Lohnsteuer. 1 Aktienoptionen als Entlohnungsmodell. 2 Optionsmodelle. 3 Aktienoptionen als geldwerter Vorteil HI HI

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1 Aktienoptionen Julia Schanko, Redaktion TK Lexikon Sozialversicherung 16. November 2015 Lohnsteuer 1 Aktienoptionen als Entlohnungsmodell HI HI Häufig werden sowohl Führungskräfte als auch das mittlere Management über sog. Stock-Option-Programme am Erfolg des Unternehmens beteiligt. Hierbei werden den Arbeitnehmern Kauf- oder Verkaufsoptionsrechte für Aktien eingeräumt. Die Arbeitnehmer können dann innerhalb eines festgelegten Zeitraums und zu einem vorher festgelegten Preis Aktien des eigenen oder eines verbundenen Unternehmens kaufen. Beweggrund für die Teilnahme ist - wie bei allen Börsentermingeschäften - die unterschiedliche Einschätzung der künftigen Kursentwicklung. Die Aktiengesellschaft selbst ist in derartige Optionsgeschäfte nicht eingeschaltet, der Vertragspartner ist i. d. R. ein Dritter (sog. Stillhalter). Da vor allem junge Unternehmen die geforderten Gehälter nicht aufbringen können, werben sie mit ihren Entwicklungschancen, indem sie den Mitarbeitern Optionen anbieten. Sie versprechen sich davon neben der längerfristigen Bindung der Mitarbeiter an das Unternehmen ein höheres Engagement für das Unternehmen, weil die Mitarbeiter den Wert der Optionsrechte selbst beeinflussen können und wegen des verhältnismäßig niedrigen Barlohns letztlich das Unternehmensrisiko mittragen. 2 Optionsmodelle HI Der Arbeitgeber räumt dem Arbeitnehmer Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien des eigenen oder eines verbundenen Unternehmens zu einem bestimmten Termin und zu einem vorher bestimmten Preis ein. Je nach Interessenlage sind die Aktienoptionsmodelle unterschiedlich ausgestaltet: Dem Arbeitnehmer ist jegliche Verwertung des Optionsrechts bis zum Ausübungszeitpunkt untersagt. Das Optionsrecht ist jederzeit veräußerbar, wodurch Marktgängigkeit hergestellt wird. Zumeist wird ein Vorkaufsrecht des Arbeitgebers vereinbart oder eine Abschöpfung des vorzeitig erzielten Veräußerungsgewinnes zugunsten des Arbeitgebers festgelegt. Der Arbeitnehmer erhält nicht zwingend das Recht auf den Erwerb von Aktien im Ausübungszeitpunkt, sondern das Unternehmen hält sich die Möglichkeit offen, nur einen Barausgleich zu gewähren. Die Unternehmen zahlen auf den vorher bestimmten Preis für den Erwerb der Aktien einen Barausgleich. 3 Aktienoptionen als geldwerter Vorteil HI Gewährt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses Aktienoptionsrechte, ist die steuerliche Behandlung davon abhängig, ob ein handelbares oder ein nicht handelbares Aktienoptionsrecht vorliegt. Es ist nicht von Bedeutung, ob die Optionsrechte nach den Optionsbedingungen übertragbar oder vererbbar sind oder ob sie einer Sperrfrist unterliegen. Ein als Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil kann jedoch auch im Verzicht auf die Ausübung eines Optionsrechts liegen, wenn der Arbeitgeber oder ein Dritter für diesen Verzicht eine Vergütung zahlt. Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung eines Aktienoptionsrechts ist aber nur dann den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzurechnen, wenn dieses im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers gewährt wird. Somit liegt kein Arbeitslohn vor, wenn der Vorteil aufgrund von anderen Sonderrechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird, z. B. wegen der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, entgeltliche Nutzungsüberlassung von Sachen und Rechten. [ 1 ]

2 4 Ermittlung des geldwerten Vorteils HI Ob der Arbeitnehmer die Aktien verbilligt erwirbt, ist grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen. Maßgebend für die Bewertung des geldwerten Vorteils ist somit das Datum des Kaufvertrags. Die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien selbst ist hingegen für die Frage, ob und in welcher Höhe ein verbilligter Erwerb von Wirtschaftsgütern vorliegt, unbeachtlich. [ 2 ] Spätere Wertveränderungen sind der Privatsphäre zuzuordnen Sowohl positive als auch negative Wertveränderungen zwischen schuldrechtlichem Veräußerungs- und dinglichem Erfüllungsgeschäft sind der privaten, nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen. Wichtig Keine Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren Das sog. Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren findet auf Lohneinkünfte keine Anwendung. Zwar erzielen die Arbeitnehmer aus den im Rahmen der Mitarbeiteroptionsprogramme erworbenen Aktien ggf. mit den Dividendenerträgen Einkünfte aus Kapitalvermögen, jedoch haben diese ihren lohnsteuerlichen Bezug verloren. Die Erträge aus dem als geldwerter Vorteil besteuerten Aktienbezug sind dem Bereich der Mittelverwendung zuzuordnen. 5 Handelbare Aktienoptionsrechte 5.1 Marktgängigkeit HI HI Handelbarkeit in Form von Marktgängigkeit setzt die uneingeschränkte Veräußerbarkeit der Option an einem vorhandenen und für alle offenen Markt voraus. Handelbar in diesem Sinn ist daher ein Aktienoptionsrecht, das an einer Wertpapierbörse gehandelt wird (sog. Börsenfähigkeit). Die Handelbarkeit der Optionsrechte, z. B. zwischen den Arbeitnehmern, bedeutet deshalb für sich allein keine Marktgängigkeit. 5.2 Zuflusszeitpunkt bei handelbaren Optionen HI Die Finanzverwaltung ging früher davon aus, dass Arbeitslohn im Augenblick des Einbuchens in das Depot des Arbeitnehmers zufließt. Nach dem BFH-Urteil vom [ 3 ] ist jedoch zu unterscheiden: Regelfall: Der Arbeitgeber überträgt eigene Aktien bei Umwandlung des Optionsrechts selbst als Optionsgeber. Die Besteuerung erfolgt erst bei Umwandlung des Optionsrechts in Aktien, soweit der Kurswert den Übernahmepreis übersteigt. Anfangsbesteuerung: Bei Optionsrechten, die sich der Arbeitgeber selbst am Markt gegenüber einem Dritten verschafft hat, erfolgt die Besteuerung bereits im Zeitpunkt der Einräumung des Optionsrechts. Geldwerter Vorteil im "Regelfall" Die Umwandlung des Optionsrechts in Aktien führt zum Zufluss eines geldwerten Vorteils beim Arbeitnehmer. Maßgeblich für die Höhe des geldwerten Vorteils ist der Kurswert der Aktie beim Aktienbezug aufgrund der Ausübung des Optionsrechts, abzüglich der Erwerbsaufwendungen des Arbeitnehmers für die Aktien und/oder das Optionsrecht. Überträgt der Arbeitnehmer das ihm vom Arbeitgeber eingeräumte Optionsrecht entgeltlich weiter, liegt darin bereits der steuerliche Zufluss als Arbeitslohn. Der Vorteil bemisst sich nach dem Wert des Optionsrechts im Zeitpunkt der Verfügung hierüber. Die Ausübung des Optionsrechts durch den Erwerber führt beim Arbeitnehmer nicht zu einem (weiteren) Zufluss von Arbeitslohn. [ 4 ] Geldwerter Vorteil bei "Anfangsbesteuerung" Im Fall der Anfangsbesteuerung ist der Sachbezug in Form des Optionsrechts mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten

3 Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Einräumung anzusetzen. [ 5 ] Zeitpunkt der Einräumung ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer das Optionsrecht erwirbt. Fallen Bestelltag und Liefertag auseinander, sind für die Preisfeststellung die Verhältnisse am Bestelltag (= Kauftag) maßgebend. In diesem Fall kann aus Vereinfachungsgründen der niedrigste Kurswert des Optionsrechts am Kauftag an einer deutschen Börse angesetzt werden. Wird das Optionsrecht was insbesondere bei international ausgerichteten Konzernen vorkommt nur im Ausland gehandelt, ist der niedrigste Kurswert vom Kauftag dieser ausländischen Börse heranzuziehen. Anfangsbesteuerung Der Arbeitgeber kauft am Markt von einem Dritten 100 (handelbare) Aktienoptionen zum Preis von je 70 EUR und überlässt diese im Jahr 2016 dem Arbeitnehmer unentgeltlich; er überträgt als Optionsgeber keine eigenen Aktien. Die Aktienoptionen werden in das Depot des Arbeitnehmers eingebucht; Kurs am Tag der Überlassung je 60 EUR. Ergebnis: Der geldwerte Vorteil wird bereits in 2016 realisiert, im Zeitpunkt der Einräumung des handelbaren Optionsrechts, da dem Arbeitnehmer in diesem Fall mit einer Einräumung des Rechts ein selbstständiger Anspruch gegenüber einem Dritten zusteht. Der Sachbezug in Form des Optionsrechts ist mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen und ggf. um ein dafür vom Arbeitnehmer gezahltes Entgelt zu mindern. In 2016 ist ein geldwerter Vorteil von EUR als Arbeitslohn zu versteuern (100 Aktienoptionen 60 EUR). Zufluss im Zeitpunkt der Depoteinbuchung Der geldwerte Vorteil unterliegt im Zeitpunkt der Einbuchung der Aktie in das Depot des Arbeitnehmers dem Lohnsteuerabzug. Der Arbeitgeber ist auch dann zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, wenn das Optionsrecht von einem Dritten (z. B. einer ausländischen Konzernobergesellschaft) eingeräumt worden ist und der Arbeitgeber von dieser Zuwendung Kenntnis hat. 6 Nicht handelbare Aktienoptionsrechte HI Alle nicht an einer Wertpapierbörse handelbaren Aktienoptionsrechte gelten steuerlich als nicht handelbar, auch wenn sie außerhalb einer Börse gehandelt werden. Weder im Zeitpunkt der Gewährung noch der erstmaligen Ausübbarkeit des nicht handelbaren Aktienoptionsrechts ist ein Lohnzufluss beim Arbeitnehmer zu erfassen. Der Lohnzufluss ist erst beim verbilligten Aktienbezug durch Optionsausübung als geldwerter Vorteil zu versteuern. [ 6 ] Gegenstand des Lohnzuflusses ist erst die tatsächlich unentgeltlich oder verbilligt überlassene Aktie. Bewertung des Sachbezugs "Aktienoption" Der geldwerte Vorteil ist in Höhe der Differenz zwischen dem Kurswert der überlassenen Aktie am maßgebenden Bewertungsstichtag und den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die überlassenen Aktien und/oder das Optionsrecht als Arbeitslohn zu erfassen. [ 7 ] Zuflusszeitpunkt Zeitpunkt des Zuflusses ist der Tag der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers, denn an diesem Tag ist dem Arbeitnehmer durch Erfüllung des Anspruchs das wirtschaftliche Eigentum verschafft worden. Werden die Aktien bei der sog. Exercise-and-Sell-Variante sofort mit der Ausübung des Optionsrechts verkauft, ist der Zufluss des geldwerten Vorteils bereits im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts bewirkt.

4 Praxis-Tipp Vereinfachungsregelungen Für den Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber bestehen keine Bedenken, wenn als Tag der Überlassung der Tag der Ausbuchung beim Überlassenden oder dessen Erfüllungsgehilfen angenommen wird. Es kann auch auf den Vortag der Ausbuchung abgestellt werden. Ebenso ist es zulässig, bei allen begünstigten Arbeitnehmern den durchschnittlichen Wert der Vermögensbeteiligung anzusetzen, wenn das Zeitfenster der Überlassung nicht mehr als einen Monat beträgt. Beide Vereinfachungsregelungen gelten sowohl im Lohnsteuerabzugs- als auch im Veranlagungsverfahren. Kursänderungen nach Erwerb bleiben unberücksichtigt Die Bewertung der überlassenen Aktien erfolgt grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (= Kurswert) im Zeitpunkt des Abschlusses des für beide Seiten verbindlichen Kaufvertrags. Veränderungen des Kurswerts der Aktien nach dem Bewertungszeitpunkt bis zum Zeitpunkt des Zuflusses haben auf die Höhe des Arbeitslohns keine Auswirkungen. Bewertungszeitpunkt ist der Abschluss des Kaufvertrags, deshalb fallen Bewertungs- und Zuflusszeitpunkt (Tag der Einbuchung ins Depot des Arbeitnehmers) regelmäßig auseinander. Insbesondere rechtfertigen Verschlechterungen des Kurswerts nach dem Bewertungszeitpunkt oder nach dem Zeitpunkt des Zuflusses aus Sicht der Verwaltung keine sachlichen Billigkeitsmaßnahmen. Kursänderungen nach dem lohnsteuerlichen Erwerbszeitpunkt nach oben wie nach unten können sich nur auf die Höhe eines etwaigen Veräußerungsgewinnes oder -verlustes im Privatvermögen auswirken. Das gilt auch, wenn die durch Ausübung des Optionsrechts erworbenen Aktien einer Sperrfrist unterliegen. Achtung Steuerfreibetrag in Höhe von 360 EUR Nach der Steuerbefreiungsvorschrift des 3 Nr. 39 EStG bleibt ein geldwerter Vorteil bis zu einem Betrag i. H. v. 360 EUR steuerfrei. Geldwerter Vorteil nicht handelbarer Aktienoptionen Ein Arbeitnehmer übt am sein Optionsrecht auf den Erwerb von 100 Aktien zu einem Preis von 45 EUR pro Stück aus. Die Aktie wird an diesem Tag zu einem Kurs von 80 EUR pro Stück gehandelt. Die Einbuchung in das Depot des Arbeitnehmers erfolgt am ; an diesem Tag beträgt der Kurswert 65 EUR pro Stück. Ergebnis: Der Besteuerung ist der Kurswert am Tag der Ausübung des Optionsrechts i. H. v. 80 EUR zugrunde zu legen, sodass 35 EUR je Aktie (80 EUR./. 45 EUR) und gesamt EUR lohnsteuerpflichtig sind (100 Aktien x 35 EUR). Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers. 7 Rückübertragung von Aktien HI

5 Bei manchen Aktienoptionsmodellen behält sich der Arbeitgeber bei der Übertragung der Aktien auf den Arbeitnehmer durch Umwandlung des Optionsrechts unter bestimmten Umständen ein Rückforderungsrecht vor. Kommt es aufgrund der getroffenen Vereinbarung tatsächlich zu einer Rückübertragung, liegt in Höhe des Börsenkurses der Aktien im Zeitpunkt ihrer Rückgabe negativer Arbeitslohn vor. Der steuerlich berücksichtigungsfähige negative Arbeitslohn ist der Höhe nach jedoch begrenzt auf den Betrag, der bei der Überlassung der Aktien als geldwerter Vorteil versteuert worden ist. Verzichtet der Arbeitgeber in solchen Fällen auf die an sich vereinbarte Rückübertragung der Aktien, fließt dem Arbeitnehmer nicht nochmals ein geldwerter Vorteil i. H. d. Verzichtsbetrags zu. Rückgängigmachung eines geldwerten Vorteils Auch bei einem fehlgeschlagenen Mitarbeiteraktienprogramm, bei dem zuvor vom Arbeitnehmer vergünstigt erworbene Aktien an den Arbeitgeber zurückgegeben werden, liegen negative Einnahmen bzw. Werbungskosten vor. Auch hier erfolgt seitens der Finanzverwaltung eine Begrenzung des Ansatzes auf den bei Ausgabe der Aktien versteuerten geldwerten Vorteil. Zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderungen sind nicht steuermindernd zu berücksichtigen, da es sich bei dem Vorgang lediglich um eine Rückgängigmachung eines geldwerten Vorteils handelt. 8 Wandelschuldverschreibung und Darlehen mit Wandlungsrecht HI Wandelschuldverschreibung Beim Erwerb einer nicht handelbaren Wandelschuldverschreibung seines Arbeitgebers, fließt dem Arbeitnehmer der geldwerte Vorteil erst dann zu, wenn ihm nach Ausübung des Wandlungsrechts das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien verschafft wird. Darlehen mit Wandlungsrecht Überträgt der Arbeitnehmer ein Darlehen nebst Wandlungsrecht gegen Entgelt auf einen Dritten, fließt dem Arbeitnehmer erst im Zeitpunkt der Übertragung auf den Dritten ein geldwerter Vorteil zu. Auf den Zeitpunkt der Ausübung des Wandlungsrechts kommt es insoweit nicht an. 9 Steuergestaltung bei Auslandsaufenthalten HI Während eines Auslandseinsatzes eines Arbeitnehmers besteht die Möglichkeit, steuerfreies Lohnpotenzial zu schaffen. Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach einem Doppelbesteuerungsabkommen ist der bei Ausübung der Aktienoptionsrechte zugeflossene geldwerte Vorteil dem gesamten Zeitraum zwischen der Gewährung (sog. Granting) und dem Eintritt der Unentziehbarkeit der Optionsrechte (sog. Vesting) zuzuordnen (zukunfts- und zeitraumbezogene Leistung). Der Zuflusszeitpunkt und der Zeitraum für die Zuordnung des Besteuerungsrechts weichen hier deshalb voneinander ab. Hält sich der Arbeitnehmer während des maßgeblichen Zeitraums teilweise im Ausland auf und bezieht er für die Auslandstätigkeit Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind, ist der auf diesen Zeitraum entfallende Teil des geldwerten Vorteils aus der Ausübung des Optionsrechts ebenfalls steuerfrei. [ 8 ] Dies gilt unabhängig davon, ob das Optionsrecht während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht oder zu einem anderen Zeitpunkt ausgeübt wird. Praxis-Tipp Nachweispflicht Der Arbeitnehmer hat bei seiner Einkommensteuer-Veranlagung ggf. nachzuweisen, dass für den auf die Auslandstätigkeit entfallenden geldwerten Vorteil im ausländischen Staat Steuern entrichtet worden sind oder der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat. Entsprechende Belege sind daher aufzubewahren.

6 Besteuerungsgrundlage mit Doppelbesteuerungsabkommen Der Arbeitgeber räumt seinem Arbeitnehmer Anfang 2012 das nicht handelbare, frühestens nach Ablauf von 4 Jahren innehabende Recht ein, 300 Aktien des eigenen Unternehmens zum Preis von 100 EUR pro Stück zu erwerben. Dies entsprach dem Börsenkurs im Jahr Der Arbeitnehmer war während des gesamten Jahres 2013 in Großbritannien eingesetzt. Der für diesen Zeitraum gezahlte Arbeitslohn war nach dem mit Großbritannien bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen zu Recht steuerfrei belassen worden. Anfang 2016 erwirbt der Arbeitnehmer diese Aktien bei einem aktuellen Börsenkurs von EUR für insgesamt EUR. Ergebnis: Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Aktienoption ( EUR) entfällt zu einem Viertel auf den nicht dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik unterliegenden Auslandseinsatz und ist mithin i. H. v EUR steuerfrei. Die restlichen EUR können als Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit nach der Fünftelregelung besteuert werden. 10 Anwendung der Fünftelregelung HI Die steuerpflichtigen geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Aktienoptionsrechte können als Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit nach der Fünftelregelung ermäßigt besteuert werden. Voraussetzung ist, dass der Zeitraum zwischen Einräumung und Ausübung der Optionsrechte mehr als 12 Monate beträgt und der Arbeitnehmer in dieser Zeit bei seinem Arbeitgeber beschäftigt ist. Die Tarifermäßigung des 34 EStG in Form der Fünftelregelung kann bereits in Anspruch genommen werden, wenn das Optionsrecht für eine mindestens 2 Kalenderjahre berührende Tätigkeit des Arbeitnehmers gewährt wird und der Vergütungszeitraum mehr als 12 Monate umfasst. Die Fünftelregelung ist zudem auch dann anwendbar, wenn dem Arbeitnehmer wiederholt Aktienoptionen eingeräumt werden und/oder der Arbeitnehmer die jeweils gewährte Option in einem Kalenderjahr nicht in vollem Umfang ausübt. [ 9 ] 11 Werbungskostenabzug HI Wenn die Optionsrechte nicht ausgeübt werden, sind die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für den Erwerb von Optionsrechten als vergebliche Werbungskosten abziehbar. Maßgeblicher Zeitpunkt ist das Jahr, in dem die Optionsrechte wegen Nichtausübung der Option verfallen. Werbungskosten bei Verfall der Optionsrechte Der Arbeitnehmer hat im Jahr 2014 von seinem Arbeitgeber Aktienoptionsscheine mit Bezugsrecht auf Inhaber- Stammaktien gegen Zahlung eines Betrags von EUR erworben. Da der Aktienkurs bei Ablauf der Optionszeit im Jahre 2016 unter dem vereinbarten Bezugspreis liegt, macht er von seinem Bezugsrecht keinen Gebrauch und lässt die Optionsrechte verfallen. Ergebnis: Die Aufwendungen für den Erwerb der Aktienoptionsscheine i. H. v EUR können im Jahr des Verfalls der Optionsrechte (2016) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend gemacht werden.

7 Den Verlust seiner Beteiligung an der ihn beschäftigenden GmbH kann ein Arbeitnehmer jedoch grundsätzlich nicht als Werbungskosten bei seinen Lohneinkünften geltend machen. An dieser Beurteilung ändert sich auch dann nichts, wenn der Arbeitnehmer den Verlust damit begründet, dass die Möglichkeit einer Wertsteigerung der Beteiligung von vornherein nicht bestanden habe. Dieser Grundsatz gilt sowohl für den Verlust des Stammkapitals des beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführers als auch des Minderheitsgesellschafters. [ 1 ] BFH, Urteil v , VI R 80/10, BStBl 2011 II S [ 2 ] BFH, Urteil v , VI R 73/12, BStBl 2014 II S [ 3 ] BFH, Urteil v , VI R 25/05, BStBl 2009 II S [ 4 ] BFH, Urteil v , VI R 90/10, BStBl 2013 II S [ 5 ] 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. [ 6 ] BFH, Urteil v , I R 100/98, BStBl 2001 II S. 509; BFH, Urteil v , I R 119/98, BStBl 2001 II S. 512; BFH, Urteil v , VI R 105/99, BStBl 2001 II S [ 7 ] BFH, Urteil v , VI R 105/99, BStBl 2001 II S [ 8 ] BFH, Urteil v , I R 100/98, BStBl 2001 II S. 509; BFH, Urteil v , I R 119/98, BStBl 2001 II S [ 9 ] BFH, Urteil v , VI R 62/05, BStBl 2008 II S 294.

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