Proseminar aus Kostenrechnung Teil 1:
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- Axel Hafner
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1 Literaturhinweise COENENBERG, A.G.: Kostenrechnung und Kostenanalyse, Landsberg/Lech Proseminar aus Kostenrechnung Teil 1: Allgemeines zur LV Grundlagen des betriebl. RWs, der FiBu und der KORE Kostenartenrechnung Wintersemester 2005/06 HABERSTOCK, L. : Kostenrechnung I - Einführung mit Fragen, Aufgaben und Lösungen, Hamburg HUMMEL, S./MÄNNEL, W.: Kostenrechnung 1 - Grundlagen, Aufbau und Anwendung, Wiesbaden KEMMETMÜLLER, W.: Handbuch der Kostenrechnung: das Grundlagenwerk zu Kostenrechnung und Kostenmanagement, Wien KROPFBERGER, D.: Entscheidungsorientierte Kosten und Leistungsrechnung im Marketing, Linz KROPFBERGER, D./WINTERHELLER, M: Controlling, Wien MOEWS, D.: Kosten- und Leistungsrechnung RÖHRENBACHER, H. : Kosten- und Leistungsrechnung für Fortgeschrittene, Wien SEICHT, G.: Moderne Kosten- und Leistungsrechnung, Wien Mag. Alexandra Rausch Mag. Alexandra Rausch 2 Einleitung 1. Das betriebliche Rechnungswesen Das Unternehmen als Objekt der Kostenrechnung Kapital Anlagen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Waren Dienste Sonstiges Betrieb Beschaffungsmarkt Leistungs- Erstellung durch Verbrauch und Einsatz Absatzmarkt Haushalte Unternehmen Die zahlenmäßige Erfassung der Güter- und Zahlungsströme erfolgt im betrieblichen Rechnungswesen. Die Kostenrechnung orientiert sich am Güterstrom. Güterstrom Zahlungsstrom Begriff des betrieblichen Rechnungswesens Zahlenmäßige Erfassung von Sachverhalten Dokumentation, Planung und Steuerung von wirtschaftlichen Zuständen und Abläufen Das betriebliche Rechnungswesen ist die quantitative Erfassung und somit die zahlenmäßige Abbildung des mengen- und wertmäßigen Gesamtgeschehens innerhalb der Unternehmung Mag. Alexandra Rausch 3 Mag. Alexandra Rausch 4 1
2 1. Das betriebliche Rechnungswesen 1. Das betriebliche Rechnungswesen Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens Teile des betrieblichen Rechnungswesens In der Praxis trifft man folgende Zweige an: Buchführung und Bilanzierung Selbstkostenrechnung bzw. Kostenrechnung Statistik Planungsrechnung Die einzelnen Teilbereiche stehen in enger und wechselseitiger Beziehung: Buchhaltung Statistik Kostenrechnung Planungsrechnung Pagatorische Rechnung Diese knüpft an den Nominalgüterstrom an, d.h. die Rechnungsgrundlage sind Einnahmen und Ausgaben z.b. Finanz- und Finanzierungsrechnung Kalkulatorische Rechnung Bezugsgrundlage sind die Realgüterbewegungen im Rahmen des betrieblichen Produktionsprozesses unabhängig davon, ob sie mit Zahlungen in Zusammenhang stehen oder nicht. Zentralbegriffe der kalkulatorischen Rechnung sind Leistungen und Kosten. z.b. Kosten- und Leistungsrechnung Mag. Alexandra Rausch 5 Mag. Alexandra Rausch 6 1. Das betriebliche Rechnungswesen 1. Das betriebliche Rechnungswesen Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens Dokumentation und Rechenschaftslegung Zeitliche und sachliche Ordnung von Belegen Darstellung der Vermögens-, Schulden- und Erfolgslage des Unternehmens Stellung des betrieblichen Rechnungswesens im Unternehmen Unternehmensführung Aufgaben Aufgabenträger betriebliches Rechnungswesen Wirtschaftlichkeitskontrolle Überwachung der Wirtschaftlichkeit und der Rentabilität der betrieblichen Prozesse Dispositionsaufgabe Bereitstellung von Unterlagen für Unternehmensentscheidungen (z.b. Investitionsentscheidungen, Preisgestaltung, etc.) externes Rechnungswesen Jahresabschluss Bilanz GuV Anhang Finanz- und Geschäftsbuchhaltung internes Rechnungswesen Kostenrechnung Leistungsrechnung Erlösrechnung Ergebnisrechnung sonstige interne Statistiken und Rechnungen Mag. Alexandra Rausch 7 Mag. Alexandra Rausch 8 2
3 1. Das betriebliche Rechnungswesen Aufgabenschwerpunkte und Informationsempfänger des betriebl. RW externes Rechnungswesen (Finanzbuchhaltung) Aufgabenschwerpunkte: Abbildung der finanziellen Beziehungen des Betriebes zu seiner Umwelt; Rechenschaftslegung; Jahresabschluss BETRIEBLICHES RECHNUNGSWESEN internes Rechnungswesen (Betriebsbuchhaltung) Aufgabenschwerpunkte: Abbildung des wirtschaftlich bedeutsamen Geschehens im Betrieb; Planung, Steuerung und Kontrolle des Betriebsgeschehens Eigentümer Gläubiger Kunden Lieferanten Belegschaft Öffentlichkeit Behörden Fiskus Unternehmensleitung Mag. Alexandra Rausch 9 1. Das betriebliche Rechnungswesen Externes Internes Rechnungswesen: Abgrenzung Inhalt: Abbildung finanzieller Vorgänge, die sich zwischen Unternehmung und Umwelt vollziehen Aufgabe: Vergangenheitsorientierte Dokumentation und Rechenschaftslegung Informationsempfänger: externe Adressaten Instrumente: Bilanz GuV Geschäftsbericht mit Anhang Gesetzliche Bestimmungen: Handels- und steuerrechtliche Vorschriften Inhalt: wertmäßige Abbildung aller Vorgänge, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung anfallen Aufgabe: Erfassung, Darstellung und Planung des Produktionsfaktorverzehrs sowie Überwachung der Wirtschaftlichkeit Informationsempfänger: interne Adressaten Instrumente: Kosten- und Leistungsrechnung Gesetzliche Bestimmungen: keine gesetzlichen Bestimmungen Mag. Alexandra Rausch Grundlagen der Finanzbuchhaltung 2. Grundlagen der Finanzbuchhaltung Gliederung der Bilanz (nach 198 Abs.1 HGB) Schematische Darstellung der Bilanz (nach 198 Abs.1 HGB) AKTIVA PASSIVA Bilanz = Vermögensaufstellung des Unternehmens Keine Mengenangaben sondern nur Wertangaben Aktivseite Soll Passivseite Haben A. Anlagevermögen I. Immaterielles VG II. Sachanlagen III. Finanzanlagen A. Eigenkapital I. Nennkapital II. Kapitalrücklagen III. Gewinnrücklagen IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust) Aktivseite: In welcher Form sind die Mittel gebunden? Passivseite: Woher stammen die Mittel? Stichtagsbezogene Ermittlung Vermögen Mittelverwendung Kapital Mittelaufbringung B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige VG III. Wertpapiere und Anteile IV. Kassa/Bank/Scheck B. Unversteuerte Rücklagen C. Rückstellungen D. Verbindlichkeiten C. Rechnungsabgrenzungsposten E. Rechnungsabgrenzungsposten Mag. Alexandra Rausch 11 Mag. Alexandra Rausch 12 3
4 2. Grundlagen der Finanzbuchhaltung Umsatzerlöse +/- Bestandsveränderungen + Aktivierte Eigenleistungen + Sonstige betriebliche Erträge - Materialaufwand - Personalaufwand - Abschreibungen - Sonstige betriebliche Aufwendungen BETRIEBSERGEBNIS + Zinserträge - Zinsaufwand FINANZERGEBNIS ERGEBNIS DER GEWÖHNL. GESCHÄFTSTÄTIGKEIT (EGT) + Außerordentliches Ergebnis - Steuern vom Einkommen und Ertrag JAHRESÜBERSCHUSS/-FEHLBETRAG + Auflösung von Rücklagen - Zuweisung zu Rücklagen +/- Gewinn-/Verlustvortrag aus dem Vorjahr BILANZGEWINN/-VERLUST Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (nach 231 Abs. 2 HGB) Mag. Alexandra Rausch Grundlagen der Kosten und Leistungsrechnung Merkmale der Kosten- und Leistungsrechnung Die Kosten- und Leistungsrechnung ist Bestandteil des internen Rechnungswesens eine kalkulatorische Rechnung in der Regel eine kurzfristige, regelmäßig und freiwillig erstellte Rechnung eine Erfolgsrechnung mit der Ermittlung des kalkulatorischen Erfolgs bzw. des Betriebsergebnisses durch Gegenüberstellung des Wertes der erzeugten Leistungen (Erlöse) und des Wertes der verbrauchten Produktionsfaktoren (Kosten) Mag. Alexandra Rausch Grundlagen der Kosten und Leistungsrechnung 3. Grundlagen der Kosten und Leistungsrechnung Aufgaben der Kostenrechnung (1/2) Aufgaben der Kostenrechnung (2/2) Primäres Ziel: Abbildung der realen Strukturen und Prozesse (Ist) Abbildung der prognostizierten (geplanten) Strukturen und Prozesse (Plan) Sekundäres Ziel: Wirtschaftlichkeitskontrolle (Abteilungen, Stationen etc.) Preisermittlung Unterstützung dispositiver Entscheidungen z.b. bzgl. Leistungsprogramm, Outsourcing, Rationalisierung Kalkulation und Preisfestlegung von Leistungen Ermittlung der Selbstkosten Ermittlung von Preisuntergrenzen Ermittlung von Verrechnungspreisen Wirtschaftlichkeitskontrolle Kontrolle der Kostenartenentwicklung Kontrolle der Kostenstellen Ermittlung von Soll-Ist- Abweichungen Unterstützung von Managemententscheidungen Leistungsprogrammentscheidungen Verfahrensentscheidungen Outsourcingentscheidungen (make or buy) sonstige Aufgaben Bestandsbewertung i. R. d. Bilanzierung Bemessung von Versicherungswerten Mag. Alexandra Rausch 15 Mag. Alexandra Rausch 16 4
5 3. Grundlagen der Kosten und Leistungsrechnung 3. Grundlagen der Kosten und Leistungsrechnung Der wertmäßige Kostenbegriff nach Schmalenbach Teilgebiete der Kostenrechnung Kosten sind der bewertete Verbrauch bzw. Verzehr von Produktionsfaktoren und Dienstleistungen (einschließlich öffentlicher Abgaben), der zur Erstellung und zum Absatz betrieblicher Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (Kapazitäten) erforderlich ist. 3 Wesensmerkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs: Kostenartenrechnung Welche Kosten und in welcher Höhe sind Kosten angefallen? Kostenerfassung z.b. Energiekosten, Löhne und Miete Kostenstellenrechnung Wo sind die Kosten angefallen? Kostenverteilung z.b. Lager, Fertigungsstellen Kostenträgerrechnung Wofür bzw. durch wen sind die Kosten angefallen? Kostenzurechnung 1. Es muss ein Güter- oder Leistungsverbrauch vorliegen. 2. Der Güter- bzw. Leistungsverbrauch muss bewertet sein. 3. Der Güter- bzw. Leistungsverbrauch muss leistungsbezogen sein. Entwicklung der Kostenarten Beurteilung der Wirtschaftlichkeit Informationen für Entscheidungen der Unternehmensführung Informationen für die Preispositionierung Informationen für Entscheidungen der Unternehmensführung Mag. Alexandra Rausch 17 Mag. Alexandra Rausch Grundlagen der Kosten und Leistungsrechnung 3. Grundlagen der Kosten und Leistungsrechnung Hauptanforderungen an die Kostenrechnung Grundstruktur der Kostenverrechnung Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Schnelligkeit Flexibilität Integration Schnelligkeit ist wichtiger als Genauigkeit Die Kostenrechnung muss nicht nur die Selbstkosten für Produkte bestimmen und Wirtschaftlichkeitskontrollen durchführen, sondern auch Zusatzrechnungen ermöglichen Verbindung von technischer und ökonomischer Steuerung Aufwand in der Finanzbuchhaltung Abgrenzung Aufwand - Kosten Kosten(arten) für die Betriebsabrechnung Gemeinkosten Gemeinkosten Kostenarten Einzelkosten Kostenstellenbereiche Kostenstellen Material Fertigung Verwaltung Gemeinkosten (Kalkulationssätze) Vertrieb Kostenträger Einzelkosten A B Mag. Alexandra Rausch 19 Mag. Alexandra Rausch 20 5
6 Kostenartenrechnung Sie ist jener Teilbereich der Kostenrechnung, in dem die gesamten Kosten einer Abrechnungsperiode systematisch erfasst werden. Weiters werden die für eine Weiterverrechnung der Kosten benötigten Zusatzinformationen gesammelt. WELCHE Kosten sind angefallen? Die Kostenartenrechnung ist die Grundlage für die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung Aufgaben der Kostenartenrechnung Zweckentsprechende Gliederung der anfallenden Kosten (Kostenartenpläne) Vollständige und richtige Erfassung bzw. Ermittlung aller in einer Abrechnungsperiode anfallenden Kosten Festlegung der Zuordnung der erfassten Kosten, d.h. wie und auf welche Bezugsobjekte (Kostenstellen und Kostenträger) die Kosten im System der Kostenrechnung weiterzuverrechnen sind Kontrolle der Kostenentwicklung Kostenreduktion durch Erfassung und Überwachung Mag. Alexandra Rausch 21 Mag. Alexandra Rausch 22 Kostenerfassung in der Kostenartenrechnung Gliederung der Kosten Die Kostenerfassung erfolgt durch Belege. Grundsätze: geordnet (Kontierungsvorschriften, Kostenartenplan etc.) vollständig periodengerecht Informationszuliefersysteme der Kostenrechnung: Finanzbuchhaltung Nebenbuchhaltungen Lohn- und Gehaltsbuchhaltung Lagerbuchhaltung Anlagenbuchhaltung Art der eingesetzten und/oder verbrauchten Produktionsfaktoren Betriebliche Funktionen Art der Verrechnung Art der Kostenerfassung Art der Beschäftigungsabhängigkeit Art der Herkunft der Kostengüter Grad der Beeinflussbarkeit Art der Wertansätze Material-, Personal- und Energiekosten Beschaffungs-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten Einzel- und Gemeinkosten aufwandsgleiche und kalkulatorische Kosten fixe und variable Kosten primäre und sekundäre Kosten Beeinflussbar und nicht oder nur kaum beeinflussbar tatsächliche Istkosten, normalisierte Istkosten, Budgetkosten, Plankosten Mag. Alexandra Rausch 23 Mag. Alexandra Rausch 24 6
7 Einteilung der Kosten: Einzel- vs. Gemeinkosten Einzelkosten direkte Kosten, z.b. Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Sonderkosten Fertigung Verwaltung Vertrieb Gemeinkosten indirekte Kosten, z.b. Miete, Versicherung Heizung Zinsen Abschreibung Gehälter Löhne Strom Mag. Alexandra Rausch 25 Muster-Kostenartenplan der Industrie (1)* Materialkosten und bezogene Leistungen Materialkosten Rohstoffe- bzw. Einsatz- oder Fertigungsmaterial Bezogene Vorprodukte Hilfsstoffe Betriebsstoffe Verschleißwerkzeuge Verpackungsmaterial Energiekosten Reparaturmaterial und Fremdinstandhaltung, Waren (Handelswaren) Kosten für bezogene Leistungen Fremdleistungen für eigene Erzeugnisse Fremdleistungen für andere Umsatzleistungen Fremdleistungen für die Auftragsgewinnung Fremde Entwicklungsleistungen Frachten und Fremdlager Vertriebsprovisionen Fremdinstanhaltung und Reparaturmaterial Sonstige Fremdleistung Personalkosten Löhne Fertigungslöhne für geleistete Arbeitszeit Gemeinkostenlöhne für geleistete Arbeitszeit Arbeitszeit Gemeinkostenlöhne für andere Zeiten Ausbildungsbeihilfen für gewerblich Auszubildende Prämien für Verbesserungsvorschläge und Erfindervergütungen an Lohnempfänger Sonstige tarifliche und vertragliche Vergütungen an Lohnempfänger Sonstige freiwillige Vergütungen an Lohnempfänger Gehälter Fertigungsgehälter Gemeinkostengehälter für geleistete Arbeitszeit Gemeinkostenehälter für andere Zeiten Ausbildungsbeihilfen für kaufmännische und technische Auszubildende Prämien für Verbesserungsvorschläge und Erfindervergütungen an Gehaltsempfänger Sonstige tarifliche und vertragliche Vergütungen an Gehaltsempfänger Sonstige freiwillige Vergütungen an Gehaltsempfänger Sozialkosen für Lohn- und Gehaltsbereich Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung Beträge zur Berufsgenossenschaft Sonstige gesetzliche Sozialkosten Kosten der freiwillen Altersversorgung Sonstige freiwillige Sozialkosten Sonstige Personalkosten Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kapitalkosten Kalkulatorische Abschreibungen Abschreibungen auf immaterielle VG Abschreibungen auf Grundstücke (in Sonderflällen, z.b. bei Ausbeutung) Abschreibung auf Gebäude und Grundstückseinrichtungen Abschreibungen auf Betriebs- und Geschäftsausstattung Kalk. Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital Zinsen auf das Anlagevermögen Zinsen auf das Umlaufvermögen Mag. Alexandra Rausch 26 GuV Muster-Kostenartenplan der Industrie (2)* Materialkosten Sostige Kosten Kosten für Rechte und Dienste Mieten, Pachten, Leasing, Lizenzen und Konzessionen Gebühren Leiharbeitskräfte Geld- und Kaptialverkehr Provisionen Rüfungs-, Rechts- und Beraterkosten Sonstige Dienste Kosten für die Kommunikation Büromaterialien und Literatur Postdienste Reisekosten und Repräsentation Werbekosten Wagnisse, Beiträge und sonstige Kosten Kalkulatorische Wagnisse Versicherungsbeiträge Beiträge zu Verbänden Andere sonstige Kosten Kostensteuern und vergleichbare Abgaben Gewerbesteuern Besitzsteuern Verkehrssteuern Verbrauchssteuern *Quelle: Bundesverband der Deutschen Industrie (Hrsg.), Empfehlungen zur Kosten- und Leistungsrechnung, Band 1, 2., überarb. Aufl., Köln 1988, S. 33 f. Rohstoffe sind jene Stoffe, die als Hauptbestandteil in die Fertigfabrikate eingehen. Sie können diesem i.d.r. unmittelbar zugerechnet werden, sind also Einzelkosten (Rohmaterial, Fertigungsmaterial). Hilfsstoffe sind ebenfalls Bestandteile des Produktes, sind aber für den Charakter des Erzeugnisses nicht wesentlich. Hilfsstoffe sind i.d.r. Gemeinkosten (Hilfsmaterial). Betriebsstoffe gehen überhaupt nicht in das Produkt ein, sondern dienen zum Betreiben der Betriebsmittel. Mag. Alexandra Rausch 27 Mag. Alexandra Rausch 28 7
8 Materialkosten Finanzbuchhaltung: Kostenrechnung: Realisierte Preise Marktpreise Nicht realisierte Preise Tagespreis Basis sind Anschaffungswerte Angesetzter Wert hängt vom Zweck ab Kostenwerte Anschaffungspreis Durchschnittspreis Zukünftiger Wiederbeschaffungspreis Verrechnungspreise Fester Verrechnungspreis Sonstige Werte (z.b. Schätzwert) Mag. Alexandra Rausch 29 Methoden zur Ermittlung des mengenmäßigen Materialverbrauchs Inventurmethode (Befundrechnung) Skontration (Fortschreibung) Retrograde Methode Anfangsbestand + Zugänge - Endbestand (lt. Inventur) = Ist-Verbrauch Anfangsbestand + Zugänge - Soll-Verbrauch (lt. Materialaufschreibung) = Soll-Endbestand - Ist-Endbestand (lt. Inventur) = Schwund Hergestellte/abgesetzte Menge x Stückliste/Rezeptur = Plan-Verbrauch - Soll-Verbrauch = Mehrverbrauch Mag. Alexandra Rausch 30 Inventurmethode (Bestandsdifferenz- oder Befundrechnung) Ausgehend vom Anfangsbestand werden lediglich die Zugänge auf Bestandskonten erfasst. Der Materialverbrauch wird nicht sofort erfasst. Zum Bilanzstichtag werden die tatsächlichen Bestände durch Inventur ermittelt und daraus werden die Ist-Verbräuche abgeleitet. Beispiele: Handelsbetrieb mit starker Lagerbewegung, Tischler: Leimverbrauch Nachteile: Verbrauch nur summarisch ermittelt keine Zurechnung auf Kostenstellen / Kostenträger körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) ist aufwendig Vorteile: gesamter Aufwand wird erfasst (auch nicht-bestimmungsgemäßer Verbrauch) einfaches und kostengünstiges Verfahren Skontration (Fortschreibungsmethode) Genaueste, aber aufwendigste Methode der Verbrauchserfassung. Alle Lagerabgänge werden belegsmäßig mit Hilfe von Materialentnahmescheinen erfasst. Skontration wird häufig bei hochwertigen Materialien angewandt. Beispiele: Autowerkstatt Reparatur Aufzeichnungen/Ersatzteillager Nachteile: hoher Aufwand aufwendige Lagerorganisation Notwendigkeit einer Inventur zur Ermittlung der nicht-leistungsbedingten Lagerabgänge (Schwund) Vorteile: Kenntnis des derzeitigen Buchbestandes einer jeden Materialart direkte Zuordnung der Verbräuche auf Kostenträger bzw. Kostenstellen Schwund ist durch Inventur zu erfassen Mag. Alexandra Rausch 31 Mag. Alexandra Rausch 32 8
9 Retrograde Methode (Rückrechnung oder Rezepturmethode) Schnelle und leicht durchführbare Materialerfassungsmethode Vorraussetzung: Die jeweils in ein Erzeugnis eingehende Materialmengen ist bekannt. Informationen aus Stücklisten Beispiele: Bäcker Rezept für Brot, Semmeln etc. Nachteile: Der nicht-bestimmungsgemäße Verbrauch (Schwund) ist nicht ohne weiteres erfassbar Mehr- oder Minderverbräuche sind in regelmäßigen Abständen zu erfassen und zu analysieren Vorteile: Einfaches, aber genaues Verfahren Materialverbräuche sind dem Kostenträger eindeutig zurechenbar Kostengünstiges Verfahren Mag. Alexandra Rausch 33 Bewertung des Materialverbrauchs Identitätspreisverfahren Durchschnittspreisverfahren - Gewogenes Durchschnittspreisverfahren - Gleitendes Durchschnittspreisverfahren Bewertung nach Verbrauchsfolgepreisen (permanent/gleitend oder periodenbezogen) FIFO-Verfahren (First in First out) LIFO-Verfahren (Last in First out) HIFO-Verfahren (Highest in First out) LOFO-Verfahren (Lowest in First out) Für die Bewertung der Vorräte zum Bilanzstichtag sind steuerlich nur die gleitende und gewogene Durchschnittsbewertung sowie das LIFO- und das Identitätspreisverfahren zulässig. Mag. Alexandra Rausch 34 Identitätspreisverfahren Identitätspreisverfahren - Beispiel Abfassungen müssen mit dem ursprüngl. Einstandspreis bewertet werden Voraussetzung: genaue Lagerbuchhaltung (die Abfassungen müssen den Zukäufen zuordenbar sein) FIBU: Identitätspreisverfahren muss angewendet werden, wenn die Voraussetzungen es zulassen! AB 1000 Stk. à 35, ZK 3000 Stk. à 40,-- Abfassungen: Stk. vom AB Stk. vom AB Stk. vom 1. ZK Stk. vom 1. ZK EB: 90 Stk. vom AB 595 Stk. vom 1. ZK Mag. Alexandra Rausch 35 Mag. Alexandra Rausch 36 9
10 Identitätspreisverfahren Lösung des Beispiels AB Stk. à 35,-- 3,-- 1. ZK Stk. à 40, ,-- 15,-- - Abf. 900 Stk. à 35, ,-- - Abf Stk. à 40, ,-- = Soll-EB (700 Stk.) ,-- - Schwund 10 Stk. à 35, ,-- - Schwund 5 Stk. à 40, ,-- = Ist-EB ,-- Fallbeispiel zur Bewertung des Materialverbrauchs mit Hilfe von gesamtperiodenbezogenen Verbrauchsfolgeverfahren Ein Industrieunternehmen mit Massenproduktion bezieht innerhalb einer Abrechnungsperiode regelmäßig Rohstoffe gleicher Art für die Fertigung. Die durchgeführte Bestandsdifferenzierung liefert folgende Ausgangsdaten: Rohstoffmengen Anschaffungswerte Dimension [Stück] [ /Stück] Anfangsbestand 0 Einkauf (1) Einkauf (2) Einkauf (3) Einkauf (4) Endbestand 1500 Materialverbrauch 2500 Das Unternehmen will unter Verwendung von gesamtperiodenbezogenen Verbrauchsfolgeverfahren eine Bewertung des Materialverbrauchs vornehmen. Mag. Alexandra Rausch 37 Mag. Alexandra Rausch 38 Anwendung des FIFO-Verfahrens Das FIFO-Verfahren (first in first out) basiert auf der Vorstellung, dass etwa in einem Durchlauflager die zuerst beschafften Materialien auch zuerst verbraucht werden. Rohstoffmengen Anschaffungswerte Verbrauchsbewertung Dimension [Stück] [ /Stück] [ /Stück] Einkauf (1) ,- Einkauf (2) ,- Einkauf (3) ,- Mag. Alexandra Rausch 39 Anwendung des LIFO-Verfahrens Das LIFO-Verfahren (last in first out) gründet auf der Annahme, dass, wie vor allem bei der Bewertung von Schüttgütern in Lagerbehältern charakteristisch ist, die zuletzt beschafften Materialien zuerst verbraucht werden. Rohstoffmengen Materialverbrauch ,- Anschaffungswerte Verbrauchsbewertung Dimension [Stück] [ /Stück] [ /Stück] Einkauf (4) ,- Einkauf (3) ,- Einkauf (2) ,- Materialverbrauch ,- Mag. Alexandra Rausch 40 10
11 Anwendung des HIFO-Verfahrens Das HIFO-Verfahren (highest in first out), das insbesondere in Zeiten schwankender Preise dem Bemühen um Substanzerhaltung Rechnung trägt, unterstellt, dass zuerst diejenigen Materialien verbraucht werden, für deren Beschaffung die höchsten Preise zu entrichten waren. Rohstoffmengen Anschaffungswerte Verbrauchsbewertung Dimension [Stück] [ /Stück] [ /Stück] Einkauf (4) ,- Einkauf (2) ,- Einkauf (1) ,- Mag. Alexandra Rausch 41 Personalkosten Löhne (Mitarbeiter im Arbeitsverhältnis) Fertigungslöhne: Direkt zurechenbar, da direkter Zusammenhang mit der Erzeugung des Produktes Löhne für innerbetriebliche Leistungen: aus abrechnungstechnischen Gründen werden diese gesondert erfasst Hilfslöhne: Die den einzelnen Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Löhne werden als Hilfslöhne erfasst und verbucht Nichtleistungslöhne: Löhne, für die von den Arbeitern keine unmittelbare Gegenleistungen erbracht werden (z.b. Löhne für gesetzliche Urlaube und Feiertage, Löhne für bezahlten Arbeitsausfall (bei Fehlen geeigneter Arbeit oder bei Arbeitsausfall wegen ungünstiger Witterung), Löhne für Krankheitstage und sonstige Verhinderungen des Arbeiters) Gehälter Lohn- und Gehaltsnebenkosten: u.a. die gesetzlichen Lohn- bzw. Gehaltsabgaben, der Abfertigungsaufwand, Berufsausbildungskosten, alle Nichtleistungslöhne samt den zugehörigen Lohn- bzw. Gehaltsabgaben Provisionen / Lehrlingsentschädigungen / Sonstige Personalkosten Mag. Alexandra Rausch 42 Zusammensetzung der Personalkosten Nettoentgelt (=Auszahlungsbetrag) + Lohnsteuer + Betriebsratumlage + SV-DNA (mit Arbeiterkammerumlage, Wohnbauförderung) = Bruttoentgelt + SV-DGA (Beiträge zur KV, PV, UV, ALV) + DB, DZ (Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfond und Zuschlag) + Kommunalabgabe + Sonderzahlungen (WR, UZ) + Berufsausbildungskosten + freiwillige Sozialleistungen inkl. Pensionen + sonstige Sonderzahlungen (Erfolgsprämien, Gewinn/Erfolgsbeteiligungen, Reisekosten, Provisionen) + Abfertigung = Personalkosten Zusammensetzung der Personalkosten Leistungszeit Fertigungslohn Leistungslohn Einzelkosten Nichtleistungslohn Lohnnebenkosten Gemeinkosten Materialverbrauch ,- Anwesenheitszeit Nichtanwesenheitszeit Sonderzahlungen Soziale Lasten Mag. Alexandra Rausch 43 Mag. Alexandra Rausch 44 11
12 Leistungszeit Direkt verrechenbare Zeit = Leistungszeit Indirekt verrechenbare Zeit = Hilfszeit Leistungslohn: auf die Arbeitszeit, -menge u. intensität fallende Löhne Leistungslohn: Bruttolöhne für die Anwesenheitszeit Fertigungslohn: Bruttolohn für die direkt verrech. Leistungszeit Urlaub Krankheit Feiertage Sonstige Verhinderungszeit Anwesenheitszeit Nichtanwesenheitszeit Sonderzahlungen Weihnachts- Remuneration Urlaubsgeld, Prämien, Gewinnbeteiligung Nichtleistungslöhne: auf die Abwesenheitszeit und die Sonderzahlungen anfallende Löhne Lohnnebenkosten: jeder Kostenbetrag, um den die gesamten Personalkosten die Bruttolöhne für die Anwesenheitszeit übersteigen Soziale Lasten Abgaben des Arbeitgebers auf die Jahresbruttolöhne und die Sonderzahlungen Lohnabhängige Gemeinkosten: jener Kostenbetrag, um den die gesamten Personalkosten die Bruttolöhne für die direkt verrechenbare Leistungszeit übersteigen Mag. Alexandra Rausch 45 Berechnung der Personalkosten IdR werden die Personalkosten bzw. die Zuschlagsätze in Zeiteinheiten berechnet. D.h. bspw. dass eine Sonderzahlung ausgedrückt als ein Monat oder vier Wochen (z.b. Weihnachtsremuneration) einem Monatsentgelt bzw. dem Entgelt für vier Arbeitswochen entspricht. Lohnabh. GK [in % der LZ] LNK [in % der AWZ] Leistungszeit Hilfszeit Nichtanwesenheitszeit Sonderzahlungen Gesetzliche Lohnabgaben Ev. Freiwillige Lohnabgaben Personalkosten Anwesenheitszeit = Basis für NLL und Basis für die LNK Nichtleistungslöhne [absolut od. in % der AWZ] Soziale Lasten Mag. Alexandra Rausch 46 Zuschlagssatz der Lohnnebenkosten Mögliche Anwesenheitszeit: Tage/Jahr - Urlaub - Feiertage - Krankenstand - Sonst. Verhinderungen Anwesenheitszeit (AWZ) Leistungszeit (z.b. 80%) Hilfszeit (z.b. 20%) LZ + Hilfszeit = AWZ Lohnnebenkosten (LNK) bestehen aus: + Urlaub + Feiertage + Sonst. Verhinderungszeit + UZ (13. Bezug) + WR (14. Bezug) + Sonst. Nichtleistungszeit + Gesetzliche Sozialabgaben**) + Freiwillige Sozialabgaben AWZ* ) + LNK = Personalkosten (PK) Zuschlagsatz für LNK: (LNK * 100) / AWZ* ) oder ((PK AWZ) * 100) / AWZ *) Falls in einem Betrieb REGELMÄSSIG Überstunden etc. geleistet werden, sind sie der Basis für die LNK zuzurechnen. **) Abgaben des Arbeitgebers auf die Jahresbruttolöhne und die Sonderzahlungen Mag. Alexandra Rausch 47 Zuschlagssatz der lohnabhängigen Gemeinkosten Die Hilfszeit ist nicht direkt verrechenbar, bedeutet also Gemeinkosten. Lohnabhängige Gemeinkosten sind vom Bruttolohn der Leistungszeit abhängig. Sie bestehen aus Hilfszeit und LNK. Mögliche Anwesenheitszeit: Tage/Jahr - Urlaub - Feiertage - Krankenstand - Sonst. Verhinderungen Anwesenheitszeit (AWZ) AWZ x Leistungsgrad (z.b. 80%) = LZ... oder LZ ist als Absolutzahl zu berechnen bzw. angegeben. Lohnabhängige Gemeinkosten (lohnabh. GK) bestehen aus: + Hilfszeit + Urlaub + Feiertage + Sonst. Verhinderungszeit + UZ (13. Bezug) + WR (14. Bezug) LNK + Sonst. Nichtleistungszeit + Gesetzliche Sozialabgaben*) + Freiwillige Sozialabgaben LZ + lohnabh. GK = Personalkosten (PK) Zuschlagsatz für lohnabh. GK: (lohnabh. GK * 100) / LZ oder ((PK LZ) * 100) / LZ *) Abgaben des Arbeitgebers auf die Jahresbruttolöhne und die Sonderzahlungen Mag. Alexandra Rausch 48 12
13 Berechnung der sozialen Lasten Beispiel: Die gesetzlich vorgeschriebenen sozialen Lasten betragen rund 30%. Freiwillige Sozialabgaben fallen zusätzlich ihv 3% an. Anwesenheitszeit (ev. unterteilt in LZ und Hilfszeit) + Nichtanwesenheitszeit + Sonderzahlungen Basis für die sozialen Lasten Soziale Lasten = Basis für die sozialen Lasten x Prozentsatz (z.b. 33%) Zuschlagssatz der Nichtleistungslöhne Mögliche Anwesenheitszeit: Tage/Jahr Urlaub Feiertage Krankenstand Sonst. Verhinderungen Nichtleistungslohn fällt an für: + Urlaub + Feiertage + Sonst. Verhinderungszeit + UZ (13. Bezug) + WR (14. Bezug) + Sonst. Nichtleistungszeit Basis für soziale Lasten (AWZ, NAWZ, SZ) + Soziale Lasten Personalkosten Anwesenheitszeit (AWZ) Nichtleistungslohn (NLL) Zuschlagsatz für Nichtleistungslohn: (NLL * 100) / AWZ Mag. Alexandra Rausch 49 Mag. Alexandra Rausch 50 Kalkulatorische Zinsen Überblick über die Personalkosten Lehrlinge: stehen in Ausbildung und erbringen wenig direkt verrechenbare Leistung die anfallenden Kosten sind fast zur Gänze GK; bei fortschreitender Ausbildung können immer mehr Kosten direkt verrechnet werden. Gegen Ende der Lehrzeit können ca. 75 % direkt verrechnet werden. Löhne FL (Einzelkosten) HL Löhne innerbetr. Leistung Lohnnebenkosten Nichtleistungslöhne Gesetzl. Lohnabgaben Gehälter Gehaltsnebenkosten Nichtleistungsgehälter Gesetzl. Gehaltsabgaben Lehrlingsentschädigung Nebenkosten der Lehrlingsentschädigung Nichtleistung- Entschädigung Gesetzl. Abgaben Sonstige Personalkosten Provisionen, Honorare, Diäten, freiwilliger Sozialaufwand, Unternehmerlohn Der kalkulatorische UL fällt üblicherweise unter die GK; in Ausnahmefällen können aber Sondereinzelkosten der Fertigung angesetzt werden. Mag. Alexandra Rausch 51 Kalkulatorische Kosten sollen unbeeindruckt von handels- und steuerrechtlichen Vorschriften den richtigen Wertverzehr an Produktionsfaktoren bzw. Betriebsmitteln berücksichtigen. Anderskosten... haben eine entsprechende Aufwandsposition als Gegenüber in der Finanzbuchhaltung, in der Kostenrechnung werden diese anders berechnet und in anderer Höhe angesetzt (wert- oder verrechnungsverschiedene Kosten oder Anderskosten) die kalkulatorische Abschreibung die kalkulatorischen Zinsen (auch als Zusatzkosten möglich) die kalkulatorischen Wagnisse Zusatzkosten... haben keine entsprechende Aufwandsposition in der Finanzbuchhaltung (wesensverschiedene oder Zusatzkosten) der kalkulatorische Unternehmerlohn die kalkulatorische Miete (auch als Anderskosten möglich) Mag. Alexandra Rausch 52 13
14 Übersicht über die kalkulatorischen Kosten Anderskosten Kalkulatorische Abschreibung Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorisches Wagnis Kalkulatorische Kostenarten Zurechnungsproblem, da beides möglich Zusatzkosten Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete Mag. Alexandra Rausch 53 Umsatzerlöse +/- Bestandsveränderungen + Aktivierte Eigenleistungen + Sonstige betriebliche Erträge - Materialaufwand - Personalaufwand - Abschreibungen - Sonstige betriebliche Aufwendungen BETRIEBSERGEBNIS (EBIT) + Zinserträge - Zinsaufwand FINANZERGEBNIS ERGEBNIS DER GEWÖHNL. GESCHÄFTSTÄTIGKEIT (EGT) + Außerordentliches Ergebnis - Steuern vom Einkommen und Ertrag JAHRESÜBERSCHUSS/-FEHLBETRAG + Auflösung von Rücklagen - Zuweisung zu Rücklagen +/- Gewinn-/Verlustvortrag aus dem Vorjahr BILANZGEWINN/-VERLUST Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (nach 231 Abs. 2 HGB) Mag. Alexandra Rausch 54 Abschreibung Kalkulatorische Abschreibung Prinzip der kalk. Abschreibung (am Bsp. der linearen Abschreibung) Die kalkulatorische Abschreibung erfasst den verursachungsgerechten Wertverzehr in jeder Abrechnungsperiode für ein ein mehrperiodig nutzbares und abnutzbares Betriebsmittel. richtet sich ausschließlich nach internen Erfordernissen. Anschaffungskosten Abschreibungsursachen: Verbrauchsbedingt (technische Ursachen): mengenmäßige Abnahme durch Gebrauch, Zeitverschleiß, Substanzverringerung Wirtschaftlich bedingt: wertmäßige Abnahme durch Nachfrageverschiebungen, technischen Fortschritt und Veralterung, sinkende Preise, Fehlinvestitionen Zeitlich (rechtlich) bedingt: Nutzungsvorrat ist nach Ablauf einer bestimmten Zeit erschöpft (Miet- oder Pachtverträge, Schutzrechte, Konzessionen) 1. Jahr Anschaffungszeitpunkt 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr Nutzungsdauer Mag. Alexandra Rausch 55 Mag. Alexandra Rausch 56 14
15 Kalkulatorische Abschreibung Finanzbuchhaltung Abschreibung als Aufwand Abhängig von handels- bzw. steuerrechtlichen Vorschriften Besonderheit: Kostenrechnung Abschreibung als Kosten Unabhängig von handels- bzw. steuerrechtlichen Vorschriften (tatsächliche Wertminderung wird berechnet) Außerplanmäßige Abschreibungen der Finanzbuchhaltung werden in der Kostenrechnung mit kalkulatorischen Wagnissen abgedeckt Kalkulatorische Abschreibung Unterschiede zwischen buchhalterischer und kalkulatorischer Abschreibung: Nutzungsdauer wirtschaftliche ND technische ND Abschreibungsbasen Anschaffungswert (Problem: Finanzierungslücke) Wiederbeschaffungswert Tageswert Abschreibungsverfahren Zeitbezogen Leistungsbezogen Problem: Fehleinschätzung der Nutzungsdauer => Korrekturmöglichkeiten und kalk. Wagnisse Mag. Alexandra Rausch 57 Mag. Alexandra Rausch 58 Abschreibung Erfassung der Abschreibungsbasis Wiederbeschaffungspreis gemäß wertmäßigem Kostenansatz + Beschaffungsausgaben (Transport, Installation, Klimaanlage, Fundament, etc.) = Wiederbeschaffungswert - Restwert bzw. Schrottwert = Abschreibungsbasis Beim wertmäßigen Kostenansatz (Wiederbeschaffungspreis) besteht bei kostendeckenden Preisen für das Unternehmen die Möglichkeit, Ersatzbeschaffungen aus den verdienten Abschreibungen zu finanzieren (Refinanzierung durch Abschreibung), da die höheren Wiederbeschaffungspreise, die zum Zeitpunkt der Ersatzinvestitionen erwartet werden, der Abschreibung zugrunde gelegt wurden (Substanzerhaltung). Bei pagatorischen Kostenansätzen zu Anschaffungspreisen müsste die Differenz zwischen WBW und AW fremdfinanziert werden, wenn nicht verdiente Gewinne oder zusätzliches Eigenkapital zur Verfügung stehen (Finanzierungslücke). Mag. Alexandra Rausch 59 Abschreibung Finanzierungslücke zwischen WBW und AW Anschaffungskosten Anschaffungskosten neu (Wiederbeschaffungswert, Tageswert) kummulativ Verdiente Abschreibung Jahre Ende der ND ( Wiederbeschaffungszeitpunkt) Finanzierungslücke Problem der Finanzierungslücke v.a. bei steigenden Anschaffungspreisen und bereits erreichten Grenzen der Eigenfinanzierung! Mag. Alexandra Rausch 60 15
16 Abschreibung Zeitabhängige Abschreibung Abschreibung Finanzierungslücke beim Wiederbeschaffungswert (1) Der Anschaffungs- bzw. Wiederbeschaffungswert wird zu gleichen Teilen auf die Nutzungsdauer aufgeteilt. Die zeitlich lineare Abschreibung unterstellt einen gleichmäßigen Wertverzehr während der Nutzungsdauer. Rest(buch)wert Rest- oder Schrottwert 0 5 Lineare Abschreibung = 10 Jahre Abschreibungsbasis Nutzungsdauer Mag. Alexandra Rausch 61 Problem: Indexierung des Anschaffungswertes, d.h. der Wiederbeschaffungswert ändert sich Jahr für Jahr Wie kann man abschreiben? a) Abschreibung linear vom Wiederbeschaffungswert im letzten Jahr b) Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert des jeweils aktuellen Jahres Zahlenbeispiel: Anschaffungswert: ,- Indexänderung: 1. Jahr 115, jährliche Steigerung um 5% Wiederbeschaffungswert im 5. Jahr: Abschreibung: linear vom WBW am Ende der ND jährlich vom WBW am Ende des jeweiligen Jahres Mag. Alexandra Rausch 62 Abschreibung Abschreibung Finanzierungslücke beim Wiederbeschaffungswert (2) EUR WBW Abschreibung linear kum. Abschreibung jährlich kum. Würde beispielsweise das Gut im 3. Jahr ausscheiden, entsteht eine Finanzierungslücke! Leistungsabhängige Abschreibung (Mengenabschreibung) Die Verteilung der Abschreibungsbeträge erfolgt ausschließlich proportional zur Leistungsmenge. Der Anschaffungs- bzw. Wiederbeschaffungswert wird auf die Gesamtleistung während der gesamten Nutzungsdauer des Gutes aufgeteilt. Basis für die Mengenabschreibung ist die geschätzte Gesamtleistungsmenge. Als Maßstab für die Leistung kommt die Ausbringungsmenge der Erzeugnisse oder eine andere Maßgröße für die Beschäftigung in Frage. Leistungsmenge der Periode Abschreibungsquote = erwartete Gesamtleistungsmenge * Jahre der Nutzung Abschreibungsbetrag = Abschreibungsquote * Abschreibungsbasis Mag. Alexandra Rausch 63 Mag. Alexandra Rausch 64 16
17 Abschreibung - Fehleinschätzung der Nutzungsdauer 1. Vernachlässigung der Verkürzung/Verlängerung der Nutzungsdauer: Abschreibung = AW ND alt Abschreibung - Verlängerung der Nutzungsdauer Beispiel: Maschine mit AW ihv ,-- ND: 4 Jahre In der 2. Periode wird festgestellt, dass die Maschine noch weitere 4 Jahre genutzt werden kann (Verlängerung der ND auf 6 Jahre). 2. Restwertmethode: 3. Kalkulatorische Methode: Abschreibung = Abschreibung = RW Rest-ND AW oder WBW ND neu 4. Übernahme des letzten Abschreibungsbetrages in die verlängerte Nutzungsdauer (nicht bei Verkürzung der ND anwendbar!!) Periode Möglichkeit = AW 2. Möglichkeit = AW 3. Möglichkeit 3.333, , , , ,33 > AW 4. Möglichkeit > AW Mag. Alexandra Rausch 65 Mag. Alexandra Rausch 66 Abschreibung - Verkürzung der Nutzungsdauer Beispiel: Maschine mit AW ihv ,-- ND: 6 Jahre Periode In der 2. Periode wird festgestellt, dass die Maschine nur mehr 2 weitere Jahre genutzt werden kann (Verkürzung der ND auf 4 Jahre). 1. Möglichkeit < AW 2. Möglichkeit = AW 3. Möglichkeit < AW Mag. Alexandra Rausch Vernachlässigung der Verlängerung/Verkürzung der Nutzungsdauer: Verrechnete Abschreibung entspricht nicht dem tatsächlichen Wertverzehr Falsche Kalkulation der Produkt-/Dienstleistungspreise Falscher Ausweis des Betriebsergebnisses (BE) 2. Restwertmethode: Ungleichmäßige Abschreibungskostenbelastung der einzelnen Nutzungsperioden Sicherstellung, dass genau der AW abgeschrieben wird 3. Kostenrechnerische Methode: Richtige Periodenbelastung durch Abschreibung, aber insges. zuviel/zuwenig Abschreibung Richtiger Ausweis des Betriebsergebnisses (BE) Nachkalkulation des Angebotspreises steht im Vordergrund Abschreibung über/unter den AW (Substanzerhaltung?) 4. Übernahme des letzten Abschreibungsbetrages in verlängerte ND: Es wird zuviel Abschreibung verrechnet (zu hohe Preise; in FiBu nicht zulässig). fälscheste Methode Mag. Alexandra Rausch 68 17
18 Kalkulatorische Zinsen... sind die in der Kostenrechnung zu berücksichtigenden Kosten für das dem Unternehmen zur Verfügung gestellte Kapital. Kalkulatorische Zinsen werden aus folgenden Gründen in der Kostenrechnung angesetzt: Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals => Opportunitätskosten: EK verursacht zwar keine Zinszahlungen, es verursacht aber Nutzenentgang. Verzinsung des gesamten eingesetzten Kapitals => Betriebsvergleich: Bei unterschiedlicher Ausstattung mit Eigen- und Fremdkapital ist ein Vergleich von Unternehmen/Betrieben nicht mehr möglich, weil Betriebe mit höherem Fremdkapital höhere FK-Zinsen bzw. Zinsen allgemein anzusetzen hätten (FK- Zinsen aus FiBu). Privatentnahmen des Unternehmers: Der Unternehmer bzw. die Unternehmer entnehmen Teile des Gewinns. Diese Entnahmen müssen auch bei der Kalkulation von Preisen für Kostenträger berücksichtigt werden. Statt Privatentnahmen kalkuliert man Eigenkapitalzinsen. Kalkulatorische Zinsen als Zusatzkosten werden zusätzlich zu den Fremdkapitalzinsen aus der Finanzbuchhaltung auf das betriebsnotwendige Eigenkapital verrechnet. Das bedeutet, dass bei der Berechnung des betriebsnotwendigen, zinsberechtigten Kapitals das gesamte Fremdkapital abgezogen wird. Daraus ergibt sich folgendes Problem: Zusatzkosten: Das bedeutet, die unterschiedliche Finanzierung bzw. Kapitalstruktur ist ausschlaggebend für die Höhe der angesetzten kalkulatorischen Zinsen in der Kore. Anderskosten: Kapitalquotsatz FiBu-Zins- FiBu- Kalk. Zins- Kalk. Zinsen satz Zinsen Fremdkapital % 8% Eigenkapital % 0% 0 12% Summe % Kapitalquotsatz FiBu-Zins- FiBu- Kalk. Zins- Kalk. Zinsen satz Zinsen Fremdkapital % 8% Eigenkapital % 0% 0 12% Summe % Vernachlässigt man die Finanzierungsquelle, d.h. unterscheidet man nicht zwischen FK und EK, und berechnet man die kalkulatorischen Zinsen auf das Gesamtkapital, ergeben sich bei einem angenommen kalkulatorischen Zinssatz von 10% (z.b. als Mittel zwischen 8% der FiBu und 12% erwarteter Rendite) bei beiden Kapitalstrukturen Zinskosten in Höhe von ,-. Mag. Alexandra Rausch 69 Mag. Alexandra Rausch 70 Methoden für die Berechnung von kalkulatorischen Zinsen Bei der Durchschnittswertmethode wird davon ausgegangen, dass durchschnittlich die Hälfte des Kapitals in den Gegenständen des abschreibbaren Anlagevermögens gebunden ist. Dies ist darauf zurück zu führen, dass das Anlagegut über die Nutzungsdauer an Wert verliert. Dieser Wertverzehr wird über die lineare Abschreibung rechnerisch erfasst. Die Durchschnittswertmethode betrachtet die gesamte Nutzungsdauer. Kalkulatorische Zinsen Durchschnittswertmethode Gebundenes Kapital ( ) AW 2 Basis für kalk. Zinsen Ohne Restwert: AW (WBW) 2 * i Bei der Restwertmethode wird das Kapital verzinst, das durchschnittlich je Periode im Anlagevermögen gebundenen ist. Es wird jede Periode der Nutzungsdauer gesondert betrachtet. Das durchschnittlich gebundene Kapital ist der arithmetische Mittelwert aus dem Periodenanfangs- und dem Periodenendwert des Vermögensgegenstandes. Da der Wert einer Anlage über die Nutzungsdauer von Periode zu Periode sinkt (Abschreibung), sinken auch die Zinsen parallel dazu. Mag. Alexandra Rausch Jahre Gebundenes Kapital ( ) AW - R 2 + R RW 5 Jahre Basis für kalk. Zinsen Mit Restwert: AW (WBW) - RW + RW ( 2 ) * i Mag. Alexandra Rausch 72 18
19 Kalkulatorische Zinsen - Restwertmethode Funktion bzw. Verlauf der kalkulatorische Zinsen im Vergleich (ohne RW) Durchschnittswertmethode Restwertmethode Gebundenes Kapital RW (A) + RW (E) 2 Zinsen Zinsen 2 x x x = Basis für kalk. Zinsen der jeweiligen Periode x x x Jahre Errechnung des gebundenen Kapitals pro Zeiteinheit (und davon Berechnung der kalkulatorischen Zinsen) Fazit: ABER realitätsnäher aufwendiger und unterschiedliche Zinsbeträge Jahre Jahre 5 x 1.250,- p.a. = 6.250,- über die ND p.a. = 6.250,- über die ND Mag. Alexandra Rausch 73 Mag. Alexandra Rausch 74 Kalkulatorische Wagnisse Übersicht über die Risiken Arten von kalkulatorische Wagnissen Einzelwagnisse allgemeines Unternehmerrisiko Berücksichtigen die nicht versicherten, quantifizierbaren Einzelwagnisse als Kosten Anlagenwagnis (durch Fehlschätzungen der Nutzungsdauer von Anlagen) Beständewagnis (durch Gefahr, Schwund, Diebstahl) Beschaffungswagnis (durch Lieferverzögerungen, Lieferverweigerungen, Preiserhöhungen, Fehllieferungen...) Gewährleistungswagnis (wegen der Gefahr nachträglicher Garantieleistungen) Entwicklungswagnis (wegen der Gefahr von Fehlleistungen) Ausschusswagnis (durch Nacharbeiten oder Ausschuss) Vertriebswagnis (durch Forderungsverluste und Währungsverluste) Mag. Alexandra Rausch 75 Mag. Alexandra Rausch 76 19
20 Kalkulatorischer Unternehmerlohn Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens - Steuerungsebene ist die kostenrechnerische Abgeltung für die Arbeitsleistung des Unternehmers bzw. der Gesellschafter und mittätigen Angehörigen, soweit sie kein Gehalt beziehen. (Es ist die Rechtsform des Unternehmens zu beachten!) Erhaltung der Liquidität Erhaltung der Finanzkraft (langfristige Liquidität) Erzielen eines positiven Ergebnisses Kalkulatorische Miete wird berücksichtigt, wenn der Unternehmer (ein Gesellschafter) private Räume für betriebliche Zwecke zur Verfügung stellt und dafür keine Miete verrechnet (Zusatzkosten) wenn tatsächliche Mietkosten durch die ortsübliche Miete ersetzt werden (Anderskosten) Finanzrechnung Einnahmen/Ausgaben- Rechnung Einzahlungen/ Auszahlungen Kapitalpläne, Investitionsrechnung Einnahmen/ Ausgaben externe Adressaten: Finanzbuchhaltung interne Adressaten: Kostenrechnung Leistungen / Kosten Erträge / Aufwendungen Mag. Alexandra Rausch 77 Mag. Alexandra Rausch 78 Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens Ausgabe Abgang liquider Mittel Forderungsabgang Schuldenzugang erfolgswirksame Ausgabe bewerteter betriebsbedingter Güterverbrauch Auszahlung Ausgabe Aufwand Kosten Einzahlung Einnahme Ertrag Leistung Zugang liquider Mittel Forderungszugang Schuldenabgang erfolgswirksame Einnahmen bewertete betriebsbedingte Güterentstehung Neutrale Ausgaben Aufwandsgleiche Ausgaben Neutraler Aufwand betriebsfremder Aufwand außerordentlicher Aufwand nicht Kosten werden ausgeschieden periodenfremder Aufwand Aufwand Zweckaufwand Aufwand, der zugleich betriebsbezogen, ordentlich und periodenrichtig ist Einsetzen der Zusatz -und Anderskosten Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten wesensverschieden wertverschieden Kalkulatorische Kosten Kosten Mag. Alexandra Rausch 79 Mag. Alexandra Rausch 80 20
21 I. II. III. IV. Auszahlung Ausgabe Aufwand 8 Kosten I/II: Ebene der Investitions-, Finanz- und Liquiditätsplanung III: Ebene der Finanzbuchhaltung (Bilanz und GuV) IV: Ebene der Kostenrechnung und kurzfristigen Erfolgsrechnung z.b. Begleichung einer Lieferantenverbindlichkeit in bar z.b. Bareinkauf von Rohstoffen z.b. Zieleinkauf von Rohstoffen z.b. Kauf und Einlieferung von Rohstoffen z.b. Kauf von Rohstoffen, die noch in der gleichen Periode verbraucht werden z.b. Lagerentnahme von Rohstoffen für die Fertigung z.b. Katastrophenschäden z.b. Akkordlöhne, Verbrauch von Verpackungsmaterial z.b. kalkulatorischer Unternehmerlohn Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten Aufwand betriebsfremd betriebsbedingt periodenfremd periodenrichtig außerordentlich normalisiert Neutraler Aufwand Kosten Mag. Alexandra Rausch 81 Mag. Alexandra Rausch 82 Aufwendungen können nicht mit Kosten gleichgesetzt werden Sachliche und betriebliche Abgrenzung des neutralen Aufwandes Periodenfremder Aufwand Betriebsfremder Aufwand Außergewöhnlicher betrieblicher Aufwand BACK UP Von den Zweckaufwendungen werden Teile unverändert übernommen (=Grundkosten) Ansetzen der Anderskosten verrechnungsverschiedene Kosten wie z.b. kalkulatorische Abschreibung, kalkulatorisches Wagnis Addition der Zusatzkosten wesensverschiedene Kosten wie z.b. kalkulatorischer Unternehmerlohn Mag. Alexandra Rausch 83 Mag. Alexandra Rausch 84 21
22 BACK UP zurück BACK UP zurück 1. Güter- und Leistungsverbrauch 2. Bewertung des Güter- und Leistungsverbrauchs Kosten entstehen nur dann, wenn im Unternehmen Güter oder Leistungen (bzw. Leistungspotenzial) verbraucht werden. Der Verbrauch wird auch als das Mengengerüst der Kosten bezeichnet, während sich aus der Bewertung das Preisgerüst der Kosten ergibt. Beispiel: Benzinkosten entstehen nicht beim Tanken, sondern erst während der Fahrt, d.h. wenn der Treibstoff tatsächlich verbraucht wird. Zum Zweck der Rechenbarkeit wird der Verbrauch bewertet, d.h. die einzelnen Verbrauchsgrößen (Stück, kg, l.) werden mit dem Preis multipliziert und ergeben damit erst die Kosten. Wir unterscheiden zwei Wertansätze: 1. Wertmäßige Kosten (Bewertung mit Wiederbeschaffungspreisen) 2. Pagatorische Kosten (Bewertung mit Anschaffungspreisen) Beispiel: Der Treibstoffverbrauch wird in Liter gemessen. Kosten sind der mit Geldeinheiten bewertete Literverbrauch. Wertmäßige Kosten: zukünftiger Benzinpreis (Prognose) x Menge Pagatorische Kosten: Preis bei Anschaffung (Kauf) x Menge Mag. Alexandra Rausch 85 Mag. Alexandra Rausch 86 BACK UP zurück BACK UP zurück 3. Leistungsbezogenheit des Güter- und Leistungsverbrauchs Kapitalerhaltung Kosten entstehen dann, wenn der Güter- und Leistungsverbrauch im Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit steht, also für die betriebliche Leistungsanstellung angefallen ist. Beispiel: Der Geschäftsführer fährt mit dem Firmen-PKW sowohl in geschäftlichen als auch privaten Angelegenheiten. Nur jener Treibstoffverbrauch ist als Kosten zu berücksichtigen, der im Rahmen betrieblicher bzw. dienstlicher Tätigkeiten angefallen ist (Fahrtenbuch). Beispiel: Ein Unternehmen verkauft ein Produkt und will durch den Verkauf nicht ärmer werden. Wie hoch muss seine Preisforderung sein? Nominelle Kapitalerhaltung: Nicht ärmer zu werden, bedeutet, dass all jene Beträge, die für die Herstellung des Produkts aufgewendet wurden, über den Verkaufserlös wieder zurückfließen. D.h. das eingesetzte Kapital (Anschaffungspreise etc.) soll erhalten werden. Reale Kapitalerhaltung (Substanzerhaltung): Nicht ärmer zu werden, bedeutet, dass aus den Verkaufserlösen ein neues Gut der gleichen Art produziert werden kann, so dass die Substand erhalten werden kann. Daher ist von zukünftigen Wiederbeschaffungspreisen bzw. zukünftigen Kosten auszugehen. Mag. Alexandra Rausch 87 Mag. Alexandra Rausch 88 22
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