BB-Rechtsprechungsreport. Stromsteuerrecht I. Rechtsprechung zum Energiesteuerrecht

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1 Von Dr. Roland M. Stein und Anahita Thoms*, Betriebs-Berater, BB , S BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013 I. Rechtsprechung zum Energiesteuerrecht II. Rechtsprechung zum Stromsteuerrecht III. Rechtsprechung zum Biokraftstoffquotenrecht IV. Rechtsprechung zur Luftverkehrssteuer V. Rechtsprechung zur Kernbrennstoffsteuer VI. Zusammenfassung Auch im Jahr 2013 sind viele bedeutende Entscheidungen zum Energiesteuerrecht (unter I.) und zum Stromsteuerrecht (unter II.) ergangen, die im Folgenden dargestellt werden. Von großer praktischer Relevanz waren diesmal sowohl im Energiesteuer- als auch im Stromsteuerrecht die zahlreichen Entscheidungen, die sich mit Steuerentlastungstatbeständen befassten. Hier kristallisiert sich eine formalistische Entwicklung der Rechtsprechung heraus. Jeweils zwei Entscheidungen ergingen zum Biokraftstoffquotenrecht (unter III.) und zu den»neuen Energiesteuern«Luftverkehrsteuer (unter IV.) und Kernbrennstoffsteuer (unter V.). I. Rechtsprechung zum Energiesteuerrecht Im Bereich des Energiesteuerrechts sahen sich die Finanzgerichte mit einer breiten Vielfalt an Themen konfrontiert. Neben Fragen zur Steuerentstehung beim Verbringen von Energieerzeugnissen in den steuerlich freien Verkehr, zur Besteuerung von Fehlmengen im Steueraussetzungsverfahren und zur Steuerentstehung bei Abgabe an einem Nichtberechtigten (unter 1.), der Steuerbefreiung auf Mineralöle und der gewerblichen Schiff- und Luftfahrt (unter 2.), dominierten vor allem Fragen zum Umfang der Steuerentlastungstatbestände (unter 3.). 1. Steuerentstehung und Unregelmäßigkeiten Eine interessante Entscheidung betrifft die Entstehung der Energiesteuer beim Verbringen von Energieerzeugnissen in den steuerlich freien Verkehr eines Mitgliedstaates nach 15 Abs. 2 Energiesatz (unter a)). Eine weitere Entscheidung betraf die Entstehung der Energiesteuer bei zweckwidriger Abgabe (unter b)). Andere Urteile betreffen die Besteuerung von Fehlmengen im Steueraussetzungsverfahren (unter c)) und den Erlass der Mineralölsteuer bei einer Steuerentstehung nach 26 Abs. 6 MinöStG (unter d)). a) Steuerentstehung nach 15 Abs. 2 Energiesatz (Hauptbehälter) Einen begrüßenswerten Vorstoß gegen die bisherige Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte leistete das FG Düsseldorf im Rahmen eines Vorlagebeschlusses. 1 Hintergrund des Beschlusses ist die in der Praxis insbesondere bei Spezialfahrzeugen relevante Frage, ob von einer Steuerfreiheit des in bestimmten LKWs eingebauten Hauptbehältern befindlichen Treibstoffs ausgegangen werden kann, wenn diese EU-Innengrenzen überschreiten. Hintergrund ist die Steuerentstehung nach 15 Abs. 2 S. 1 Energiesatz, wonach die Steuer entsteht, wenn harmonisierte Energieerzeugnisse nach 4 Energiesatz aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaates in das Steuergebiet verbracht werden und dort erstmals zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet werden. Nach 15 Abs. 4 Nr. 1 Energiesatz gilt dies jedoch nicht, soweit es sich um Kraftstoffe handelt, die sich in sogenannten»hauptbehältern«von Fahrzeugen befinden. Nach 41 S. 1 Nr. 1 EnergieStV sind Hauptbehälter die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter. Dr. Roland M. Stein T E roland.stein@freshfields.com Anahita Thoms T E anahita.thoms@freshfields.com * Die Autoren bedanken sich bei Raffaele Mazza, juristischer Mitarbeiter bei Freshfields Bruckhaus Deringer LLP in Berlin, für die tatkräftige Unterstützung bei der Erstellung dieses Beitrags. 1 FG Düsseldorf, K 3692/12 VE, BeckRS 2012, 94020, zur Vorabentscheidung durch den EuGH, Rs. C-152/13, Holger Forstmann Transporte; s. Anm. Möllenhoff/Panke, AW-Prax, 2013, 293. Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 1

2 Der Vorlagebeschluss behandelt die Frage, wer als Hersteller in diesem Sinne angesehen werden kann. Sowohl der Hersteller des Fahrgestells als auch das Karosseriebauunternehmen kamen als Hersteller in Betracht. Wer»Hersteller«in diesem Sinne ist, wurde durch den BFH unter Bezugnahme auf die Schoonbroodt-Entscheidung 2 des EuGH stets eng ausgelegt, so dass grundsätzlich nur der Fahrgestellfabrikant als Hersteller angesehen wurde. 3 Das FG Düsseldorf legte dem EuGH nunmehr die Frage vor, ob der in Art. 24 Abs. 2 EnergieStRL 4 festgelegte Herstellerbegriff dahingehend auszulegen sei, dass hiervon auch Karosseriebauer oder Vertragshändler erfasst werden, wenn diese den Kraftstoffbehälter eingebaut haben und der Herstellungsprozess aus technischen und wirtschaftlichen Gründen im Wege der Arbeitsteilung durch mehrere selbständige Unternehmen erfolgt. Die zweite Frage betraf den Begriff der»kraftfahrzeuge desselben Typs«und dessen Auslegung. Zusätzlich äußerte das FG erhebliche Zweifel an der bisherigen Auffassung des BFH. Das FG plädiert für eine weite Auslegung des Herstellerbegriffs, der auch Karosseriebauer und Vertragshändler mit einschließen müsse. Eine weite Auslegung sei aufgrund von Sinn und Zweck des Art. 24 Abs. 2 Energiesteuerrichtlinie geboten. Ziel sei es gewesen, sowohl eine Beeinträchtigung des freien Verkehrs von Personen und Waren als auch eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. 5 Hierfür bedarf es nach Ansicht des FG keiner Änderung der Energiesteuerrichtlinie. Auch die derzeitige Fassung mache unter Berücksichtigung der derzeitigen Verhältnisse der Produktion von Lastkraftwagen eine Einbeziehung von Karosseriebauern und Vertragshändlern möglich. Noch vor der Vorlage das FG ordnete das BMF in einem aktuellen Erlass an, dass die Zollbehörden Lastkraftwagen im innereuropäischen Verkehr unter bestimmten Voraussetzungen nicht kontrollieren sollen. 6 b) Steuerentstehung bei Abgabe an einen Nichtberechtigten Der BFH hat sich mit der Steuerentstehung nach 30 Abs. 1 S. 1 Energiesatz und vor allem mit dem dafür maßgeblichen Begriff der Abgabe beschäftigt. 7 A kaufte bei B Gasöl. Das Gasöl lagerte zu dieser Zeit im Auftrag von B im Steuerlager der Firma H. B war zum Zeitpunkt der Lieferung im Gegensatz zu A, dem eine entsprechende Erlaubnis erst später erteilt wurde im Besitz einer Erlaubnis als Verteiler gemäß 24 Abs. 3 S. 2 Energiesatz. A hatte das Gasöl an die Firma T zur Bunkerung eines Seeschiffs weiterverkauft. Mit einer veranlasste B bei der Firma H die Freistellung des Gasöls für A (s. Abbildung 1) 2 EuGH, C-247/97, Slg. 1998, I, BFH, VII B 276/09, BFH/NV 2010, 2074; BFH, VII B 168/10, BFH/NV 2011, 601; BFH, VII B 12/11, BFH/NV 2012, 238, vgl. hierzu Stein, in: Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S. 128 f.; FG Hamburg, K 183/10, BeckRs 2011, 96980, und FG München, K 3565/08, BeckRs 2011, RL (EG) Nr. 2003/96 des Rates vom zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, S. 51). 5 Erwägungsgrund 19 zur RL 94/74/EG des Rates vom unter anderem zur Änderung der RL 92/81/EG zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle, ABl. L 365 vom , S. 46; s. auch den Vorschlag zur Änderung der RL 2003/96/EG zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom KOM (2011) BMF, III B 6 V 8220/07/10004:006; III B 1 Z 0822/0: BFH, VII R 39/11, BFH/NV 2013, 1713; s. Anm. Rüsken, BFH/PR 2013, 438, sowie mit krit. Anm. Stein, BB, 2013, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

3 Klägerin zu 1 Kaufvertrag Klägerin zu 2 Kaufvertrag Lagervertrag Firma T Firma H Abbildung 1: Steuerentstehung nach 30 Abs. 1 S. 1 Energiesatz bei Abgabe an Nichtberechtigten Mit der Begründung, sie sei bei der Abgabe nicht Inhaberin einer Erlaubnis gewesen, nahm das beklagte Hauptzollamt die Klägerinnen sowohl A als auch B nach 30 Abs. 1 Energiesatz auf Zahlung von Energiesteuer in Anspruch. Der BFH wies die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils 8 ab. Nach dem BFH entsteht die Steuer gemäß 30 Abs. 1 S. 1 Energiesatz immer dann, wenn Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis als Verwender im Sinne des 24 Abs. 2 Energiesatz genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben worden sind oder der Verbleib der Energieerzeugnisse nicht festgestellt werden kann. Nach der Entscheidung des BFH liegt eine solche steuerschädliche Abgabe von Energieerzeugnissen auch in Fällen vor, in denen eine andere Person aufgrund eines vereinbarten Besitzmittlungsverhältnisses den mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt und zu diesem Zeitpunkt nicht über eine Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung oder Verwendung dieser Energieerzeugnisse verfügt. Die Begründung eines solchen Besitzmittlungsverhältnisses sieht der BFH regelmäßig bereits im Abschluss eines Kaufvertrags über die betreffenden Energieerzeugnisse. Es liege auch kein Fall des 30 Abs. 1 S. 2 Energiesatz vor, wonach die Steuer dann nicht entstehe, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden seien, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt seien. Diese Regelung könne nicht als allgemeine Heilungsvorschrift verstanden werden, die ungeachtet eines Zwischenerwerbs durch einen Nichtberechtigten den in 30 Abs. 1 S. 1 Energiesatz normierten Steuerentstehungstatbestand verdränge. Die Regelung greife vielmehr nur, wenn ein Untergang oder eine Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen Erlaubnisinhaber eine Gefährdung des Steueranspruchs weitgehend ausschließe. Diese Entscheidung ist als Höhepunkt der formalistischen BFH-Rechtsprechung zu den Vorschriften über Unregelmäßigkeiten beim Rechtsverkehr mit steuerbefreiten Energieerzeugnissen abzulehnen. Denn jeder Käufer, Lagerhalter oder Frachtführer kann Besitzmittler seines Vertragspartners sein. Jede fehlende Erlaubnis eines dieser Beteiligten führt dann zu einer Steuerentstehung. Hierbei verkennt der BFH, dass Streckengeschäfte insbesondere unter Beteiligung von Frachtführern in der Praxis üblich sind. Die Besteuerung jedes mittelbaren Besitzers kann nicht Wille des Gesetzgebers gewesen sein und ist insbesondere für Kontrollzwecke nicht erforderlich. Für die Praxis hat die strenge BFH-Rechtsprechung zur Folge, dass im Rahmen eines Streckengeschäfts alle Beteiligten im Besitz einer gültigen Erlaubnis im Sinne des 24 Energiesatz sein müssen, soweit zumindest einem der Beteiligten mittelbarer Besitz an den Erzeugnissen verschafft wird. Das betrifft insbesondere auch etwaige Lagerhalter und Spediteure. Das gilt selbst dann, wenn der Letzterwerber im Besitz einer solchen Erlaubnis sein sollte. Da eine Verschaffung des mittelbaren Besitzes in aller Regel erfolgen wird, sollte im Zweifel eine Erlaubnis eingeholt werden. Da der BFH mit dem Abschluss eines Kaufvertrages regelmäßig von der Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse ausgeht, sollten bei Streckengeschäften zudem klare vertragliche Regelungen aufgenommen werden, die einen mittelbaren Besitz der Vertragsparteien ausschließen. 8 FG Hamburg, K 205/10, BeckRS 2011, 96154; mit zust. Anm. Stein/Thoms, BB 2013, 1380 f. Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 3

4 Das BMF hat kurzfristig einen Erlass, der die negativen Folgen des Urteils auffangen soll, angekündigt. Eine praktische Lösung dieser Problematik wäre zu begrüßen. Bis zu dessen Veröffentlichung ist jedoch äußerste Vorsicht geboten. 9 c) Besteuerung von Fehlmengen im Steueraussetzungsverfahren Im Sommer 2013 hatte das FG Hamburg darüber zu entscheiden, ob eine deutsche Zollbehörde für die Erhebung von Energiesteuer auf die vom Empfänger festgestellte Fehlmenge Gasöl zuständig ist, die in einem Steueraussetzungsverfahren von den Niederlanden nach Deutschland verbracht worden war. Nach einem Transport unter Steueraussetzung aus den Niederlanden nach Deutschland wurde das Gasöl aus dem transportierenden Motorschiff in einen Tank der Empfängerin gepumpt. Der Empfänger stellte eine gegenüber den Angaben im Versandpapier um 0,3 Prozent abweichende Gasölmenge fest, die die akzeptierte Toleranzgrenze von 0,2 Prozent somit um 0,1 Prozent überschritt. Für diese die Toleranzgrenze überschreitende Gasölmenge setzte die Zollbehörde Energiesteuer fest. Nach 14 Abs. 2 Energiesatz entsteht die Energiesteuer, wenn während der Beförderung unter Steueraussetzung im Steuergebiet eine Unregelmäßigkeit eintritt. Als Unregelmäßigkeit gilt gemäß 14 Abs. 1 Energiesatz ein während der Beförderung unter Steueraussetzung eintretender Fall, aufgrund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann. 10 Durch Verweis auf 8 Abs. 1a Energiesatz sind die Fälle ausgenommen, in denen Energieerzeugnisse aufgrund ihrer Beschaffenheit oder infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen sind. Das FG war der Ansicht, dass eine Fehlmenge eine solche Unregelmäßigkeit darstellt. 11 Diese sei auch noch während der Beförderung festgestellt worden, weil die die Beförderung abschließende Messung der vom Empfänger übernommenen Ware im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Löschvorgang vorgenommen werde. Auch lag nach Ansicht des Gerichts keiner der durch 14 Abs. 3 Energiesatz i.v.m. 8 Abs. 1a S. 1 Energiesatz von der Steuerentstehung ausgenommenen Fälle vor. Für deren Vorliegen sei der potentielle Steuerschuldner darlegungs- und beweispflichtig. 12 Die Zuständigkeit der deutschen Zollbehörde ergebe sich aus Art. 10 Abs. 2 der Systemrichtlinie: 13 Sofern der Ort, an dem die Unregelmäßigkeit begangen wurde, nicht bestimmt werden könne, gelte diese als in dem Mitgliedstaat eingetreten, in dem sie entdeckt wurde (Art. 7 Abs. 2 lit. a der Systemrichtlinie). Vorliegend sei die Fehlmenge im Rahmen der abschließenden Messung in Deutschland festgestellt worden, so dass die Unregelmäßigkeit auch als in Deutschland eingetreten gelte. Problematisch ist jedoch, dass in der Praxis häufig gar nicht festgestellt werden kann, wie es zu einer Fehlmenge kam. Das letzte Wort über die Kompetenzverteilung wird der BFH, bei dem das Verfahren derzeit anhängig ist, oder der EuGH, das an sich als einziges Gericht darüber entscheiden sollte, haben. 14 d) Kein Erlass der Mineralölsteuer aus Billigkeitsgründen Gegenstand eines Urteils des BFH 15 war die Ablehnung eines Erlasses der Mineralölsteuer aus Billigkeitsgründen bei einer Besteuerung nach 26 Abs. 6 S. 1 MinöStG a.f. 16 Die (Rechtsvorgängerin der) Klägerin handelte von ihren Niederlassungen aus mit Dieselkraftstoff und 9 Nach Fertigstellung dieses Beitrags nunmehr veröffentlicht: BMF, III B 6 V 8115/11/10002: Vgl. dazu Stein, in: Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S So auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, 14, Rn. 14; Soyk, in: Friedrich/Meißner, Praxiskommentar Energiesteuern, Stand: 28. Erg.-Lfg. Juni 2012, 14, Rn. 29; Stein, in: Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S Vgl auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG 2012, 8, Rn RL 2008/118/EG des Rates vom über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der RL 92/12/EWG (im Folgenden: SystemRL). 14 Anhängig vor dem BFH, VII R 40/ BFH, VII R 7/12, BFH/NV 2014, Nunmehr 21 Abs. 1 EnergieStG. 4 BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

5 leichtem Heizöl, das sie durch ihre Fahrer mit Tankfahrzeugen wechselweise an ihre Kunden auslieferte. Beamte des Hauptzollamts stellten im Rahmen einer Außenprüfung fest, dass mit den Tankfahrzeugen Gasölgemische als Kraftstoffe abgegeben worden waren, weil beim Produktwechsel die für die Restmenge vorgeschriebene Mindestabgabemenge nicht eingehalten worden war. Das Hauptzollamt setzte daraufhin gegenüber der (Rechtsvorgängerin der) Klägerin Mineralölsteuer fest. Der Bescheid ist bestandskräftig. Die Klägerin begehrte nunmehr den Erlass der Steuer. Nach 26 Abs. 6 S. 1 MinöStG a.f. entstand die Mineralölsteuer, wenn gekennzeichnetes Mineralöl, das mit anderem Mineralöl gemischt wurde, als Kraftstoff bereithalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet wurde. Nach 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Hierbei handele es sich um eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch 102 FGO i.v.m. 121 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar sei. 17 Ein Billigkeitserlass sei im Prinzip auch im Falle einer Steuererhebung nach 26 Abs. 6 S. 1 MinöStG möglich. Der BFH lehnte einen Erlass im konkreten Fall jedoch ab. Ein solcher komme nur in Betracht, wenn es sich um einen atypischen Fall handele, dessen Besteuerung mit dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmung unvereinbar sei. Die Besteuerung müsse trotz Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufen. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestandes bewusst in Kauf genommen habe, könnten dagegen einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen. Sowohl die Gesetzesbegründung als auch die Entstehungsgeschichte des 26 Abs. 6 S. 1 MinöStG ließen darauf schließen, dass der Gesetzgeber die infolge einer Vermischung entstehende Doppelbesteuerung gewollt habe. Erst durch die Änderung der Vorschrift habe der Gesetzgeber die Besteuerung beschränkt, um unverhältnismäßige Steuerfolgen zu vermeiden. 18 Die erst im Juli 2002 geschaffene Ausnahmeregelung entfalte jedoch keine Rückwirkung und könne daher auf den Streitfall keine Anwendung finden. Die Entscheidung ist abzulehnen. Gerade die Änderung der Rechtslage durch den Gesetzgeber zeigt doch, dass dieser von der Unbilligkeit einer Doppelbelastung als unverhältnismäßiger Steuerfolge abweichen wollte. 2. Steuerbefreiungen Im Bereich der Steuerbefreiungen ergingen neben einem Urteil des EuGH zur beihilferechtlichen Einstufung von Steuerbefreiungen (unter a)) zwei Beschlüsse zur Steuerbefreiung für die Schiff- und Luftfahrt (unter b)). a) Selbst genehmigte Befreiungen können Beihilfen darstellen Bei der Tonerdegewinnung verwendete Mineralöle wurden in Irland, in Italien und in Frankreich von der Verbrauchsteuer auf Energieerzeugnisse befreit, und zwar in der Region Shannon seit 1983, auf Sardinien seit 1993 und in der Region Gardanne seit Diese Befreiungen wurden auf Grundlage des Art. 8 Abs. 4 der Richtlinie 92/81/ EWG 19 genehmigt, wonach der Rat auf Vorschlag der Kommission einen Mitgliedstaat ermächtigen kann, weitere Steuerbefreiungen oder Ermäßigungen aus besonderen politischen Erwägungen zu gewähren. Der Rat erteilte entsprechende Genehmigungen und verlängerte diese danach mehrfach. Dies geschah zuletzt mit einer Entscheidung, in der ausgeführt wurde, dass diese dem Ergebnis etwaiger Verfahren nicht vorgreift, die möglicherweise gemäß den Art. 87 EG und 88 EG 20 wegen einer Beeinträchtigung des Funktionierens des Binnenmarkts eingeleitet werden, dass sie also die Mitgliedstaaten keinesfalls ihrer Pflicht [enthebt], etwaige staatliche Beihilfen gemäß Art. 88 EG bei der Kommission anzumelden. Mit drei Entscheidungen leitete die Kommission für jede der streitigen Befreiungen ein Verfahren nach Art. 88 Abs. 2 EG ein. Nach Abschluss des Verfahrens erließ sie eine Entschei- 17 Vgl. 5 AO. 18 Gesetz v (BGBl. I, 2778). 19 RL 92/81/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. L 316, S. 12). 20 Nunmehr Art. 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) i. d. F. der Bekanntmachung vom (ABl. Nr. C 115 S. 47). Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 5

6 dung, wonach ein Teil der gewährten Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt im Sinne von Art. 87 Abs. 3 EG unvereinbar sei und die gewährten Beihilfen somit zurückzufordern seien. Die Entscheidung der Kommission wurde zunächst durch das EuG 21 für nichtig erklärt. Anschließend hat das EuGH diese im Rechtmittelverfahren für rechtmäßig erachtet und die Rechtssache zur erneuten Entscheidung nunmehr zum dritten Mal an das EuG zurückverwiesen. 22 Der EuGH war der Auffassung, dass eine Entscheidung des Rates, mit der einem Mitgliedstaat gemäß Art. 8 Abs. 4 der Richtlinie 92/81 die Gewährung einer Verbrauchsteuerbefreiung auf Vorschlag der Kommission genehmigt wurde, nicht zur Folge habe, dass die Kommission daran gehindert sei zu prüfen, ob diese Befreiung eine staatliche Beihilfe darstelle und im Anschluss an diese Prüfung gegebenenfalls eine Entscheidung wie die streitige Entscheidung zu erlassen. Der Begriff der Beihilfe entspreche einem objektiv festgelegten Tatbestand und könne nicht vom Verhalten oder von den Erklärungen der Organe abhängen. Folglich konnte der Umstand, dass die Genehmigungsentscheidungen auf Vorschlag der Kommission erlassen worden waren, der Einstufung der Befreiungen als staatliche Beihilfen nicht entgegenstehen, wenn die Voraussetzungen für deren Vorliegen erfüllt waren. Dagegen war die Entstehungsgeschichte in Bezug auf die Pflicht zur Rückforderung der unvereinbaren Beihilfen sowie im Hinblick auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zu berücksichtigen. Dem habe die Kommission in der streitigen Entscheidung Rechnung getragen, indem sie davon absah, die Rückforderung der Beihilfen anzuordnen, die vor der Veröffentlichung der drei Entscheidungen über die Einleitung des Verfahrens nach Art. 88 Abs. 2 EG im Amtsblatt gewährt worden waren. Das Urteil des EuGH ist bedauerlich. Es ist insbesondere aus Unternehmersicht nicht nachvollziehbar, weshalb die Kommission das Beihilferecht nicht im Rahmen einer einmaligen und abschließenden Entscheidung über die Gewährung einer Verbrauchsteuerbefreiung prüfen kann. Auch sind die unterschiedlichen Zuständigkeiten bei den Generaldirektionen in Brüssel den Unternehmen nicht zuzurechnen. Die gleiche Thematik ist auch bei anderen energierechtlichen Bestimmungen von Relevanz, etwa der beihilferechtlichen Bewertung des 26 EnergieStG, der Verlängerung des Spitzenausgleichs und aktuell der Diskussion über das Erneuerbare-Energien-Gesetz. b) Steuerbefreiung für die Schiff- und Luftfahrt Ein im Frühjahr ergangener Beschluss des BFH 23 reiht sich in eine Reihe von früheren Entscheidungen zur Energiesteuerbefreiung in der Schifffahrt ein. 24 Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob auch der Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Vereins von 27 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG erfasst ist. Darin ist die Befreiung von der Energiesteuer für Energieerzeugnisse geregelt, die in Wasserfahrzeugen für die Schifffahrt verwendet werden. Zweck des klagenden gemeinnützigen Vereins war die Erhaltung eines historischen Segelschiffes, das zu unentgeltlichen Ausbildungsreisen für Praktikanten und Studenten genutzt wurde. Darüber hinaus veranstaltete der Verein mit dem Schiff auch Gästefahrten, aus deren Einnahmen er unter anderem die Unterhaltung des Schiffes und die Ausbildungsfahrten finanzierte. Der BFH nahm in seinem Beschluss auf die Entscheidung des EuGH 25 zur Befreiung der Schifffahrt von der Mineralölsteuer vom 1. Dezember 2011 Bezug. Er erklärte diese hinsichtlich der Definitionen und Wertungen für uneingeschränkt übertragbar auf Art. 14 Abs. 1 lit. c der Energiesteuerrichtlinie, da diese Vorschrift im Wortlaut mit der Regelung über die Befreiung bei der Luftfahrt identisch sei. Unter Anwendung dieser Vorgaben lehnte der BFH eine Steuerbefreiung ab. Es liege keine gewerbliche Schifffahrt vor, da offenbar kein Gewinn, sondern nur ein an den Verein abzuführender Beitrag zu den Kosten des Unterhalts des Schiffes als gemeinnützige Aufgabe erwirtschaftet werden solle. 21 EuG, T-50/06 RENV, T-56/06 RENV, T-60/06 RENV, T-62/06 RENV und T- 69/06 RENV, Irland u. a./ Kommission, ECLI:EU:T:2012:134, EWS 2012, 149 (Tenor und PM). 22 EuGH, C-272/12 P Kommission/Irland u. a., ECLI:EU:C:2013:812, nach Zurückweisung anhängig beim EuG (Az: T-50/06 RENV). 23 BFH, VII B 44/12, BFH/NV 2013, Vgl. BFH, VII B 15/11, BFH/NV 2012, 1606; FG Düsseldorf, K 3955/08 VE, BeckRS 2012, EuGH, C-79/10, System Helmholz GmbH, ZfZ 2012, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

7 In die gleiche Richtung ging ein Beschluss des BFH, bei dem eine Energiesteuerbefreiung für Schulungsflüge gemeinnütziger Luftsportvereine abgelehnt wurde. 26 Der BFH entschied, dass einem Luftsportverein, der Schulungsflüge ohne Gewinnerzielungsabsicht anbiete, eine Steuerentlastung nach 27 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m 52 Abs. 1 S. 1 EnergieStG für das auf den Flügen verbrauchte Benzin nicht gewährt werden könne. Die Schulungsflüge stellten mangels Gewinnerzielungsabsicht keine gewerbsmäßige Erbringung einer Luftfahrt-Dienstleistung dar. Dieses Ergebnis stehe auch im Einklang mit Art. 14 Abs. 1 b) EnergieStRL. Hiernach sei entscheidend, dass die begünstigte Tätigkeit kommerziellen Zwecken diene. Diese Urteile sind in rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden, da wohl in beiden Fällen keine Gewinnerzielungsabsicht bestand. Es verbleibt jedoch die Frage, ob es rechtspolitisch sinnvoll ist, bei einer Nutzung zu wohltätigen oder gemeinnützigen Zwecken eine Steuerbefreiung zu verwehren, während gewerbsmäßig handelnde Unternehmen eine solche für sich beanspruchen können. Dies sollte der Gesetzgeber korrigieren. 3. Steuerentlastungen Im Bereich der Steuerentlastungen sind neben einem Urteil zum Herstellerprivileg nach 47 Abs. 1 Nr. 4 i.v.m. 26 Abs. 1 EnergieStG (unter a)), Entscheidungen zu Entlastungen für Biokraftstoffe nach 50 EnergieStG (unter b)) für bestimmte Prozesse und Verfahren nach 51 Abs. 1 EnergieStG (unter c)), zu Steuerentlastungen für KWK-Anlagen nach 53 EnergieStG (unter d)) und eine Entscheidung zur Steuerentlastung nach 60 EnergieStG (unter e)) ergangen. a) Herstellerprivileg und anteilige Steuerentlastung Nach dem BFH kann eine Energiesteuerentlastung nach 47 Abs. 1 Nr. 4 i.v.m. 26 Abs. 1 EnergieStG nur insoweit gewährt werden, als die auf dem Betriebsgelände eingesetzten Energieerzeugnisse in hierzu bestimmten Anlagen oder Anlagenteilen zur Herstellung von Energieerzeugnissen verwendet wurden. 27 Wurden gewonnene Tierfette nur zum Teil zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt und der restliche Teil zu anderen Zwecken weiterveräußert, so sei zur Berechnung des entlastungsfähigen Anteils der eingesetzten Energieerzeugnisse das Verhältnis zwischen der Gesamterzeugung und den hergestellten Energieerzeugnissen zu bestimmen. 26 Abs. 1 EnergieStG sei im Lichte der unionsrechtlichen Bestimmungen so auszulegen, dass eine Steuerbegünstigung nur für solche Energieerzeugnisse zu gewähren sei, deren Verwendung mit dem Herstellungsprozess zusammenhänge. Durch den Einsatz des Energieerzeugnisses müsse der Hauptzweck des Herstellungsbetriebs erfüllt werden, das heißt, der Verbrauch müsse zumindest das Wesentliche der Tätigkeit eines Herstellungsbetriebes, nämlich die Herstellung von Energieerzeugnissen, fördern. Der Entscheidung ist im Ergebnis zuzustimmen, auch wenn die Ermittlung des entlastungsfähigen Anteils zum Teil schwierig ist. 28 Eine Entlastung der gesamten Menge an verbrauchten Energieerzeugnissen würde, wie zutreffend vom BFH ausgeführt, dem Willen des Gesetzgebers und den unionsrechtlichen Bestimmungen widersprechen. Problematisch sind jedoch die beiläufig in einem obiter dictum geäußerten Zweifel des BFH in Bezug auf die Reichweite des Begriffs»Herstellungshandlung«. 29 Hiernach zweifelt der BFH daran, ob die zur Verwendung als Heizstoff bestimmten Tierfette auch dann zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt werden, wenn die Eigenschaft als Energieerzeugnis zum Zeitpunkt der Gewinnung noch nicht feststeht. In einem solchen Fall stelle der nachträgliche Bestimmungsakt die eigentliche Herstellungshandlung nach 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG dar. Da diese zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Einsatz der gewonnenen Energieerzeugnisse bereits abgeschlossen sei, könne es an einer einheitlichen Herstellungshandlung im Sinne des 26 Abs. 1 EnergieStG fehlen. Diese Zweifel sind jedoch unbegründet. Zunächst ist in formaler Hinsicht nicht nachvollziehbar, warum der BFH diese entscheidungserhebliche Rechtsfrage offen ließ. Auch inhaltlich 26 BFH, VII R 25/12, BFH/NV 2014, BFH, VII R 26/12, BFH/NV 2014, 257; hierzu krit. Anm. Mazza, BB 2013, 227, und Pohl/Schmidt, ZfZ 2014, S. hierzu Beispiel in Pohl/Schmidt, ZfZ 2014, 37, BFH, VII R 26/12, BeckRS 2013, 96644, Rn. 10. Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 7

8 vermögen die Ausführungen des BFH nicht zu überzeugen. Zum einen widerspricht eine Trennung des Herstellungsvorgangs dem eindeutigen Wortlaut des 6 Abs. 1 S. 2 EnergieStG und der gesetzlichen Intention. Zum anderen führt diese zu nicht vertretbaren Ergebnissen. Bei Zugrundelegung einer ex-ante-betrachtung werden Hersteller von bestimmungsabhängigen Energieerzeugnissen besser gestellt, die sämtliche Erzeugnisse zunächst energetisch bestimmen und diese Bestimmung später abändern. Entscheidend ist jedoch, dass durch das eingesetzte Energieerzeugnis wiederum ein Energieerzeugnis erzeugt wurde. Für diese Beurteilung ist eine ex-post-betrachtung ausreichend. b) Begriff der thermochemischen Umwandlung In einem Verfahren vor dem FG Hamburg ging es um die Auslegung des Begriffs der thermochemischen Umwandlung nach 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG a.f., die nunmehr in 50 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStG geregelt ist. 30 Nach 50 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die besonders förderungsbedürftige Biokraftstoffe nach Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 2 sind oder enthalten, gewährt. Nach 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG a.f. sind synthetische Kohlenwasserstoffe oder Kohlenwasserstoffgemische, die durch thermochemische Umwandlung von Biomasse gewonnen worden sind, besonders förderungswürdig. Im gegenständlichen Herstellungsprozess wurde der produzierte Biokraftstoff ein hydriertes Pflanzenöl aus Ölsaaten und Pflanzenölen sowie einem geringen Anteil tierischer Fette als Ausgangsprodukten gewonnen. Deren Bestandteile wurden anschließend bei Temperaturen von 320 C bis 360 C und bis zu 80 bar Druck in Kohlenwasserstoffe umgewandelt. Das Endprodukt entstand, indem zunächst das Fettsäureglycerid gespalten, die Kettenstruktur umgebaut und schließlich nicht benötigte Bestandteile eliminiert wurden. Nach Ansicht des FG stellt dieser Herstellungsprozess keine thermochemische Umwandlung im Sinne des 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG a.f. dar. Dieser Begriff bedürfe mangels gesetzlicher Definition einer Auslegung. Hierbei ergebe sich aus der Gesetzesbegründung, dass ausschließlich sogenannte Biomass-to-Liquid (BtL)-Kraftstoffe als durch thermochemische Umwandlung von Biomasse gewonnen und damit als besonders förderungswürdig angesehen werden könnten. 31 Die Extraktion von Pflanzenöl aus Ölsaat mit anschließender Hydrierung zu Kohlenwasserstoffen führe nicht zu einem BtL-Kraftstoff und könne insofern nicht als thermochemische Umwandlung angesehen werden. Im Rahmen einer thermochemischen Umwandlung würden feste Stoffe in flüssige Kraftstoffe umgewandelt, wobei eine Vergasung der Ausgangsmasse einen regelmäßigen Herstellungsschritt darstelle. Beides sei im Streitfall nicht gegeben. Ein thermochemisches Verfahren zeichne sich gerade dadurch aus, dass es einen thermochemischen Schritt, zum Beispiel ein Vergasung, enthalte, der die katalytische Konversion folge. Ein solcher Schritt, der mehr als nur die schlichte Zufuhr von Wärme bedeuten müsse, sei im gegenständlichen Prozess nicht erkennbar. Die enge begriffliche Auslegung des Gerichts stellt eine unzulässige Einschränkung der Vorschrift dar. Die Norm will besondere und neuartige Verfahren fördern, die gerade erst entwickelt werden. Daher verbietet sich eine Beschränkung auf eine bestimmte Terminologie und auf die in diesem Zusammenhang verwendeten Prozessschritte. Es bleibt zu hoffen, dass der BFH dieses Ergebnis korrigiert. c) Bestimmte Prozesse und Verfahren Zwei Entscheidungen ergingen zur Energiesteuerentlastung nach 51 Abs. 1 EnergieStG. 32 Gegenstand der ersten Entscheidung war die Frage, ob eine Entlastung für Energieerzeugnisse gewährt werden kann, die in einer Eisengießerei für den Bau verlorener Sandformen und Sandkerne verwendet wurden, die wiederum zur Produktion eines Fertigerzeugnisses eingesetzt wurden. Hierbei werden die Sandelemente zunächst in einem mit Erdgas beheizten Kerntrocknungsofen getrocknet. Nach dem Gießen der Metallgussteile werden diese 30 FG Hamburg, K 38/11, BeckRS 2014, 94101, zurzeit anhängig vor dem BFH, VII R 56/ BT-Drs. 16/2709, 18; so auch Möhlenkamp, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, 50, Rn. 9, und Friedrich, in: Friedrich/Meißner, Praxiskommentar Energiesteuern, Stand: 25. Erg.-Lfg. Oktober 2011, 50, Rn. 16. A. A. Stein, in: Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S BFH, VII R 24/12, BFH/NV 2014, 254; FG Hamburg, K 98/12, BeckRS 2013, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

9 unter Zerstörung der Sandformen und Sandkerne aus den Formen gelöst. Der Sand wird anschließend zur erneuten Verwendung wieder aufbereitet. Für dessen Trocknung wird ebenfalls Erdgas eingesetzt. Das Hauptzollamt lehnte eine Entlastung für das zum Formbau und zur Wiederaufbereitung eingesetzte Erdgas ab. Nach 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b EnergieStG wird für Energieerzeugnisse, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Metallerzeugung und -bearbeitung verwendet worden sind, eine Steuerentlastung gewährt. Erstinstanzlich bejahte das erkennende FG Düsseldorf eine solche Entlastung. 33 Der BFH lehnte eine solche jedoch ab. Für die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals Verwendung für die Metallbearbeitung könne es nicht ausreichen, dass ein nicht metallurgischer Prozess aufgrund interner Betriebsabläufe untrennbar mit einem solchen verbunden sei oder in einem räumlichen Zusammenhang stattfinde. Bei der Herstellung von Eisengussteilen benötigte Sandgussformen seien keine Vorprodukte der hergestellten Fertigerzeugnisse, sondern lediglich Werkzeuge. Aber selbst wenn die Sandgussformen als Vorprodukte betrachtet werden könnten, käme eine Steuerentlastung nicht in Betracht, denn im Gegensatz zu 51 Abs. 1 lit. a EnergieStG würden Vorprodukte von der Bestimmung des 51 Abs. 1 lit. b EnergieStG nicht erfasst. Für eine solche enge Auslegung spreche sowohl die Gesetzesbegründung als auch die Systematik des Gesetzes. Die Entscheidung ist bedauerlich, da sie eine zu enge Auslegung des Tatbestandsmerkmals Verwendung zur Metallbearbeitung zugrunde legt. Der Formenbau und die damit verbundene Sandaufbereitung sind untrennbar mit dem Betrieb einer Gießerei verbunden und gehören damit zur Metallverarbeitung im Sinne der Vorschrift. Denn ohne Gießerei gäbe es auch keinen Anlass, Formen zu produzieren. Interessant ist die Feststellung des BFH, dass vorliegend auch keine Steuerentlastung nach 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. d EnergieStG in Betracht komme, da das Erdgas allein zum Zweck des Verheizens eingesetzt worden sei. In einem früheren obiter dictum hatte der BFH ein enges Verständnis der Vorschrift vorgeschlagen. 34 Hiernach sei 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. d EnergieStG richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als zum Verheizen verwendet werden, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird. 35 Auch wollte der BFH das Erfordernis einer Verwendung mit zweierlei Zweck auf den gesamten Tatbestand des 51 Abs. 1 EnergieStG ausdehnen. 36 Der BFH scheint nunmehr jedoch davon auszugehen, dass lediglich im Rahmen des 51 Abs. Nr. 1 lit. d EnergieStG eine Verwendung mit zweierlei Zweck vorliegen muss. In einem Urteil des FG Hamburg ging es um die formellen Voraussetzungen des Antrags auf Steuerentlastung nach 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b EnergieStG. 37 Im Rahmen einer Außenprüfung wurde festgestellt, das ein Teil der in den Betriebsstätten eingesetzten Erdgasmengen nicht in den Steuerentlastungsanträgen berücksichtigt worden war, obwohl die Voraussetzungen für eine Steuerentlastung erfüllt waren. Mit Verweis auf die bereits eingetretene Antragsverjährung lehnte das Hauptzollamt eine Berücksichtigung der Fehlmengen ab. Dem Hauptzollamt zufolge soll auch ein fristgerechter mündlicher Antrag nicht berücksichtigt werden können. Das FG entschied, dass für Entlastungsanträge die Voraussetzungen des 95 EnergieStV gelten. Hiernach könne ein form- und fristgerecht gestellter Antrag nicht formlos erweitert oder ergänzt werden. 95 Abs. 1 EnergieStV bestimmt, dass die Steuerentlastung nach 51 EnergieStG bei dem für den Antragsteller zuständigen Hauptzollamt mit einer Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck für alle Energieerzeugnisse zu beantragen ist, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind. Laut FG bringt bereits die Vorgabe, die Entlastungsanträge auf dem Vordruck zu stellen, zum Ausdruck, dass diese schriftlich gestellt werden müssten. Werde nach Antragstellung eine Entlastung für weitere Mengen begehrt, so sei ein erneuter Antrag zu stellen, der wiederum den Anforderungen des 95 EnergieStV zu genügen habe. 33 FG Düsseldorf, K 4351/10 VE, ZfZ Beilage 2012 Nr. 2, 30 f.; zust. Stein/Thoms, BB 2012, 1380, BFH, VII R 6/08, ZfZ 2009, BFH, VII R 6/08, ZfZ 2009, So auch Bongartz, ZfZ 2009, 57, FG Hamburg, K 98/12, BeckRS 2013, Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 9

10 Die Entscheidung ist abzulehnen. Sie stellt zu formale Anforderungen an die erforderliche Antragstellung. Das Gericht hat nicht überzeugend dargestellt, warum eine nachträgliche Korrektur eines fristgerecht gestellten schriftlichen Antrags unzulässig sein soll. Es ist kein Grund ersichtlich, warum eine nachträgliche Korrektur zwingend ausgeschlossen werden sollte. Selber behält sich der Fiskus regelmäßig vor, Bescheide noch Jahre später abzuändern. Es erscheint unbillig, einem Unternehmen zu verweigern, einen formalen Fehler nachträglich zu beheben. d) KWK-Anlagen Eine Reihe von Entscheidungen befasste sich mit Energiesteuerentlastungen für Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme (KWK-Anlagen). In den ersten beiden Entscheidungen ging es um die Frage, ob ein bestimmter Energieverbrauch noch der KWK-Anlage zuzurechnen und somit gemäß 53 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EnergieStG entlastungsfähig ist (unter aa)). In zwei weiteren Entscheidungen ging es einerseits um die Berechnung und den Nachweis des zur Begünstigung benötigten Jahresnutzungsgrads (unter bb)) und andererseits um die für Entlastungsanträge nach 53 EnergieStG geltende Frist (unter cc)). aa) 53 EnergieStG: Die Zusatzfeuerung Zunächst befasste sich der BFH mit der Frage, ob die Verwendung von Erdgas in einer der Gasturbine nachgeschalteten Abhitzekessel-Zusatzfeuerung nach 53 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EnergieStG a.f. energiesteuerrechtlich zu begünstigen ist. 38 Nach dem BFH ist der konkrete Verwendungszweck des Energieerzeugnisses entscheidend. 39 Es komme darauf an, ob die Zusatzfeuerung als unverzichtbarer Bestandteil des KWK-Prozesses und damit auch der Stromerzeugung angesehen werden könne. Würden dagegen Energieerzeugnisse verbrannt, ohne mit der auf diese Weise freigesetzten Wärme elektrische Energie zu erzeugen, werde der eigentliche Zweck der Steuerentlastung verfehlt, denn die energetische Nutzung diene dann ausschließlich der für sich allein nicht begünstigten Wärmeerzeugung. Entscheidend sei, dass das innerhalb einer KWK-Anlage eingesetzte Energieerzeugnis im Rahmen des eigentlichen KWK-Prozesses verwendet werde, und nicht, dass der Anlageteil, in dem Energieerzeugnisse verbrannt werden, konstruktionsbedingt mit einem Anlageteil zusammenhänge, in dem ein von Gesetzes wegen begünstigter Prozess ablaufe. 40 Mangels Entscheidungsreife hat der BFH die Sache aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. In der Vorinstanz wird geprüft werden müssen, ob die Zusatzfeuerung als unverzichtbarer Bestandteil des KWK-Prozesses und damit auch der Stromerzeugung angesehen werden kann. Eine zweite Entscheidung 41 erging in Bezug auf das bei Wartungs- und Reparaturarbeiten einer KWK-Anlage verwendete Erdgas. Hierbei wurde die der Hauptanlage nachgeschaltete, der Stromerzeugung dienende Dampfturbine abgeschaltet und die eigentlich zu ihrem Betrieb und zur Stromerzeugung vorgesehene Wärme stattdessen direkt als Nutzwärme abgegeben. Hier lehnte der BFH eine Entlastung ab, da während dieser Arbeiten mit Hilfe der Abwärme kein Strom erzeugt werde. Vielmehr wurde die von Strom erzeugenden Gasturbinen freigesetzte Abwärme im Abhitzekessel zusätzlich erhitzt und anschließend ohne die nachgeschaltete Dampfturbine anzutreiben über eine Reduzierstation direkt als Nutzwärme entnommen. Die Abwärme diene damit nicht der gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme, so dass der eigentliche Zweck der Steuerentlastung verfehlt werde. Dies stehe auch nicht im Widerspruch zu einer vom gleichen Senat erlassenen Entscheidung zum Betrieb einer Rauchgasentschwefelungsanlage, in der das in einer KWK-Anlage entstandene Rauch- 38 BFH, VII R 19/12, BFH/NV 2014, 158.; s. hierzu auch FG Berlin-Brandenburg, K 1358/05 B, StEW 2009, So schon BFH, VII R 33/07, BFH/NV 2009, Da es sich bei dem Verfahren um ein von den Verfassern vertretenes Mandat handelt, wird hier auf eine kritische Besprechung der Entscheidung verzichtet. Allgemein zur Entlastungsfähigkeit des Energieverbrauchs in Abhitzekessel-Zusatzfeuerungen Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, S. 298 ff.; Stein, in: Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S.190 ff. 41 BFH, VII R 59/11, BFH/NV 2013, 1507; hierzu Anm. Rüsken, BFH/PR 2013, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

11 gas unter Verwendung von Erdgas aufgeheizt werde. 42 Die Entscheidung ist im Ergebnis richtig. Die Begründung des BFH vermag jedoch nicht zu überzeugen. Insbesondere steht die vorliegende Entscheidung sehr wohl im Widerspruch zu der zum Betrieb einer Rauchgasentschwefelungsanlage ergangenen Entscheidung, bei der die Vorschrift richtigerweise weit ausgelegt worden war. Die gegensätzliche Argumentation des Gerichts ist nicht nachvollziehbar und löst die bestehenden Widersprüche nicht auf. bb) Berechnung und Nachweis des Jahresnutzungsgrads In Rahmen eines vorläufigen Rechtschutzverfahrens befasste sich das FG Düsseldorf 43 mit der Berechnung und dem für eine Entlastung notwendigen Nachweis eines Jahresnutzungsgrads von mindestens 70 Prozent. Das FG stellte fest, dass eine nach 53 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EnergieStG a.f. gewährte Vergütung nachträglich aufgehoben und zurückgefordert werden könne, wenn der Jahresnutzungsgrad einer KWK-Anlage aufgrund fehlender Messgrößen im Nachhinein nicht ermittelt werden könne. Im Streitfall konnte der Einsatz von Energieerzeugnissen laut FG nicht zutreffend ermittelt werden, weil die Antragstellerin ihre KWK-Anlage mit den Energieerzeugnissen aus einem Lagertank betrieb, der gleichzeitig zum Betrieb einer zweiten nicht betriebszugehörigen KWK-Anlage verwendet wurde. Dies geschah, ohne dass eine nachvollziehbare Zuordnung der eingesetzten Energieerzeugnisse zu den jeweiligen KWK-Anlagen vorgenommen wurde. Wegen der Versorgung beider Anlagen mit Pflanzenöl aus einem Tank sei eine Zurechnung der jeweils eingesetzten Energieerzeugnismengen zu den einzelnen KWK-Anlagen unmöglich. Eine Ermittlung der durch die KWK-Anlage der Antragstellerin verbrauchten Energieerzeugnisse sei auch nicht durch Heranziehung von Stromerzeugungsmengen erreichbar. Daneben stellte das FG fest, dass die im Ermessen der Behörde stehende rückwirkende Bewilligung einer anderen Berechnungsmethode nach 10 Abs. 1 S. 3 EnergieStV voraussetze, dass es eine andere Methode gebe, die mit nahezu gleicher Sicherheit wie Messungen an deren Stelle treten könne, und dass die dazu erforderlichen Daten bereits vorlägen. Dies sei allenfalls bezogen auf beide KWK-Anlagen möglich, nicht jedoch bezogen auf eine einzelne Anlage. Abschließend stellte das FG fest, dass der Nachweis des Jahresnutzungsgrads als anspruchsbegründende Voraussetzung durch den Antragsteller erbracht werden müsse und nicht durch Herstellerangaben geführt werden könne. Die Entscheidung ist zu formalistisch. Wenn festgestellt wird, dass materiell ein Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 Prozent vorliegt, sollte dies ausreichend sein. cc) Antragsfrist für Entlastungsanträge nach 53 EnergieStG In einer weiteren Entscheidung des FG Hamburg ging es um die für Anträge nach 53 EnergieStG zu beachtende Frist. 44 Diese ergibt sich aus 98 Abs. 1 S. 3 EnergieStV, wonach der Antrag spätestens bis zum v.dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Energieerzeugnisse verwendet worden sind, beim Hauptzollamt zu stellen ist. Das FG stellte fest, dass es nach dem Wortlaut der Norm hierbei auf den Zeitpunkt des Eingangs des Antrags bei dem zuständigen Hauptzollamt nach 1a EnergieStV ankomme. Der Umstand, dass der Antrag innerhalb der Frist bei einem unzuständigen Hauptzollamt eingegangen sei, könne nicht berücksichtigt werden. Auch eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach 171 Abs. 3 AO komme nicht in Betracht. Dies gelte insbesondere dann, wenn der Ablauf der Frist für die Beantragung einer Steuerentlastung mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist zusammenfalle und der Antrag erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werde. Denn dann sei der Vergütungsanspruch im Zeitpunkt der Antragstellung bereits erloschen. Die Entscheidung birgt im Einzelfall harte Konsequenzen, ist im Ergebnis jedoch richtig und deckt sich auch mit der einschlägigen Entscheidungspraxis zur Verwaltungsgerichtsordnung. 42 BFH, VII R 33/07, BFH/NV 2009, 610; zust. Anm. Rüsken, BFH/PR, 2009, 203, und Stein, CuR 2009, 32; Allgemein zur Entlastungsfähigkeit des Energieverbrauchs in Rauchgasentschwefelungsanlagen Stein, in: Stein/ Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S.187 ff. 43 FG Düsseldorf, V 411/13 A (VE), CuR 2013, FG Hamburg, K 156/12, BeckRS 2013, Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 11

12 e) Steuerentlastung bei Zahlungsausfall Eine weitere Entscheidung betraf einen Antrag auf Entlastung bei Zahlungsausfall nach 60 EnergieStG. 45 Mit ihrer Beschwerde begehrte die Klägerin die Zulassung der Revision wegen Divergenz ( 115 Abs Alternative FGO). Nach Ansicht des Hauptzollamtes hatte sich die Antragstellerin nicht in ausreichendem Maße um die Realisierung ihrer Forderungen bemüht. Insbesondere habe sie es nach der Mitteilung, dass der Warenempfänger verzogen sei, unterlassen, durch Anforderung eines Handelsregisterauszugs dessen neue Adresse zu ermitteln. Über ein halbes Jahr sei sie untätig geblieben. Das FG hatte die Ablehnung des Antrags durch das Hauptzollamt für rechtmäßig erachtet. Die Klägerin machte geltend, dass das Urteil von einem Urteil desselben FG vom K 217/08 abweiche. In einem gleichgelagerten Fall habe das FG die Auffassung vertreten, dass in Fällen, in denen der Firmensitz aufgegeben worden und die Adresse des Geschäftsführers unbekannt sei, von der Aussichtslosigkeit eines weiteren Bemühens um die Realisierung der ausgefallenen Forderung ausgegangen werden könne. Der BFH wies die Beschwerde mit der Begründung zurück, dass die hinreichende Darlegung einer Divergenz eine Herausarbeitung und Gegenüberstellung tragender und abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits voraussetze. Dem sei die Beschwerdeführerin mit der Rüge einer abweichenden rechtlichen Beurteilung des im Streitfall vorliegenden Sachverhalts nicht nachgekommen. Ergänzend wies der BFH darauf hin, dass entgegen der Auffassung des HZA eine Divergenz grundsätzlich auch bei einer Abweichung von der Entscheidung eines anderen Spruchkörpers desselben FG vorliegen könne. 46 Ob dies auch für den Fall gelten könne, dass ein Senat des FG von einer früheren Entscheidung desselben Senats abweicht, ließ das Gericht im Streitfall offen. Die Entscheidung ist bedauerlich, da hier vieles für das Vorliegen einer Divergenz spricht und eine gegenläufige Entscheidung vertretbar war. Dieses Urteil zeigt daher, wie wichtig eine gute Begründung und sorgfältige Ausarbeitung der tragenden und abstrakten Rechtssätze ist. Dies gilt insbesondere im Rahmen der Revisionsinstanz. II. Rechtsprechung zum Stromsteuerrecht Im Stromsteuerrecht erging der Großteil der Entscheidungen zu Steuerermäßigungen und Steuerentlastungen nach 9 StromStG. Von besonderer Relevanz waren Stromsteuerentlastungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gemäß 9 Abs. 3 StromStG a.f. Bis zum 1. Januar 2011 unterlag Strom, der von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wurde, nach 9 Abs. 3 StromStG a.f. einem ermäßigten Steuersatz. Diese bis dahin bedeutsame Steuerermäßigung ist im Rahmen einer Systemumstellung ersatzlos gestrichen und durch eine Steuerentlastung gemäß 9b StromStG für nachweislich versteuerten und zu betrieblichen Zwecken entnommenen Strom ersetzt worden. Die dargestellten Problemstellungen behalten jedoch für diesen Entlastungstatbestand weiterhin uneingeschränkt ihre Bedeutung, da auch nach neuem Recht auf eine Stromentnahme durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke abgestellt wird. 1. Steuerbefreiung nach 9 Abs. 1 StromStG Der BFH befasste sich im Rahmen eines vorläufigen Rechtsschutzverfahrens mit der Steuerbefreiung nach 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG und konkreter mit der Rechtmäßigkeit des Widerrufs einer Stromversorgererlaubnis wegen Unzuverlässigkeit nach 4 Abs. 4 StromStG. 47 Kernfrage des Verfahrens war, ob durch die Einlegung des Einspruchs der Antragstellerin die Vollziehung des Widerrufs nach 361 Abs. 4 AO analog gehemmt werde. Die Antragstellerin vertrat die Auffassung, sie könne ohne Erlaubnis nicht mehr die Vereinfachungen des Regelverfahrens in Anspruch nehmen, was bei einem Masseverfahren praktisch unmöglich sei und letztlich zu einer Einstellung des Gewerbebetriebs führe. Auch aus rechtstechnischer 45 BFH, VII B 102/12, BFH/NV 2013, BFH, III B 199/09, BFH/NV 2011, 411; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Mai 2014, 115 FGO, Rn 174, m.w. N.; entgegen dem anders lautenden Leitsatz offengelassen in BFH, VII B 43/11, BFH/NV 2012, BFH, VII B 160/13, BFH/NV 2014, 10, BeckRS 2013, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

13 Sicht sei der Widerruf nach 4 Abs. 4 StromStG mit einer Gewerbeuntersagung nach 35 GewO vergleichbar. Der BFH entschied, dass der Einspruch der Antragstellerin keine vollziehungshemmende Wirkung nach 361 Abs. 4 S. 1 AO habe. Weder die rechtlichen noch die tatsächlichen Folgen eines Widerrufs der Versorgererlaubnis nach 4 Abs. 4 StromStG seien mit denen einer Untersagung des Gewerbebetriebs oder der Berufsausübung vergleichbar. Die durch den Widerruf bedingte Umstellung vom Regelverfahren zum Verfahren nach 8 Abs. 9 StromStG führe möglicherweise zu erheblichen Mehraufwendungen, sei aber nicht mit einer Untersagung des Gewerbebetriebs oder der Berufsausübung im Sinne des 361 Abs. 4 S. 1 AO vergleichbar. Die Entscheidung mag unter formalen Gesichtspunkten vertretbar sein. Allerdings verkennt sie die erheblichen praktischen Implikationen für von Widerrufen betroffene Unternehmen. 2. Steuerermäßigung gemäß 9 Abs. 3 StromStG a.f. Die Rechtsprechung zur steuerbegünstigten Stromentnahme betraf vorwiegend die Zuordnung von Unternehmen zum Produzierenden Gewerbe (unter a) und b)) und die Zurechnung von Stromentnahmen (unter c) und d)). Daneben ergingen noch zwei weitere Entscheidungen zum Anwendungsbereich des 9a Abs. 1 StromStG im Rahmen der Metallerzeugung und der Elektrolyse (unter e)) und eine Entscheidung zur Stromsteuerentlastung nach 9b Abs. 1 S. 2 StromStG für Straßenbeleuchtungsanlagen (unter f)). Schließlich erging auch eine Entscheidung zum Spitzensteuerausgleich nach 10 StromStG (unter g)). a) Unternehmen des Produzierenden Gewerbes Zunächst musste das FG Hamburg die Frage klären, ob ein Unternehmen, das bestimmte, bei 16 C gefrorene Lebensmittel aus Drittländern einführt, im eigenen Kühlhaus auf mindestens 24 C weiter herunterfriert und dann weiterveräußert, ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes darstellt und somit Anspruch auf eine stromsteuerbegünstigte Entnahme nach 9 Abs. 3 StromStG a.f. hat. 48 Das verneinte das FG mit der Begründung, dass das Unternehmen kein Produzierendes Gewerbe im Sinne von 2 Abs. 3 StromStG betreibe. Für die Zuordnung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige seien nach 15 Abs. 1 S. 2 StromStV die Abgrenzungsmerkmale in den Vorbemerkungen der jeweiligen Ausgabe maßgebend. Hiernach sei im Rahmen von Konservierungen entscheidend, ob diese sich als Umwandlung der Ware darstelle oder lediglich eine unwesentliche Veränderung beinhalte. 49 Mit der Temperaturreduzierung der Ware gehe im vorliegenden Fall lediglich eine unwesentliche Veränderung der Ware einher. Zwar erfolge ein physikalischer Vorgang, dieser verändere die Ware jedoch nicht so grundlegend, dass er als Umwandlung zu bezeichnen wäre. Das sehe sich auch durch den Hinweis auf den Verarbeitungsvorgang von Backshops in den Erläuterungen zum Unterabschnitt DA bestätigt, wonach die Zufügung von hohen Temperaturen ebenfalls nicht als Verarbeitung verstanden werden könne. In einer ähnlichen zum Baugewerbe ergangenen Entscheidung bejahte der BFH den Anspruch eines Unternehmens auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Stromentnahme nach 9 Abs. 3 StromStG a.f. 50 Das Unternehmen, dessen Tätigkeit nach den vertraglichen Vereinbarungen mit dem Auftraggeber darin bestand, bestimmte Anlagen instandzuhalten und im Bedarfsfall baulich zu erneuern, zu verändern oder zu erweitern, konnte laut BFH dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden. Insbesondere die durch das Unternehmen erfolgte Bestimmung des Schwerpunkts seiner Tätigkeiten anhand der Wertschöpfungsanteile der einzelnen Tätigkeiten sei nicht zu beanstanden. Der BFH vertrat die Auffassung, dass die Erneuerungs-, Umbau- und Erweiterungstätigkeiten gegenüber den Instandhaltungsarbeiten keine bloßen Neben- oder Hilfstätigkeiten darstellten. Das Unternehmen habe daher einen Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis und zwar für die gesamte Strommenge, die zu betrieblichen Zwecken dem Netz entnommen werde. Die Entscheidungen des BFH und des FG Hamburg zeigen, dass allgemeingültige Aussagen zur Einteilung eines Unternehmens in die Kategorie»Produzierendes Gewerbe«kaum 48 FG Hamburg, K 8/11, BeckRS 2014, FG Hamburg, IV 84/00, Rn. 18, BeckRS 2003, BFH, VII R 7/11 ( Der Text dieser Entscheidung ist nicht veröffentlicht, da er nach Auffassung des Gerichts zur Speicherung in der Datenbank nicht geeignet ist. Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 13

14 möglich sind. Vielmehr ist nach der insofern zustimmungswürdigen Rechtsprechung zunächst auf die von Unternehmen ausgewählte Abgrenzungsmethodik und sodann im Rahmen dieser Methodik auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen. b) Abfallaufbreitung als Produzierendes Gewerbe Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob ein Unternehmen, dessen Tätigkeitsschwerpunkt im Sammeltransport von Müll sowie der Herstellung von Ersatzbrennstoffen aus Kunststoffen und der Altholzaufbereitung für die thermische Verwertung in einem Kraftwerk liegt, ein Unternehmen ist, das gemäß der Klassifikation der Wirtschaftszweige in der Ausgabe 2003 Recycling betreibt. 51 Das verneinte der BFH und bestätigte hierbei die Entscheidung des FG. 52 Nach 9 Abs. 3 StromStG a.f. unterlag Strom wie bereits dargestellt einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wird. Nach 2 Nr. 3 StromStG sind Unternehmen des Produzierenden Gewerbes solche Unternehmen, die den Abschnitten C bis F der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen sind. Übt ein Unternehmen mehrere Tätigkeiten aus, kann es nach 15 Abs. 4 StromStV wählen, wie der Schwerpunkt seiner Tätigkeit ermittelt werden soll. Eine der Ermittlungsmethoden zieht nach 15 Abs. 4 Nr. 3 StromStV die Anzahl der in den einzelnen Tätigkeitsbereichen Beschäftigten heran. Für die Annahme einer Recyclingtätigkeit sei entscheidend, dass das hergestellte Erzeugnis dazu bestimmt sei, in einem industriellen Herstellungsprozess dahingehend weiter verwendet zu werden, dass es in einem neuen Produkt aufgehe beziehungsweise zu dessen Bestandteil werde. Das sei bei einem zur Wärmeerzeugung genutzten Brennstoff nicht der Fall. Es werde lediglich die in ihm enthaltene thermische Energie für die Herstellung eines neuen Produkts nutzbar gemacht. Hier handele es sich lediglich um eine Abfallaufbereitung zum Zwecke der Entsorgung, die nicht begünstigt werden könne. Das Unternehmen könne daher nicht dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden. Daran ändere sich auch nichts dadurch, dass insbesondere bei dem aus Kunststoffabfall hergestellten Brennstoff ganz bestimmte Qualitätsanforderungen erfüllt werden müssten. In einem ähnlichen Fall entschied der BFH, dass auch die Herstellung von Trockenstabilat aus Haus- und Gewerbemüll, das zur Nutzung als Ersatzbrennstoff an industrielle Abnehmer verkauft wird, der Abfallbeseitigung zuzuordnen ist. 53 Ein begünstigtes Recycling scheide aus, da das Trockenstabilat keinen Sekundärrohstoff darstelle, der für einen direkten Einsatz in einem industriellen Verarbeitungsprozess aufbereitet worden sei. Vielmehr sei dieser lediglich ein Ersatzbrennstoff, dessen bestimmungsgemäße Verwendung sich in der Erzeugung von Energie durch Verbrennen erschöpfe. Die Abnehmer nutzen nicht das Trockenstabilat selbst, um es zu neuen Produkten zu verarbeiten, sondern lediglich die durch die Beseitigung des Trockenstabilats freigesetzte Wärmeenergie. Auch eine Zuordnung zur begünstigten Herstellung von organischen Grundstoffen und Chemikalien scheide aus, denn der Haus- und Gewerbemüll sei auch nach Aufbereitung als Trockenstabilat weiterhin als Abfall anzusehen, der entsorgt werden müsse. Allein die Nutzbarkeit und Vermarktung als Ersatzbrennstoff reiche nicht aus, um ein neues Produkt anzunehmen. Das herstellende Unternehmen stelle somit kein begünstigtes Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des 10 Abs. 1 i.v.m. 2 Nr. 2a und 3 StromStG a.f. dar. c) Unternehmensbegriff und Zurechnung der Stromentnahme Das FG Rheinland-Pfalz befasste sich mit der Definition des Unternehmerbegriffs in 2 Nr. 4 und 9 Abs. 3 StromStG a.f. 54 Die Klägerin war Betreiberin einer Großbäckerei, die ihre Produkte bundesweit über Filialen vertrieb. Die ursprünglich unter Einbeziehung aller Filialen unter Vorbehalt der Nachprüfung erteilte Erlaubnis zum Bezug von steuerbegünstigtem Strom nach 9 Abs. 3 StromStG a.f. wurde nach erfolgter Außenprüfung durch das Hauptzollamt widerrufen, soweit sich diese auf die steuerbegünstigte Entnahme durch die Filialen bezog. Das FG vertrat die Auffassung, dass die von rechtlich selbständigen Agentur- 51 BFH, VII R 25/11, BFHE 242, 372; hierzu Anm. Rüsken, BFH/PR 2013, 331, sowie KR. M, VersorgW 2013, FG Düsseldorf, K 3932/10 VSt, CuR 2011, 138; hierzu Stein/Thoms, BB 2012, 1380, BFH, VII B 170/13, BFH/NV 2014, FG Rheinland-Pfalz, K 2349/10 Z, BeckRS 2013, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

15 partnern betriebenen Filialen als kleinste rechtlich selbständige Einheit nach 2 Nr. 4 StromStG selbst taugliches Zuordnungsobjekt für die Steuerbegünstigung seien. 55 Der durch die Filialen entnommene Strom sei daher nicht der Klägerin, sondern diesen zuzuordnen. Die Klägerin habe deshalb den Strom nicht zu (eigenen) betrieblichen Zwecken entnommen. Die hinsichtlich der Filialen erteilte Erlaubnis sei somit rechtmäßig widerrufen worden. Die Entscheidung wird derzeit vom BFH geprüft. 56 Die Entscheidung stellt eine konsequente Fortführung der einschlägigen Rechtsprechung dar. Bei der Ermittlung des Steuerbegünstigten ist im Einzelfall im Wege einer Gesamtbetrachtung auf die Person abzustellen, die den Strom tatsächlich entnimmt. Den Strom entnimmt derjenige, der die tatsächliche Sachherrschaft über die maßgeblichen, den Strom verbrauchenden Anlagen ausübt. Für die Bestimmung der Sachherrschaft sind sämtliche Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, insbesondere die betriebswirtschaftliche und rechtliche Risikoverteilung. Nur wenn das Unternehmen hiernach als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes anzusehen ist, kommt eine steuervergünstigte Stromentnahme nach 9 Abs. 3 StromStG a.f. in Betracht. Ähnlich gelagert war auch ein Fall, der dem FG Berlin-Brandenburg zur Entscheidung vorlag. 57 Eine Fremdfirma wurde mit dem Betrieb einer Kantine in Räumen des Auftraggebers, der selbst ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes war, betraut. Der Firma wurde die Möglichkeit der unentgeltlichen Entnahme des Stroms eingeräumt, indem neben der Zurverfügungstellung der Räumlichkeiten auch die Kosten für Wasser, Abwasser, Strom und Heizung übernommen wurden. Das FG entschied, dass die Stromentnahme der Fremdfirma selbst als Letztverbraucher im Sinnedes 5 Abs. 1 StromStG zuzurechnen sei. Das entspreche auch der formalen Betrachtungsweise bei der Bestimmung des den Strom beziehenden Unternehmens. Die Fremdfirma sei als kleinste rechtliche Einheit im Sinne des 2 Nr. 4 StromStG anzusehen, jedoch als Dienstleistungsunternehmen das nicht zum Produzierenden Gewerbe gehöre nicht zur steuerbegünstigten Entnahme des Stroms berechtigt. Auch die räumliche Eingliederung in das Unternehmen der Klägerin ändere an der rechtlichen Selbständigkeit der Fremdfirma nichts. Eine vergleichbare Entscheidung erließ das FG Hamburg. 58 Eine Fremdfirma wurde mit dem Betrieb eines im Eigentum eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes stehenden Lagers betraut. Diesem wurde die Einlagerung, das Lagern und die Auslagerung der Produkte überlassen. Das FG entschied auch hier, dass die Stromentnahme der Fremdfirma selbst als kleinster rechtlich selbständiger Einheit im Sinne des 2 Nr. 4 StromStG zuzurechnen sei. Für die Bestimmung der rechtlichen Selbständigkeit sei entscheidend, ob die Fremdfirma im Rahmen ihrer Tätigkeit in hinreichendem Umfang unternehmerisches Risiko trage und inwieweit sie die rechtliche Möglichkeit habe, in hinreichendem Umfang unternehmerische Initiative zu entfalten. 59 Das FG entschied unter Würdigung der Gesamtumstände und insbesondere der vertraglich getroffenen Vereinbarungen, dass die Selbständigkeit im konkreten Falle bejaht werden könne. Auch diese Entscheidung wird derzeit vor dem BFH geprüft. 60 Die beiden letztgenannten Entscheidungen verkennen bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung die wirtschaftlichen Gegebenheiten der jeweiligen Sachverhalte. Allerdings ist auf Grundlage der sogleich darzustellenden Rechtsprechung des BFH zu Steuerbegünstigungen für von Subunternehmern verwendeten Strom fraglich, ob sie in der zweiten Instanz korrigiert werden. Begrüßenswert wäre das jedenfalls. 55 Der BFH verwies zum Begriff der rechtlichen Selbständigkeit auf BFH, VII R 48/09 (nicht veröffentlicht). 56 Anhängig vor dem BFH, VII R 11/ FG Berlin-Brandenburg, K 1082/10, BeckRS 2013, FG Hamburg, K 137/12, BeckRS 2014, So auch BFH, VII R 48/09 (nicht veröffentlicht). 60 Anhängig vor dem BFH (Az.: VII R 57/13). Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 15

16 d) Keine Stromsteuerbegünstigung für den von Subunternehmern verbrauchten Strom Der BFH bestätigte das erstinstanzliche Urteil 61 des FG München, wonach Unternehmen des Produzierenden Gewerbes keine Steuerbegünstigung für die Strommengen zustehe, die auf dem Betriebsgelände von Mitarbeitern eines anderen, rechtlich selbständigen Unternehmens zur Erfüllung eines mit diesem Unternehmen abgeschlossenen Werkvertrags verbraucht würden. 62 Eine Verteilung des einem ermäßigtem Steuersatz unterliegenden Stroms an Dritte sei von einer Begünstigung ausgeschlossen. Der Formulierung des in 9 Abs. 3 StromStG a.f. normierten Begünstigungstatbestands, der auf eine Stromentnahme für betriebliche Zwecke abstellt, komme keine streitentscheidende Bedeutung zu. Darüber hinaus hätte die Einbindung des Subunternehmers auch mittels eines entgeltlichen Pachtvertrages erfolgen können, mit der Folge, dass dieser selbst als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes hätte angesehen werden können. Auch dies spreche dafür, seine Tätigkeit stromsteuerrechtlich nicht der Klägerin zuzuordnen (Abbildung 2). 63 Klägerin (UPG) Strom Produktion Wurst/Schinken U Abbildung 2: Zurechnung von Stromentnahmen bei Einbindung eines Subunternehmers Die Entscheidung des BFH stellt eine konsequente jedoch gleichermaßen bedauerliche Fortführung der bisherigen Rechtsprechung dar, welche eine rein formale Betrachtungsweise des in 2 StromStG kodifizierten Unternehmensbegriffs postuliert. 64 Der BFH lässt unberücksichtigt, dass es hier entscheidend darauf ankommt, ob die streitgegenständlichen Strommengen tatsächlich im Sinne des 9 Abs. 3 StromStG a.f. für betriebliche Zwecke verbraucht worden sind oder nicht. Wille des Gesetzgebers ist es, Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, die ihre Produkte in Deutschland produzieren, zu begünstigen und ihre Wettbewerbsfähigkeit in einer globalisierten Welt zu erhalten. Ob die Produktion durch Inanspruchnahme von Subunternehmen erfolgt und ob diese von dem produzierenden Unternehmen rechtlich selbständig sind, ist irrelevant. Entscheidend ist, dass bei wertender Gesamtbetrachtung allein die Klägerin als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im freien Wettbewerb auftritt und hierbei das gesamte wirtschaftliche Risiko trägt. Der entnommene Strom floss ausschließlich in den Produktionsprozess der Klägerin und wurde somit für betriebliche Zwecke verwendet, so dass der Klägerin eine Begünstigung zustand. Das verkennt der BFH durch eine praxisferne und formelle Betrachtungsweise. e) Anwendungsbereich des 9a Abs. 1 StromStG bei der Metallerzeugung und Elektrolyse In zwei getrennt verhandelten Fällen behandelte das FG Hamburg Stromsteuerentlastungen nach 9a Abs. 1 StromStG. 65 Das betroffene Unternehmen des Produzierenden Gewerbes stellte Kupfer und verschiedene Edelmetalle her. Es setzte sowohl für die Metallerzeugung und -bearbeitung als auch für die Elektrolyse Strom ein. 61 FG München, K 145/10, ZfZ Beilage 2012 Nr. 1, BFH, VII R 64/11, BFH/NV 2014, 108, BB 2014, 223; hierzu BB-Komm. Stein, BB 2014, S. auch BB-Komm. Stein zu BFH, VII R 64/11, BB 2014, Vgl. hierzu auch BFH, VII R 48/09 (nicht veröffentlicht) mit Anm. Rüsken, BFH/PR 2011, FG Hamburg, K 133/12, BeckRS 2013, 96472, und 4 K 134/12, BeckRS 2013, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

17 Zunächst befasste sich das FG mit der Frage, welche von dem Unternehmen zur Metallerzeugung entnommenen Strommengen in den Anwendungsbereich des 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG fallen. Hier vertrat das Gericht eine restriktive Auffassung, wonach lediglich der sog. Wärmestrom begünstigt sei. Die Vorschrift stelle nach ihrem eindeutigen Wortlaut keine Grundlage für die Entlastung des gesamten für die Metallerzeugung und -bearbeitung entnommenen Stroms dar, sondern schränke die Entlastung auf die explizit genannten Wärmebehandlungen ein. 66 Diese Auslegung widerspreche auch nicht Art. 2 Abs. 4 lit. b der Richtlinie 2003/96/EG, welcher der nationalen Gesetzgebung zugrunde liege. Diese Bestimmung befreie zwar die Mitgliedstaaten von der im Grundsatz aufgestellten Verpflichtung zur Besteuerung von Strom für bestimmte Prozesse. Der nationale Gesetzgeber sei hiernach jedoch keinesfalls verpflichtet gewesen, sämtlichen bei Prozessen in der Metallindustrie verwendeten Strom von der Besteuerung auszunehmen. Dieser habe vielmehr von seinem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht und den in der Metallindustrie verwendeten Strom nur teilweise entlastet. In einem zweiten Schritt befasste sich das FG wiederum mit der Frage, welche von dem Unternehmen für die Elektrolyse entnommenen Strommengen in den Anwendungsbereich des 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG fallen. Das Gericht schließt sich insoweit der restriktiven Auffassung der Finanzverwaltung an, wonach ausschließlich die Strommenge entlastungsfähig sei, die unmittelbar in die Elektrolyse einfließe. Das Gericht verwies auch hier auf den Wortlaut der Norm. Die im Gegensatz zur Richtlinie weiter gefasste Formulierung für die Elektrolyse impliziere, dass die Stromentnahme für die Elektrolyse selbst erforderlich sein müsse. Das spreche dafür, lediglich das für den Kern der Elektrolyse das Anlegen der Spannung an die Elektroden entnommenen Strom als entlastungsfähig anzusehen. Der Entscheidungen des FG sind abzulehnen. Eine derart restriktive Auslegung des 9a StromStG wird nicht vom Wortlaut der Norm getragen. Die Steuerentlastung ist vielmehr auch für Strom zu gewähren, der etwa im Rahmen der Metallerzeugung oder für Nebenaggregate verwendet wird, wenn diese notwendigerweise der Durchführung der Elektrolyse dienen. 67 Das gilt insbesondere für den Einsatz der Pumpen, die den Elektrolyt in Bewegung halten. Dem Wortlaut des 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG ist nicht zu entnehmen, dass anderweitige Strommengen, die für die Durchführung der Elekrolyse erforderlich sind, nicht entlastungsfähig sind. Auch der nationale Gestaltungsspielraum wird nicht durch Art. 2 Abs. 4 lit. b der Richtlinie 2003/96/ EG dahingehend eingeschränkt. Das letzte Wort zur Reichweite des Anwendungsbereichs des 9a Abs. 1 StromStG wird der BFH haben, bei dem die Entscheidungen derzeit geprüft werden. 68 f) Stromsteuerentlastung für Straßenbeleuchtungsanlagen In einer Entscheidung des FG Düsseldorf ging es um die Geltendmachung einer Steuerentlastung nach 9b Abs. 1 S. 2 StromStG durch ein Stadtwerk für die von ihm betriebene Straßenbeleuchtung einer Kommune. 69 Der Sachverhalt entspricht der verbreiteten Praxis deutscher Kommunen, die kommunale Straßenbeleuchtungsanlagen an örtliche Energieversorgungsunternehmen zu veräußern, die sich wiederum dazu verpflichten, die Straßenbeleuchtung der Kommune zu gewährleisten. Nach 9b Abs. 1 S. 2 StromStG wird eine Steuerentlastung für die Entnahme von Strom zur Erzeugung von Licht nur gewährt, soweit das Licht nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt worden ist. 70 Nach der Gesetzesbegründung soll so eine unerwünschte Auslagerung bestimmter energieintensiver Tätigkeiten aus nicht nach 2 Nr. 3 und 5 StromStG begünstigten Unternehmen auf eigens gegründete Unternehmen 66 So auch FG Hamburg, K 104/11, BeckRS 2012, 95867; Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, 9a, Rn. 9; wohl auch Friedrich, in: Friedrich/Meißner, Praxiskommentar Energiesteuern, Stand: 20. Erg.-Lfg. Juni 2012, 9a, Rn So auch Friedrich, in: Friedrich/Meißner, Praxiskommentar Energiesteuern, Stand: 20. Erg.-Lfg. Juni 2012, 9a, Rn. 5; vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, 9a, Rn Anhängig vor dem BFH (Az.: VII R 52/13 und VII R 53/13). 69 FG Düsseldorf, K 4017/12 VSt, BeckRS 2013, 95479; mit Anm. Reuter, StE 2013, August, 20, S. 20 f., und Kalker, VersorgW 2013, Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, 9b, Rn. 3; Friedrich, in: Friedrich/Meißner, Praxiskommentar Energiesteuern, Stand: 28. Erg.-Lfg , 9b, Rn. 17. Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 17

18 verhindert werden. 71 Das Hauptzollamt vertrat die Ansicht, Nutzerin im Sinne dieser Vorschrift sei aufgrund der bestehenden Verkehrsicherungspflicht die Kommune, die jedoch kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei. Die Klägerin argumentierte demgegenüber, sie sei selber zumindest Mitnutzerin der in ihrem Eigentum stehenden Anlagen, mit deren Betrieb sie einen Teil ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit entfalte. Das FG entschied entgegen beiden Auffassungen ohne jedoch den Begriff der Nutzung zu definieren, dass die tatsächlichen Nutzer des Lichts die Verkehrsteilnehmer und Straßenanlieger seien. Das entspreche auch der steuerlichen Systematik, die auf einen faktischen Gebrauch abstelle. Der Entscheidung des FG kann nicht zugestimmt werden. Der Gesetzeswortlaut verlangt eine tatsächliche Nutzung. Das umfasst entgegen der Auffassung des Gerichts nicht nur eine physische, sondern auch eine wirtschaftliche oder rechtliche Nutzung. 72 Insbesondere in Fällen, in denen ein Nachweis der physischen Nutzung, wie bei der Straßenbeleuchtung im öffentlichen Raum, mangels eines individualisierbaren Nutzerkreises unmöglich ist, verbietet sich ein Rückgriff auf das in 9b Abs. 1 S. 2 StromStG statuierte Nachweiserfordernis. Die Klägerin hat gegen das Urteil Revision eingelegt. 73 g) Spitzenausgleich nach 10 StromStG Der BFH befasste sich in einer Entscheidung mit dem Spitzenausgleich nach 10 Abs. 1 StromStG a.p. und genauer mit der Rechtmäßigkeit der Rückforderung einer Stromsteuererstattung für den Zeitraum April bis Dezember Zum einen stellte sich die Frage, ob für die notwendige Zuordnung des Unternehmens zum Produzierenden Gewerbe auf das Referenzjahr 1998 vor Einführung der Stromsteuer oder auf das Jahr 1999, für welches die Stromsteuervergünstigung beantragt wurde, abzustellen sei. Zum anderen war fraglich, welche Mitarbeiterzahl für die Berechnung der Einsparung durch die Absenkung des Arbeitgeberbeitrages zur Rentenversicherung maßgeblich sei, wenn das betroffene Unternehmen von einem Jahr auf das andere mit weiteren Gesellschaften fusionierte. Der BFH entschied, dass die Gewährung des Spitzenausgleichs nach 10 Abs. 2 StromStG a.p. nicht voraussetze, dass das begünstigte Unternehmen, das erst durch Umstrukturierung im Antragsjahr alle Voraussetzungen nach 10 Abs. 1 StromStG a.p. erfülle, bereits im Referenzjahr 1998 als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes tätig gewesen sein müsse. Für die vom Hauptzollamt unterstellte Voraussetzung, das Unternehmen müsse bereits im Referenzjahr 1998 als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes tätig gewesen sein, finde sich im Wortlaut der gesetzlichen Regelung keine Stütze. Nach der im Antragsjahr geltenden Gesetzesfassung sei bei Gründung des begünstigten Unternehmens vor dem 1. Januar 1998 zudem bei der Berechnung des Vergütungsanspruchs auf das Referenzjahr 1998 und auf die in diesem Jahr bestehende Mitarbeiterzahl abzustellen. Soweit sich hierfür im Jahre 1999 eine aus wirtschaftspolitischer Sicht unerwünschte Steuerentlastung ergeben sollte, sei das eine hinzunehmende Folge der vom Gesetzgeber bewusst unterlassenen Regelung für Umstrukturierungsfälle. h) Stromsteuererstattung aus Billigkeitsgründen bei Forderungsausfall Gegenstand eines Urteils des BFH war die Ablehnung einer Stromsteuererstattung aus Billigkeitsgründen bei einer Besteuerung nach 5 Abs. 2 StromStG. 75 Nach 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Das Energieversorgungsunternehmen machte im Streitfall geltend, dass es in mehreren Fällen den vereinbarten Strompreis infolge von Tod oder Insolvenz des jeweiligen Kunden nicht erhalten habe und deshalb eine Weitergabe der Stromsteuer an die Verbraucher nicht möglich gewesen sei. Es liege ein atypischer Fall vor, der auf dem Billigkeitsweg zu einer Steuerentlastung bei dem Stromversorger führen müsse. 71 BT-Drs. 17/3030, 45. Hierzu kritisch Thoms, in: Stein/Thoms, Energiesteuern in der Praxis, 2. Aufl. 2013, S. 251 ff. 72 So auch Reuter, StE 2013, August, 20, S. 20, Anhängig vor dem BFH (Az.: VII R 39/13). 74 BFH, VII R 15/11, BeckRS 2013, 95513; im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH, VII R 57/11, BFH/NV 2013, BFH, VII R 8/12, BeckRS 2014, BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014

19 Das FA lehnte den Antrag ab, 76 auch die Klage vor dem FG blieb ohne Erfolg. Dagegen legte der Versorger Revision ein. Der BFH entschied, dass der Stromversorger trotz der unmöglich gewordenen Weiterbelastung der Stromsteuer zur Abführung der Stromsteuer an das Hauptzollamt verpflichtet sei. Eine Rückzahlung komme nicht in Betracht, denn bei den erfahrungsgemäß hinzunehmenden Forderungsausfällen handele es sich nicht um atypische Einzelfälle im Sine von 227 AO, die eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen könnten, sondern um Umstände, für die die Stromversorgungsunternehmen durch eine entsprechende Preiskalkulation Vorsorge treffen könnten. Sofern im Energiesteuerrecht nach 60 EnergieStG eine Sonderregelung für die Fälle eines Forderungsausfalls bestünde, könne diese nicht auf das Stromsteuerrecht übertragen werden. Der Gesetzgeber habe bewusst auf eine vergleichbare Regelung im Stromsteuergesetz verzichtet, so dass eine analoge Anwendung ausscheide. Das BFH-Urteil trifft die Versorger in wirtschaftlicher Hinsicht hart. Diese sind nunmehr angehalten, die stromsteuerlichen Risiken eines Zahlungsausfalls ihrer Kunden sofern der Markt das zulässt in den Strompreis einzupreisen. Das Urteil zeigt aber auch, wie restriktiv die Rechtsprechung mit Billigkeitsanträgen umgeht, die in der Praxis daher kaum eine Rolle spielen. III. Rechtsprechung zum Biokraftstoffquotenrecht Im Bereich des Biokraftstoffquotenrechts ging es um die Berechnung der Biokraftstoffquote. 1. Berücksichtigung von zu Unrecht entlasteten Biokraftstoffmengen bei der Berechung der Biokraftstoffquote Das FG Berlin-Brandenburg befasste sich mit der Frage, ob zu Unrecht nach 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG entlastete Biokraftstoffmengen bei der Berechung der Biokraftstoffquote Berücksichtigung finden können. Zudem war fraglich, inwieweit Äußerungen des Betriebsprüfers hinsichtlich der zu zahlenden Ausgleichsabgaben verbindlichen Charakter für die auswertende Stelle haben können. 77 Im Rahmen einer Außenprüfung bei einem Mineralölhersteller stellte das Hauptzollamt fest, dass die Klägerin bei der Biokraftstoffherstellung verwendeten Biodiesel fehlerhaft als unvermischten Biodiesel erfasst und auf Antrag dafür zu Unrecht eine Steuerentlastung nach 50 EnergieStG erhalten habe. Die zu Unrecht gewährte Steuerbegünstigung wurde daraufhin zurückgefordert. Der Rechtsrahmen ist folgender: Ist eine Steuerentlastung nach 50 Abs. 1 S. 1 EnergieStG bereits beantragt worden, so kann der Quotenverpflichtete die gewährte Entlastung nach 94 Abs. 5 EnergieStV zurückzahlen um eine Anrechnung der Biokraftstoffmengen für die Quote des relevanten Jahres zu erreichen. Im Streitfall entschied das FG, dass von 94 Abs. 5 EnergieStV im Rahmen der Quotenberechnung von vornherein nicht Gebrauch gemacht werden könne, wenn die in Anspruch genommene Steuerentlastung nach 50 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG von Anfang an nicht hätte gewährt werden dürfen. 78 Zweck der gewährten Rückzahlungsmöglichkeit sei es, den Quotenverpflichteten eine flexible Handhabung zu eröffnen, wenn diese genügend Biokraftstoff in den Verkehr gebracht haben. Die Unternehmen sollen sowohl ihre aus dem BImSchG folgende ordnungsrechtliche Verpflichtung zur Erfüllung der Biokraftstoffquote einhalten als auch mögliche steuerliche Entlastungen optimieren dürfen. Dieser Schutzzweck könne von vornherein nicht erreicht werden, wenn eine steuerliche Entlastung mangels Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des 50 Abs. 1 EnergieStG von Anfang an nicht hätte erreicht werden können. Die zweite relevante Frage war, inwieweit Äußerungen des Betriebsprüfers hinsichtlich der zu zahlenden Ausgleichsabgaben nach 37a und 37c BImSchG verbindlicher Charakter zukommt. Insbesondere hatte das Gericht zu untersuchen, inwieweit eine von den Äußerungen abweichende Festsetzung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt. Nach dem FG ist auch im Steuerrechtsverhältnis auf die berechtigten Belange des anderen Teils 76 FG Hamburg K 51/10, BeckRS 2013, FG Berlin-Brandenburg, K 1108/11, BeckRS 2014, So wohl auch Nimmergut, in: Bongartz, EnergieStG, StromStG, Stand: 4. Erg.-Lfg. Oktober , Rn. 29. Freshfields Bruckhaus Deringer LLP 19

20 Rücksicht zu nehmen. Eine Bindung sei grundsätzlich denkbar, wenn einem Steuerpflichtigen zugesichert werde, dass ein konkreter Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheine und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam sei, in einem bestimmten Sinn beurteilt werde. Das setze jedoch voraus, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung zuständige Beamte die Auskunft erteilt habe. 79 Äußerungen des Betriebsprüfers oder dessen Prüfungsbericht, die regelmäßig nur die Beurteilung eines bereits abgeschlossenen Sachverhalts zum Gegenstand hätten, könnten mangels Verbindlichkeit für die auswertende Stelle grundsätzlich nur vorläufigen Charakter haben. Eine abschließende rechtliche Würdigung der getroffenen Feststellungen sei damit im Hinblick auf 199 Abs. 2, 201 AO regelmäßig nicht gegeben. IV. Rechtsprechung zur Luftverkehrssteuer Das FG Berlin-Brandenburg durfte sich in zwei getrennten Verfahren mit der Vereinbarkeit des zum 1 Januar 2011 in Kraft getretenen LuftVStG mit deutschem Verfassungsrecht einerseits und Europarecht andererseits befassen. 80 Das FG Berlin-Brandenburg bejahte die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht, ließ wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache jedoch Revision zu. Beide Verfahren sind zur Zeit vor dem BFH anhängig. 81 V. Rechtsprechung zur Kernbrennstoffsteuer Im Bereich der Kernbrennstoffsteuer ist insbesondere das zurzeit auf Vorlage des FG Hamburg 82 vor dem BVerfG anhängige Normenkontrollverfahren zu erwähnen, bei dem über die mögliche Verfassungswidrigkeit der Kernbrennstoffsteuer aufgrund fehlender alleiniger Gesetzgebungskompetenz des Bundes zu entscheiden ist. 83 Ferner hat das FG Hamburg die Sache auch dem EuGH vorgelegt 84 und Aussetzung der Vollziehung gewährt. 85 VI. Zusammenfassung Das Jahr 2013 war von einer hohen Anzahl an interessanten und besonders praxisrelevanten gerichtlichen Entscheidungen geprägt. Im Bereich des Energiesteuerrechts sahen sich die Finanzgerichte mit einer breiten Vielfalt an Themen konfrontiert. Besonders hervorzuheben waren die Entscheidungen zur Besteuerung von Fehlmengen im Steueraussetzungsverfahren und zur Steuerentstehung bei Abgabe an einen Nichtberechtigten. Im Bereich der Steuerentlastungen sind die spannenden Entscheidungen zur Reichweite der Begünstigungen für den wirtschaftlich bedeutenden Bereich der KWK-Anlagen nach 53 EnergieStG, zur Reichweite der Entlastung für Biokraftstoffe und zum Herstellerprivileg hervorzuheben. Im Bereich der stromsteuerrechtlichen Rechtsprechung erging der Großteil der Entscheidungen zu Steuerermäßigungen und Steuerentlastungen nach 9 StromStG. Von besonderer Relevanz waren die Entscheidungen zu Stromsteuerentlastungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gemäß 9 Abs. 3 StromStG a.f. und zur Geltendmachung einer Steuerentlastung nach 9b Abs. 1 S. 2 StromStG durch ein Stadtwerk für die von ihm betriebene Straßenbeleuchtung einer Kommune sowie zur Zurechnung der Stromentnahme. 79 Hier verweist das FG auf BFH, V R 33/99, BFH/NV 2001, FG Berlin-Brandenburg, K 1074/11, BeckRS 2013, 94192, und 1 K 1075, BeckRS 2013, Da es sich bei den Verfahren um von den Verfassern vertretene Mandate handelt, wird hier auf eine kritische Besprechung der Entscheidungen verzichtet. 81 Zurzeit anhängig vor dem BFH (Az.: VII R 51/13 und VII R 55/13). 82 FG Hamburg, K 270/11, BeckRS 2013, Zurzeit anhängig vor dem BVerfG (Az.: 2 BvL 6/13). Da die Verfahren von Kollegen der Sozietät geführt werden, wird auf eine kritische Besprechung verzichtet. 84 FG Hamburg, K 122/13 (EuGH-Az.: C-5/14). 85 FG Hamburg, V 133/ BB-Rechtsprechungsreport Energie- und Stromsteuerrecht 2013, August 2014