Aktuelle ertragsteuerliche Brennpunkte bei der Strukturierung geschlossener Fonds

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1 8. Hamburger Fondsgespräche Aktuelle ertragsteuerliche Brennpunkte bei der Strukturierung geschlossener Fonds Hamburg, 10. November 2015 Dr. Helder Schnittker, LL.M. / Andreas Kortendick, LL.M.

2 Ertragsteuerliche Brennpunkte bei der Fondsstrukturierung A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds 2

3 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen auf sog. Streubesitzbeteiligungen Diskussionsentwurf des BMF eines InvStRefG vom 21. Juli 2015 Mindestbeteiligungshöhe in Höhe von 10% für Steuerfreiheit erforderlich Nur unmittelbare Beteiligungen zählen (aber anteilige Zurechnung bei Mitunternehmern) Berücksichtigung auch für gewerbesteuerliche Zwecke Korrespondierende Abziehbarkeit von Verlusten, jedoch eigener Verlustverrechnungskreis Keine Verrechnung mit ebenfalls steuerpflichtigen Dividenden vorgesehen Nur Verlustvortrag, kein Rücktrag (Mindestbesteuerung?) (Körperschaftsteuerliche) Steuerermäßigung für Business Angels und Startups Sehr begrenzter Anwendungsbereich (keine PE-Fonds) und zeitlich befristet auf 10 Jahre Anwendung auf Gewinne/Gewinnminderungen nach dem Verfassungsrechtliche Bedenken trotz Übergangsfrist Aktueller Sachstand 3

4 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Base Erosion and Profit Shifting ( BEPS ) action point 2: hybrid mismatches Hintergründe und Ziele (Initiative der OECD und G 20) Bekämpfung von Steuervermeidung international agierender Konzerne Große Aufmerksamkeit der Öffentlichkeit und Politik Internationale Abstimmung von Gegenmaßnahmen und Vermeidung von Wettbewerbsnachteilen Aktueller Status (Auftakt mit BEPS-Aktionsplan aus Juni 2013 mit insg. 15 Punkten) OECD-Berichte zu den 15 action points vom 5. Oktober 2015 Action point 2 = common approach, kein minimum standard, aber nicht nur best practice Insbesondere Versagung des Betriebsausgabenabzugs oder Besteuerung im Empfängerland Diskussion über Einführung eines nationalen Betriebsausgabenabzugsverbots Initiative der Länder NRW und BW zur Einführung eines 4 Abs. 5a EStG Bereits im nationalen Recht bestehende Rechtsnormen zu Qualifikationskonflikten Abhängigkeit der Freistellung bzw. des Betriebsausgabenabzugs von Besteuerung im Ausland 4

5 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Base Erosion and Profit Shifting ( BEPS ) action point 2: hybrid mismatches Beispiele zu bereits im nationalen Recht bestehenden Regelungen (nicht vollständig!) 8b Abs. 1 S. 2 KStG Versagung der Steuerbefreiung für Dividenden, bei Einkommensminderung der leistenden Körperschaft 8 Abs. 3 S. 4 KStG Versagung der Steuerneutralität der (verdeckten) Einlage, bei Einkommensminderung des Gesellschafters 50d Abs. 8 EStG Steuerfreistellung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lt. DBA u.a. nur bei Nachweis der Versteuerung im anderen Staat 50d Abs. 9 EStG u.a. keine Gewährung einer Steuerfreistellung lt. DBA bei Nichtbesteuerung aufgrund anderer Auslegung des DBA oder Nichtbesteuerung wegen fehlender unbeschränkter Steuerpflicht 50d Abs. 10 EStG Besteuerung von Sondervergütungen 20 Abs. 2 AStG Anrechnungsmethode statt Freistellung bei niedriger Besteuerung einer BS switch-over und subject-to-tax Klauseln in bestehenden DBA 5

6 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Vereinfachtes Beispiel: hybrides Finanzinstrument Hybride Beurteilung der Zahlung: Kapitalgesellschaft Dividende aus Sicht Deutschlands Zins aus Sicht des anderen Staates Ausland Dividende Zins Versagung der Dividendenfreistellung in Deutschland gem. 8b Abs. 1 S. 2 KStG (unabhängig von Beteiligungshöhe) Kapitalgesellschaft Zur Vermeidung weißer Einkünfte wäre alternativ auch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs in dem anderen Staat möglich 6

7 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Vereinfachtes Beispiel: hybriden Gesellschaftsform Kapitalgesellschaft Entnahme Dividende US LLC Hybride Beurteilung der Zahlung aus der US LLC: Personengesellschaft aus deutscher steuerlicher Sicht gem. Typenvergleich Kapitalgesellschaft aus US-Sicht ( check-the-box ) Steuerneutrale Entnahme aus deutscher Sicht (Beachte: laufende Besteuerung der Einkünfte, unabhängig von Ausschüttung) Dividendenzahlung aus US-Sicht Ggf. mit Quellensteuereinbehalt Keine Anrechnung in Deutschland, da keine stpfl. Einkünfte? Verständigungsverfahren 7

8 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Besteuerung von Dividenden aus Portfoliounternehmen Steuerbefreiung ab Mindestbeteiligungshöhe von 10% Pauschale Besteuerung von 5% nicht abziehbare Betriebsausgaben Änderung durch Neuregelung des 8b Abs. 4 KStG bzgl. unterjährigem Beteiligungserwerb? Einlagenrückgewähr Gesondertes Feststellungsverfahren je Portfoliogesellschaft für Gesellschaften, die in einem Mitgliedstaat der EU unbeschränkt steuerpflichtig sind Relativ hohe Anforderungen und mitunter lange Verfahrensdauer Steuerfreiheit bei Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften? Minderung etwaiger Steuerbelastungen durch Anwendungsbereich des 8b KStG Ggf. strukturelle Zwischenschaltung einer deutschen (Blocker-)Kapitalgesellschaft 8

9 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Beispiel: Einlagenrückgewähr aus Drittstaaten-Kapitalgesellschaft [ ] Drittstaat Fonds KG 100% Dividende 15% Portfoliogesellschaft Steuerpflicht der Ausschüttung, trotz bloßer Rückzahlung von Eigenkapital? Nachweis Einlagenrückgewähr möglich? Anerkennung des Nachweises ohne gesonderte Rechtsgrundlage? Bei Anerkennung Einlagenrückgewähr: Minderung Beteiligungsbuchwert Keine Steuerpflicht (wenn Buchwert nicht überstiegen wird) Bei Nichtanerkennung Einlagenrückgewähr Steuerpflicht der Dividende (Besteuerung abhängig von den jeweiligen Investoren) Anwendbarkeit von 8b KStG? 9

10 A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds Abwandlung Beispiel: Einlagenrückgewähr aus Drittstaaten-Kapitalgesellschaft [ ] Drittstaat Fonds KG 100% Blocker KapGes 15% Dividende Portfoliogesellschaft Steuerpflicht der Ausschüttung, trotz bloßer Rückzahlung von Eigenkapital? Nachweis Einlagenrückgewähr möglich? Anerkennung des Nachweises ohne gesonderte Rechtsgrundlage? Bei Anerkennung Einlagenrückgewähr: Minderung Beteiligungsbuchwert Keine Steuerpflicht (wenn Buchwert nicht überstiegen wird) Bei Nichtanerkennung Einlagenrückgewähr Steuerpflicht der Dividende Anwendung 8b KStG unabhängig von dem Kreis der Investoren der Fonds KG 10

11 Ertragsteuerliche Brennpunkte bei der Fondsstrukturierung A. Aktuelle Brennpunkte für Investoren geschlossener Fonds B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds 11

12 B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds Aktuelle Brennpunkte in Betriebsprüfungen Anerkennung disproportionale Gewinnverteilung Bereits vor Einführung des 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sollte der Carry nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Tätigkeitsvergütung und kein Gewinnanteil sein (vgl. BMF-Schreiben vom , sog. PE-/VC-Erlass ) Nach zahlreichen Stimmen in der Fachliteratur wirkt die Einführung des 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG hingegen konstitutiv, d.h. nicht lediglich als klarstellende Bestätigung der bisherigen Rechtslage Anerkennung der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen und unterschiedlichen Gesellschafterbeiträge (finanzielle und ideelle Gesellschafterbeiträge bei Personengesellschaften möglich) Schuldrechtlicher Leistungsaustausch grds. möglich, hier jedoch Gesellschafterbeitrag (insb. kein Vergütungsanspruch im Verlustfall wie Mgmt. Fee lediglich Teil der Gewinnverteilung) Vermögensverwaltender Fonds erzielt grds. Einkünfte nach 20 EStG 39 Abs. 2 Nr. 2 AO regelt soweit für die Besteuerung erforderlich die anteilige Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Gesamthandsvermögen; nicht die Zurechnung der Einkünfte 39 Abs. 2 Nr. 2 AO regelt nicht den Zurechnungsmaßstab Gesellschaftsvertrag maßg. 12

13 B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds Vereinfachtes Beispiel zur Beurteilung von disproportionalen Gewinnanteilen Initiatoren KG ca. 0% [ ] Fonds KG (vermögensverwaltend) 15% Portfoliogesellschaft Gewinnverteilung: Investor = 80 Initiator = 20 ca. 100% Exit: Gewinn = 100 Auffassung der Betriebsprüfung Zunächst volle Zurechnung des Veräußerungsgewinns beim Investor Gewinn Investor = 100 (AbgeltungSt, voll steuerpflichtig) Dann: Tätigkeitsvergütung als Werbungskosten i.h.v. 20 (Zurechnung Investor, nicht abzugsfähig i.r.d. AbgeltungSt) Carry-Besteuerung durch die Initiatoren KG gem. 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.h.v. 20 Anerkennung der Gewinnverteilung Gewinnanteil Investor = 80 Gewinnanteil/Carry Initiatoren KG = 20 13

14 B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds Abwandlung Beispiel zur Beurteilung von disproportionalen Gewinnanteilen Initiatoren KG ca. 0% [ ] Investor Fonds KG (vermögensverwaltend) 15% Portfoliogesellschaft Gewinnverteilung: Investor = 80 Initiator = 20 ca. 100% Exit: Gewinn = 100 Auffassung der Betriebsprüfung Zunächst volle Zurechnung des Veräußerungsgewinns beim Investor Gewinn Investor = 100 ( 8b KStG; im Ergebnis 5 steuerpflichtig) Dann: Tätigkeitsvergütung als Betriebsausgabe i.h.v. 20 (Zurechnung Investor) Carry-Besteuerung durch die Initiatoren KG gem. 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.h.v. 20 Anerkennung der Gewinnverteilung Gewinnanteil Investor = 80 Gewinnanteil/Carry Initiatoren KG = 20 14

15 B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds Aktuelle Brennpunkte in Betriebsprüfungen Umsatzsteuerpflicht des Carried Interest? Abgrenzung von Gewinnanteil und schuldrechtlichem Leistungsaustausch Ähnliche Problemstellung wie für ertragsteuerliche Zwecke (siehe vorheriges Beispiel) Nähere Einzelheiten siehe nachfolgender Beitrag von Herrn Dr. Grünwald / Dr. Erdbrügger 15

16 B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds Begünstigte Besteuerung im sog. Teileinkünfteverfahren Anwendung von 18 Abs. 1 Nr. 4 i.v.m. 3 Nr. 40a EStG Insbesondere vermögensverwaltender Status des Fonds erforderlich und vorrangige Rückzahlung des eingezahlten Kapitals an die Investoren erforderlich Steuerliche Dissonanzen bei Carry-Strukturen in grenzüberschreitenden Fällen Sind die Carry-Vehikel selbst oder die Initiatoren Subjekt der Einkunftserzielung? Begründung / Zurechnung von Betriebstätten bei in- und ausländischen Carry- Holdern Begründung von Betriebstätten nach innerstaatlichem Recht und Abkommensrecht Wechselseitige Zurechnung von Betriebstätten? Steuerfolgen durch Qualifikationskonflikte Gestaltungsalternativen? 16

17 B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds Variante 1: Ausländische Carry-Gesellschaft (Geschäftsleitung im Ausland) Carry = Tätigkeitsvergütung aus deutscher Sicht, jedoch Gewinnanteil aus US-Sicht Carry L.P. Aus US-Sicht Besteuerungsrecht des jeweiligen Ansässigkeitsstaates Aus deutscher Sicht Begründung einer Betriebsstätte in Deutschland durch die Tätigkeit des Inländers, obwohl die Carry L.P. in den USA gemanaged wird? Fonds KG (vermögensverwaltend) [ ] Anteilige Zurechnung der deutschen Betriebsstätte für den US-Gesellschafter? Beschränkte Steuerpflicht im Inland? Erklärungspflichten in Deutschland? Entsprechende Zurechnung der anteiligen Betriebstätte in den USA für den Inländer? 17

18 B. Aktuelle Brennpunkte für Initiatoren geschlossener Fonds Variante 2: Inländische Carry-Gesellschaft (Geschäftsleitung im Inland) Carry = Tätigkeitsvergütung aus deutscher Sicht, jedoch Gewinnanteil aus US-Sicht Aus US-Sicht Besteuerungsrecht des jeweiligen Ansässigkeitsstaates Carry KG Fonds KG (vermögensverwaltend) [ ] Aus deutscher Sicht wird die Betriebstätte in Deutschland auch dem US-Gesellschafter zugerechnet Beschränkte Steuerpflicht im Inland Erklärungspflichten in Deutschland Entspr. anteilige Zurechnung der durch die Tätigkeit des US-Gesellschafters vermittelten Betriebstätte für den Inländer? Erklärungspflichten in den USA? Freistellung der Einkünfte im Inland? 18

19 Kontakt Dr. Helder Schnittker, LL.M. Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Andreas Kortendick, LL.M. Diplom-Finanzwirt, Steuerberater Bonn Johanna-Kinkel-Straße Bonn Telefon 0228/ Telefax 0228/ Berlin Friedrichstraße Berlin Telefon 030/ Telefax 030/ Frankfurt MesseTurm Friedrich-Ebert-Anlage Frankfurt a.m. Telefon 069/ Telefax 069/ München Brienner Straße München Telefon 089/ Telefax 089/ Hamburg Amelungstraße Hamburg Telefon 040/ Telefax 040/ Repräsentanz Wien Am Heumarkt Wien Österreich Telefon +43 1/ Telefax +43 1/ Repräsentanz Zürich Bahnhofstraße 69a 8001 Zürich Schweiz Telefon / Telefax /

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