Rechnungslegung nach HGB und IFRS WS 2012/13

Transkript

1 Rechnungslegung nach HGB und IFRS WS 2012/13 Frank N. Motzko 1

2 Sprechstunde/ Klausur Donnerstags, 14:00 h 15:00 h R 2107 (Nora-Platiel-Str. 4/ WISO A) In der vorlesungsfreien Zeit findet die Sprechstunde nur nach vorheriger Anmeldung per Mail statt! Tel.: 0561 / motzko@wirtschaft.uni-kassel.de Homepage: Klausurtermin: (08:30 h) 2

3 Basisliteratur Motzko, Arbeitsunterlage mit Übungen (Skript) WS 2012/13 Handelsgesetzbuch (HGB), Stand: 2011 Hoffmann/Lüdenbach (Hrsg.), IAS/IFRS-Texte 2012/13, 5. Auflage, Herne: NWB, 2012 Beatge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Auflage, Düsseldorf: IDW-Verlag, 2011 Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., Schäffer-Poeschel, 2012 Ruhnke/Simons, Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 3. Aufl., Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag,

4 Grobgliederung 1. Allgemeine Grundlagen 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses (HGB/IFRS) 1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses (HGB/IFRS) 1.3 Rechtsgrundlagen Rechnungslegung 1.4 Größenklassen (gem. 267 HGB) 1.5 Verfahrensschritte und Fristen für den Jahresabschluss 2. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze 2.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung nach HGB 2.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS Grundlegende Annahmen Qualitative Anforderungen (F 24-46) 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten 2.4 Bilanzierungsgebote 2.5 Bilanzierungswahlrechte 2.6 Bilanzierungsverbote 2.7 Vermögensgegenstände HGB/ IFRS 4

5 Grobgliederung 3. Allgemeine Bewertungsregeln 3.1 Anschaffungskosten HGB/ IFRS Anschaffungskosten HGB Anschaffungskosten (Historical Costs/ z.b. IAS 16) 3.2 Herstellungskosten nach HGB und IFRS Herstellungskosten nach HGB Herstellungskosten nach IFRS 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Folgebewertung HGB Folgebewertung IFRS 4. Bilanzierung des Anlagevermögens 4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände HGB Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Firmenwert 4.2 Immaterielle Vermögensgegenstände IFRS 4.3 Sachanlagen HGB 4.4 Sachanlagen IFRS 5

6 Grobgliederung 5. Bilanzierung Umlaufvermögen 5.1 Umlaufvermögen HGB 5.2 Vorräte und Langfristfertigung nach IFRS Bilanzierung von Vorräten Langfristfertigung 6. Bilanzierung des Eigenkapitals 6.1 Eigenkapitalbilanzierung nach HGB 6.2 Eigenkapitalbilanzierung nach IFRS 7. Bilanzierung von Rückstellungen 7.1 Rückstellungen HGB 7.2 Rückstellungen IFRS 8. Gewinn- und Verlustrechnung 6

7 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Die Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind im HGB nicht explizit geregelt. Aus der Vielzahl von gesetzlich geregelten Sachverhalten ergibt sich der objektivierte Wille des Gesetzgebers. (Leffson) Heranziehung kodifizierter GoB zur Bestimmung des Jahresüberschusses und zur Vermittlung eines Einblicks in die Vermögens-, Finanzund Ertragslage der Unternehmen. 7

8 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Terminologie im Fachschrifttum uneinheitlich, aber bei wesentlichen Zwecken besteht Einigkeit: Dokumentation, Information und Zahlungsbemessung (Ausschüttungsbemessung) Fragen: Wer, warum in welchem Umfang dokumentieren, informieren und Ausschüttungen bemessen soll? Gewichtung der Zwecke? Insbesondere Informations- und Zahlungsbemes- sungsfunktion sind konfliktär. 8

9 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Dokumentation Vollständige, richtige und systematische Erfas- sung aller Geschäftsvorf ftsvorfälle in der Fibu und Zusammenfassung im Jahresabschluss. Verhinderung bzw. Erschwerung des illegalen Entzugs von Vermögensge gensge- gegenständen nden. Beweissicherungsfunktion Grundlage für f r die weiteren JA-Zwecke 9

10 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Informationsfunktion Information über die Vermögens-, Finanz-und Ertragslage im abgelaufenen Geschäftsjahr. Kontrollinstrument und Basis von Entscheidungen. Jahresabschlussinteressenten Jahresabschlussadressaten adressaten Anteilseigner, Unternehmensleitung, Gläubiger, Arbeitnehmer, Kunden, Lieferanten, Finanzanlysten, Ratingagenturen, Fiskus, Öffentlichkeit Stakeholder 10

11 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Informationsfunktion Gesetzgeber Interessenausgleichsfunktion und Schutzfunktion Handelsrechtliche Rechnungslegung dient dem Inter- essenschutz Dritter. Rechenschaft = Schutzfunktion für f r die Adressaten Wessen Interessen will der Gesetzgeber schützen? Ableitung aus der Gesamtheit der Jahres- abschlussvorschriften und Gesetzesbe- gründungen ndungen. Abhängig von der Größ öße e und der Rechtsform des Unternehmens.

12 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses HGB (bis BilMoG): Gläubigerschutzgedanke dominant. Gläubigerschutz durch Kapitalerhaltung Ausschüttungsbemessungsfunktion Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient als Grundlage für die Bemessung zivil- und steuerrechtlicher Gewinnansprüche. Gläubigerschutz durch Kapitalerhaltung: Ermittlung des maximal ausschüttbaren Gewinns ohne den Fortbestand des Unternehmens zu gefährden. objektivierte und vorsichtige Gewinnermittlung Folgt insbesondere aus dem fundamentalen GoB der Vorsicht gemäß 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB und den daraus folgenden Prinzipien.

13 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Deutschland Unternehmensfinanzierung über Kreditinstitute spielt eine wesentlich größere Rolle als die Beschaffung von Kapital über die Börsen. Gläubigerschutz International (IASB) Informationsbedarf der verschiedenen Interessenten kann nicht vollumfänglich gedeckt werden. Gewisses Informationsbedürfnis ist für alle Adressaten gleich. Maßstab: Informationen für Investoren, als Risikokapitalgeber der Unternehmung. 13

14 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Gesetzliche Beeinflussung des ausschüttungsfähigen Betrags: Vorsichtsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Vermögensgegenstände und Schulden sind vorsichtig zu bewerten In Zweifelsfällen Aktiva eher niedrig, Passiva eher mit höheren Werten in der Bilanz ansetzen. Gewinne werden erst nach Realisierung berücksichsichtigt (Realisationsprinzip). vorhersehbare Risiken und Verluste sind schon zu berücksichtigen, wenn sie zum Abschlussstichtag entstanden sind (Verlustantizipation). imparitätische Behandlung von Verlusten und Gewinnen.

15 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Folgeprinzipien (i.e.s.): AK/HK-Prinzip strenges Niederstwertprinzip (NWP) bei dauernder Wert- minderung im AV durchgängig strenges NWP im Umlaufvermögen Folgeprinzipien (i.w.s( i.w.s.):.): Objektivierung Gewinnermittlung Beschränkung subjektives Ermessen (z.b. entgeltlicher Erwerb immaterieller Anlagewerte) Bewertungsstetigkeit

16 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses Ausschüttungsbemessungsfunktion dominiert die Informationsfunktion (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte PHG Erweiterung Jahresabschluss zumindest um einen Anhang. Anhang erfüllt Informationsfunktion, Informationverzerrungen aufgrund des Vorsichtsprinzips werden ausgeglichen. (Funktionsteilungsmodell) Primäres Ziel ist nicht die Information über den möglichst zutreffenden Vermögenszuwachs, sondern die Ermittlung eines unbedenklich ausschüttbaren Gewinns.

17 1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses IFRS Entscheidungsrelevante Informationen (decision usefulness) für Investoren und andere Interessenten (F 12 und IAS 1.9) Keine Zahlungsbemessungsfunktion Deutsches Bilanzrecht: Gläubigerschutz durch Kapitalerhaltungsregeln (höchstmögliche Ausschüttung, ohne Gläubigergefährdung). Die anglo-amerikanische Auffassung verfolgt demgegenüber die Idee, des Gläubigerschutzes durch Information. Hier wird dementsprechend darauf vertraut, dass der Gläubiger sich selbst schützen kann (und muss!), wenn ihm nur ungeschminkte Informationen zuteil werden. 17

18 1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses (HGB) Personenunternehmen ( 242 Abs. 3 HGB) Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Kapitalgesellschaften ohne Kapitalmarktorientierung ( 264 Abs. 1 HGB) und Kap. & Co. ( 264a HGB) Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Kapitalgesellschaften mit Kapitalmarktorientierung ( 264 Abs. 1 HGB) und Kap. & Co. ( 264a HGB) Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel ggf. Segmentberichterstattung 18

19 1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses HGB Konzernabschluss ( 297 Abs. 1 HGB) Konzernbilanz Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung Konzernanhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel ggf. Segmentberichterstattung 19

20 1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses (IFRS) Abschluss nach IFRS (IAS 1.10) Bilanz zum Abschlussstichtag Gesamtergebnisrechnung für die Periode(G+V) Eigenkapitalveränderungsrechnung für die Periode Kapitalflussrechnung für die Periode Anhang 20

21 1.3 Rechtsgrundlagen Rechnungslegung HGB Vorschriften für alle Kaufleute HGB ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften u. Kap. & Co HGB besondere Vorschriften für eg 340 ff. HGB besondere Vorschriften für Banken und Versicherungen Rechtsformspezifische Sondergesetze: AktG (AG, KGaA) GmbHG (GmbH) GenG (eg) PublG (große Pers.ges.) Außer diesen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften haben Kaufleute auch die Steuergesetze zu beachten 21

22 Weitere Rechtsgrundlagen: Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 5,

23 Aufbau der Rechnungslegungsnormen nach IFRS Kein Zwingender Charakter Vorwort zu den IFRS / IAS (Preface) Rahmenkonzept Leitfaden zur Anwendung (Implementation Guidance) Verpflichtende Regelungen IFRS / IAS IFRIC / SIC IFRS = International Financial Reporting Standards (IAS = International Accounting Standards) IFRIC = International Financial Reporting Interpretations Commitee (SIC = Standing Interpretations Committee) 23

24 Aufbau der Rechnungslegungsnormen nach IFRS Preface (Vorwort) Das Preface befasst sich mit grundsätzlichen Fragestellungen, es erläutert die Aufgabenbereiche des IASB sowie die Anwendungsbereiche und die Bindungswirkung der IFRS bzw. SIC/IFRIC. Framework (Rahmenkonzept) Das Framework stellt den theoretischen Unterbau der IFRS-Rechnungslegung und damit eine Orientierungs- und Auslegungshilfe dar. Das Rahmenkonzept selbst ist keine Generalnorm, die IFRS haben Vorrang. Bestehen im Framework allerdings Definitionen sowie Ansatz- und Bewertungskriterien bei der Festlegung und Prüfung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die in den Standards nicht geregelt sind, so gilt die Regelung im Framework. Vielfach existieren in Bewertungsfragen Abweichungen zwischen Framework und einzelnen Standards. 24

25 Aufbau der Rechnungslegungsnormen nach IFRS IFRS/IAS Die Standards regeln Einzelfragen der Rechnungslegung und stellen kein in sich geschlossenes Regelwerk dar. Sie gelten branchen-, rechtsform- und größenunabhängig und folgen einem festen Gliederungsschema: Zielsetzung (Objective) Anwendungsbereich (Scope) Definitionen (Definitions) Standardtext (Core-Standard) Angaben (Disclosures) Übergangsvorschriften (Transitional Provisions) Zeitpunkt des Inkrafttretens (Effective Date) Anhang (Appendix) Bislang wurden 41 IAS-Standards und 8 IFRS-Standards veröffentlicht (vgl. 25

26 Aufbau der Rechnungslegungsnormen nach IFRS Interpretation der IFRS Die Zielsetzung der IFRIC (und der Vorgängerinstitution SIC) ist es, strenge Anwendung und weltweite Vergleichbarkeit von Abschlüssen, die nach IFRS aufgestellt worden sind, durch Auslegung potentiell streitiger Rechnungslegungsfragen zu verbessern. Die vom IFRIC herausgegebenen und durch das IASB genehmigten Interpretationen sind Bestandteil der maßgebenden Verlautbarungen des IASB. Deshalb dürfen Abschlüsse nicht als mit den IFRS übereinstimmend bezeichnet werden, wenn sie nicht sämtliche Anforderungen jedes anzuwendenden Standards sowie jeder anzuwendenden Interpretation entsprechen (IAS 1.16). 26

27 Anwendung IFRS in Deutschland: Einzelabschluss IFRS-Wahlrecht für die Offenlegung ( 325 Abs. 2a HGB) Kapitalmarktorientierte Konzerne IFRS-Pflicht ( 315a Abs. 1 HGB) Nicht kapitalmarktorientierte Konzerne IFRS-Wahlrecht ( 315a Abs. 3 HGB) 27

28 1.4 Größenklassen (gem. 267 HGB) Größenklasse Bilanzsumme Mio. Umsatzerlöse Mio. Arbeitnehmer Durchschnitt kleine Kapitalgesellschaft < 4,840 < 9,680 < 50 mittelgroße Kapitalgesellschaft < 19,250 < 38,500 <250 große Kapitalgesellschaft > 19,250 > 38,500 > 250 Eine Kapitalgesellschaft ist erst dann der jeweils höheren oder niedigeren Größenklasse zuzuordnen, wenn für sie an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der drei bezeichneten Merkmale zutreffen. Besonderheit: 267 Abs. 3 Satz 2 HGB 28

29 1.4 Größenklassen (gem. 267 HGB) Bsp.: GmbH (Angaben Bilanz + Umsatz in T ) Bilanz Umsatzerlöse Ø Arbeitnehmerzahl (Vorjahre wie 01) 29

30 1.5 Größenklassen (gem. 267 HGB) Bsp.: Abwandlung Bilanz Umsatzerlöse Ø Arbeitnehmerzahl (Vorjahre wie 01) 30

31 1.4 Größenklassen (gem. 267 HGB) Aufgabe: Die Motz GmbH wurde im Jahr 01 gegründet. Für die Jahresabschlüsse 01 bis 05 ergeben sich folgende Zahlen: Bilanz- (Mio. ) 3,1 6,5 3,0 20 8,9 Umsatzerlöse (Mio. ) 9, , Ø Arbeitnehmerzahl Am wurde das Unternehmen aufgrund der Finanzierung der Wachstumsstrategiein eine Aktiengesellschaft umgewandelt, um eine Notierung am geregelten Markt aufzunehmen (Antrag ist erfolgt). In welche Größenklassen ist das Unternehmen für die jeweiligen Geschäftsjahre einzuordnen? 31

32 1.4 Größenklassen (gem. 267 HGB) Lösung: Bilanz- (Mio. ) Umsatzerlöse (Mio. ) Ø Arbeitnehmerzahl 32

33 1.4 Größenklassen (gem. 267 HGB) Wesentliche Auswirkungen: Kleinformat Mittelformat Aufstellungserleichterung Offenlegungserleichterung Sonstiges GuV beginnt mit Rohergebnis ( 276 HGB) Kein Anlagegitter ( 274a Nr. 1 HGB) Neu durch BilMoG: Keine latenten Steuern ( 274a Nr.5 HGB) Leicht verkürzte Bilanz ( 266 Abs. 1 Satz 3 HGB) Geringere Anhangangaben ( 288 HGB) Keine GuV, keine Anhangangaben zur GuV ( 326 HGB) Lagebericht braucht nicht aufgestellt zu werden ( 264 Abs. 1 Satz 4 HGB) keine Prüfungspflicht ( 316 Abs. 1 HGB) GuVbeginnt mit Rohergebnis ( 276 HGB) Leicht verkürzte Bilanz ( 327 HGB) Etwas geringere Anhangangaben als große Kapitalgesellschaften ( 288 HGB) 33

34 1.5 Verfahrensschritte und Fristen für den Jahresabschluss Aufstellung Prüfung Feststellung Ergebnisverwendung Offenlegung 34

35 Aufstellungsfristen nat. Pers, Pers.ges. kl. Kap.ges. bzw. Kap.&Co. mittelgr. u. gr. Kap.ges. bzw. Kap.&Co. grds. keine feste Frist ( 243 Abs. 3 HGB) 6 Monate nach Ende des Geschäftsjahres ( 264 Abs. 1 Satz 4 HGB) 3 Monate nach Ende des Geschäftsjahres ( 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) 35

36 Prüfungspflichten: 316 HGB nat. Pers, Pers.ges., kl. Kap.ges. bzw. Kap.&Co. keine Prüfungspflicht mittelgr. u. gr. Kap.ges. bzw. Kap.&Co. Prüfungspflicht für Jahresabschluss und Lagebericht Wer prüft? 319 HGB grds. WP bzw. WP-Ges. mittelgr. GmbH bzw. Kap.&Co. vereidigte Buchprüfer bzw. Buchprüferges. 36

37 Offenlegungspflichten von Kapitalgesellschaften (& Co.) 325, 326 HGB große Kap.ges u. Kap. & Co. Mittelgroße Kap. ges. u.kap. & Co. Bilanz BAnz BAnzverkürzte Form ( 327 HGB) GuV-Rechnung BAnz BAnz Anhang BAnz BAnzverkürzte Form ( 327 HGB) Lagebericht BAnz BAnz Bestätigungsvermerk BAnz Bericht des Aufsichtsrats Offenlegungsunterlagen Ergebnisverwendungsvorschlag Ergebnisverwendungsbeschluss BAnz BAnz BAnz BAnz BAnz BAnz BAnz kleine u. Kap.ges. und Kap. & Co BAnzverkürzte Form ( 326 HGB) BAnzverkürzte Form ( 326 HGB) Offenlegungsfrist 1 12 Monate 12 Monate 12 Monate BAnz = Elektronische Einreichung im Bundesanzeiger sowie Bekanntmachung 1 Börsenotierte Kap.ges. Frist = 4 Mon. ( 325 Abs. 4 HGB) 37

38 2 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze Bilanzierung (Aktivierung und Passivierung) wird ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld in die Bilanz aufgenommen? (Bilanzierungsgebote, -wahlrechte und -verbote) Bewertung welcher Wert ist für die bilanzierungspflichtigen bzw. bilanzierungsfähigen Bilanzposten anzusetzen? 38

39 2.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung nach HGB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) umfassen alle Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze. 238 HGB GoB sind zu beachten (zwingendes Recht!) GoB = unbestimmter Rechtsbegriff! GoB kodifiziert per Gesetz für alle Kap.ges. Kaufleute 264 ff. 238 ff. HGB HGB nicht per Gesetz kodifiziert induktive Methode (u.a. Schmalenbach) deduktive Methode (u.a. Moxter) Hermeneutik (u.a. Küting/ Baetge) 39

40 Hermeneutik (vgl. Baetge/Zülch in: HDJ, Abt. I/2) Input: Abzubildende Sachverhalte des Unternehmens (Geschäftsvorfälle) mit bestimmten Merkmalen, z.b. Ansichten der (ordentlichen und ehrenwerten) Kaufleute Ansichten der anderen Jahresabschlussadressaten - Spezielle Vertragsgestaltungen - Neue technische Entwicklungen Höchstrichterliche Rechtsprechung (EuGH, BFH u. BGH) Hermeneutik Unter betriebswirtschaftlichen Aspekten gewonnene Zwecke von Buchführung und Jahresabschluss Interpretation ausgewählter Vorschriften HGB Gegebenenfalls Interpretation ausgewählter Vorschriften, z. B. der HGB Output: Handelsrechtliches GoB-System einschließlich anwendungsbezogener und rechtsformunabhängig gültiger Abbildungsregeln. Rechtsform und branchenspezifische Abbildungsregeln. mittels - Wortlaut und Wortsinn - Bedeutungszusammenhang - Entstehungsgeschichte - vom Gesetzgeber gesetzte Zwecke von Buchführung und Jahresabschluss - objektiv-teleologisch ermittelte Buchführungsund Jahresabschlusszwecke - Verfassungskonformität - Vierter EG-Richtlinie 40

41 System der handelsrechtlichen GoB Relativierter Adressatenschutz durch Interessenausgleich (=Interessenregelung) System nach: Baetge Hauptzwecke Kapitalerhaltung Rechenschaft Dokumentationsgrundsätze Dokumentation Kapitalerhaltungsgrundsätze Rahmengrundsätze Systemgrundsätze Ansatzgrundsätze für die Bilanz Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg 41

42 System der handelsrechtlichen GoB Dokumentationsgrundsätze Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems Rahmengrundsätze Richtigkeit 239 Abs. 2 HGB Objektivität (Willkürfreiheit) 238 Abs. 1 Satz 2 HGB Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit ( 243 Abs. 2, 247 Abs. 1, 246 Abs. 2 HGB) Vergleichbarkeit ( 246 Abs. 3, 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Vollständigkeit ( 239 Abs. 2, 246 Abs. 1 HGB) 42

43 System der handelsrechtlichen GoB Systemgrundsätze (konzeptionelles Fundament der GoB (Leffson, 1987, S. 179)) Unternehmensfortführung ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Pagatorik ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Einzelbewertung ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) 43

44 System der handelsrechtlichen GoB Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg Mit den Jahresabschlüssen soll der Totalerfolg eines Unternehmens in Periodenerfolge aufgeteilt werden (Schmalenbach, 1956) Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 2.HS HGB) periodengerechte Erfolgsermittlung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Ansatzgrundsätze generelle exakte gesetzliche Definition des Bilanzinhalts existiert nicht, aber: 246 bis 251 HGB 44

45 System der handelsrechtlichen GoB Kapitalerhaltungsgrundsätze Vorsichts- und Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Vorsicht mit Rücksicht auf die Rechenschaft (Küting/Weber, 1990) 45

46 Allgemeine Bewertungsgrundsätze: Grundsatz der Bilanzidentität ( 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) EBK lfd. Per. = SBK Vorper. keine Änderungen Bilanzinhalt keine Bewertungsänderungen Kongruenzprinzip (nach Schmalenbach) Totalerfolg = Ʃ Periodenerfolge Totalerfolg = aller Einzahlungen - aller Auszahlungen Gesetzgeber Periodengewinn Kongruenz sorgt dafür, dass sich alleine die einzelnen Periodenerfolge, nicht aber die Summe der Periodenerfolge manipulieren lassen. Grundsatz der Unternehmensfortführung ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) 46

47 Allgemeine Bewertungsgrundsätze: Einzelbewertungs- und Stichtagsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Gläubigerschutzprinzip (Kapitalerhaltung) ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Vorsichtsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 / 1. HS) Realisationsprinzip ( 252 Abs.1 Nr. 4 / 2. HS) Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 / 1. HS) Grundsatz der Wertaufhellung ( 252 Abs. 1 Nr. 4 / 1. HS) 47

48 Wertaufhellungsprinzip Fall I: relevanter Sachverhalt I Unkenntnis über den wertbeeinflussenden Sachverhalt I Zugang der Informationen über den Sachverhalt! I ( Werterhellung ) Pflicht zur Berücksichtigung des Sachverhalts I im Jahresabschluss Bilanzierungsperiode Abschlussstichtag Zeitpunkt der Bilanzaufstellung Fall II: relevanter Sachverhalt II Vgl. Wilkens, Studienbrief Allg. Betriebswirtschaftslehre, 2004, S. 29 Zugang der Information über den wertbeeinflussenden Sachverhalt II grundsätzlich keine Berücksichtigung im Jahresabschluss

49 Allgemeine Bewertungsgrundsätze: Grundsatz der Periodenabgrenzung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ( 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) 49

50 Aufgaben: Allgem. Bewertungsgrundsätze Aufgabe 1: Die Knall AG (Handel mit Rohöl) hat im November 2010 einen Kaufvertrag über den Bezug von Barrel Rohöl abgeschlossen. Das Rohöl soll am geliefert und bezahlt werden, Kaufpreis = Am wird bekannt a. das aufgrund eines Preisverfalls am Rohölmarkt der voraussichtliche Wiederverkaufswert des obigen Rohöls nur noch beträgt. b. das aufgrund der steigenden Nachfrage am Rohölmarkt der voraussichtliche Wiederverkaufswert des obigen Rohöls beträgt. 1. Welchen Einfluss haben die obigen Sachverhalte auf den Jahresabschluss der Knall AG auf den ? 2. Was würde sich im Jahresabschluss zum ändern, wenn das Rohöl bereits zum geliefert und bezahlt worden wäre? 50

51 Aufgaben: Allgem. Bewertungsgrundsätze Aufgabe 2: Das Auktionshaus Chris versteigert zu Beginn des Jahres 2009 eine Statue für 8 Mio. an einen Kunsthändler. Aufgrund der aufziehenden Finanzkrise sinkt die Liquidität und damit die Zahlungsbereitschaft möglicher Kunden des Händlers, so dass die Statue zum Bilanzstichtag ( ) lediglich für 5 Mio. veräußert werden kann. In der Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzerstellung treten mehrere bis dahin unbekannte russische Kunstsammler auf dem Markt auf, welche ein Interesse an der Statue bekunden, so dass sich der Wert der Statue auf 10 Mio. erhöht. Mit welchem Wertansatz ist die Statue in der Bilanz zum zu bewerten? 51

52 2.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS Grundlegende Annahmen (Underlying Assumptions) Unternehmensfortführung (Going Concern, F 23/ IAS 1.25) Annahme entspricht grds. 252 Abs. 2 Nr. 2 HGB Inhalt: Bilanzierung und Bewertung erfolgen unter der Annahme der Unternehmensfortführung. Ausnahmen: Rechtliche Gründe (z.b. Insolvenz) Faktische Gründe (z.b. Unternehmenseinstellung) Zeitpunkt: Bilanzstichtag (als Beurteilungszeitpunkt) Nächstes Geschäftsjahr (als Beurteilungszeitraum) 52

53 2.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS Grundlegende Annahmen (Underlying Assumptions) Periodenabgrenzung (Accural Basis, F 22/ IAS 1.27) Konzept entspricht grds. 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB Inhalt: Nicht Zahlungsströme, sondern wirtschaftliche Vorgänge sind für den Erfolg relevant. Erfolg: Erträge Aufwendungen Nicht identisch mit dem Realisationsprinzip nach HGB Ertrag: Aufwand: Nach Realisationsprinzip (Realisation Principle) Nach sachlicher Abgrenzung (Matching Principle) 53

54 Periodenabgrenzung Beispiel: Die Größenwahn GmbH erwirbt Waren für ,-- in Noch in 2007 erfolgt ein Vertragsabschluss über den Verkauf (Gesamtpreis ,--). Die Übergabe der Ware erfolgt je zur Hälfte in 2007 bzw In 2007 wird ein Ertrag von ,-- realisiert, da nur die Hälfte in 2007 der Waren übergeben wurde. Somit sind auch nur ,-- nach dem Matching Principle als Wareneinsatz zu verrechnen. Gewinn 2007 = ,--. Ein gleich hoher Gewinn entsteht in 2008 mit Übergabe der zweiten Hälfte. 54

55 Periodenabgrenzung Bei zeitraumbezogenen Aufwendungen (z.b. Gehälter der Geschäftsleitung, Abschreibungen usw.) erfolgt keine derartige Zurechnung, die Aufwendungen werden zeitanteilig verrechnet. Zeitraumbezogene Aufwendungen und Erträge, die über den Bilanzstichtag hinausgehen sind durch aktive bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen, wenn der Zahlungsvorgang vor dem Bilanzstichtag stattfindet. Im Unterschied zum Realisationsprinzip nach dem HGB werden nach IFRS nicht nur bereits realisierte Erträge, sondern auch mit gewisser Wahrscheinlichkeit realisierbare Erträge (z.b. bei langfristigen Fertigungsaufträgen) erfasst. 55

56 2.2.2 Qualitative Anforderungen (F 24-46) Qualitative Anforderungen Relevanz Verständlichkeit Verlässlichkeit Vergleichbarkeit glaubwürdige Darstellung wirtschaftliche Betrachtung Neutralität Vorsicht Vollständigkeit

57 Qualitative Anforderungen Verständlichkeit (Understandability) Der Grundsatz der Verständlichkeit verlangt, dass Informationen so aufbereitet werden, dass ein sachkundiger Abschlussleser keine wesentlichen Verständnisprobleme hat (F 25), vergleichbar mit 238 Abs. 1 Satz 2 HGB. Relevanz (Relevance) Nur entscheidungserhebliche Informationen sollen ausgewiesen werden (F 26 bis F 28). Informationen sind entscheidungsrelevant, wenn sie Einfluss auf die Anlageentscheidung haben. Voraussetzung der Relevanz einer Information ist ihre Wesentlichkeit (Materiality) vgl. F 29 bis F

58 Qualitative Anforderungen Verlässlichkeit (Reliability) Die Einhaltung des Grundsatzes der Verlässlichkeit (F 31ff.) wird vor allem durch die Einhaltung folgender Grundsätze gewährleistet: Glaubwürdige Darstellung (Faithful Presentation) glaubwürdige und richtige Darstellung des Abschlusses (F 33) Neutralität (Neutrality) Willkürfreie Informationsvermittlung 58

59 Qualitative Anforderungen Vorsicht (Prudence) Nicht so streng wie das Vorsichtsprinzip gem. 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Die Bedeutung des Vorsichtsprinzips besteht hauptsächlich in seiner Funktion als Bewertungsregel bei Schätzungen und Ermessensspielräumen. Keine bewusste Unterbewertung von Vermögen und Erträgen oder bewusste Überbewertung von Schulden und Aufwendungen, da der Abschluss dann nicht neutral wäre (F 37). 59

60 Qualitative Anforderungen Vollständigkeit (Completeness) Ansatz sämtlicher Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, soweit diese wesentlich sind (F 38) vergleichbar mit 246 Abs. 1 HGB. Vergleichbarkeit (Comparability) Der Grundsatz der Vergleichbarkeit setzt eine Darstellungsund eine Bewertungsstetigkeit (so auch: 265 Abs. 1 HGB und 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) voraus (F 39). 60

61 Qualitative Anforderungen Wirtschaftliche Betrachtungsweise (Subtance over form) Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise bilanziert der Kaufmann das wirtschaftliche Eigentum (F 35, F 57). Nach IFRS erfolgt die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelfall, anhand der Chancen und Risiken. Danach ist wirtschaftlicher Eigentümer, dem im Wege einer wertender Betrachtung die wesentlichen Chancen und Risiken zukommen. Vorgang: Bilanzierung (Regelfall): Lieferung unter Vorbehaltskäufer Eigentumsvorbehalt Sicherungsübereignung Sicherungsgeber echtes Factoring Käufer Leasing nach Vertragsgestaltung 61

62 Vergleich: HGB vs. IAS/IFRS Bilanz G+V-Rechnung Aktiva Passiva Ertrag Aufwand HGB Eher niedrig (NWP) Eher hoch (Höchstwertprinzip Eher niedrig u. spät (strenges Realisationsprinzip) Eher hoch und früh (strenges Imparitätsprinzip) IFRS/ IAS Eher realistisch Eher realistisch Eher realistisch (mildes Realisationsprinzip) Eher realistisch (mildes Imparitätsprinzip) NWP = Niederstwertprinzip 62

63 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Wirtschaftliches Eigentum ( 246 Abs. 1 HGB) Für die Bilanzierung ist grundsätzlich das rechtliche Eigentum entscheidend, nur wenn ein Vermögensgegenstand einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist, ist bei dem wirtschaftlichen Eigentümer zu bilanzieren. Vermögensgegenstände können wirtschaftlich einer anderen Person als dem tatsächlichen Eigentümer zuzurechnen sein. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gehen von wirtschaftlichen Tatbeständen aus. Hieraus kann sich ergeben, dass das rechtliche nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum übereinstimmt. 63

64 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Wirtschaftliches Eigentum ( 246 Abs. 1 HGB) Nach dem Vollständigkeitsgrundsatz, der in 246 Abs. 1 HGB gesetzlich verankert ist, hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten. Für die Bilanzierung bedeutet dies einen unverkürzten Ausweis aller Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten. 64

65 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Eigentumsvorbehalt Der Käufer ist wirtschaftlicher Eigentümer und hat den Vermögensgegenstand zu bilanzieren. Sicherungsübereignung Der Sicherungsgeber ist wirtschaftlicher Eigentümer. Treuhand Zivilrechtlich ist der Treuhänder Eigentümer. Handels- und Steuerrechtlich werden die Wirtschaftsgüter aber dem Treugeber zugerechnet ( 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO entspricht inhaltlich 246 Abs. 1 Satz 2, 3 HGB a.f.). 65

66 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Mietkaufvertrag/Leasing Ein Wirtschaftsgut kann einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen sein, wenn es dem anderen aufgrund eines "Mietkaufvertrags" (Leasing) überlassen wird. Der zivilrechtliche Eigentümer ist dann wirtschaftlich von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen, wenn sein Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Der Mieter hat bei einem Mietkaufvertrag insbesondere dann die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers, wenn ihm eine Kaufoption zu einem bereits festgelegten Kaufpreis eingeräumt ist und die Mietzahlungen bis zur Annahme des Verkaufsangebots durch den Mieter in voller Höhe angerechnet werden. (BFH , III R 233/90, BStBl 1992 II S. 182) 66

67 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Leasing spezielle Art eines Mietvertrages Unterschiede zum Mietvertrag: Direkte Bestellung des Leasinggegenstands durch Leasingnehmer beim Händler oder Leasinggeber möglich. Feste Grundmietzeit (häufig wesentlicher Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer). Funktionsfähigkeit des Leasinggegenstands ist unabhängig von der Zahlungsverpflichtung der Leasingrate. Häufig nach Ablauf der Vertragslaufzeit: Mietverlängerungsoption oder Kaufoption 67

68 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Operating-Leasing-Verträge Keine fest vereinbarte Grundmietzeit. Kündigung von beiden Seiten unter Einhaltung bestimmter Fristen möglich. Leasinggeber trägt die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer wirtschaftlichen Entwertung durch technischen Fortschritt. typischer Mietvertrag ( 535 BGB) Zuordnung: LG 68

69 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Finanzierungs-Leasing-Verträge Leasinggeber = i.d.r. eine Finanzierungsgesellschaft unkündbare Grundmietzeit Leasingnehmer (LN) trägt Risiken des zufälligen Untergangs oder Verschlechterung des Leasinggegenstands. Zwei Arten: Vollamortisationsverträge und Teilamortisationsverträge 69

70 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Sonderfall: Spezialleasing Verträge über Güter, die aufgrund spezieller Eigenschaften ausschließlich durch den LN genutzt werden können (eingeschränkte Marktfähigkeit). z.b. Spezialmaschinen Zuordnung: LN 70

71 2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Finanzierungs-Leasing keine explizite handelsrechtliche Regelung Bilanzierungspraxis: Rückgriff auf die Leasing-Erlasse des BMF, die eigentlich nur für die Steuerbilanz relevant sind. (BMF Schr. vom , , und ) 71

72 vgl.: Textband IHK, Geprüfte Bilanzbuchhalter,

73 Bilanzierungsfolgen Zuordnung Leasinggegenstand: Leasinggeber (LG) LG: Aktivierung Gegenstand mit AK/HK. AfA über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Ggf. außerplanmäßige Abschreibung. Leasingraten = Erträge der jeweiligen Periode. LN: Leasingraten = Aufwand der jeweiligen Periode. Anhangangabe gem. 285 Nr. 3a HGB (Sonstige finanzielle Verpflichtungen). 73

74 Bilanzierungsfolgen Bsp.: Austro Control GmbH (Branche: Zivilluftfahrt) - Jahresabschluss vom Aus der Nutzung von in der Bilanz nicht ausgewiesenen Sachanlagen besteht auf Grund von langfristigen Miet-, Pacht- und Leasingverträgen für das Geschäftsjahr 2009 eine Verpflichtung von rund 3,5 Mio.. Der Gesamtbetrag der Verpflichtung für die nächsten 5 Jahre beträgt rund 17,5 Mio.. 74

75 Bilanzierungsfolgen Zuordnung Leasinggegenstand: Leasingnehmer (LN) LN: Aktivierung Gegenstand mit AK/HK. Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Ggf. außerplanmäßige Abschreibung. Passivierung einer Verbindlichkeit i.h.d. AK/HK. Leasingraten = Aufteilung in einen Tilgungsanteil und Aufwandsanteil (Zins- und Kostenanteil). Zinsstaffelmethode: Z t LR - AK = * (n-t+1) Zahlenreihe aller LR Z t = Zins- und Kostenanteil der jeweiligen Periode LR = Leasingrate AK = Anschaffungskosten n = Grundmietzeit t = betrachtete Periode 75

76 Bilanzierungsfolgen Beispiel: Die Leasingrate pro Jahr beträgt ,--. Die Grundmietzeit beträgt 5 Jahre. Als AK sind für die Maschine ,-- anzusetzen. (LR AK) = = (Zins- u. Kostenanteil) n*(n+1) 5*(5+1) Summe Zahlenreihe aller LR = = = (oder: =15) Z 1 = *(5-1+1) = (Zinsanteil) Tilgung = Z 2 = *(5-2+1) = (Zinsanteil) Tilgung =

77 Bilanzierungsfolgen Buchung beim LN (t = 1): Maschine -an- Leasingverbindlichkeiten Zinsaufwand Leasingverbindlichkeiten an- Finanzkonto Buchung beim LN (t = 2): Zinsaufwand Leasingverbindlichkeiten an- Finanzkonto LG: Forderung i.h.d. AK/HK (= Verb. beim LN) Leasingraten: Aufteilung in Tilgungsanteil (Ford.) und Ertragsanteil 77

78 Übungsaufgabe: Leasing Sachverhalt: Die Steinbeißer Recycling GmbH schließt mit der Baumaschinenfabrik B. mit Wirkung ab 1. Dezember 2007 einen Leasingvertrag über einen Bagger für eine beidseitig unkündbare Grundmietzeit von 36 Monaten ab. Der Bagger hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 60 Monaten. B. übernimmt nach dem Vertrag die Wartung und etwaige Reparaturen der Anlage. Für Brand- oder Diebstahlschäden sowie vorsätzliche Beschädigungen muss jedoch die GmbH einstehen. Im Vertrag ist eine Kaufoption zum Ende der Mietdauer vorgesehen. In diesem Fall beträgt der Kaufpreis zuzüglich Umsatzsteuer. Die laufend am Monatsende zu entrichtenden Leasingraten betragen monatlich zuzüglich Umsatzsteuer. Die Anschaffungskosten des Baggers, die der Ermittlung der Monatsraten von (netto) zugrunde gelegt worden sind, betragen Der nach Ablauf der 36-monatigen Grundmietzeit verbleibende Restwert nach Berücksichtigung linearer AfA stimmt mit dem gemeinen Wert des Baggers zu diesem Zeitpunkt überein. Bearbeitungshinweise: Beurteilen Sie die Zurechnung des Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes, die erforderlichen Bilanzansätze und die erste Leasingratenzahlung aus der Sicht der GmbH. Buchungsgrundsätze sind nicht erforderlich. 78

79 Übungsaufgabe: Leasing Zuordnung wirtschaftliches Eigentum? Finanzierungsleasing? Vollamortisation? Grundmietzeit? Kaufoption? Kaufpreis < oder > Restbuchwert? 79

80 Aufgabe: Leasing Für den Ausbau des e-commerce Geschäftes least die Motz GmbH zum Beginn (=Jan.) des Geschäftsjahres 2009 insgesamt 50 Personalcomputer bei der Leasinggesellschaft Fair & View AG. Für die Grundmietzeit von drei Jahren umfassen die Jahresleasingraten zahlbar am eines jeden Jahres. Nach Auskunft der Leasinggesellschaft verursachten die PC Anschaffungskosten i.h.v und zusätzliche Finanzierungskosten von Die Nutzungsdauer für die PC beläuft sich auf fünf Jahre. Als Abschreibungsverfahren ist die geometrisch degressive Abschreibung (p=30%) mit dem entsprechenden Übergang zur linearen Abschreibung anzuwenden. Der Leasingvertrag schließt die Möglichkeit einer Kündigung innerhalb der Grundmietzeit aus. Darüber hinaus haben sich beide Vertragsparteien auf eine mögliche Kaufoption für alle PC zu einem Preis von a) bzw. b) geeinigt. (Umsatzsteuer soll nicht berücksichtigt werden.) Wie ist der Sachverhalt sowohl aus der Sicht des Leasinggebers als auch aus der des Leasingnehmers zu bilanzieren, wenn im Fall c) der Kaufpreis umfasst und die Kaufoption ausgeübt wird? Im Fall d) der Kaufpreis umfasst und die Kaufoption nicht ausgeübt wird. (Bitte mit Buchungssätzen!) 80

81 Aufgabe: Leasing Finanzierungsleasing? Vollamortisation? Grundmietzeit? Kaufoption? Kaufpreis < oder > Restbuchwert? 81

82 Leasing: IFRS IAS 17: Leasingverhältnisse Vermögenswert wird demjenigen zugerechnet, der den künftigen Nutzen (Chancen und Risiken) aus dem Vermögenswert ziehen kann. Grundsätzlich wird auf den Nutzen während der Vertragslaufzeit abgestellt. Folge: Tendenziell häufigere Zuordnung beim LN. 82

83 2.4 Bilanzierungsgebote (HGB) Vollständigkeitsprinzip 246 Abs. 1 HGB Begriffsbestimmungen 247, 250 und 271 HGB Passivierungspflicht 249 Abs. 1 HGB 83

84 2.5 Bilanzierungswahlrechte (HGB) Ausdrückliches Wahlrecht im Gesetz, z.b: Disagio 250 Abs. 3 HGB Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 248 Abs. 2 HGB (vorher Verbot) Aktive latente Steuern 274 Abs. 1 Satz 2 HGB 84

85 2.6 Bilanzierungsverbote (HGB) Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten usw. 248 Abs. 2 Satz 2 HGB Andere Rückstellungen 249 Abs. 2 HGB 85

86 2.7 Vermögensgegenstände HGB/ IFRS 242 Abs. 1 Satz 1 HGB Verhältnis: Vermögen und Schulden Vermögensgegenstand (VG) selbständige Verwertbarkeit (Schuldendeckungsfähigkeit) Verwertung = Veräußerung, unentgeltliche Nutzungsüberlassung und bedingter Verzicht. F 49 (a) Vermögenswert (materiell oder immateriell F 56) Ressource, die aufgrund vergangener Ereignisse in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen ( F 53) zufließen wird. 86

87 2.7 Vermögensgegenstände HGB/ IFRS Beispiel 1: Ein nachweislich der Energieeinsparung dienendes selbstentwickeltes Verfahren in einem Unternehmen kann aktivierungsfähig nach HGB sein. Beispiel 2: Die 150 km Straßen in den K+S-Bergwerken zwischen Hessen und Thüringen sind zwar keine Vermögensgegenstände im HGB (wer sollte die isoliert kaufen?), aber ein Asset denn ihre Nutzenstiftung lässt sich kaum bestreiten. (Nachaktivierung 100 Mill. bei K+S im AV bei IFRS Umstellung) 87

88 3. Allgemeine Bewertungsregeln (HGB) 1. Zugangsbewertung/ planmäßige Folgebewertung: Vermögensgegenstände ( 253 Abs. 1 Satz 1 HGB): Anschaffungs- oder Herstellungskosten./. planmäßige Abschreibung (AfA) 1 = fortgeführte AK/ HK Schulden ( 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.f.): Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag HGB a.f.) 1 bei abnutzbaren Vermögensgegenständen 88

89 3. Allgemeine Bewertungsregeln (HGB) 2. Außerplanmäßige Umstände an folgenden Bilanzstichtagen Prüfung, ob die AK/HK oder planmäßig fortgeführten AK/HK sowie der Erfüllungsbetrag von Schulden beibehalten werden darf oder, ob aufgrund außerplanmäßiger Umstände außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen sind ( 253 Abs. 3 und 4 HGB n.f.). Anschaffungs- oder Herstellungskosten./. ggf. planmäßige Abschreibung (AfA).. = fortgeführte AK/ HK./. außerplanmäßige Abschreibung.. = niedrigere beizulegende Wert =============================== Bei Schulden würde bei ggf. eingetretenen außerplanmäßigen Umständen eine Wertkorrektur nach oben durchgeführt. 89

90 3.1 Anschaffungskosten HGB/ IFRS Anschaffungskosten HGB 255 Abs.1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können. 90

91 3.1 Anschaffungskosten HGB/ IFRS Anschaffungskosten HGB Bestandteile AK: Anschaffungspreis (ohne abziehbare Vorsteuer) + Anschaffungsnebenkosten z.b. Maklerkosten, Notar und Grundbuchkosten, Grunderwerbst., Transportkosten, Montagekosten, Umbaukosten, Transportversicherungen, Zölle, sonstige Steuern, + nachträgliche AK AK für nachträglich eingefügte Güter./. Anschaffungspreisminderungen z.b. Skonti, Boni, Rabatte, Gutschriften, Rückvergütungen, ggf. Zuwendungen, = A n s c h a f f u n g s k o s t e n Finanzierungskosten gehören nicht zu den Anschaffungskosten! 91

92 Anschaffungskosten (HGB) Beispiel: Der Unternehmer Paul K. kauft 01 eine Maschine. Der Verkäufer stellt K , ,-- USt. in Rechnung. K bezahlt die Rechnung nach 14 Tagen unter Abzug von 2% Skonto per Bank. Für den Transport der Maschine erteilt der Frachtführer dem K eine Rechnung i.h.v ,-- incl. 19% USt., die K gleich bar bezahlt. 92

93 Anschaffungskosten (HGB) Die Aufwendungen müssen Einzelkostencharakter haben, d.h. sie müssen dem erworbenen Vermögensgegenstand direkt zugeordnet werden können. Aufwendungen die einem VG nur pauschal unter Verwendung eines Verteilungsschlüssel zugeordnet werden können, zählen nicht zu den AK. Beispiel: Ein Unternehmer beauftragt seinen angestellten Einkäufer auf einer Messe verschiedene Waren einzukaufen. Diese Gegenstände werden später vom Erwerber mit eigenem LKW beim Lieferanten abgeholt. Reisekosten, anteiliges Gehalt, Kosten LKW keine AK! 93

94 Anschaffungskosten (HGB) Grds. nicht zu den AK gehörende Aufwendungen: Personalkosten der Einkaufsabteilung Löhne für den Transport und das Entladen durch eigene Mitarbeiter Reisekosten Personal (Ausnahme: ein einzelner, bestimmter und wertvoller Vermögensgegenstand wird erworben Bahn-/Flugkosten, Kosten der Tankfüllung des PKW, Übernachtungs- und Verpflegungskosten) Geldbeschaffungs- und Finanzierungskosten Stundungs- und Verzugszinsen 94

95 Anschaffungskosten (HGB) Zuwendungen (Zuschüsse, Subventionen): Erhält ein Steuerpflichtiger anlässlich der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts einen Zuschuss, so hat er grundsätzlich drei Möglichkeiten der bilanziellen Behandlung: Anschaffungspreisminderung erfolgswirksame Vereinnahmung Bildung eines speziellen Passivposten (SoPo), erfolgswirksame Auflösung über die Nutzungsdauer des angeschafften Vermögensgegenstands. (lt. HFA 1/1984 des IDW) 95

96 Anschaffungskosten (HGB) Beispiel: Anschaffungspreis einer Maschine = ( ) ND = 10 J. (lineare Abschreibung) Zuschuss = Variante 1: Anschaffungspreisminderung 96

97 Anschaffungskosten (HGB) Analyse: Variante 2: Erfolgswirksame Vereinnahmung 97

98 Anschaffungskosten (HGB) Analyse: Variante 3: Passivischer Sonderposten (SoPo) 98

99 Anschaffungskosten (HGB) Analyse: 99

100 Anschaffungskosten (HGB) Aufgaben: 1. Ein Kaufmann lässt verschiedenartige Vorräte zu einem Kaufpreis von ,-- (netto) mit eigenem LKW an sein Lager befördern. Er lagert sie unter Zuhilfenahme eigener Kräne mit eigenem Personal ein. Die anteilige AfA auf den Kran und den LKW beträgt insgesamt 150,--. Anteilige Treibstoffkosten betragen ca. 120,--. Die Löhne für die Einlagerung betragen gemäß aufgezeichneten Lohnstunden 250,--. Die anteiligen Lagerkosten betragen bis zum Verkauf 850,--. Wie hoch sind die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten? 100

101 Anschaffungskosten (HGB) Aufgaben: 2. Der Kaufmann Weise, der zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, hat 2004 ein bebautes Betriebsgrundstück zum Preis von ,-- erworben. Von dem Kaufpreis entfallen ,-- auf den Grund und Boden. An Grunderwerbsteuer hat er ,-- gezahlt. An Grundbuchgebühren sind 1.500,-- angefallen. Der Notar hat ihm ,-- (netto) in Rechnung gestellt. Zur teilweisen Finanzierung hat Weise ein Darlehen bei seiner Hausbank aufgenommen, die ihm im Anschaffungsjahr an Zinsen 3.400,-- und an Bearbeitungsgebühren 1.000,-- berechnet hat. Wie hoch sind die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten für den Grund und Boden und das Gebäude? 101

102 Anschaffungskosten (HGB) Aufgaben: 3. Die DB Netz AG, ein Tochterunternehmen der Deutschen Bahn AG, hatte am die ICE-Neubaustrecke München - Nürnberg von einem Baukonsortium technisch einwandfrei übergeben bekommen. Zeitgleich mit der Abnahme des Bauwerks wurde den Baufirmen der vereinbarte Festpreis von 3,9 Mrd. überwiesen. Die Inbetriebnahme (=Fertigstellungsdatum) der Neubaustrecke erfolgte zum Fahrplanwechsel am Von Mai bis November 2006 wurden sicherheitstechnische Messungen durch Drittfirmen auf der Neubaustrecke durchgeführt, wodurch der DB Netz weitere Aufwendungen in Höhe von 100 Mio. entstanden. Zudem wurden im Zuge der notwendigen Probefahrten Personal- und Sachkosten in Höhe von 200 Mio. über die Kostenstellen der DB Netz (per Zuschlagssatz=20%) auf dieses Neubauprojekt verrechnet. Am 15. Juni 2006 wurde der DB Netz vom Bundesverkehrsministerium ein Investitionszuschuss von 3,0 Mrd. für die Neubaustrecke ausbezahlt. Nach 50 Jahren muss aufgrund technischer Vorgaben und sicherheitsrechtlicher Bestimmungen die ICE-Strecke komplett erneuert werden. Zeigen Sie, wie die DB Netz diese Neubaustrecke im Geschäftsjahr 2006 zu bilanzieren hatte. Welche Bilanzierungsalternativen standen der DB Netz AG hierbei zur Verfügung? Verdeutlichen Sie die Bilanzierungsalternativen jeweils durch Buchungssätze. Beurteilen Sie die Bilanzierungsalternativen (kurz) unter dem Blickwinkel der Informationsfunktion des Jahresabschlusses. (Bei der Bearbeitung ist die Umsatzsteuer nicht zu berücksichtigen!) Neubaustrecke = Konto Sachanlagen 102

103 3.1.2 Anschaffungskosten nach IFRS Sachanlagevermögen (IAS 16): Anschaffungspreis (Purchase Price; ggf. nach Abzug von USt) + direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten (Other Costs) + nachträgliche Anschaffungskosten (Subsequent Expenditure) + ggf. anschaffungsbezogene Fremdkapitalkosten (Borrowing Cost) - Anschaffungspreisminderungen (Deducted Costs) = Anschaffungskosten ===================================================== Zuschüsse IAS und (pass. Abgrenzungsposten oder AK- Minderung; kein sofortiger Ertrag!) Finanzierungskosten von sog. qualifying assets (qualifizierter Vermögenswert) gehören seit verpflichtend zu den AK. (IAS 23.8) Ein qualifizierter Vermögenswert ist ein Vermögenswert, für den ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um ihn in seinen beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen. (IAS 23.5) 103

104 3.1.2 Anschaffungskosten nach IFRS Aktivierungszeitraum Fremdkapitalzinsen Beginn (IAS 23.17): es fallen Ausgaben für den Vermögenswert an; es fallen FK-Kosten an und erforderliche Arbeiten werden durchgeführt. Ende (IAS 23.22): Im Wesentlichen sind alle Arbeiten abgeschlossen, um den Vermögenswert für seine beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf herzurichten. Darlehen speziell für Anschaffung des VW (IAS 23.12): Zinsaufwand komplett für Aktivierungszeitraum abzüglich etwaiger Erträge aus Zwischenanlage. Allgemeine Darlehen die zur Beschaffung verwendet werden (IAS 23.14): Zinsaufwand als gewogener Durchschnitt auf tatsächliche Ausgaben. 104

105 Anschaffungskosten (IFRS) Beispiel: Die Motz AG beauftragt einen Anlagenbauer mit der Errichtung einer neuen Fertigungsstraße zum Preis von 15 Mio.. Die Motz AG zahlt - am einen Betrag von 3 Mio. - am weitere 7 Mio. und - am die Schlusszahlung von 5 Mio.. Der Anlagenbauer beginnt am 1. Januar 01 mit seinen Arbeiten und übergibt die Fertigungsstraße am 31. Dezember 01. Zur Finanzierung der Fertigungsstraße nimmt die Motz AG am ein Darlehen bei der A-Bank über 4 Mio. auf (Laufzeit 10 J., davon die ersten beiden Jahre tilgungsfrei), das sich mit 6% p.a. verzinst. Der für die Zahlungen zunächst nicht benötigte Darlehensteil kann vorübergehend mit 5% p.a. angelegt werden. Darüber hinaus bestehen zwei weitere Darlehen, die der allgemeinen Unternehmensfinanzierung dienen, mit folgenden Daten für das Geschäftsjahr: Durchschnittliche Zinsaufwand Darlehensvaluta Geschäftsjahr Geschäftsjahr in in Darlehen B Bank Darlehen C Bank Summe

106 Anschaffungskosten (IFRS) Abwandlung: Darlehen bei der A - Bank ist nicht speziell für die Fertigungsstraße aufgenommen worden. Durchschnittliche Zinsaufwand Darlehensvaluta Geschäftsjahr Geschäftsjahr in in Darlehen A Bank Darlehen B Bank Darlehen C Bank Summe

107 Anschaffungskosten (IAS/IFRS) 107

108 Anschaffungskosten (HGB/IFRS) Übungsaufgaben: 1) Die Komplett AG erwirbt am eine Präzisionsfertigungsanlage von einem Hersteller, die im Unternehmen erst, noch zusammengebaut und justiert werden muss (Preis: ,--). Hierbei entstehen in 01 folgende Aufwendungen: direkt zurechenbare Fertigungslöhne: ,--, pauschale Abschreibung für benutzte Maschinen 3.000,--. In 02 fallen weitere direkte Fertigungslöhne i.h.v Euro an und pauschale Abschreibungen von 4.000,-- (Fertigstellung: ). Da der Hersteller zunächst versprochen hatte, die Montage zu übernehmen, hierzu jedoch nicht fähig ist, gewährt er am einen Preisnachlass von Zur Finanzierung nimmt die AG am einen Kredit i.h.v auf (Zinssatz: 12% pro Jahr). Der Kredit ist in 01 und 02 tilgungsfrei. Berechnen Sie die Anschaffungskosten nach IFRS und nach HGB. 108

109 3.2 Herstellungskosten nach HGB und IFRS Herstellungskosten nach HGB Der Umfang der Herstellungskosten ergibt sich handelsrechtlich aus 255 Abs. 2 und 3 HGB. Herstellungskosten sind gem. 255 Abs. 2 HGB a.f./n.f.: Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. 109

110 Herstellungskosten nach HGB Aus 255 Abs. 2 HGB a.f. ergab sich die Wertuntergrenze: Fertigungseinzelkosten (FEK) + Materialeinzelkosten (MEK) + Sondereinzelkosten der Fertigung (SEK F ) = Wertuntergrenze der HK nach HGB a.f. ================================= Aus 255 Abs. 2 HGB n.f. ergibt sich die Wertuntergrenze: Fertigungseinzelkosten (FEK) + Materialeinzelkosten (MEK) + Sondereinzelkosten der Fertigung (SEK F ) + Fertigungsgemeinkosten (FGK) + Materialgemeinkosten (MGK) + fertigungsbedingter Werteverzehr des AV = Wertuntergrenze der HK nach HGB n.f. ================================= 110

111 Herstellungskosten nach HGB Einzelkosten: Kosten, die dem Kostenträger direkt zugerechnet werden können. FEK = Fertigungslöhne (inkl. Zuschläge, Nachtarbeit usw.) MEK = Fertigungsmaterial (Rohstoffe und Hilfsstoffe) SEK F = Entwurfskosten, Modelle, Lizenzgebühren, Spezialwerkzeuge 111

112 Herstellungskosten nach HGB Gemeinkosten: Kosten, die dem Kostenträger nur indirekt (über Schlüssel) zugerechnet werden können. Materialgemeinkosten (MGK) = z.b. Lagerkosten Fertigungsgemeinkosten (FGK) = z.b. Raumkosten, Instandhaltung usw. Werteverzehr des AV = anteilige Abschreibung Allgemeine Verwaltung = Gehälter Geschäftsleitung, Rechnungswesen, Betriebsrat usw....angemessene... Gemeinkosten Ausschluss von betriebsfremden und außergew ergewöhnlichen Werteverzehr (z.b. Kosten stillgelegter Anlagen oder Abschreibungen in Katastrophenfällen) Ausschluss von sog. Leerkosten (nicht genutzter Anteil der fixen Gemeinkosten) Ausgangsgröße ist die sog. Normalbeschäftigung (= betriebsindividuelles Intervall) Eliminierung der Leerkosten, wenn weniger als 70% der Normalbeschäftigung erreicht wird. 112

113 Herstellungskosten nach HGB Bsp.: Leerkosten Gemeinkosten (fix) = Gemeinkosten (variabel) = Max. Kapazität = h Normalbeschäftigung = 80% (= h) Auslastung = h (= 50% max. Kapazität) 113

114 Herstellungskosten nach HGB Einbeziehungswahlrechte allgemeine Verwaltungskosten Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung Einbeziehungswahlrecht Einbeziehungswahlrecht Einbeziehungswahlrecht Einbeziehungswahlrecht Zinsen für Fremdkapital grds. Verbot aber 255 Abs. 3 HGB 114

115 Herstellungskosten nach HGB Aufgabe 1: Im Jahr 2008 stellt die Maschinen Bau GmbH eine Plasmabrennmaschine her. Dabei entstehen fixe Gemeinkosten i.h.v ,-- und var.gemeinkosten von ,-- Die Einzelkosten belaufen sich auf ,--. Aufgrund mangelnden Auftragsvolumens sind die Normalkapazitäten der GmbH nur zu 60% ausgelastet. Außerdem ist zu Beginn des Jahres aus bisher ungeklärten Gründen ein Brand in der Lagerhalle ausgebrochen. Mehrere Maschinen wurden unbrauchbar, sodass insoweit zusätzlich außerplanmäßige Abschreibungen i.h.v ,-- (noch nicht in den obigen Gemeinkosten enthalten) vorgenommen werden müssen. Welchen Wertansatz für die selbst erstellte Maschine muss die GmbH ansetzen, wenn sie a. einen möglichst niedrigen Jahresüberschuss b. einen möglichst hohen Jahresüberschuss erzielen will? 115

116 Herstellungskosten nach HGB Aufgabe 2: Ende des Jahres 01 wurde mit der Erfüllung eines Auftrages neu begonnen. Für einen Kunden mussten in zwei Fertigungsstufen Dekorationspapiere (Rohlinge) gefertigt werden, die anschließend bedruckt den Kunden angeboten wurden. Zunächst wurden die Papiere (Rohlinge) gefärbt (Stufe I) und anschließend oberflächenbeschichtet(stufe II). Die Einzelkosten für je einen Rohling in den Fertigungsstufen betragen: Stufe I (Färben) Stufe II (Beschichten) - Fertigungsmaterial 1,00 - Fertigungsmaterial 0,50 - Fertigungslohn 1,20 - Fertigungslohn 4,50 Zudem muss für die Anwendung eines besonders umweltschonenden Verfahrens in der Beschichtung eine Lizenzgebühr von 2 je Stück entrichtet werden. Die Betriebsbuchführung liefert folgende Zahlen: Materialeinzelkosten (gesamt) Fertigungseinzelkosten (gesamt) angem. Materialgemeinkosten angem. Fertigungsgemeinkosten Für beide Fertigungsstufen geht die Unternehmensleitung von gleichen Gemeinkostenzuschlägen aus. Lt. Inventur sind Rohlinge, die die Stufe I durchlaufen haben und 900 Rohlinge, die die Stufe I und II durchlaufen haben auf Lager. Weitere Bestände an unfertigen Erzeugnissen sind nicht vorhanden. In der Schlussbilanz des Vorjahres sind unfertige Erzeugnisse mit einem Wert von angesetzt. Welcher Wert ist für die Rohlinge (unfertige Erzeugnisse) in der Bilanz zum anzusetzen (HGB n.f.), geben Sie auch die Buchung an? 116

117 Herstellungskosten nach HGB Vorgehensweise: 1) Zuschlagssätze für GMK in % ermitteln. 2) Verwendung für die Ermittlung der HK in Stufe I und II 117

118 Herstellungskosten nach HGB Aufgabe 3: Im Lager der Maschinenbau AG befand sich am Bilanzstichtag eine unfertige Maschine, deren Herstellungskosten zum zu ermitteln sind. Für diese war bisher Material zum Listeneinkaufspreis von zzgl. 19% USt. gekauft und verarbeitet worden. Das Material wurde in 01 unter Abzug von 2% Skonto bezahlt. Für die Herstellung waren bis zum Bilanzstichtag Fertigungslöhne i.h.v angefallen. Außerdem wurden Zuschläge von zu den Fertigungslöhnen gezahlt. Für die Entwürfe der Maschine waren zu entrichten. Die Fertigung hatte am begonnen; die Auslieferung erfolgte am Der Nettoverkaufspreis betrug und wurde noch im Februar 02 gezahlt. Für die Maschinenbau AG lag zum folgender Betriebsabrechnungsbogen (BAB) für das gesamte Jahr vor, der nur angemessene Anteile der Gemeinkosten beinhaltet: 118

119 Herstellungskosten nach HGB Kostenart Betrag in EURO Gehälter Lager ges. soziale Abgaben freiw. soz. Abgaben Gehälter Prüfer ges. soziale Abgaben freiw. soz. Abgaben Gehälter Verwaltung ges. soziale Abgaben freiw. soz. Abgaben Material Fertigung Verwaltung Verhältnis der Kosten Vertrieb Raumkosten Energie Sachversicherungen Kalk. Abschreib Kalk. Zinsen sonst. Aufwendungen

120 Herstellungskosten nach HGB Für das Jahr 01 waren im Gesamtunternehmen folgende Beträge an Einzelkosten angefallen: Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Sondereinzelkosten der Fertigung Die bilanziellen Abschreibungen für 01 verteilen sich folgendermaßen auf die vier Kostenstellen der Unternehmung: Material Fertigung Verwaltung Vertrieb Der Vorstand der AG will einen möglichst niedrigen Gewinn ausweisen. Welcher Bilanzansatz ergibt sich zum ? Lösungshinweis: Die Zuschlagssätze sind auf zwei Nachkommastellen zu berechnen und kaufmännisch zu runden. 120

121 Herstellungskosten nach IFRS Umfang und Bestimmung der HK in IAS/IFRS sind im Detail für Vorräte (IAS 2) geregelt. Für die HK des Sachanlagevermögens verweist IAS auf IAS 2. Hinsichtlich der Zurechenbarkeit von Kosten unterscheiden die IFRS genau wie das HGB zwischen Einzel- und Gemeinkosten. Bei den Verwaltungskosten ist zu beachten, dass im Gegensatz zum HGB nur Verwaltungskosten eingerechnet werden, die dem Produktionsbereich zuzuordnen sind, nicht hingegen die allgemeinen Verwaltungskosten (IAS 16.19). Leerkosten IAS 2.13 normale Kapazität bei fixen Produktionsgemeinkosten (wie Kommentarmeinungen zum HGB) 121

122 Herstellungskosten nach IFRS/HGB IFRS HGB MEK FEK + soz. Einr. SEK F MGK FGK Pflicht Pflicht + freiw. soz. Lstg. + betr. Altersvors. herstellbezogen Verwaltungskosten (=FGK/MGK) Fremdkapitalkosten (qualifying asset) Wahlrecht allgemeine Verwaltung Verbot Forschung u. Vertrieb Verbot 122

123 Herstellungskosten nach IFRS / HGB Übungsaufgaben: 1) Die Größenwahn AG stellt eine Maschine (=qualifying asset) her, die sie in der eigenen Produktion verwenden will. Bei der Herstellung sind nachfolgende Kosten angefallen: 1. Bleche in Form von Rechteckzuschnitten, Ringe und Ronden sowie sonstiges Fertigungsmaterial i.h.v , Kosten für den Transport und die Prüfung des Materials 1.000, Arbeitslohn zur Herstellung der Maschine (Akkordlohn) 6.000, Kosten für die Erstellung eines Spezialwerkzeuges 3.500, Die Konstruktion der Maschine hat ein Ingenieurbüro übernommen 5.250, Anteilige zeitabhängige Abschreibung der für die Herstellung benötigten Maschinen 450,- 7. Allgemeine Verwaltung anteilig 5.000,-- (nicht produktionsbezogen). 8. Für die Herstellung der Maschine wurde ein Darlehen i.h.v ,-- aufgenommen, anteiliger Zinsaufwand und Disagio für den Herstellungszeitraum 450, Anteiliger Meisterlohn für die Beaufsichtigung der Herstellung 900,--. Ermitteln Sie den maximalen und minimalen Bilanzierungsansatz für die Maschine nach HGB und IFRS. 123

124 Herstellungskosten nach IFRS / HGB Übungsaufgaben: Nur: MGK + FGK 2) Die Kali-AG fertigt die Produkte A und B erstmalig in 01. Die Einzelkosten von A bzw. B. betragen 20 bzw. 40 Euro/Stck. In 01 werden Stück von A und Stück von B produziert (= Normalbeschäftigung). Die fixen Gemeinkosten betragen Euro pro Jahr. Ende 01 sind noch 800 Stück des Produktes B auf Lager. Absatzpreise: A: 120 /Stck., B: 130 /Stck. Die K-AG verwendet eine Zuschlagskalkulation, bei der die Gemeinkosten nach Maßgabe der Einzelkosten verrechnet werden. a) Wie wird die Lagermenge am nach IFRS bewertet? b) Wie hoch ist der Erfolg in 01? (Hinweis: Berücksichtigen Sie die Lagerbestandsveränderung!). 124

125 Herstellungskosten nach IFRS / HGB Übungsaufgaben: 3) Die Auftragslage der Kali-AG ist rückläufig. In der Periode 05 werden nur noch 500 Stück von Produkt A und Stück von Produkt B gefertigt (Einzelkosten sind jeweils gleich hoch geblieben). Die fixen Gemeinkosten betragen weiterhin unverändert ,-- pro Jahr. Am sind noch 400 Stück von Produkt B auf Lager. Die Verrechnung der Gemeinkosten erfolgt weiterhin nach Maßgabe der Einzelkosten. Qualitative Produktverbesserungen liegen nicht vor. a) Wie hoch wäre der Lagerwert auf Basis obiger Daten? b) Wie hat die Bewertung nach HGB/ IFRS zu erfolgen? 125

126 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Folgebewertung HGB Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ist der 1. Bewertungsschritt mit Ansatz der AK/HK abgeschlossen. Ggf. erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind gem. 253 Abs. 3 Satz 1 HGB die AK/HK um planmäßige Abschreibungen zu vermindern, das Ergebnis sind die sog. fortgeführten AK/HK. Die Schulden werden grundsätzlich mit ihrem Erfüllungsbetrag unverändert in den folgenden Jahresabschlüssen fortgeführt. 126

127 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Folgebewertung HGB Planmäßige Abschreibungen: Lineare Abschreibung gleichbleibende Jahresbeträge Degressive Abschreibung fallende Jahresbeträge Leistungsabschreibung variable Jahresbeträge 127

128 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Abschreibung geringwertige Wirtschaftsgüter und Poolabschreibung Geringwertige Wirtschaftsgüter 6 Abs. 2 EStG 128

129 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Geringwertige Wirtschaftsgüter 6 Abs. 2 EStG Abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögen mit AK/HK < 410 (ohne Vorsteuer). Wahlrecht: Aktivierung und Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer oder sofortige Erfassung als Betriebsausgabe. Bei Zugangswert > 150, Erfassung in einem besonderem laufend geführten Verzeichnis bzw. Konto. Im Handelsrecht keine entsprechende Vorschrift. Abschreibung darf nach herrschender Meinung im Rahmen des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes auch analog im Handelsrecht vorgenommen werden. 129

130 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Sammelposten/ Poolabschreibung 6 Abs. 2a EStG 130

131 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Sammelposten/ Poolabschreibung 6 Abs. 2a EStG Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten > 150 aber < 1.000; Bildung eines Sammelpostens mit einer einheitlichen Abschreibung über 5 Jahre (Poolabschreibung) möglich. 6 Abs. 2a Satz 3 EStG verbietet die Ausbuchung einzelner Wirtschaftsgüter des Sammelpostens im Falle der Veräußerung oder des vorzeitigen Ausscheidens. 131

132 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Beispiel 1: Sofortabschreibung Sammelposten Rechtsanwalt A kauft am einen Tischrechner für % USt. (ND = 4 J.), eine Schreibtischlampe für % USt. (ND = 6 J.) und einen Schreibtisch (ND = 8 J.) für % USt. (bar). Welche Bilanzierungsmöglichkeiten bestehen? 132

133 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Beispiel 2: Ein mittelständisches IT-Unternehmen, möchte seine 100 Mitarbeiter zum mit neuen PC, Computertischen und Tischkopierern ausstatten. Die AK pro PC betragen 1.000,--, pro Computertisch 900,-- und pro Kopierer 600,--. Hieraus ergeben sich AK von insgesamt ,--. Im Jahr 2010 stellt das Unternehmen fest, dass die inzwischen drei Jahre alten PC und Tischkopierer nicht mehr die erforderliche Leistungsfähigkeit besitzen und zusammen mit den Computertischen veräußert werden sollen. Die Geschäftsführung beschließt, jeweils die Hälfte der Wirtschaftsgüter zum Buchwert ( ,--) zu verkaufen und durch 50 neue Geräte zu ersetzen. Die AK der PC, Kopierer und Computertische betragen wie im Jahr ,-- pro PC, 900,-- pro Computertisch und 600,-- pro Tischkopierer. Aus: Rade/Kropp in: WPg 2008, S

134 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Lösung Beispiel 2: Kein GWG AK > 410 Sammelposten (2008): Buchwert Poolabschr. Restbuchwert : Abschreibung -an- Sammelposten (2008) ,-- Zugangsjahr nicht pro rata temporis 2010 keine Erfassung Anlagenabgang (kein Aufwand) 2010 Bildung neuer Sammelposten (2010) 134

135 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Sammelposten (2010): Buchwert Poolabschr. Restbuchwert : Abschreibung -an- Sammelposten (2010) ,-- 135

136 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Vereinbarkeit 6 Abs. 2a EStG mit GoB? Einzelbewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Zugangsbewertung Folgebewertung Vorsichtsprinzip( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Verkürzung der ND Verlängerung der ND Grundsatz der Periodenabgrenzung( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Bsp.:50 Paletten á200 ( ); Verkauf in 02 für 7.500,-- 136

137 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Bsp.:50 Paletten á200 ( ); Verkauf in 02 für 7.500,-- 137

138 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Außerplanmäßig: Abschreibung auf niedrigeren beizulegenden Wert 2. Bewertungsschritt Korrektur der AK/HK bzw. fortgeführten AK/HK. Anlagevermögen 253 Abs. 3 Satz 3 HGB Umlaufvermögen 253 Abs. 4 HGB AK/HK bzw. fortgeführte AK/ HK./. außerplanmäßige Abschreibung. = niedrigere beizulegende Wert =========================== 138

139 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Ansatz des beizulegenden Wertes Anlagevermögen: dauernde Wertminderung 253 Abs. 3 Satz 3 HGB strenges Niederstwertprinzip (Abwertungspflicht) für alle Unternehmensformen. vorübergehende Wertminderung 253 Abs. 3 Satz 4 HGB grds. Abwertungsverbot Ausnahme: Finanzanlagen Abwertungswahlrecht! 139

140 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Umlaufvermögen: 253 Abs. 4 HGB strenges Niederstwertprinzip auch bei vorübergehender Wertminderung ( Abwertungspflicht!) Wertaufholungen: 253 Abs. 5 HGB Wertaufholungspflicht Ausnahme: derivativer Firmenwert 140

141 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Niederstwertprinzip für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sofern der Börsen-/ Marktpreis oder der beizulegende Wert am Abschlussstichtag unter dem Buchwert liegt ( 253 Abs. 4 Satz 1 u. 2 HGB) Abschreibungspflicht strenges NWP bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung Abschreibungspflicht 253 Abs. 3 Satz 3 HGB strenges NWP Finanzanlagen Abschreibungswahlrecht 253 Abs. 3 Satz 4 HGB gemildertes NWP bei vorübergehender Wertminderung sonstiges Anlagevermögen Abschreibungsverbot 253 Abs. 3 HGB 141

142 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS 142

143 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Beispiel: XY- OHG Anlagevermögen: Wertpapiere AK = ,-- ( ) Maschine AK = ,-- ( / ND = 10 J./lin. AfA) Umlaufvermögen: Vorräte AK = ,-- ( ) a) beizulegende Werte (dauerhaft): Wertpapiere ,-- Maschine ,-- Vorräte ,-- b) beizulegende Werte (vorübergehend): Wertpapiere ,-- Maschine ,-- Vorräte ,-- Wertansätze ? beizulegender Wert im Fall a): Wertpapiere ,-- Maschine ,-- 143

144 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Aufgabe 1: Die Wald & Wiese GmbH kauft am einen antiken Schreibtisch auf einem Gebrauchtmöbelmarkt für 5.000, % USt. auf Ziel. Die Lieferung erfolgt am , für den Transport werden 100, % USt. berechnet, die sofort bar bezahlt werden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 8 Jahre (lin. AfA). Der Schreibtisch soll langfristig im Unternehmen verbleiben. Am stellt sich heraus, dass es sich bei dem Schreibtisch um ein Einzelstück aus dem Jahre 1800 handelt, der Marktpreis wird von einem Gutachter auf ,-- geschätzt. Im Jahre 2008 wird der Schreibtisch durch ein falsches Pflegemittel stark beschädigt, der Wert des Schreibtisches wird von einem Gutachter am dauerhaft auf nur noch geschätzt. a) Stellen Sie die Wertentwicklung bis zum dar. b) Begründen Sie den Wertansatz auf den und

145 3.3 Folgebewertung HGB/IFRS Aufgabe 2: Die Knall AG (Chemiebranche) hält Wertpapiere des Anlagevermögens der Danger Inc., einem Unternehmen mit Sitz in einem mittelamerikanischen Staat, die am zum Kurs von 150,-- an der New Yorker Börse beschafft wurden (die Dollarkurse wurden auf -Werte umgerechnet). Die Monatskurse bis zum (in ) lauten: Apr. Mai Juni Juli Aug. Sept. Okt. Nov. Dez. Jan.(02) Im Frühjahr 02 verstaatlicht die linksgerichtete Regierung überraschend die Danger Inc. entschädigungslos. Im Herbst 03 gelangt durch einen Militärputsch eine neue Regierung an die Macht, die aufgrund der schlechten Erfahrungen in der Vergangenheit die Verstaatlichung rückgängig macht. Die Notierung wird wieder eingesetzt und der Kurs liegt am voraussichtlich dauerhaft bei 80,--. Durch Abschluss eines langfristigen Liefervertrages mit der neuen Regierung steigt der Börsenkurs am auf den bisherigen Höchststand von 200,--. a) Welche Wertansätze für die Wertpapiere sind in der Handelsbilanz des Chemieunternehmen zu den Bilanzstichtagen am , 02, 03 und 04 anzusetzen, wenn den Gläubigern der Knall AG eine günstige Lage des Unternehmens durch Ausweis eines hohen Jahresüberschusses dargestellt werden soll? b) Wie lauten die Wertansätze, wenn ein möglichst geringer Gewinn ausgewiesen werden soll? 145

146 3.3.2 Folgebewertung IFRS Die Folgebewertung des Sachanlagevermögens und des immateriellen Anlagevermögens kann gem. IAS bzw. IAS nach zwei unterschiedlichen Methoden erfolgen: Anschaffungskostenmodell: Bewertung auf Basis fortgeführter AK bzw. HK, wobei planmäßige Abschreibungen und außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen sind. Neubewertungsmodell: Neubewertung zum beizulegenden Wert (Fair Value). Zusätzlich zu den erfolgswirksam vorzunehmenden planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen. Erfolgt der Wertansatz zum Neubewertungsbetrag ( Oberhalb der fortgeführten AK/HK, regelmäßig erfolgsneutral). 146

147 3.3.2 Folgebewertung IFRS Außerplanm erplanmäßige Abschreibungen Auch die IFRS sehen gem. IAS 36 eine außerplanmäßige Abschreibung vor, wenn die fortgeführten AK/HK über dem sog. erzielbaren Betrag liegen. Keine Generalvorschrift, gilt grds. nur für einen Geschäfts fts- oder Fir- menwert, immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens gens und Vermögenswerte aus dem Sachanlagevermögen gen. Gemäß IAS 36.9 hat der Bilanzierende an jedem Bilanzstichtag zu untersuchen, ob Anhaltspunkte für eine Wertminderung seiner Vermögensgegenstände vorliegen (interne und externe Quellen). Für immaterielle Vermögenswerte des AV mit unbestimmter Nutzungsdauer und den Geschäfts- und Firmenwert ist ein jährlicher Wert- haltigkeitstest (Impairment-Test)) gem. IAS verpflichtend. 147

148 3.3.2 Folgebewertung IFRS Außerplanmäßige Abschreibungen Es ist folgender Niederstwert-Test (Impairment-Test) durchzuführen: Abschreibungspflicht, wenn der erzielbare Betrag < Restbuchwert Erzielbarer Betrag (IAS 36.6) = höhere der beiden folgenden Werte: Netto-Veräußerungspreis (=beizulegender Zeitwert) Veräußerungspreis - Veräußerungskosten und Nutzungswert Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse. 148

149 3.3.2 Folgebewertung IFRS Nutzungswert Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse. IAS künftige Cash-Flow-Prognose IAS Zinssatz Markteinschätzung des Zinseffektes gewichtete Kapitalkosten EK-FK (WACC) WACC = Weighted Average Cost of Capital WACC = i EK * EK/GK + i FK * FK/GK EK = Eigenkapital FK = Fremdkapital GK = Gesamtkapital i EK = Zinssatz für EK (Kapitalmarkt) i FK = Zinssatz für Fremdkapital (Buchführung) 149

150 3.3.2 Folgebewertung IFRS Entscheidungsalternative: Entscheidung einer rational handelnden Unternehmensleitung: Erzielbarer Betrag: GE Nutzungswert Nettoveräußerungspreis Veräußerung Nettoveräußerungspreis (fair value less costs to sell) GE Nutzungswert Nettoveräußerungspreis Nutzung Nutzungswert (value in use) Bestimmung des erzielbaren Betrages aus: Baetge, Bilanzen,2007, S

151 3.3.2 Folgebewertung IFRS Beispiel: Die Knall AG bilanziert am eine Maschine zum Restwert von ,--. Ein Verkauf wäre für ,-- möglich, wobei Kosten von 2.000,-- anfallen. Bei weiterer Nutzung werden für die folgenden 3 Jahre Einzahlungsüberschüsse (Anfall am Jahresende) von jeweils ,-- erzielt. Der relevante Zins beträgt 6%. Prüfen Sie, ob eine außerplanmäßige Abschreibung gem. IFRS vorzunehmen ist. 151

152 3.3.2 Folgebewertung IFRS Buchwert = Beizulegender Zeitwert Veräußerungskosten = Nutzungswert Barwert ,06 1 1,06 2 1,06 3 = ,31 Erzielbarer Betrag = Abwertungspflicht, außerpl. Abschreibung =

153 3.3.2 Folgebewertung IFRS Übungsaufgabe: Die Anschaffungskosten einer Maschine betragen am ,--. Die Abschreibung erfolgt linear über eine Nutzungsdauer von zehn Jahren. Am wäre eine Veräußerung der Maschine für ,-- möglich; es würden Veräußerungskosten von ,-- anfallen. Bei einer weiteren Nutzung der Maschine im Unternehmen würden ab dem für vier Jahre jeweils Einzahlungsüberschüsse von ,-- pro Jahr zu erzielen sein (Anfall am Jahresende). Der relevante Zinsfuß beträgt 10%. a) Ermitteln Sie den Buchwert zum bei planmäßiger Abschreibung. b) Prüfen Sie, ob am eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist, wenn von vorhandenen Anhaltspunkten für eine Wertminderung auszugehen ist. c) Erläutern Sie das Ergebnis unter b) aus Anlegersicht. 153

154 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Falls es nicht möglich ist, den erzielbaren Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu schätzen, hat das Unternehmen den erzielbaren Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (ZGE) zu bestimmen, zu der der Vermögenswert gehört (las 36.66). Eine ZGE ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse und -abflüsse unabhängig von der Nutzung anderer Vermögenswerte oder ZGE generiert (IAS 36.6). In der Regel geht der Output der ZGE an unternehmensexterne Parteien und führt zu Mittelzuflüssen von Dritten (las 36.69). Die Wertminderung einer ZGE wird analog der Vorgehensweise bei einzelnen Vermögenswerten durchgeführt (außerplanmäßige Abschreibung, wenn der Buchwert höher ist als der erzielbare Betrag). Bei der Durchführung eines Impairment-Tests einer ZGE ist für die Vorgehensweise entscheidend, ob ein derivativer Firmenwert (Goodwill) vorhanden ist und, ob dieser einer ZGE oder einer Gruppe von ZGE zugeordnet werden kann. 154

155 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) IAS IAS Goodwill ist zwingend einzelnen ZGE oder Gruppen von ZGE zuzuordnen. Gruppen von ZGE (IAS 36.80b) Obergrenze: Geschäftssegmente (IFRS 8.5) Zuordnungsmaßstab: Erwartete Synergieeffekte aus Unternehmenszusammenschlüssen (z.b. Kosteneinsparungen im Gemeinkostenbereich) Impairment-Test ZGE ohne Zuordnung Goodwill (IAS IAS 36.7) Anhaltspunkte für Wertminderung vorhanden? Gesunkenen Marktwerte (IAS 36.12) schlechtere Ertragsaussichten (IAS 36.12) Veralterung (IAS 36.12) physische Schäden (IAS 36.12) Nur wenn Anhaltspunkte vorhanden sind ist ein Impairment-Test durchzuführen! 155

156 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) ZGE oder Gruppe von ZGE mit Zuordnung Goodwill (IAS 36.90) jährlicher Impairment-Test ist Pflicht. Reihenfolge außerplanmäßige Abschreibung: einzelner Vermögenswert ZGE ohne Goodwill ZGE mit Goodwill Gruppen von ZGE mit Goodwill Gestaltungsspielraum: je weiter die Einheiten definiert werden, desto größer ist der in der ZGE vorhandene Saldierungsbereich von Chancen und Risiken. 156

157 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Bsp.: 5 Busstrecken (A-E) a) Für jede Strecke bestehen Einzelverträge. b) Es besteht nur ein Vertrag für alle Strecken. Ist ein Goodwill vorhanden kommt es ggf. zu einem zwei-stufigen Impairment-Test. 157

158 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) 1. Stufe (ehemals Bottom-up-Test) Ist eine Zuordnung des Geschäftswertes (bzw. der gemeinschaftlichen Vermögenswerte) auf sinnvoller Basis zu der zu untersuchenden ZGE möglich? Wenn ja, dann erfolgt ein Vergleich der Summe der Buchwerte der ZGE (einschließlich des Goodwill) mit dem erzielbaren Betrag. Ist der Buchwert höher als der erzielbare Betrag, ist eine Abwertung erforderlich. Keine 2. Stufe. Wenn nein, dann erfolgt ein Vergleich der Summe der Buchwerte der ZGE (ohne Goodwill) mit dem daraus erzielbaren Betrag. Ist der Buchwert höher als der erzielbare Betrag, dann ist eine Abwertung erforderlich. Zusätzlich ist die 2. Stufe des Test durchzuführen. 158

159 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) 2. Stufe (ehemals Top-down-Test) Es ist eine nächst größere ZGE zu bilden (Gruppe von ZGE),in der die zu untersuchende ZGE enthalten ist, und in der der Buchwert des Goodwill (bzw. der gemeinschaftlichen Vermögenswerte) sinnvoll zugerechnet werden kann. Falls der Buchwert dieser ZGE inkl. Goodwill höher ist als der erzielbare Betrag, ist eine Abwertung vorzunehmen. 159

160 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Die Zuordnung der Wertminderung einer ZGE erfolgt wie folgt (IAS ff.): 1. Erst zum Goodwill, falls ein Goodwill zugeordnet wurde. 2. Dann zu den übrigen Vermögenswerten der ZGE (Abstockung proportional zu den Buchwerten). Bei Verteilung des Wertminderungsaufwands auf die einzelnen Vermögenswerte ist gem. IAS zu beachten, dass der Buchwert des einzelnen Vermögenswertes nicht unter den höchsten der folgenden drei Werte vermindert wird: a) Nettoveräußerungspreis b) Nutzungswert und c) Null Der übersteigende Betrag, der dem betreffenden Vermögenswert aufgrund der vorstehenden Bestimmung nicht zugerechnet werden darf, ist anteilig den übrigen Vermögenswerten der ZGE zuzuordnen. 160

161 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Bsp.: ZGE = Busstrecke 1 (kein Goodwill) 161

162 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Beispiel: Ende des Jahres 2000 kauft das Unternehmen X das Unternehmen Y zu einem Preis von T. Y verfügt u.a. über drei Zahlungsmittelgenerierende Einheiten die Bereiche A (Windenergie), B (Solarenergie) und C (Wärmekraftwerke). A, B und C haben die folgenden beizulegenden Zeitwerte: T A: B: 800 C: 400 Total: Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) 600 Am Ende von 2005 wird der erzielbare Betrag von A auf T geschätzt. Die Buchwerte stellen sich zu diesem Zeitpunkt wie folgt dar: T A: B: C: 800 Goodwill 450 Total: Variante 1: Der Goodwill ist den ZGE auf der Basis deren beizulegender Zeitwerte im Erwerbszeitpunkt vernünftig zurechenbar. Variante 2: Der Goodwill ist den ZGE nicht vernünftig zurechenbar, eine Zuordnung ist nur auf die Gruppe von A-C (=Energie) möglich. Der erzielbare Betrag von A,B und C wird am Ende von 2005 auf insgesamt T geschätzt. Prüfen Sie die Werthaltigkeit (Impairment-Test) von A im Jahresabschluss von der Firma X für beide Varianten. 162

163 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Variante 1: 163

164 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Variante 2: 164

165 Wiederholung: außerpl erpl. Abschr.. IFRS Vermögenswert (VW) erzielbarer Betrag feststellbar? ja Vergleich mit RBW nein ggf. Abwertung ZGE Goodwill vorhanden? nein Ermittlung erzielbarer Betrag ZGE ja ggf. Abwertung (prop. Abstockung VW) Zuordnung auf ZGE möglich? ja ZGE mit Goodwill Ermittlung erz. Betr. < Ʃ RBW Abwertung 1. Goodwill 2. prop. Abstockung andere VW 165

166 Wiederholung: außerpl erpl. Abschr.. IFRS Zuordnung auf ZGE möglich? nein Gruppe von ZGE bilden mit Zuordnung Goodwill 1. Stufe: Ermittlung erz. Betrag einzelne ZGE ohne Goodwill < Ʃ RBW Abwertung prop. Abstockung VW der ZGE 2. Stufe: Ermittlung erz. Betrag Gruppe ZGE nach ggf. Abwertung < Ʃ RBW (inkl. GW) Abwertung 1. Goodwill 2. Rest ant. Verteilung auf ZGE und prop. Abstockung der ZGE 166

167 Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units) Aufgabe: Ende des Jahres 2004 kauft die Bellheim AG die Kardorf AG zu einem Preis von T. Kardorf verfügt u.a. über zwei Zahlungsmittelgenerierende Einheiten die Bereiche A (Fertigung) und B (Reparatur). A und B haben die folgenden beizulegende Zeitwerte: T A: B: 800 Am Ende von 2006 wird der erzielbare Betrag von A auf 800 T geschätzt. Die Buchwerte stellen sich zu diesem Zeitpunkt wie folgt dar: T A: 900 B: Goodwill 50 Total: Variante 1: Der Goodwill ist den ZGE auf der Basis deren beizulegender Zeitwerte im Erwerbszeitpunkt vernünftig zurechenbar. Variante 2: Der Goodwill ist den ZGE nicht vernünftig zurechenbar. Eine Zurechnung ist nur auf die Gruppe der ZGE A+B möglich. Der erzielbare Betrag von A+B wird am Ende von 2006 auf T geschätzt. Prüfen Sie die Werthaltigkeit (Impairment-Test) von A im Jahresabschluss von der Firma Bellheim AG. 167

168 Wertaufholungen: IAS sieht eine Prüfungspflicht vor, ob die Wertminderungstatbestände bei einem Vermögensgegenstand noch bestehen. Gem. IAS sind die fortgeführten AK/HK bzw. Neubewertungsbetrag des Vermögensgegenstands, der sich ohne die Wertminderung ergeben hätte die Wertobergrenze der Wertaufholung. Für einen Geschäfts- oder Firmenwert gilt gem. IAS eine Wertaufholungsverbot. 168

169 4 Bilanzierung des Anlagevermögens 4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände HGB Weder im Handels- noch im Steuerrecht gibt es eine Definition des immateriellen Vermögensgegenstands. Gem. Beschluss des Großen Senats des BFH vom (BStBl II 1969, 291) liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand unter folgenden Voraussetzungen vor: Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb, zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht wurden, die dem Betrieb über den Bilanzstichtag hinaus zugute kommen, die einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sind und für die der Erwerber des Betriebs ein besonderes Entgelt ansetzen würden. 169

170 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Immaterielle Vermögenswerte wirtschaftliche Vorteile Rechte wirtschaftliche Werte rein wirtschaftliche Vorteile Aktivierungsvoraussetzung ist die selbständige Verwertbarkeit und Bewertbarkeit Voraussetzung entgeltlicher Erwerb wurde durch BilMoG gestrichen.

171 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Beispiele für immaterielle Wirtschaftsgüter: Patente, Schutzrechte Konzessionen, Belieferungsrechte Nutzungsrechte Computerprogramme Verlagsrechte Geschäfts- oder Firmenwert usw. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögen gen gilt gem. 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht. Davon ausgenommen sind Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (=Aktivierungsverbot). 171

172 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Regelung: Ausnahmen: HGB a.f. Aktivierungsverbot ( 248 Abs. 2 HGB) keine keine keine Ausschüttungssperren: Anhangangaben: HGB n.f. Aktivierungswahlrecht ( 248 Abs. 2 HGB) Aktivierungsverbot für f selbstgeschaff.. Marken; Drucktitel; Verlagsrechte; Kundenlisten u.ä. 268 Abs. 8 Satz 1 HGB für f Kap.ges.. und haftungsbe- schränkte PHG Gesamtbetrag F+E-Kosten Gj.. und Anteil für f selbstge- schaffene imat.. VG des AV ( 285 Nr. 22 HGB)

173 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens F+E-Tätigkeit = Ausgangspunkt für selbst geschaffene immat. VG Forschungsphase 255 Abs. 2a Satz 3 HGB eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen, über deren Verwertbarkeit und Erfolgsaussichten noch keine Aussagen gemacht werden können. Entwicklungsphase 255 Abs. 2a Satz 2 HGB Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neu- bzw. Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht Keine verlässliche Trennung möglich Aktivierungsverbot!

174 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Zeitpunkt der Aktivierung? Voraussetzung Aktivierung: Vermögensgegenstand! selbständige Verwertbarkeit Strittig: bei Entwicklung, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit im Rahmen einer Zukunftsprognose davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immat. Vermögensgegenstand des AV zur Entstehung gelangt. (BilMoG-RegE)

175 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Bewertung: 255 Abs. 2a HGB Entwicklungskosten = Herstellungskosten Folgebewertung (gem. 253 HGB): planmäßige und/oder außerplanmäßige Abschreibung Unterliegen immat. VG einer Abnutzung? Im Zweifel aufgrund des Vorsichtsprinzip planmäßige Abschreibung Problematik: Bestimmung der Nutzungsdauer Dauernde Wertminderung außerplanmäßige Abschreibung Problematik: kaum ein aktiver Beschaffungsmarkt vorhanden Ertragswert als Vergleichswert?

176 Beispiel: Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens F+E-Abteilung der A-AG (Automobilbranche) soll ein neues Verfahren der Antriebssteuerung für die Servolenkung entwickeln. Für die bisher auf hydraulischem Antrieb basierende Servolenkung soll eine kostengünstigere und verschleißärmere Alternative gefunden werden Ausarbeitungen zur theoretischen Realisierbarkeit der Zielsetzung. ( ) Anhaltende Suche, noch keine konkrete Lösung gefunden. (8.000 ) Ingenieure finden eine geeignete Methode für eine elektromechanisch gesteuerte Servolenkung. Entwurf von verschiedenen Konstruktionsplänen, die teilweise wieder verworfen werden. ( ) Einer technisch realisierbaren Konstruktion wird in einer Abteilungssitzung der Vorzug gegeben, Test des ausgewälhten Modells. ( ) Patentanmeldung (5.000 )

177 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Geschäfts- oder Firmenwert Im Handelsrecht wird der derivative Firmenwert qua Fiktion gemäß 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.f. in den Rang eines Vermögensgegenstands erhoben. Er unterliegt damit dem Vollständigkeitsgebot und ist aktivierungspflichtig. Für den originären Firmenwert besteht im Umkehrschluss aus 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.f. ein Aktivierungsverbot. Die Höhe des Firmenwertes ergibt sich gem. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.f. aus der Differenz der Summe der Zeitwerte der einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen (abzüglich der übernommenen Schulden) und dem Kaufpreis. 177

178 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Geschäfts- oder Firmenwert Qualität des Managements Vertriebsnetz Ruf Kundenstamm usw. Der entgeltlich erworbene Firmenwert ist über seine Nutzungsdauer planmäß äßig abzuschreiben ( 253 Abs. 1 HGB). Die Annahme einer Nutzungsdauer von mehr als fünf f Jahren ist im Anhang zu be- gründen ( 285 Nr. 13 HGB) Ein Hinweis auf die steuerliche Nutzungsdauer (15 Jahre nach 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist allein keine Begründung (vgl. Reg-E, S. 70). Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert ist grundsätzlich nicht bilanzierungsfähig. In diesem Fall sind die nicht liquiden Mittel so weit zu kürzen (prop. Abstockung Aktiva) bis der Saldo aus Aktiva und Schulden dem gezahlten Kaufpreis entsprechen. 178

179 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Beispiel: Geschäfts- oder Firmenwert Die Reich GmbH erwirbt sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden (sog. Asset Deal) der Arm GmbH für a) 300 T bar. b)193 T bar. Die Reich GmbH legt folgende Bilanz vor (Angaben in T ): Aktiva Passiva Anlagevermögen gez. Kap. 380 Umlaufvermögen Kap.rücklage 170 nicht monetär 850 Gewinnrücklagen 300 monetär 350 Sonstige Passiva Die Arm GmbH legt folgende Bilanz zu Zeitwerten zum Verkaufszeitpunkt vor Aktiva Passiva Anlagevermögen 280 gez. Kap. 90 Umlaufvermögen nicht monetär 190 Gewinnrücklagen 150 monetär 70 Sonstige Passiva

180 4 Bilanzierung des Anlagevermögens a) Reich GmbH nach Übernahme 180

181 4 Bilanzierung des Anlagevermögens b) Reich GmbH nach Übernahme 181

182 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Aufgabe: Nach dem Tod des Firmeninhabers verkaufen die Erben der Firma Saubermann- Waschmaschinen das Unternehmen am an einen Großkunden, die Clean AG, zum Preis von 8 Mio. ; zu diesem Zeitpunkt werden die Aktiva und Passiva der Firma Saubermann-Waschmaschinen auf die Clean AG übertragen, d.h. in das bilanzielle Vermögen übernommen. Der Bilanzbuchhalter Pfiffig von der Clean AG erwartet, dass die AG das Jahr 01 mit Verlust abschließt. Um den Verlust gering zu halten will er den im Kaufpreis der Firma Saubermann enthaltenen Firmenwert im Jahresabschluss am aktivieren. Zur Bestimmung dieses Firmenwertes ermittelt er die Teilwerte der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden am und vergleicht diese Werte mit den Teilwerten zum Zeitpunkt der Übernahme ( ). 182

183 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Aufgabe: Bilanzposten Mio Mio Grundstücke u. Gebäude 1 1,4 Maschinen 1,2 1 Geschäftsausstattung 0,2 0,9 Forderungen 0,8 1,2 Vorräte 4,5 4,6 Bank 1,6 1,7 Verbindlichkeiten 4,6 4,5 183

184 4 Bilanzierung des Anlagevermögens Aufgabe: Fragen: 1. Wie hoch ist der Firmenwert gem. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB? 2. Wie ist zum zu buchen, wenn der Kaufpreis bar bezahlt wird? 3. Wie ist zum zu buchen, wenn der Kaufpreis nur 4 Mio. beträgt? 4. Pfiffig plant weiter, den Firmenwert über eine möglichst lange Zeit (10 Jahre) linear abzuschreiben. Kollege Gründlich weist Pfiffig jedoch darauf hin, dass der Firmenwert in längstens 5 Jahren getilgt sein muss. Beurteilen Sie die Sachlage. 5. Pfiffig besinnt sich auf den eigenen Firmenwert der Clean AG, den er nach gewissenhafter Prüfung auf mindestens 5 Mio. schätzt. Dabei stützt er sich u.a. auf ein Übernahmeangebot eines Konkurrenzunternehmens. Zur Verbesserung der Erfolgslage will er den Firmenwert ebenfalls aktivieren. Ist dieses Vorhaben zulässig? (Begründung) 184

185 4.2 Immaterielle Vermögensgegenstände (Intangible Assets) IFRS Definition und Ansatzvorschriften Gem. IAS 38 ist ein immaterieller Vermögenswert ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Als Beispiele fallen unter diese Definition u.a. Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten und Absatzrechte (IAS 38.9). Ansatzkriterien (IAS ff.): 1. Identifizierbarkeit (38.11) 2. Verfügungsmacht (38.13) 3. Künftiger K wirtschaftlicher Nutzen (38.17) 4. Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses (38.21) 5. Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes können zuverlässig bemessen werden (38.21) 185

186 4.2 Immaterielle Vermögensgegenstände (Intangible Assets) IFRS Beispiel: Die ComSoft AG hat sich auf die Erstellung von Fachbüchern für die Anwender bestimmter Software spezialisiert. Auch für ein neu erschienenes Computerprogramm wird ein solches Buch erstellt. Zu diesem Zweck wird mit einem Verlagshaus ein Vertrag abgeschlossen, wobei die Kosten des Vertragsabschlusses mit EUR angegeben werden. Der Verlag geht von sehr guten Absatzchancen für das Buch aus (Wahrscheinlichkeit > 80 v.h.) und räumt der ComSoft AG die übliche Umsatzbeteiligung ein. Ist das Urheberrecht aus diesem Buch als immaterieller Vermögenswert zu aktivieren? 186

187 4.2 Immaterielle Vermögensgegenstände (Intangible Assets) IFRS 1) Identifizierbarkeit (=Separierbarkeit)? 2) Verfügungsmacht? 3) Künftiger wirt. Nutzen? 4) Wahrscheinlichkeit Nutzenzufluss? 5) Bewertbarkeit? 187

188 4.2 Immaterielle Vermögensgegenstände (Intangible Assets) IFRS Aufgabe: Die Mitarbeiter aus dem Rechnungswesen der Guugel AG werden auf Firmenkosten zum Bilanzbuchhalter International IHK ausgebildet. Die Kursgebühren betragen EUR. Durch die Weiterbildung können die Mitarbeiter Projekte im Rahmen der beabsichtigten Umstellung der Konzern-Rechnungslegung auf IFRS betreuen. Der Nutzen für die Guugel AG ist zweifellos gegeben. Die Aktiengesellschaft will die Aufwendungen in Höhe von insgesamt EUR (vier Mitarbeiter) aktivieren. Ist das zulässig? 188

189 Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte Die IFRS trennen bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen den Erstellungsprozess in eine Forschungs- und in eine Entwicklungsphase (IAS 38.52). Forschung (IAS 38.8): Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen. Entwicklung (IAS 38.8): Anwendung der Forschungsergebnisse oder von anderem Wissen zur Produktion neuer oder beträchtlich verbesserter Materialien, Produkten, Verfahren etc. vor dem Beginn der eigentlichen industriellen Produktion/ kommerziellen Nutzung. 189

190 Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte Ein aus der Forschungsphase resultierender immaterieller Vermögenswert darf nicht aktiviert werden (Aktivierungsverbot). Falls keine sinnvolle Trennung der Forschungs- und Entwicklungsphase möglich ist, sind alle Kosten der Forschungsphase zuzurechnen (IAS 38.53). Für immaterielle Vermögenswerte, die der Entwicklungsphase zuzuordnen sind, besteht nach folgenden Zusatzkriterien eine Aktivierungspflicht (IAS 38.57): 1. Nachweis der technischen Realisierbarkeit, 2. Absicht der Fertigstellung sowie zur zukünftigen Nutzung, 3. Fähigkeit der künftigen Nutzung bzw. künftigen Verkaufs, 4. der künftige Nutzen innerhalb oder über einen Markt außerhalb des Unternehmens kann belegt werden, 5. Verfügbarkeit ausreichender Ressourcen, um die Entwicklung zu vollenden und 6. die Ausgaben für das Projekt sind zuverlässig bewertbar. Entwicklungskosten sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung aller Ansatzkriterien anzusetzen. Alle vorhergehenden Aufwendungen dürfen nicht aktiviert werden. Es dürfen nur direkt zurechenbare Kosten berücksichtigt werden (IAS 38.66). 190

191 Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, S. 570,

192 Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte Praxis-Beispiel (Altana AG, Geschäftsbericht 2004): "Forschungskosten sind Kosten für eigenständige und planmäßige Forschung mit der Absicht, neue wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse zu erlangen. Sie werden nach IAS 38 bei Anfall sofort aufwandswirksam berücksichtigt. Entwicklungskosten umfassen Aufwendungen, die dazu dienen, theoretische Erkenntnisse technisch und kommerziell umzusetzen. Auch sie werden aufwandswirksam erfasst, da die Voraussetzungen zur Aktivierung als immaterielle Vermögenswerte gemäß IAS 38 aufgrund der bis zur Markteinführung bestehenden Risiken nicht vollständig erfüllt sind." 192

193 Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte Automobilindustrie: Kriterium der technischen Machbarkeit andere Auslegung. 2008: Von den insgesamt angefallenen Forschungs- und Entwicklungskosten wird ein hoher, z.t ein über 50% hinausgehender Teil, aktiviert. Alle Branchen: Aktivierung eines Entwicklungsprojekts kann an einer einigermaßen verlässlichen Kostenzuordnung wegen ungelöster Schlüsselungsproblemen von Gemeinkosten scheitern (IAS 38.53). 193

194 Aktivierungsverbote: Selbst geschaffener Firmenwert (IAS 38.48) Selbstgeschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Rechte und Werte (IAS 38.63) 194

195 Beispiel: Aktivierungsge- bzw. verbote: Ein Automobilhersteller hat im Geschäftsjahr folgende Ausgaben für die Neuentwicklung eines Modells getätigt (in TEUR): aufgewendete Ausgaben Datum Gesamtaufwand Material/ Dienstleistungen Personal (direkt zurechenbar) sonst. direkt zurechenbare Kosten nicht direkt zurechenbare Gemeinkosten Grundlagenforschung Erstellung von Designstudien Entwicklung eines konkreten Modells Administrative Ausgaben Entwurf von Werkzeugen Konstruktion und Herstellung einer Pilotfertigung Anpassung des Produktionsverfahrens Ausgaben für Patentierung Ausgaben für Durchsetzung des Patentrechts Gesamtsummen Ermitteln Sie den Bilanzansatz zum unter der Prämisse, dass die Zusatzkriterien ab dem , ab dem oder ab dem erfüllt werden! 195

196 Lösung: Gesamtaufw

197 Bewertung immat. VW (IFRS) Gem. IAS erfolgt die erstmalige Bewertung zu Anschaffungsoder Herstellungskosten. Zur Folgebewertung können zwei unterschiedliche Methoden angewendet werden (IAS 38.72): Anschaffungskostenmodell (38.74): Bewertung auf Basis fortgeführter AK bzw. HK, wobei grundsätzlich planmäßige Abschreibungen und außerplanmäßige Abschreibungen (IAS 36) zu berücksichtigen sind. Neubewertungsmodell (IAS 38.75) : Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value). Praktische Bedeutung hat das Neubewertungsmodell zur Bewertung von immateriellen Vermögenswerten kaum, da ein aktiver Markt für diese Vermögenswerte kaum existiert, dies aber zur Anwendung des Neubewertungsmodells eine Voraussetzung ist. 197

198 Bewertung Zur Berechnung der Abschreibungen müssen die immateriellen Vermögenswerte in: immaterielle Vermögenswerte mit bestimmter (begrenzter) Nutzungsdauer und immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter (unbe( unbe- grenzter) ) Nutzungsdauer eingeteilt werden. Eine unbestimmte Nutzungsdauer ist dann anzunehmen, wenn es keine Anhaltspunkte gibt, dass ein immaterieller Vermögenswert ab einem bestimmten Zeitpunkt keinen wirtschaftlichen Nutzen mehr abwirft. (IAS 38.88) Bei unbestimmter Nutzungsdauer ist der immaterielle Vermögenswert nicht planmäßig abzuschreiben, sondern es ist jedes Jahr ein Wertminderungstest (Impaiment-Test) durchzuführen (IAS ). 198

199 Bewertung Beispielaufgabe: Die auf Pflegeprodukte spezialisierte Colgabe AG erwirbt zwei bereits am Markt etablierte Zahnpastamarken (alonal und eminal). Es soll bestimmt werden, welche Nutzungsdauern die Marken besitzen. Die Marke "alonal" ist international vertreten und seit vielen Jahren erfolgreich am Markt platziert. Die Vertriebsexperten gehen davon aus, dass mit jährlichen Marketingaufwendungen von 3 Mio. EUR der Wert der Marke auch in Zukunft erhalten werden kann. Dagegen ist die Marke "eminal" nur regional bekannt. Es wird geschätzt, dass diese Marke unter Aufrechterhaltung der bisher jährlich aufgewandten Werbebeträge nur noch drei Jahre Bestand haben wird. Wie sind diese Marken im IFRS-Abschluss der Colgabe AG zu behandeln? 199

200 Bewertung Lösung Beispielaufgabe: alonal eminal 200

201 Bewertung Aufgabe: Die Colgabe AG (siehe vorstehenden Fall) will die Marke "alonal" nach dem Anschaffungskostenmodell bewerten. Die Anschaffungskosten betrugen am Die erzielbaren Beträge der Marke entwickeln sich wie folgt: : EUR; : EUR; : EUR. Mit welchen Werten ist die Marke "alonal" in den IFRS- Abschluss der Stichtage , und anzusetzen? 201

202 Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3) Originärer Geschäfts- oder Firmenwert Ansatzverbot (IAS 38.48) Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Ansatzpflicht (IFRS 3.32) Geschäfts- oder Firmenwert = positive Differenz zwischen den AK des Unternehmenszusammenschlusses und dem beizulegenden Zeitwert der erworbenen Vermögenswerte und Schulden (IFRS 3.32) Der Geschäfts- oder Firmenwert hat eine unbestimmte Nutzungsdauer, damit entfällt eine planmäßige Abschreibung. Pflicht zum jährlichen Wertminderungstest bzw. wenn Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen IAS (b). Wertminderungstest mit Hilfe der kleinsten unabhängigen zugehörigen zahlungsmittelgenerierenden Einheit (s.o.), da der Geschäfts- oder Firmenwert keine eigenen Zahlungsmittel generiert, die unabhängig von anderen Vermögenswerten sind. (schon erläutert s.o.).) 202

203 4.3 Sachanlagen HGB Bilanzausweis 266 Abs. 2 A. II. HGB Bewertung gem. 253 HGB (s.o.): Anschaffungs- oder Herstellungskosten./. planmäßige Abschreibung (AfA) = fortgeführte AK/ HK./. außerplanmäßige Abschreibung = niedrigere beizulegende Wert ========================== 203

204 4.3 Sachanlagen HGB Anlagespiegel (Anlagengitter) 268 Abs. 2 HGB sog. Brutto-Anlagespiegel AK/ HK der am Beginn des Geschäftsjahres vorhandenen Anlagegüter + Zugänge des Geschäftsjahres zu AK/ HK./. Abgänge des Geschäftsjahres zu AK/ HK +/- Umbuchungen während des Geschäftsjahres zu AK/ HK + Zuschreibungen des Geschäftsjahres./. kumulierte Abschreibungen = Buchwerte Die Abschreibungen des Geschäftsjahres sind entweder in der Bilanz oder im Anlagespiegel anzugeben. 274a Nr. 1 HGB Befreiung für f r kleine Kapitalgesellschaften 204

205 4.3 Sachanlagen HGB Beispiel: Nachfolgend finden Sie den Anlagespiegel (in T ) der Habgier & Raffke GmbH zum : Anlagevermögen historische AK/HK Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen kum. Bilanzwert Abschreibung Gj. Gebäude Techn. Anlagen u. Maschinen BGA Anlagen im Bau Beiteiligungen Beteiligung = =

206 4.3 Sachanlagen HGB Fortsetzung Beispiel: Die gesamten planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen des Geschäftsjahres (inkl. Neuzugänge und anteilige AfA auf Abgänge) betragen bei: a) - Gebäuden ,-- - technischen Anlagen u. Maschinen ,-- - Betriebs- und Geschäftsausstattung ,-- b) Fertigstellung eines Geschäftsgebäudes (Anlagen im Bau) zum , HK in 2007: ,--; in 2008 fallen weitere 1,0 Mio. an (gesamt HK = 1,5 Mio. ). c) Verkauf eines Firmen-LKW (BGA) zum , AK ,--, Buchwert zum : ,--, Verkaufspreis ,-- (netto). d) Zuschreibung auf Beteiligungen i.h.v ,--. e) Verkauf einer Hochdruckpresse, AK 1,0 Mio., Buchwert zum ,-; Verkaufspreis ,-- (netto). Erstellen Sie den Anlagespiegel zum

207 4.3 Sachanlagen HGB (Angaben in T ): historische AK/HK Anlagevermögen Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen kum. Bilanzwert Abschreibung Gj. Gebäude Techn. Anlagen u. Maschinen BGA Anlagen im Bau Beteiligungen 207

208 4.3 Sachanlagen HGB Übungsaufgabe: Nachfolgend finden Sie den Anlagespiegel (in T ) der Pleite AG zum : historische AK/HK Anlagevermögen Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen kum. Bilanzwert Abschreibung Gj. Gebäude Techn. Anlagen u. Maschinen BGA Anlagen im Bau Beteiligungen

209 4.3 Sachanlagen HGB Fortsetzung Übungsaufgabe: Im Jahr 2008 sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen: a) Kauf einer neuen Stanzmaschine AK am , ND = 5 J. (lin. AfA) b) Der Wert der Beteiligung ist dauerhaft auf 50 T gesunken. c) Verkauf von BGA am , AK = ,-- ( ), ND = 10 Jahre (lin. AfA) d) Fertigstellung eines Geschäftsgebäudes (Anlagen im Bau) zum , HK in 2008: ,-- (HK gesamt T ), Abschreibung = 3% pro Jahr. e) Die gesamten planmäßigen Abschreibungen des Geschäftsjahres der übrigen Vermögensgegenstände (ohne Fälle F a-d) a betragen bei - Gebäuden ,-- - technischen Anlagen u. Maschinen ,-- - Betriebs- und Geschäftsausstattung ,-- Erstellen Sie den Anlagespiegel zum

210 4.3 Sachanlagen HGB (Angaben in T ): historische AK/HK Anlagevermögen Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen kum. Bilanzwert Abschreibung Gj. Gebäude Techn. Anlagen u. Maschinen BGA Anlagen im Bau Beteiligungen 210

211 4.3 Sachanlagen HGB Aufgabe: Am kauft die Pleite AG 5 gleichartige Maschinen für je , % USt. auf Ziel. ND = 10 J (lineare AfA). Am beträgt der beizulegende Wert aller Maschinen voraussichtlich dauerhaft ,--. Am steigt der beizulegende Wert der Maschinen überraschend auf ,--. Am wird eine Maschine für , % USt. bar verkauft. Geben Sie die sich aus obigen Sachverhalten ergebenden Buchungssätze für die Jahre an. Erstellen Sie für die Jahre jeweils einen Anlagespiegel für die Bilanzposition Maschinen. 211

212 4.3 Sachanlagen HGB Anlagevermögen historische AK/HK Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen kum. Bilanzwert Abschreibung Gj. 01: Masch. 02: Masch. 03: Masch. 04: Masch. - 05: Masch. 212

213 4.4 Sachanlagen IFRS Ansatzvorschriften Gemäß IAS 16 sind Sachanlagen materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder die Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und länger als ein Jahr genutzt werden (IAS 16.6). Ansatzkriterien (IAS 16.7): Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses, und wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes zuverlässig bemessen werden können. 213

214 4.4 Sachanlagen IFRS Komponentenansatz (IAS ff.) Eine Besonderheit im Sachanlagevermögen, ist gem. IAS 16 der sog. Komponentenansatz (components approach). Gem. IAS ist eine komplexe Sachanlage (z.b. ein Flugzeug) in einzelne Komponenten aufzuteilen, wenn die Kosten der jeweiligen Komponente in Relation zu den Gesamtkosten wesentlich sind (z.b. Triebwerk, Außenhaut, Innenausstattung, Elektronik usw.). Als wesentlich gilt eine Komponente z.b., wenn ihr Wert mindestens 5% der AK/HK des Vermögensgegenstandes ausmacht. 1 Die einzelnen Komponenten sind dann in den Folgeperioden separat abzuschreiben. Nur wenn die Komponenten analoge Nutzungsdauern aufweisen und mit den gleichen Verfahren abgeschrieben werden sollen, können sie zusammengefasst werden. Die Aufgliederung wird allerdings weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt. Vgl. Andrejewski/Böckem, KoR 2005, S

215 4.4 Sachanlagen IFRS Praxis-Beispiel: Die Inneneinrichtung des Airbus 380 wird (unterstellt) in drei Varianten geliefert: First Class: Designer-Möbel mit separatem Bett Business Class: Höhenverstellbare Sessel, umschlagbar als Schlafgelegenheit Economy Class: Reihensitze ("Holzklasse") Die First-Class-Einrichtung sollte entsprechend der Vorstellung von Innenarchitekten nach sieben Jahren wegen der modischen Anforderungen des erlesenen Kundenkreises komplett ausgetauscht werden. In der Business Class genügt eine neue Polsterung der Sitze nach 10 Jahren. In der "Holzklasse" kann ein Austausch der gesamten Bestuhlung nach 14 Jahren erfolgen. Atomisierung nicht gewollt! 215

216 4.4 Sachanlagen IFRS Beispiel: Geschäftsberichte 2005/2006 von Flugverkehrsgesellschaften (Iberia, British Airways, Deutsche Lufthansa u.a.): Der Rahmen und die Triebwerke werden zwar als getrennte Komponenten geführt, aber durchweg mit gleicher Nutzungsdauer abgeschrieben. Größere Ersatzteile und Reservetriebwerke werden als eigenständiger Vermögenswert im Anlagevermögen geführt und abgeschrieben. Die Generalüberholungen und Großinspektionen werden als gesonderte Komponente geführt und abgeschrieben. Die am "Musterfall" des Verkehrsflugzeuges durch den Board vorgeschlagene "Zerlegung" des Vermögenswertes in seine Komponenten scheint in der Praxis sehr zurückhaltend ausgeübt zu werden. Das erlaubt eine entsprechend großzügige - vielleicht auch sinnvolle - Anwendung auch auf andere Großobjekte. 216

217 Beispiel entnommen: o.v., IWP (Univ. Saarland) 217

218 Komponentenansatz 218

219 Komponentenansatz Ʃ 100% 219

220 Komponentenansatz 220

221 Komponentenansatz 221

222 Komponentenansatz 222

223 Komponentenansatz 223