Die Besteuerung von Streubesitzdividenden und das neue KESt- Erstattungsverfahren nach dem EuGH- Dividendenumsetzungsgesetz

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1 März 2013 Tax Alert. Die Besteuerung von Streubesitzdividenden und das neue KESt- Erstattungsverfahren nach dem EuGH- Dividendenumsetzungsgesetz Mit Urteil vom 20. Oktober 2011, C-284/09 Kommission/Deutschland, hat der EuGH das deutsche System zur Besteuerung von Streubesitzdividenden an beschränkt steuerpflichtige Empfängergesellschaften mit Sitz im EU- /EWR-Ausland für europarechtswidrig erklärt. Dem am 26. Februar 2013 im Vermittlungsausschuss gefundenen Ergebnis zum Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 (sog. EuGH-Dividendenumsetzungsgesetz ) haben der Bundestag am 28. Februar 2013 und der Bundesrat am 1. März 2013 zugestimmt. Der verabschiedete Kompromiss sieht vor, dass steuerpflichtige Körperschaften Dividenden nicht mehr steuerfrei vereinnahmen können, sofern sie auf eine Beteiligung von weniger als 10 % an der ausschüttenden Körperschaft gezahlt werden (Streubesitzbeteiligung). Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen sind jedoch weiterhin gemäß 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Die Änderungen betreffen im Ergebnis nur steuerpflichtige Körperschaften, bei nach bisheriger Rechtslage Dividenden nach 8b Abs. 1 KStG steuerfrei vereinnahmen konnten; für andere Anleger (z.b. steuerbefreite Körperschaften, Anwendungsfälle des 8b Abs. 7 und 8 KStG, Teileinkünfteverfahren nach 3 Nr. 40 EStG oder Fälle der Abgeltungsteuer) hat die Gesetzesänderung keine Auswirkungen. Eine erhebliche Benachteiligung ergibt sich zukünftig bei mittelbar über Investmentvermögen gehaltenen Beteiligungen: Publikumsfonds können künftig Dividendenerträge nicht mehr gemäß 8b KStG steuerfrei durchleiten und zwar auch dann nicht, wenn die durchgerechnete Beteiligung eines Anlegers an der ausschüttenden Gesellschaft mindestens 10% beträgt. Die entsprechende Anwendung des 8b Abs. 1 KStG ist grundsätzlich nur noch bei Spezialfonds möglich, sofern sowohl der Fonds unmittelbar als auch der betreffende Anleger durchgerechnet mindestens 10 % an der ausschüttenden Körperschaft hält. Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass auf Grundlage des AIFM-StAnpG (s. hierzu unseren Tax Alert v ) bei neu aufgelegten Spezialfonds, die nicht als Immobilien- Spezialfonds qualifizieren, eine Beteiligung von mindestens 10% in den meisten Fällen nicht mehr möglich sein wird, so dass die Anwendung von 8b Abs. 1 KStG zukünftig auch insoweit im Ergebnis ausgeschlossen ist. Inhalt 1. Die Besteuerung von Streubesitzdividenden (ohne Zwischenschaltung von Investmentvermögen) Überblick über die Neuregelung Regelung zum unterjährigen Beteiligungserwerb Einzelheiten zur 10%igen Beteiligungsgrenze Zeitlicher Anwendungsbereich Sonstiges Die Besteuerung von Streubesitzdividenden bei Zwischenschaltung von Investmentvermögen Grundsätzliche Steuerpflicht für vom Fonds vereinnahmte Dividenden Ausnahme für Spezialfonds Zeitlicher Anwendungsbereich Das neue Erstattungsverfahren und seine Bedeutung für Altfälle Persönliche Voraussetzungen des Antragstellers Sachliche Voraussetzungen im Hinblick auf die erzielten Kapitalerträge Verfahrensrechtliche Regelungen zur Antragstellung Zeitlicher Anwendungsbereich Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/ Zusammenfassender Überblick Ansprechpartner... 14

2 Die Neuregelungen sind grundsätzlich auf alle Streubesitzdividenden anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2013 gezahlt werden. Im Hinblick auf den Kapitalertragsteuereinbehalt auf Dividenden an ausländische Gesellschafter wird für Altfälle (Dividendenausschüttung vor dem 1. März 2013) sowie unter bestimmten Voraussetzungen auch bei zukünftigen Dividenden aus Schachtelbeteiligungen ein gesondertes Erstattungsverfahren für ausländische Dividendenempfänger nach 32 Abs. 5 KStG eingeführt, für das das Bundeszentralamt für Steuern zuständig ist. 1. Die Besteuerung von Streubesitzdividenden (ohne Zwischenschaltung von Investmentvermögen) 1.1 Überblick über die Neuregelung Sofern die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer ausschüttenden Körperschaft zu Beginn eines Kalenderjahres weniger als 10 % beträgt, sind die Bezüge i.s.d. 8b Abs. 1 KStG abweichend von Abs. 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, d.h. sie sind Bestandteil des zu versteuernden Einkommens und damit steuerpflichtig ( 8b Abs. 4 Satz 1 KStG n.f.). Dabei muss die Beteiligung unmittelbar bestehen; eine Zusammenrechnung mehrerer Beteiligungen, die mittelbar gehalten werden (z.b. über Tochtergesellschaften, Organgesellschaften oder Investmentvermögen), ist nicht möglich; lediglich mittelbar über Personengesellschaften gehaltene Beteiligungen werden für Zwecke der Beteiligungsquote auf Ebene des Mitunternehmers anteilig zugerechnet (s.u. 1.3). 1.2 Regelung zum unterjährigen Beteiligungserwerb Eine Beteiligung von mindestens 10 %, die unterjährig erworben wird, gilt als zum Beginn des Kalenderjahres erworben ( 8b Abs. 4 Satz 6 KStG n.f.). Beispiel I: Die A-GmbH erwirbt am 1. April eine Beteiligung an der X- GmbH von 15%; am 15. Mai nimmt die X-GmbH eine Dividendenausschüttung vor. Lösung: Die Beteiligung gilt gem. 8b Abs. 4 Satz 6 KStG n.f. als zu Beginn des Kalenderjahres erworben. Die Ausschüttung ist somit gem. 8b Abs. 1 KStG körperschaftsteuerfrei. Die Rückwirkungsfiktion gilt unseres Erachtens jedoch nicht für Zwecke der Gewerbesteuer, so dass die Dividende weiterhin gewerbesteuerpflichtig ist (s.u. 1.5). Maßgeblich für das Vorliegen einer Schachtelbeteiligung ist ausschließlich eine Beteiligung von mindestens 10% zu Beginn des Kalenderjahres; unbeachtlich ist daher, ob die Beteiligung im Laufe des Geschäftsjahres wieder ganz oder teilweise veräußert wird: Beispiel II: Die A-GmbH erwirbt am 1. April eine Beteiligung an der X- GmbH von 15%; am 15. April veräußert die A-GmbH einen 10%-igen Anteil. Am 15. Mai nimmt die X-GmbH eine Dividendenausschüttung vor. Lösung: Die Beteiligung gilt gem. 8b Abs. 4 Satz 6 KStG n.f. als zu Beginn des Kalenderjahres erworben. Die Ausschüttung ist somit Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 2

3 körperschaftsteuerfrei unabhängig davon, dass die A-GmbH zum Ausschüttungszeitpunkt keine Schachtelbeteiligung mehr hält. Auch hier bleibt die Dividende mangels Vorliegen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs unseres Erachtens gewerbesteuerpflichtig. Nicht spezifisch geregelt ist die Frage, wie die unterjährige Aufstockung auf eine Beteiligung von mindestens 10% zu behandeln ist. Obwohl der Gesellschafter zum Zeitpunkt der Gewinnausschüttung eine Schachtelbeteiligung hält, dürfte nach dem Wortlaut der Regelung wohl nur der unterjährige (Hinzu-)Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10% erfasst sein: 1 Beispiel III: Die A-GmbH hält zum 1. Januar eine 8%-ige Beteiligung an der X-GmbH. Zum 1. März erwirbt sie weitere 4% hinzu. Am 15. Mai erhält die A-GmbH eine Dividendenausschüttung von der X- GmbH. Lösung: Nach dem Wortlaut des 8b Abs. 4 Satz 6 KStG n.f. gilt die Fiktion nicht für den zusätzlich erworbenen 4%-igen Anteil; die Ausschüttung ist daher körperschaftsteuerpflichtig. Anders verhält es sich dagegen, wenn unterjährig eine zusätzliche Schachtelbeteiligung erworben wird: Beispiel IV: Die A-GmbH hält zum 1. Januar eine 8%-ige Beteiligung an der X-GmbH. Am 15. Mai erfolgt eine Dividendenausschüttung der X-GmbH. Zum 30. November erwirbt die A-GmbH eine zusätzliche 10%-ige Beteiligung. Lösung: Die 10%-ige Beteiligung gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erworben. Im Hinblick auf die Ausschüttung, die die A-GmbH am 15. Mai erhalten hat, sind die Voraussetzungen einer Schachtelbeteiligung nach 8b Abs. 4 KStG n.f. damit erfüllt und zwar unabhängig davon, dass die A-GmbH zum Ausschüttungszeitpunkt lediglich eine 8%-ige Beteiligung gehalten hat. Dies gilt unseres Erachtens auch dann, wenn die A-GmbH die Schachtelbeteiligung noch im laufenden Geschäftsjahr wieder veräußert. Schließlich ist im Rahmen eines Erwerbsvorgangs unseres Erachtens auch die umwandlungssteuerliche Rückwirkung nach 2 Abs. 1 UmwStG zu beachten: Beispiel V: Die A-GmbH hält zum 1. Januar eine 8%-ige Beteiligung an der X-GmbH, die B-GmbH ist zu 4% an der X-GmbH beteiligt. Am 15. Mai erfolgt eine Dividendenausschüttung der X-GmbH. Im August wird die B-GmbH mit steuerlicher Rückwirkung zum des Vorjahres auf die A-GmbH verschmolzen. Lösung: Die Verschmelzung hat zur Folge, dass die A-GmbH mit Wirkung für steuerliche Zwecke zum Ablauf des ein 12%-ige Beteiligung an der X-GmbH hält ( 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Ausschüttung der X-GmbH (die zivilrechtlich noch durch die A-GmbH und die B-GmbH vereinnahmt wurde) ist bei der A-GmbH körperschaftsteuerbefreit. 1 Die inländische Anteilseignerkörperschaft wird damit im Vergleich zu einer EU-Körperschaft schlechter gestellt, da bei letzterer für die Kapitalertragsteuerfreiheit gem. 43b EStG auf den Zeitpunkt der Dividendenzahlung abgestellt wird. Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 3

4 1.3 Einzelheiten zur 10%igen Beteiligungsgrenze Ermittlung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze Verfügt die ausschüttende Körperschaft über kein Grund- oder Stammkapital, ist die Beteiligung am Vermögen oder an der Summe der Geschäftsguthaben (bei Genossenschaften) maßgeblich ( 8b Abs. 4 Satz 1 HS 2 KStG n.f.). Zusammenrechnung von mittelbaren Beteiligungen nur bei Mitunternehmerschaften > Anteile, die über eine Mitunternehmerschaft gehalten werden, sind dem Mitunternehmer für die Berechnung der 10 %-Schwelle zuzurechnen ( Durchrechnung der Beteiligung anhand der Beteiligungsquote an der Mitunternehmerschaft, 8b Abs. 4 Satz 4 KStG n.f.). Dies gilt auch, wenn die Beteiligung an der Körperschaft über mehrere Mitunternehmerschaften gehalten wird. Für Zwecke des Satzes 1 gelten die über Mitunternehmerschaften gehaltenen Anteile als unmittelbar gehalten (Satz 5). Werden Anteile im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehalten, sind diese ausweislich der Gesetzesbegründung für Zwecke der Beteiligungsgrenze dem Mitunternehmer alleine zuzurechnen. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften werden die von der Personengesellschaft gehaltenen Beteiligungen den Gesellschaftern bereits nach 39 Abs. 2 Nr. 2 EStG zugerechnet; daher bedarf es im Hinblick auf mittelbar über vermögensverwaltende Personengesellschaften gehalten Beteiligungen keiner gesonderten Regelung. > Im Gegensatz hierzu werden innerhalb einer Organschaft die Beteiligungen von verschiedenen Organgesellschaften bzw. von Organgesellschaften und dem Organträger an einer ausschüttenden Körperschaft nicht zusammengerechnet, sondern für jede Gesellschaft getrennt betrachtet ( 15 Satz 3 KStG n.f.). > Eine Zusammenrechnung findet allerdings innerhalb von Verbundgruppen (z.b. eines Sparkassenverbunds) statt, wenn verschiedene Mitglieder derselben Verbundgruppe an anderen Mitgliedern beteiligt sind ( 8b Abs. 4 Satz 8 KStG n.f.). Dadurch soll auf strukturelle Besonderheiten von Verbundgruppen reagiert werden, die diese sonst infolge der Steuerpflicht von Streubesitzdividenden benachteiligen würden. Sonderregelung für die Zurechnung von Beteiligungen bei der Wertpapierleihe > Anteile an der ausschüttenden Körperschaft, die im Rahmen einer Wertpapierleihe oder eines anderen Überlassungsgeschäfts i.s.d. 8b Abs. 10 KStG übertragen werden, sind für Zwecke der Ermittlung der maßgebliche Beteiligungshöhe dem Überlassenden, nicht dem Erwerber zuzurechnen ( 8b Abs. 4 Satz 3 KStG n.f.). Damit soll vermieden werden, dass über den Dividendenstichtag Inhaber von Streubesitzbeteiligungen durch die Entleihe von Schachtelbeteiligungen die Schwelle von 10% kurzfristig überschreiten. Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 4

5 > Dem umgekehrte Fall, dass ein Streubesitzbeteiligter seine Beteiligung über den Dividendenstichtag an einen Schachtelbeteiligten im Wege z.b. der Wertpapierleihe überlässt, wird durch eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs 8b Abs. 10 KStG auf die Fälle des 8b Abs. 4 KStG n.f. Rechnung getragen. Danach gilt auch ein Streubesitzbeteiligter als schädlicher Verleiher mit der Folge, dass die Leihgebühr beim Entleiher steuerlich nicht abzugsfähig ist. Bestimmung der Beteiligungsquote bei Umwandlungsfällen Eine weitere spezielle Regelung für die Ermittlung der maßgeblichen Beteiligungsquote gilt für Umwandlungsfälle: > Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (übertragender Rechtsträger) auf eine andere Kapitalgesellschaft (übernehmender Rechtsträger) zum Beispiel im Wege der Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung hat zur Folge, dass auf Gesellschafterebene die Anteile am übertragenden Rechtsträger untergehen und der Gesellschafter neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger erwirbt. In diesem Zusammenhang sieht 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor, dass die die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft treten (sog. Fußstapfentheorie ). Diese Fußstapfentheorie ist für die Frage, ob eine Schachtelbeteiligung i.s.v. 8b Abs. 4 KStG vorliegt, nicht zu berücksichtigen ( 8b Abs. 4 Satz 2 KStG n.f.). > Diese Regelung ist insoweit nachteilig, als ein Gesellschafter an einer Gesellschaft zunächst mit mindestens 10% beteiligt war, diese Beteiligung aber im Zuge der Umwandlung auf unter 10% verwässert wird; dies soll anhand folgenden Beispiels verdeutlicht werden: Beispiel VI: Die A-GmbH ist Alleingesellschafterin der B-GmbH. Die B-GmbH wird auf die X-GmbH verschmolzen; nach der Verschmelzung ist die A-GmbH noch mit 8% an der X-GmbH beteiligt. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgt am 1. April; am 15. Mai erhält die A-GmbH eine Ausschüttung von der X-GmbH. Lösung: Im Hinblick auf das Vorliegen der Schachtelbeteiligungsgrenze i.s.v. 8b Abs. 4 KStG n.f. treten die neu erhaltenen Anteile an der X-GmbH nicht in die Rechtstellung der 100%-Beteiligung an der B-GmbH ein. Die Dividende ist körperschaftsteuerpflichtig, da die A-GmbH zu Beginn des Kalenderjahres nicht an der X-GmbH beteiligt war. > Der umgekehrte Fall (Erhöhung einer Streubesitzbeteiligung auf eine Schachtelbeteiligung im Zuge einer Umwandlung) muss unseres Erachtens nicht unbedingt nachteilig sein; dies ergibt sich aus folgendem Beispiel VII: Die A-GmbH ist zu 8% an der B-GmbH beteiligt. Die B- GmbH wird mit Wirkung zum 1. April unter Trennung der Gesellschafterstämme aufgespalten; im Zuge der Aufspaltung hält die A-GmbH eine 50%-ige Beteiligung an der (im Wege der Abspaltung neu errichteten) X-GmbH. Am 15. Mai erfolgt eine Ausschüttung der X-GmbH an ihre Gesellschafter. Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 5

6 Lösung: Die A-GmbH kann die Dividendenausschüttung körperschaftsteuerfrei vereinnahmen. Zwar hält sie zu Beginn des Kalenderjahres keine Schachtelbeteiligung. Sie hat jedoch im Zuge der Abspaltung eine 50%-ige Beteiligung an der X-GmbH erworben; da für diese Beteiligung die Fußstapfentheorie gerade nicht gilt (s.o.), ist dieser Erwerb als unterjähriger Erwerb einer Schachtelbeteiligung anzusehen, der als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt gilt ( 8b Abs. 4 Satz 6 KStG n.f.). 1.4 Zeitlicher Anwendungsbereich Die Neuregelung gilt für sämtliche Dividenden oder andere Bezüge i.s.d. 8b Abs. 1 KStG, die nach dem 28. Februar 2013 gezahlt werden, bzw. Überlassungsgeschäfte i.s.d. 8b Abs. 10 KStG, die nach diesem Datum abgeschlossen werden ( 34 Abs. 7a KStG n.f.). 1.5 Sonstiges Betriebsausgabenabzug Da die bezogene Dividende steuerpflichtig ist, gilt 3c EStG nicht. Konsequenterweise findet auch 8b Abs. 5 KStG keine Anwendung ( 8b Abs. 4 Satz 7 KStG n.f.). Die Regelung hat zur Folge, dass laufende Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Streubesitzbeteiligung (insbesondere Finanzierungsaufwendungen) auch weiterhin abzugsfähig bleiben und zwar auch dann, wenn im jeweiligen Geschäftsjahr mangels Ausschüttung keine steuerpflichtigen Dividenden vereinnahmt werden. Zwar regelt 8b Abs. 4 Satz 7 KStG n.f., dass 8b Abs. 5 KStG insgesamt keine Anwendung findet und suspendiert damit auch die explizit geregelte Nichtanwendung von 3c EStG ( 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Unabhängig davon erzielt der Gesellschafter einer Streubesitzbeteiligung zukünftig ganz grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtige Dividendeneinnahmen, so dass 3c EStG keine Anwendung findet. Die Möglichkeit zur Erzielung eines steuerfreien Veräußerungsgewinns nach 8b Abs. 2 KStG ist unseres Erachtens für diese Zwecke unbeachtlich; denn auch in diesen Fällen bleiben die Betriebsausgaben nach den für diese Zwecke vorrangigen Regelungen von 8b Abs. 2 und 3 KStG abzugsfähig. Unberührt bleibt in diesem Zusammenhang unseres Erachtens das Betriebsausgabenabzugsverbot für Gewinnminderungen aus Anteilen nach 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Dies bedeutet insbesondere, dass Teilwertabschreibungen auf Streubesitzbeteiligungen (wie realisierte Veräußerungsverluste) weiterhin steuerlich unbeachtlich bleiben. Keine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen sind von 8b Abs. 4 KStG n.f. nicht erfasst. Diese bleiben also (vorläufig) weiterhin steuerbefreit. Im Rahmen des Vermittlungsverfahrens wurde jedoch zu Protokoll erklärt, dass die Bundesregierung im Zusammenhang mit der grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung die künftige steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz erneut [ergebnisoffen] aufgreifen und Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 6

7 die notwendigen Folgerungen ziehen soll. Dabei sollen für Business Angels und Beteiligungen an Start-ups nach Lösungen für die Vermeidung besonderer Belastungseffekte gesucht werden. Diese Protokollerklärung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass in der nunmehr eingeführten inkongruenten Besteuerung ein hohes Gestaltungspotential gesehen wird, nämlich z.b. in einer Umgehung der Dividendenbesteuerung durch ein Ballooning bei der ausschüttenden Gesellschaft und eine steuerfreie Veräußerung der Streubesitzbeteiligung an den Mehrheitsgesellschafter, um damit effektiv eine steuerfreie Vereinnahmung der Streubesitzdividende zu erreichen. Verhältnis zur Gewerbesteuer Im Hinblick auf die ertragsteuerliche Gesamtbelastung von Dividendeneinnahmen ist zu berücksichtigen, dass die o.g. Änderungen sich ausschließlich auf die körperschaftsteuerliche Behandlung von Dividenden beziehen. Im Gegensatz hierzu bleibt die gewerbesteuerliche Behandlung von Dividenden unverändert. Dies bedeutet, dass für Zwecke der Gewerbesteuer die Voraussetzungen des sog. gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach 8 Nr. 5 GewStG i.v.m. 9 Nr. 2a und 7 GewStG weiterhin gesondert zu prüfen sind. Danach sind Dividendeneinnahmen nur dann gewerbesteuerbefreit, wenn der Gesellschafter (i) zu Beginn des Erhebungszeitraums zu mindestens 15% an inländischen Gesellschaft bzw. (ii) seit Beginn des Erhebungszeitraums zu mindestens 15% an einer aktiven ausländischen Gesellschaft beteiligt ist oder die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt sind. 2. Die Besteuerung von Streubesitzdividenden bei Zwischenschaltung von Investmentvermögen Eine wesentliche Verschärfung der Dividendenbesteuerung und Benachteiligung im Vergleich zur Direktanlage ergibt sich zukünftig bei mittelbar über Investmentvermögen gehaltenen Beteiligungen. Die wesentlichen Neuregelungen betreffen insbesondere die ganz grundsätzliche Nichtanwendung des 8b Abs. 1 KStG bei Publikumsfonds sowie die einschränkenden Voraussetzungen bei Spezialfonds i.s.v. 15 und 16 InvStG. Im Einzelnen gilt: 2.1 Grundsätzliche Steuerpflicht für vom Fonds vereinnahmte Dividenden Nach der Neuregelung sind Dividenden, die durch den Fonds vereinnahmt werden und die bei den Anlegern als ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge zu erfassen sind, ganz grundsätzlich nicht mehr nach 8b Abs. 1 KStG zu 95% steuerbefreit sondern in voller Höhe körperschaftsteuerpflichtig (vgl. 2 Abs. 2 InvStG n.f.). Diese Regelung gilt im Gegensatz zur Direktbeteiligung unabhängig davon, ob der Fonds unmittelbar oder der Anleger durchgerechnet eine Beteiligung von mindestens 10% an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft hält; d.h. auch Ein-Anleger-Fonds mit einer durchgerechneten Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft von 100% ver- Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 7

8 mitteln ihren Anlegern grundsätzlich voll steuerpflichtige Dividenden (zu den Sonderregelungen für Spezialfonds, s. sogleich). Die Steuerpflicht für Dividenden, die über Investmentfonds vereinnahmt werden, wird auch im Rahmen der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Fondsanteilen nachvollzogen. Danach sind Gewinne aus der Veräußerung von Fondsanteilen auf Anlegerebene voll steuerpflichtig, soweit darin vom Fonds vereinnahmte (und noch nicht an die Anleger ausgeschüttete) Dividendenerträge enthalten sind, die nach dem 28. Februar 2013 vereinnahmt wurden ( 8 Abs. 1 InvStG n.f.). 2.2 Ausnahme für Spezialfonds Dividendeneinnahmen, die von in- und ausländische Spezialfonds i.s.v. 15 und 16 InvStG erzielt werden, können unter bestimmten Voraussetzungen auf Anlegerebene weiterhin nach 8b Abs. 1 KStG steuerfrei vereinnahmt werden. Allerdings sind in diesem Zusammenhang investmentsteuerliche und auch regulatorische Anlagerestriktionen zu berücksichtigen, so dass die Steuerbefreiung zukünftig auch bei ab dem 22. Juli 2013 neu aufgelegten Spezialfonds häufig ausgeschlossen sein wird: > Anwendung des Schachtelprivilegs bei Spezialfonds: Zunächst gilt, dass Dividenden, die von einem inländischen Spezialfonds i.s.v. 15 InvStG vereinnahmt werden, auf Anlegerebene nach 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt werden, wenn (i) das Investmentvermögen zum Zeitpunkt der Erzielung der Dividendeneinnahmen zu mindestens 10% an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt ist und (ii) die durchgerechnete Beteiligung des Anlegers an der ausschüttenden Gesellschaft am Schluss des Fondsgeschäftsjahres ebenfalls mindestens 10% beträgt ( 15 Abs. 1a InvStG n.f.) Diese Regelung gilt gem. 16 Satz 3 InvStG n.f. auch für ausländische Spezial-Investmentvermögen. Zur Ermittlung der maßgeblichen Beteiligungsquote sind Beteiligungen, die ein Anleger an einem Investmentvermögen unmittelbar oder mittelbar über Mitunternehmerschaften hält, zusammenzurechnen. Dagegen werden Beteiligungen an derselben Zielgesellschaft, die ein Anleger direkt oder über verschiedene Investmentvermögen hält, zur Ermittlung der (durchgerechneten) Beteiligung nicht zusammengerechnet, sondern werden jeweils isoliert betrachtet; abweichend hiervon, können über Spezialfonds erzielte Dividendenerträge aus einer Streubesitzbeteiligung des Spezialfonds weiterhin steuerfrei vom Anleger vereinnahmt werden, falls dieser (zusätzlich zur mittelbaren Beteiligung über den Spezialfonds) unmittelbar mit mindestens 10% an der Zielgesellschaft beteiligt ist. > Zusätzlich sind jedoch die zukünftigen Neuregelungen des Kapitalanlagegesetzbuches (KAGB) sowie des InvStG durch das AIFM-StAnpG, die grundsätzlich ab dem 22. Juli 2013 zur Anwendung kommen, zu beachten. Danach sind im Hinblick auf Spezialfonds insbesondere folgende Aspekte zu berücksichtigen: Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 8

9 > Altfonds: Bestehende Spezial-Investmentvermögen, die nach den zeitlichen Anwendungsregelungen noch nach alter Rechtslage behandelt werden und daher nicht den strengeren Voraussetzungen nach 1 Abs. 1b InvStG i.d.f. des AIFM-StAnpG unterliegen (sog. Grandfathering), können weiterhin Beteiligungen an Zielgesellschaften von >10% erwerben ohne den Status als steuerliches Investmentvermögen zu verlieren. Dies bedeutet, dass Anleger an solchen Altfonds mit einer durchgerechnete Beteiligung von mindestens 10% beteiligt sein können und daher (nach Maßgabe der o.g. Voraussetzungen) Dividenden weiterhin nach 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit sind. > Neu aufgelegte Spezialfonds: Neben den OGAW-Fonds sind Investmentvermögen zukünftig nur als steuerbefreite Investmentfonds anzusehen, wenn diese die engen Voraussetzungen gem. 1 Abs. 1b InvStG-E i.d.f. des Regierungsentwurfs des AIFM-StAnpG ( InvStG-E ) erfüllen. Voraussetzung für eine solche Einordnung ist unter anderem, dass die Beteiligung eines solchen Investmentfonds an einer Kapitalgesellschaft jeweils unter 10% liegt; ausgenommen hiervon sind lediglich Beteiligungen an Immobilien-Gesellschaften ( 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 7 InvStG-E). Dies bedeutet, dass mit Ausnahme von Immobilienfonds zukünftig auch bei solchen Investmentfonds Dividenden auf Anlegerebene zukünftig voll steuerpflichtig sein werden, da die hierfür erforderlichen Beteiligungsquoten nicht erreicht werden können. > Investitionsgesellschaften: Im Übrigen sind Investmentvermögen zukünftig als sog. Personen- oder Kapital-Investitionsgesellschaften anzusehen (vgl. 1 Abs. 1c InvStG-E vgl. hierzu auch unseren Tax Alert v ). Bei Beteiligung über Personen-Investitionsgesellschaften kommen die allgemeinen steuerlichen Regelungen zur Anwendung; dies bedeutet unseres Erachtens, dass das Vorliegen einer Schachtelbeteiligung nach 8b Abs. 4 KStG n.f. wie bei mittelbaren Beteiligungen über Mitunternehmerschaften zu beurteilen ist (zu den Einzelheiten, s.o. 1.3); diesbezüglich wäre unseres Erachtens jedoch im Rahmen der geplanten Änderungen des InvStG durch das AIFM-StAnpG eine gesetzliche Klarstellung wünschenswert. Kapital-Investitionsgesellschaften sind dagegen steuerlich intransparent und soweit im Inland belegen körperschaftsteuerpflichtig. Dies bedeutet, dass das Vorliegen einer Schachtelbeteiligung i.s.v. 8b Abs. 4 KStG n.f. auf Ebene der Kapital- Investitionsgesellschaft sowie auf Gesellschafterebene jeweils getrennt zu beurteilen ist. Danach erfordert die Anwendung von 8b Abs. 1 KStG auf Ebene der Kapital-Investitionsgesellschaft eine Schachtelbeteiligung nach Maßgabe von 8b Abs. 4 KStG n.f. Auf Anlegerebene ist zusätzlich erforderlich, dass 8b KStG zunächst ganz grundsätzlich zur Anwendung kommt und nicht nach 19 In- Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/2013 9

10 vstg i.d.f. des AIFM-StAnpG ausgeschlossen ist. Nur wenn danach die Anwendung von 8b KStG grundsätzlich gegeben ist, ist zusätzlich das Vorliegen einer Schachtelbeteiligung i.s.v. 8b Abs. 4 KStG n.f. erforderlich, um Dividenden körperschaftsteuerfrei vereinnahmen zu können. 2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich Die investmentsteuerlichen Neuregelungen gelten grundsätzlich ab dem 1. März Für Dividenden, die dem Investmentvermögen bis zum 28. Februar 2013 zugeflossen sind, gelten sowohl im Hinblick auf die Behandlung als ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge als auch deren Berücksichtigung im Rahmen der Veräußerung von Fondsanteilen die bisherigen Regelungen fort ( 18 Abs. 22 InvStG n.f.). 3. Das neue Erstattungsverfahren und seine Bedeutung für Altfälle Soweit es nach Einführung des 8b Abs. 4 KStG noch zu einer unionrechtswidrigen Besteuerung von ausländischen Anteilseignerkörperschaften kommt, können diese die zu Unrecht erhobene Kapitalertragsteuer nach einem in 32 Abs. 5 KStG neu eingefügten Erstattungsverfahren erstattet erhalten. Dieses Erstattungsverfahren ist weitgehend mit dem bereits in Österreich für solche Fälle eingeführten Erstattungsverfahren vergleichbar und sieht dementsprechend strenge Voraussetzungen für eine Erstattung vor. 3.1 Persönliche Voraussetzungen des Antragstellers Die insgesamt 11 Voraussetzungen finden sich in den Sätzen 1 und 2 des 32 Abs. 5 KStG. Satz 1 stellt die folgenden subjektiven Bedingungen auf: > Die erstattungsberechtigte Körperschaft muss in Deutschland gemäß 2 Nr. 1 KStG beschränkt steuerpflichtig sein (Satz 1 HS 1); > es muss sich um eine Gesellschaft handeln, die von Art. 54 AEUV oder Art. 34 EWR-Abkommen erfasst sind (Satz 1 Nr. 1 Buchst. a); > die Antragstellerin muss ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung innerhalb von EU- oder EWR-Mitgliedstaaten haben. Nicht notwendig ist, dass sich der Sitz und der Ort der Geschäftsleitung in demselben Mitgliedstaat befinden. Nur der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat ist nicht ausreichend. Damit wird ausgeschlossen, dass Körperschaften, die zwar ihren Ort der Geschäftsleitung in der EU oder dem EWR haben, nach dem jeweils anwendbaren DBA jedoch auch im Sitzstaat ansässig und steuerpflichtig sind, einen Erstattungsantrag stellen und es ggf. zu einer doppelten Erstattung (bzw. Anrechnung) der deutschen Kapitalertragsteuer kommt. Aufgrund der innerhalb der EU bzw. des EWR möglichen Amtshilfe und des Informationsaustausches wird auch eine Überprüfung der Angaben und Nachweise der Antragsteller ermöglicht (Satz 1 Nr. 1 Buchst. b); Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/

11 > die Antragstellerin muss im Staat des Orts ihrer Geschäftsleitung einer mit 1 KStG vergleichbaren unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen; es darf keine Wahlmöglichkeit zur Besteuerung geben und die Antragstellerin darf nicht von der (grundsätzlichen) Steuerpflicht befreit sein. Letzteres ist insbesondere für Investmentvermögen von Bedeutung. Nach der Gesetzesbegründung sollen ausländische Investmentvermögen, die entsprechend 11 InvStG von der Körperschafsteuer befreit sind, nicht erstattungsberechtigt sein (Satz 1 Nr. 1 Buchst. c); > die Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft, auf die die Ausschüttung geleistet wird, muss unmittelbar gehalten werden (Satz 1 Nr. 2 HS 1). Damit werden über Personen- oder andere Mitunternehmerschaften gehaltene Beteiligungen von der Erstattung ausgeschlossen; > die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des 43 b Abs. 2 EStG darf nicht erfüllt sein (Satz 1 Nr. 2 HS 2). 3.2 Sachliche Voraussetzungen im Hinblick auf die erzielten Kapitalerträge Nach 32 Abs. 5 Satz 2 KStG n.f. wird die Erstattung nur gewährt, soweit die folgenden materiell-rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind: > Eine Erstattung der Kapitalertragsteuer darf nicht auf andere Art möglich sein. Damit ist ein Erstattungsanspruch nach 32 Abs. 5 KStG n.f. insoweit ausgeschlossen, als Erstattungen nach anderen Regelungen, insbesondere gem. 50 d Abs. 1 EStG (i.v.m. Mutter-Tochter-Richtlinie oder DBA) oder aufgrund 44a Abs. 9 EStG möglich ist; > die Kapitalerträge würden gemäß 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben, wenn sie von einer inländischen Körperschaft erzielt würden (Satz 2 Nr. 2). Dies ist nicht der Fall, soweit die Kapitalerträge nach 8b Abs. 4 KStG n.f. im Inland steuerpflichtig wären. Da Streubesitzbeteiligungen künftig hiervon erfasst werden, Schachtelbeteiligungen aber bereits nach Satz 1 ausgeschlossen werden, ist ein Erstattungsantrag neben den Altfällen auf wenige neue Fälle beschränkt. Ausweislich der Gesetzesbegründung umfasst der Verweis auf 8b Abs. 1 KStG nicht zugleich dessen Absatz 5, so dass die Erstattung der gesamten Kapitalertragsteuer möglich ist; die 5%ige Schachtelstrafe gilt für das Erstattungsverfahren demnach nicht; > die Kapitalerträge werden aufgrund ausländischer Vorschriften (z.b. dem 39 AO vergleichbar) keiner Person zugerechnet, die keinen Anspruch auf eine Erstattung nach 32 Abs. 5 KStG n.f. hätte, wie z.b. eine natürliche Person, eine ausländische Mitunternehmerschaft oder eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft (Satz 2 Nr. 3); > der Erstattungsanspruch darf bei entsprechender Anwendung des 50d Abs. 3 EStG nicht ausgeschlossen sein. Wird demnach eine funktionslose Gesellschaft (z.b. in Luxemburg oder den Niederlanden) zwischengeschaltet und hätte der dahinter stehende Gesellschafter Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/

12 keinen Erstattungsanspruch gemäß 32 Abs. 5 KStG, wird die Erstattung nicht gewährt (Satz 2 Nr. 4); > die Kapitalertragsteuer darf nicht angerechnet werden (wobei ein Anrechnungsvortrag eine Anrechnung in diesem Sinne darstellt) oder als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abgezogen werden (Satz 2 Nr. 5). 3.3 Verfahrensrechtliche Regelungen zur Antragstellung Der Antragsteller hat in formeller Hinsicht nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Erstattung vorliegen (Satz 3). Bestandteil dieses Nachweises ist die schriftliche Vorlage einer Bestätigung der Steuerbehörden seines Ansässigkeitsstaates, aus der hervorgeht, dass die Voraussetzungen des 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c, Satz 2 Nr. 3 und 5 KStG n.f. erfüllt sind (Sätze 4 und 5). Aus verfahrensökonomischen Gründen sollen künftig sämtliche Erstattungsanträge eines Kalenderjahres einer Antragstellerin durch einen einheitlichen Bescheid gemäß 155 Abs.1 Satz 3 AO beschieden werden ( 32 Abs. 5 Satz 6 KStG). 3.4 Zeitlicher Anwendungsbereich 32 Abs. 5 KStG gilt grundsätzlich nur für die Erstattung von Kapitalerträgen, die ab dem Kalenderjahr 2013 zugeflossen sind ( 34 Abs. 13b Satz 1 KStG n.f.). Ferner können auch Erstattungsanträge für vor 2013 vereinnahmte Kapitalerträge gestellt werden, wenn diese nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens zugeflossen sind ( 34 Abs. 13b Satz 2 KStG n.f.). Die Zusammenfassung von Erstattungen in einem Freistellungbescheid pro Kalenderjahr gilt nur für nach dem 28. Februar 2013 zu erlassene Freistellungsbescheide. 3.5 Zusammenfassender Überblick Aufgrund der Voraussetzungen in 32 Abs. 5 KStG n.f. kann das Erstattungsverfahren nur in den folgenden Fällen zur Anwendung kommen: > Streubesitzbeteiligungen, die von EU- oder EWR-Körperschaften gehalten werden, allerdings beschränkt auf Kapitalerträge, die vor dem 1. März 2013 zugeflossen sind; Ausschüttungen auf Streubesitzbeteiligungen ab dem 1. März 2013 würden im Inland gem. 8b Abs. 4 KStG n.f. der Besteuerung unterliegen, so dass eine Anrechnung nach 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 KStG n.f. ausgeschlossen ist (Fallgruppe 1); > Schachtelbeteiligungen, die von EU- oder EWR-Körperschaften gehalten werden (z.b. nicht steuerbefreite Stiftungen) und die nicht von 43b Abs. 2 EStG erfasst sind, in Bezug auf bisher zugeflossene und künftig zufließende Kapitalerträge (Fallgruppe 2). Von der Neuregelung sind dagegen die folgenden Fälle nicht erfasst: > Kapitalerträge, die auf über Personengesellschaften gehaltene Beteiligungen gezahlt werden (Fallgruppe 3); Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/

13 > Fälle des 50d EStG, sofern Zwischengesellschaft aufgrund des Steuerstatus der dahinterstehenden Gesellschafter nach 32 Abs. 5 Satz 2 Nr. 4 KStG i.v.m. 50d Abs. 3 EStG nicht erstattungsberechtigt ist, sie aber aufgrund unionrechtswidrigen Kapitalertragsteuereinbehalts erstattungsberechtigt wäre; gleiches gilt insoweit als 50d Abs. 3 EStG aufgrund der restriktiven Voraussetzungen unionrechtswidrig ist (Fallgruppe 4); > Kapitalerträge, die auf von ausländischen Investmentvermögen gehaltene Beteiligungen gezahlt werden (Fallgruppe 5); > Kapitalerträge, die auf von Drittstaatenkörperschaften gehaltenen Beteiligungen gezahlt werden (Fallgruppe 6). Für die Fallgruppen 3 bis 6 gilt daher, dass die Erstattung von Kapitalertragsteuer auf Kapitalerträge, die bis einschließlich dem 28. Februar 2013 zugeflossen sind, weiterhin nur auf Grundlage der Rechtsprechung des EuGH möglich ist. Für Kapitalerträge, die nach dem 28. Februar 2013 zufließen, können diese Erstattungsverfahren nur noch für Fallgruppen 3 und 4 durchgeführt werden; bei Fallgruppe 5 ist ein Erstattungsverfahren auf von Spezial- Investmentvermögen vereinnahmte Kapitalerträge beschränkt, da Publikums- Investmentvermögen Dividenden zukünftig nicht mehr nach 8b Abs. 1 KStG steuerfrei zu den Anlegern durchleiten können. Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH können sich Drittstaatenanteilseigner (Fallgruppe 6) künftig nicht mehr i.s. des EuGH auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen, da durch Anknüpfung der Steuerfreiheit der Dividende an die Beteiligungsschwelle von 10% nur noch die Niederlassungsfreiheit eröffnet ist. Sämtliche Verfahren der Fallgruppen 3 bis 6 sind durch das nach 20 Abs. 3 oder 4 AO zuständige Finanzamt zu führen. Lediglich für die Fallgruppen 1 und 2 hat das BZSt zukünftig die sachliche Zuständigkeit ( 5 Abs. 1 Nr. 39 FinVerwG). Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/

14 Ansprechpartner Kontakt Dr. Sebastian Benz Partner (+49) Prof. Dr. Jens Blumenberg Partner (+49) Dr. Thomas Elser Partner (+49) Dr. Jann Jetter Counsel (+49) Florian Lechner Partner (+49) Oliver Rosenberg Partner (+49) Autoren: Dr. Sebastian Benz, Dr. Jann Jetter Diese Veröffentlichung verfolgt ausschließlich den Zweck, bestimmte Themen anzusprechen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; diese Veröffentlichung stellt keine Rechtsberatung dar. Sollten Sie weitere Fragen bezüglich der hier angesprochenen oder hinsichtlich anderer rechtlicher Themen haben, so wenden Sie sich bitte an Ihren Ansprechpartner bei Linklaters LLP oder an den Herausgeber. Linklaters LLP. Alle Rechte vorbehalten 2012 Linklaters LLP ist eine in England und Wales unter OC registrierte Limited Liability Partnership, die als Anwaltskanzlei durch die Solicitors Regulation Authority zugelassen ist und deren Bestimmungen unterliegt. Der Begriff "Partner" bezeichnet in Bezug auf die Linklaters LLP Gesellschafter sowie Mitarbeiter der LLP oder der mit ihr verbundenen Kanzleien oder sonstigen Gesellschaften mit entsprechender Position und Qualifikation. Eine Liste der Namen der Gesellschafter der Linklaters LLP und der Personen, die zwar nicht Gesellschafter sind, aber als Partner bezeichnet werden, sowie ihrer jeweiligen fachlichen Qualifikation steht am eingetragenen Sitz der Firma in One Silk Street, London EC2Y 8HQ, England, oder unter zur Verfügung. Bei diesen Personen handelt es sich um deutsche oder ausländische Rechtsanwälte, die an ihrem jeweiligen Standort als nationale, europäische oder ausländische Anwälte registriert sind. Wichtige Informationen bezüglich unserer aufsichtsrechtlichen Stellung finden Sie unter Ihre Kontakt-Daten sind in unserer Datenbank gespeichert. Sie werden von unseren verschiedenen internationalen Büros ausschließlich für interne Zwecke und für diese oder ähnliche Marketing-Aktionen genutzt. Eine Weitergabe an Dritte für deren Zwecke findet nicht statt. Wenn Sie diese Publikation nicht mehr erhalten möchten oder Ihre Daten nicht korrekt sind, teilen Sie uns dies bitte per an mit. Linklaters ist seit dem 1. Mai 2007 eine Limited Liability Partnership (LLP) englischen Rechts. Die Bezugnahme auf Linklaters in diesem Dokument meint Linklaters LLP und ggf. verbundene Gesellschaften weltweit. Andreas Schaflitzl Partner (+49) Dr. Rainer Stadler Partner (+49) Besteuerung Streubesitzdividenden und KESt-Erstattung / Ausgabe 2/ A /1.0/06 Mrz 2013