Mandantenbrief Human Resource Services Februar 2011

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1 Mandantenbrief Human Resource Services Februar 2011 Equity Personalaufwand bei Gewährung von Aktienoptionen In unserem Newsletter vom Januar 2011 hatten wir bereits zu dem Urteil des BFH vom 25. August 2010 (I R 103/09) berichtet. Zum besseren Verständnis unserer nachfolgenden weitergehenden Erläuterungen sollen hier die Eckpunkte der Entscheidung nochmals zusammengefasst werden: Die Klägerin, eine in Deutschland ansässige, börsennotierte Aktiengesellschaft ("AG"), gewährte den Mitgliedern ihres Vorstands und Mitarbeitern sowie Mitgliedern der Geschäftsführungen und Mitarbeitern verbundener Unternehmen ohne monetäre Gegenleistung Optionen auf den Bezug von Aktien der AG. Die Ausübung setzte ein fortbestehendes Arbeitsverhältnis, eine zweijährige Wartefrist und das Erreichen eines Erfolgsziels voraus. Der Bezugspreis wurde auf 50 % des Durchschnittskurses der Aktien festgelegt. Durch Beschluss der Hauptversammlung wurde das Grundkapital durch Ausgabe neuer Stückaktien zur Bedienung der Optionen auf der Grundlage des 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG bedingt erhöht. Die Klägerin wies die Optionsgewährung in der Handelsbilanz erfolgswirksam und ratierlich über die Wartefrist verteilt als Personalaufwand mit einer Gegenbuchung in der Kapitalrücklage aus. Das Finanzamt erkannte den Ansatz als Betriebsaufwand und die Gegenbuchung in der Kapitalrücklage nicht an. Finanzgericht und BFH bestätigten die Auffassung des Finanzamts. Mit Optionen auf den Erwerb von Aktien am Arbeitgeberunternehmen sollen die unterschiedlichen Interessen zwischen Anteilseignern und Mitarbeitern des Unternehmens, bekannt als so genannter Prinzipal-Agent-Konflikt, eliminiert oder doch zumindest angenähert werden. Mitarbeiter werden zu Aktionären und sind somit gemeinsam mit den Alt-Aktionären an einer Unternehmenswertsteigerung interessiert. Das Unternehmen kann entscheiden, Optionen auf "betrieblicher Ebene" durch Überlassung bereits bestehender ( 71 Abs. 1 AktG) oder auf gesellschaftsrechtlicher Ebene durch Überlassung neu geschaffener, so genannter junger Aktien zu gewähren ( 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG). Für den Mitarbeiter ergibt sich daraus kein Unterschied. Bei beiden Szenarien hat er den Unterschied zwischen dem (niedrigsten) Kurs der Aktien am Tag der Überlassung und dem vereinbarten Bezugspreis als Arbeitslohn zu versteuern.

2 PricewaterhouseCoopers Februar 2011 Seite 2 Optionsgewährung durch ein in Deutschland ansässiges Unternehmen Nun entschied der BFH mit Urteil vom 25. August 2010 (I R 103/09), dass die Gewährung von Optionen auf den Bezug junger Aktien beim Unternehmen steuerlich nicht zu einem gewinnmindernden Personalaufwand führt. Der BFH führt aus, dass über den Betriebsvermögensvergleich für die steuerliche Ermittlung des Einkommens des Unternehmens die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten. Die International Accounting Standards (IAS) bzw. die International Financial Reporting Standards (IFRS) sind dagegen unmaßgeblich. Die handelsbilanzielle Abbildung der Gewährung von Optionen auf Bezug junger Aktien ist jedoch in der einschlägigen Literatur mangels expliziter Regelungen seit langem umstritten und bis heute Gegenstand der Diskussion. Dabei stehen sich im Wesentlichen drei Meinungen gegenüber: 1. Buchung eines Personalaufwands gegen Kapitalrücklage im Zeitpunkt der Einräumung der Optionen, weil die Optionsgewährung einen Austausch von Optionsrechten und Arbeitsleistung darstellt, der auf Gesellschaftsebene veranlasst und begründet ist. 2. Keine Buchung bei Einräumung der Optionen, weil aufgrund des Verwässerungseffekts bei den Alt-Aktionären sich für das Unternehmen kein zukünftiger Aufwand ergibt, der die Bildung einer Rückstellung in der Bilanz rechtfertigen würde. Bei Überlassung der Aktien wird lediglich die Kapitalerhöhung gebucht. 3. Buchung des Personalaufwands gegen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, weil ein Erfüllungsrückstand für bereits erbrachte Arbeitsleistung besteht. Insbesondere die Meinungen unter Punkt 1. und Punkt 2. werden in wesentlichen Teilen der handelsrechtlichen Literatur für sachgerecht erachtet, so dass sie als anerkannte "handelsrechtliche Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung" bezeichnet werden können. Der BFH setzt sich im Urteil vom 25. August 2010 mit diesen Meinungen im Rahmen der Konkretisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter dogmatischen Gesichtspunkten auseinander und schließt sich für die Besteuerung der unter Punkt 2. genannten Meinung an, wonach die Gewährung im Jahresabschluss - mit Wirkungen für die Besteuerung - nicht erfolgswirksam berücksichtigt werden kann. Mit dieser Entscheidung des BFH wird sich künftig eine steuerlich aufwandswirksame Erfassung der Gewährung von Optionen auf den Bezug junger Aktien nicht mehr darstellen lassen, wenn ein in Deutschland ansässiges Unternehmen seinen Mitarbeitern Optionen gewährt. Bedient das Unternehmen stattdessen die Optionen mit bestehenden Aktien, die es bereits im Bestand hat oder sich am Markt beschafft, ist handelsbilanziell ein Veräußerungsverlust zu Lasten des Personalaufwands zu erfassen, der beim Unternehmen in Höhe des Unterschieds zwischen dem vereinbarten Bezugspreis und dem Buchwert der Aktien entsteht. Die von den Mitarbeitern zu versteuernde Verbilligung in Höhe des Unterschieds zwischen dem niedrigsten Kurs der Aktien im Zeitpunkt der Überlassung und dem von den Mitarbeitern zu zahlenden Bezugspreises ist im deutschen Bilanzrecht unmaßgeblich.

3 PricewaterhouseCoopers Februar 2011 Seite 3 Ungeklärt ist jedoch, ob auf der Grundlage des 8b KStG, wonach Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen steuerfrei gestellt sind, die Berücksichtigung des Verlusts aus der Aktienveräußerung ausgeschlossen ist. Vertreter der Finanzverwaltung bejahen dies, einige Literaten verneinen bereits einen Verlust, weil der Verbilligung auf die Aktien die Arbeitsleistung gegenüber stehe. Optionsgewährung durch ein im Ausland ansässiges Unternehmen Personalaufwand sollte jedoch ungeachtet der Entscheidung des BFH vom 25. August 2010 zu erfassen sein, wenn die Optionen von einem ausländischen Konzernunternehmen, in der Regel der Muttergesellschaft, Mitarbeitern des inländischen Tochterunternehmens gewährt werden, die die Optionen für ihre Tätigkeit beim Tochterunternehmen erhalten. Bei isolierter Betrachtungsweise führt die Gewährung von Optionen beim Tochterunternehmen weder zur Überlassung junger Anteile - diese werden von der Muttergesellschaft überlassen - noch ist das Tochterunternehmen unmittelbar aus der Optionsgewährung verpflichtet. Damit ist die Optionsgewährung beim Tochterunternehmen für sich betrachtet bilanziell zunächst nicht zu erfassen. Gleichwohl sollte das Tochterunternehmen - bei diesem Szenario - Aufwand steuerlich geltend machen können. Die OECD geht davon aus, dass die Muttergesellschaft durch die Bereitstellung des Optionsplans gegenüber dem Tochterunternehmen eine Finanzdienstleistung erbringt, für die bei Einführung des Optionsplans und spätestens bei Optionsgewährung eine dem Grundsatz des Fremdverhaltens entsprechende Vergütung zu berechnen ist. Diese Vergütung, die von dem Tochterunternehmen an die Muttergesellschaft zu zahlen ist, sollte dann für das Tochterunternehmen im Inland aufwandswirksam werden. Für die Gewinnabgrenzung kommen grundsätzlich drei Methoden in Betracht, die auf die Standardmethoden zur zwischenstaatlichen Gewinnabgrenzung zurückgehen: 1. Zeitwertmethode (Wertermittlung der Optionen im Zeitpunkt der Gewährung auf der Grundlage eines Vergleichs mit dem Marktwert vergleichbarer Finanzinstrumente); 2. Kostenmethode (auf der Grundlage der Kostenaufschlagsmethode unter Berücksichtigung der Gesichtspunkte beider verbundener Unternehmen); 3. Verrechnungspreisermittlung aus Sicht des begünstigten Tochterunternehmens (der Vorteil aus der Transaktion wird schwerpunktmäßig aus Sicht des Tochterunternehmens als Leistungsempfänger betrachtet).

4 PricewaterhouseCoopers Februar 2011 Seite 4 Bei Bedienung der Optionen mit jungen Aktien eignen sich für die Vergütung der Finanzdienstleistung durch die ausländische Muttergesellschaft im Rahmen der zwischenstaatlichen Gewinnabgrenzung insbesondere die Zeitwertmethode oder eine Verrechnungspreisermittlung aus Sicht des Tochterunternehmens. Aber selbst wenn die Muttergesellschaft ihre Vergütung auf der Grundlage der Kostenmethode berechnet, sollten die der BFH-Entscheidung zugrundeliegenden - dogmatischen - Gesichtspunkte, die nach handelsbilanziellen Grundsätzen und über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerlich gegen eine aufwandswirksame Erfassung der Gewährung von Optionen auf den Bezug junger Aktien mangels Aufwands bei der (Mutter)Gesellschaft angeführt werden, unter Verrechnungspreisgesichtspunkten nicht maßgeblich sein. Für die zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung auf der Grundlage des Art. 9 OECD MA ist nicht erforderlich, dass bei der Muttergesellschaft tatsächlich Kosten entstehen. Für die Kostenmethode können wirtschaftliche Kosten zugrundegelegt werden. Schließlich sollte nach dem Bericht der OECD im Rahmen der zwischenstaatlichen Gewinnabgrenzung nicht zwischen Optionen unterschieden werden, die einerseits mit bestehenden oder andererseits mit jungen Aktien bedient werden, weil der wirtschaftliche Gehalt der Transaktion zwischen Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft durch die Herkunft der Aktien nicht wesentlich beeinflusst wird. Zudem ergibt sich weder aus den nationalen Vorschriften zum Betriebsausgabenabzug noch unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung ein Abzugsverbot und die bei dem Tochterunternehmen eintretende Vermögensminderung sollte nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Somit sollte ein inländisches Tochterunternehmen - ungeachtet des BFH-Urteils vom 25. August die Vergütung, die eine ausländische Muttergesellschaft diesem für die Gewährung von Optionen an Mitarbeitern des Tochterunternehmens berechnet, grundsätzlich als Personalaufwand gewinnmindernd geltend machen können, sofern es auf der Grundlage einer Vereinbarung mit der ausländischen Muttergesellschaft indirekt aus der Optionsgewährung mit Kosten belastet wird. Bei Sachverhalten dieser Art geht es um die Vergütung einer Finanzdienstleistung, die die ausländische Muttergesellschaft erbringt und damit um die zutreffende Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen. Die Gewinnermittlung der Unternehmen ist nicht Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen. Daher ist für die Ermittlung des zutreffenden Verrechnungspreises unmaßgeblich, ob auf Ebene der Muttergesellschaft Aufwand erfolgsneutral oder erfolgswirksam erfasst wird. Dementsprechend führt auch die OECD in ihrem Bericht aus, dass die für Zwecke der Verrechnungspreise ermittelten Kosten nicht notwendigerweise mit den buchhalterischen Kosten übereinstimmen müssen.

5 PricewaterhouseCoopers Februar 2011 Seite 5 Hervorzuheben ist zudem, dass für die zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung bei dem inländischen Unternehmen nicht stets die beim Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu versteuernde Verbilligung zugrunde gelegt werden kann, dessen Arbeitnehmern die ausländische Muttergesellschaft Optionen gewährt. Die von der OECD aufgezeigten - oben erwähnten - Gewinnabgrenzungsmethoden, deren Für und Wider die OECD in ihrem Bericht erörtert, führen zu unterschiedlich hohen "Verrechnungspreisen". Bei Anwendung der Kostenmethode ist dabei zu berücksichtigen, zu welchem Zeitpunkt und folglich mit welchem Preis sich die Muttergesellschaft die Aktien beschafft, die sie bei Optionsausübung den Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft überlassen muss. Zudem ist die vertragliche Vereinbarung zwischen den verbundenen Unternehmen zu berücksichtigen, wonach die Vergütung für die Finanzdienstleistung bereits im Zeitpunkt der Gewährung oder erst für den Zeitpunkt der Optionsausübung festgelegt werden kann und je nachdem das Kursrisiko von der Muttergesellschaft oder von dem Tochterunternehmen getragen wird. Allerdings muss nach Auffassung der OECD die Verrechnungspreismethode und damit die Frage, welches Unternehmen letztlich die Risiken der Transaktion trägt, bei Errichtung des Optionsplans, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Gewährung der Optionen an den Arbeitnehmer festgelegt werden. Antworten auf diese Fragen verlangen bei internationalen Sachverhalten eine Einzelfallbetrachtung und sollten daher, wenn Sicherheit gewünscht ist, mit den Finanzbehörden der beiden Staaten abgestimmt werden. Andernfalls sind Doppelbelastungen nicht auszuschließen, die sich ergeben, wenn im Ansässigkeitsstaat des Tochteruntrnehmens ein Betriebsausgabenabzug versagt, im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft gleichwohl eine Einnahme die Steuerlast erhöhen würde oder die jeweiligen Beträge der Höhe nach differieren. Wenn sich - drohende - Doppelbelastungen nicht im Vorfeld vermeiden lassen, kann - je nach Abkommen - ein Verständigungsverfahren in Betracht kommen, um eine dem Abkommen nicht entsprechende Doppelbelastung durch eine Gegenberichtigung (Art. 9 Abs. 2 OECD-MA) zu vermeiden. Ansprechpartner Dr. Rosemarie Portner, LL. M. Moskauer Straße Düsseldorf Tel.: +49 (0) Die Beiträge sind ausschließlich als Hinweis bestimmt. Eine Haftung für den Inhalt kann trotz sorgfältiger Bearbeitung nicht übernommen werden. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer für Sie tätigen Büros zurück. Februar 2011 PricewaterhouseCoopers bezeichnet die PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und die anderen selbstständigen und rechtlich unabhängigen Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International Limited.

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