel-JA (TU / MU) für den Konzernabschluss Freiwillige Anpassung 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 72

74 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Beispiel: Ansatzgebote Handelsrechtliche Ansatzgebote Aktivierungsgebote Passivierungsgebote Vollständigkeitsgebot für sämtliche Vermögensgegenstände ( 246 Abs. 1 HGB) Angaben unter der Bilanz Haftungsverhältnisse ( 251 HGB) Vollständigkeit für sämtliche Schulden ( 246 Abs. 1 HGB) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( 249 Abs. 1 S. 1 HGB) Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen (Nachholfrist 3 Monate) und Aufwendungen für Abraumbeseitigung (Nachholfrist 1 Jahr) ( 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB) Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung ( 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB) Passive latente Steuern ( 274 Abs. 1 HGB) 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 73

75 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Beispiel: Ansatzverbote Handelsrechtliche Ansatzverbote Aktivierungsverbote Passivierungsverbote Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens, die Beschaffung des Eigenkapitals und den Abschluss von Versicherungsverträgen nach 248 Abs. 1 HGB Beschränkung der Bilanzierung von Rückstellungen auf jene Rückstellungen, die der Katalog des 249 HGB Abs. 1 erschöpfend auflistet ( 249 Abs. 2 HGB) Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach 248 Abs. 2 HGB Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens soweit Forschungskosten nach 255 Abs. 2a HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 74

76 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Beispiel: Ansatzwahlrechte Handelsrechtliche Ansatzwahlrechte Aktivierungswahlrechte Passivierungswahlrechte Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens soweit produktspezifische Entwicklungskosten nach 255 Abs. 2a HGB Passivierungswahlrechte existieren nicht. Disagio als Differenz zwischen dem Rückzahlungsbetrag und Auszahlungsbetrag von Verbindlichkeiten nach 250 Abs. 3 HGB Aktive latente Steuern (bei Kapitalgesellschaften) nach 274 Abs. 1 HGB 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 75

77 3 Konsolidierungsgrundsätze (im Detail) Grundsatz der Einheitlichkeit (III): Bewertung 3 4 Ausnahme II Abweichung in Ausnahmefällen mit Pflicht zur Angabe und Begründung im Konzernanhang 308 Abs. 2 S. 4 HGB Einheitlichkeit der Bewertung Einheitliche Bewertung nach den auf den JA des MU anwendbaren Bewertungsmethoden 308 Abs. 1 S. 1 HGB Ausnahme I bei untergeordneter Bedeutung für die VFE Lage kann auf einheitliche Bewertung verzichtet werden 308 Abs. 2 S. 3 HGB Neubewertungspflicht 308 Abs. 2 S. 1 HGB Neubewertungswahlrecht 308 Abs. 2 S. 1 HGB wenn Vermögensgegenstände und Schulden in den JA wurden nach anderen als den im KA angewandten Methoden bewertet Vermögensgegenstände und Schulden wurden in den JA nicht nach Methoden bewertet, die in Ausübung von Bewertungswahlrechten auf den KA angewendet werden nach dem Recht des MU anwendbare Bewertungsmethoden können im KA (neu) anders ausgeübt werden, z.b. im Interesse einer eigenständigen Konzernbilanzpolitik 2014 Prof. Dr. Bernd Grottel 76