VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG IN ERBFÄLLEN UND STRAFLOSE SELBSTANZEIGE Anreize zu mehr Steuerehrlichkeit

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1 Von einem Erblasser [1] nicht versteuertes Vermögen oder Einkommen soll nur noch für die letzten drei (statt zehn) Steuerperioden vor seinem Tod nachbesteuert werden. Und wer sich erstmals selber wegen Steuerhinterziehung anzeigt, geht straffrei aus. MARCO STREULI VRENI GROSSMANN VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG IN ERBFÄLLEN UND STRAFLOSE SELBSTANZEIGE Anreize zu mehr Steuerehrlichkeit 1. HEUTIGE RECHTSLAGE 1.1 Nachsteuerverfahren. Zeigt sich aufgrund von neuen Tatsachen oder Beweismittel, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert [2]. Erben treten in die Rechte und Pflichten eines Verstorbenen ein. Ein Nachsteuerverfahren, das beim Tod einer steuerpflichtigen Person noch nicht eingeleitet oder noch nicht abgeschlossen ist, wird gegenüber den Erben durchgeführt [3]. Im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits rechtskräftig festgesetzte Nachsteuern gehen auf die Erben über. Ein Steuerpflichtiger hat im Nachsteuerverfahren dieselben Mitwirkungspflichten wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren, d. h., er muss alles tun, um eine vollständige Veranlagung zu ermöglichen. Ein Nachsteuerverfahren kann bis zehn Jahre nach Ablauf der von einer Unterbesteuerung betroffenen Steuerperiode eingeleitet werden [4]. 1.2 Strafverfahren Steuerhinterziehung. Bewirkt ein Steuerpflichtiger schuldhaft (vorsätzlich oder fahrlässig), dass eine rechtskräftige Veranlagung direkter Steuern unvollständig ist, wird er mit Busse bestraft. Diese beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Zeigt der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung an, bevor sie der Steuerbehörde bekannt ist, so wird die Busse auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt [5]. Der Versuch einer Steuerhinterziehung ist ebenfalls strafbar. Die relative Verjährungsfrist beträgt zehn Jahre [6]. Um in den Genuss der auf einen Fünftel reduzierten Busse zu kommen, muss der Steuerpflichtige die hinterzogenen Faktoren aus eigenem Antrieb umfassend und vorbehaltlos melden. Diese Regelung steht im Einklang mit dem Strafmilderungsgrund der aufrichtigen Reue im allgemeinen Teil des Strafgesetzbuches [7]. Wenn diese Meldung zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Steuerpflichtige bereits ernsthaft mit der Entdeckung durch die Steuerbehörden rechnen muss, liegt keine Selbstanzeige vor. Ein solches Verhalten kann jedoch strafmindernd berücksichtigt werden [8]. Für Teilnehmer (Anstifter, Gehilfen, Vertreter) ist im geltenden Recht bei einer Selbstanzeige keine mildere Bestrafung oder Befreiung von der Solidarhaftung für die hinterzogenen Steuern vorgesehen; es gibt allerdings auch keine Mindestbusse. Das Steuerhinterziehungsverfahren gilt als echtes Strafverfahren und nicht als Verwaltungsverfahren. Im Gegensatz zum Nachsteuerverfahren sind deshalb die strafrechtlichen Verfahrensgarantien der Bundesverfassung und der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) zu beachten [9.] So kann ein Steuerpflichtiger z. B. nicht gezwungen werden, sich selber zu belasten, und er hat ein Aussageverweigerungsrecht. Eine Busse wegen Steuerhinterziehung ist gemäss neuerer Rechtsprechung eine echte Kriminalstrafe, sie setzt ein Verschulden voraus und kann, weil sie höchstpersönlicher Natur ist, nur dem Täter auferlegt werden. Deshalb besteht für eine gegenüber dem Erblasser rechtskräftig festgesetzte Busse keine Haftung der Erben [10]. Aus dem gleichen Grund kann einem Verstorbenen keine Busse auferlegt werden Steuerbetrug, Urkundefälschung. Wer mit der Absicht, Steuern zu hinterziehen, bei den Steuerbehörden unechte MARCO STREULI, LIC. IUR., STEUERBERATER, BALMER-ETIENNE AG, ZÜRICH VRENI GROSSMANN, FÜRSPRECHERIN, CHEFIN SPEZIALDIENSTE, KANTONALES STEUERAMT ZÜRICH, ZÜRICH DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 711

2 VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG IN ERBFÄLLEN UND STRAFLOSE SELBSTANZEIGE oder unwahre Urkunden einreicht, wird wegen Steuerbetrugs mit einer Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder einer Geldstrafe und allenfalls einer Busse bestraft [11]. Ausserdem erfolgt regelmässig auch eine Bestrafung wegen vollendeter oder versuchter Steuerhinterziehung. Wenn der Täter die Verwendung der falschen Urkunde auch im nicht-fiskalischen Bereich zumindest in Kauf nimmt, wird er zusätzlich wegen Urkundenfälschung bestraft. Urkunden im Sinne dieser Bestimmung sind beispielsweise Bilanzen, Inventare, Kassabücher, Bescheinigungen Dritter oder Lohnausweise, nicht hingegen Steuererklärungen und Wertschriftenverzeichnisse. Eine Verurteilung wegen Steuerbetrugs führt, anders als eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung, zu einem Strafregistereintrag. 2. NEUREGELUNG Wann die Neuregelungen in Kraft treten werden, ist zur Zeit noch nicht bestimmt, vermutlich per 1. Januar 2010 (Stand 15. August 2008). Ziel der neuen Regeln im Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige [12] ist es, Steuerpflichtige zu motivieren, bisher unversteuertes Vermögen und Einkommen der Besteuerung und der Legalität zuzuführen und insgesamt das entsprechende Steuersubstrat zu vergrössern. Die nachfolgend erläuterten Massnahmen beziehen sich denn auch nur auf die direkte Bundessteuer sowie die Einkommens- und Vermögenssteuern bzw. Gewinn- und Kapitalsteuern der Kantone und Gemeinden, welche ihre Gesetze den Änderungen im Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) anpassen müssen. Bei den Steuern und Abgaben, deren Hinterziehung durch eine Verwaltungsbehörde des Bundes verfolgt wird (z. B. Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer usw.) werden die jeweiligen Nachsteuerperioden nicht verkürzt. Diesbezüglich ist die erstmalige straflose Selbstanzeige bereits vorgesehen (Art. 13 VStrR). Zu Unrecht bezogene Vergünstigungen wie Krankenkassenverbilligungen, Sozialhilfe, Subventionen usw. müssen verzinst zurückerstattet werden. 2.1 Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen. Die Nachsteuer und Verzugszinsen werden nur noch für die letzten drei (statt zehn) vor dem Tod des Erblassers abgelaufenen Steuerperioden erhoben. Die vereinfachte Nachbesteuerung kann jedoch nur verlangt werden, wenn die Hinterziehung (recte: Unterbesteuerung) des Erblassers den Steuerbehörden noch nicht bekannt war, die Erben die Steuerbehörden bei den Ermittlungen der Nachsteuerfaktoren vorbehaltlos unterstützen und sie sich ernstlich um die Bezahlung der Nachsteuer bemühen [13]. Wird die Erbschaft amtlich oder konkursamtlich liquidiert, ist die vereinfachte Nachbesteuerung ausgeschlossen. Die vereinfachte Nachbesteuerung kommt erst zur Anwendung bei Todesfällen, die nach dem Inkrafttreten der Gesetzesänderungen eintreten [14]. Sie kann von jedem Erben, dem Willensvollstrecker oder vom Erbschaftsverwalter verlangt werden. 2.2 Straflose Selbstanzeige. Bei einer erstmaligen Selbstanzeige wird von einer Strafverfolgung abgesehen, sofern die Hinterziehung den Steuerbehörden bisher nicht bekannt war. Weiter ist für die Straflosigkeit vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige die Steuerbehörden bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt und dass er sich ernstlich um die Bezahlung derselben bemüht [15]. Die Nachsteuer und Verzugszinsen bleiben somit geschuldet, nur die Bestrafung entfällt. Jede weitere Selbstanzeige wird wie bisher mit Busse von einem Fünftel der hinterzogenen Steuern bestraft. Auch Teilnehmer (Anstifter, Gehilfen, Vertreter usw.) können neu eine Selbstanzeige einreichen und dadurch der Bestrafung sowie der solidarischen Haftung für die hinterzogenen Steuern entgehen [16]. Wollen der Haupttäter (Steuerpflichtiger) und der Teilnehmer gemeinsam straflos ausgehen, müssen sie die Selbstanzeige gleichzeitig einreichen. Die straflose Selbstanzeige ist auch im Bereich von juristischen Personen möglich. Werden die übrigen Bedingungen der Neuheit, der Mitwirkung und der Bezahlung eingehalten, so wird von einer Strafverfolgung der juristischen Person abgesehen. Auch die Organe und Vertreter können straffrei ausgehen, und zudem entfällt ihre persönliche Solidarhaftung für die Nachsteuerschulden der juristischen Person [17]. Bei einer erstmaligen Selbstanzeige bleiben weitere Straftaten, die im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung stehen, ebenfalls straffrei [18]. So erfolgt diesfalls insbesondere keine Strafverfolgung wegen Steuerbetrugs oder Urkundenfälschung. Nach geltendem Recht wird regelmässig trotz Selbstanzeige ein Verfahren wegen Steuerbetrugs und Urkundenfälschung eingeleitet, wenn die übrigen entsprechen den Voraussetzungen vorliegen. Für die Einführung der straflosen Selbstanzeige enthält das Bundesgesetz keine Übergangsregelung. Nach dem allgemeinen Grundsatz des milderen Rechts (Lex mitior), ist das neue Recht anzuwenden, wenn es für den Täter das mildere ist, als jenes, welches zur Zeit der Tat galt. Dementsprechend sind die Regeln über die straflose Selbstanzeige sofort nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes auf alle einzuleitenden oder hängigen Fälle anzuwenden. 3. VORHERSEHBARE PROBLEME UND FRAGEN 3.1 Bei der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen. Sowohl im Gesetzestext als auch in der Botschaft dazu [19] ist immer nur die Rede vom Anspruch der Erben auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen. Übersehen wird dabei, dass bei verheirateten Pflichtigen [20] ein überlebender Ehegatte nicht nur die Stellung eines Erben, sondern auch die eines Steuerpflichtigen hat. Man könnte den Gesetzestext ohne weiteres so interpretieren, dass für den überlebenden Ehegatten in seiner Funktion als Steuerpflichtiger anders als für die übrigen Erben immer die zehnjährige Nachsteuerperiode gilt. Um den Nachlass zu bestimmen, muss vorab eine güterrechtliche Auseinandersetzung erfolgen. Das Eigengut und der Vorschlag (je nach Güterstand) des überlebenden Ehegatten sind nicht Bestandteil der Erbschaft. Sind darin Vermögenswerte oder Einkünfte enthalten, welche nicht deklariert wurden, wäre es vom Gesetzestext her vertretbar, diesen Teil der hinterzogenen Werte 712 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG IN ERBFÄLLEN UND STRAFLOSE SELBSTANZEIGE STEUERN für zehn Jahre vor dem Bekanntwerden und nur den geerbten Teil bloss für drei Jahre vor dem Tod des Erb lassers der Nachsteuer zu unterwerfen. Vom Sinn und Titel des neuen Bundesgesetzes her ist jedoch wohl davon auszugehen, dass auch beim Versterben einer verheirateten Person immer nur die vereinfachte Nachbesteuerung durchgeführt werden soll. Die vereinfachte Nachbesteuerung ist nur für die von einem Erblasser hinterzogenen Faktoren möglich. Kommen im Inventarverfahren des Erblasser auch hinterzogene Vermögensoder Einkommensbestandteile des überlebenden Gatten ans Tageslicht, ist diesbezüglich das ordentliche Nachsteuerverfahren (d. h. für zehn Steuerperioden) durchzuführen. Eine Kombination der beiden Verfahren dürfte in der Praxis einige Schwierigkeiten bereiten und Fragen aufwerfen, z. B. bei der Berechnung und betreffend Haftung für die Teilbeträge. Ob allenfalls eine straflose Selbstanzeige des überlebenden Gatten vorliegt, ist im Einzelfall zu prüfen. Eine vereinfachte Nachbesteuerung kann nur für bisher nicht deklarierte Faktoren des Erblassers, von deren Exi stenz die Steuerbehörden bisher nichts wussten, verlangt werden [21]. Stirbt der Erblasser z. B. nachdem er eine Selbstanzeige eingereicht hat, unterliegen diese Elemente der ordentlichen, d. h. zehnjährigen Nachbesteuerung. Die Erben können nur dann von der vereinfachten Nachbesteuerung profitieren, wenn sie sich ernsthaft um die Bezahlung der Nachsteuer bemühen. Erfolgt dieses Bemühen nicht oder nicht ernsthaft, werden die Nachsteuer und die Verzugszinsen nachträglich auf Grund der letzten zehn Jahre festgesetzt. Ob diese ordentliche Nachsteuer dann nur den Erben, die sich nicht ernsthaft um die Bezahlung der vereinfachten Nachsteuer bemüht haben, auferlegt werden oder allen, lässt der Gesetzgeber offen. Die Erben haften bei den direkten Bundessteuern und beispielsweise im Kanton Zürich für Steuer- und Nachsteuerschulden aus einer Erbschaft zwar solidarisch, aber nur bis zur Höhe ihres Erbanteils [22]. Jedenfalls wenn ein Erbe Nachsteuern in der Höhe seines Erbteils bezahlt hat, können ihm keine weiteren Steuerschulden auferlegt werden. 3.2 Bei der straflosen Selbstanzeige Erstmaligkeit. Unklar ist, ob eine Selbstanzeige auch dann noch als erstmalig gilt, wenn vor Inkrafttreten des Gesetzes bereits einmal eine Selbstanzeige eingereicht wurde. Der Gesetzestext verlangt für die Straflosigkeit, dass sich eine Person erstmals wegen Steuerhinterziehung selber anzeigt. Gemäss der Botschaft zum Bundesgesetz kann sich jede natürliche und juristische Person «ab Inkrafttreten dieses Gesetzes nur einmal in ihrem Leben bzw. Bestehen straflos selber anzeigen» [23]. Bedeutet dies nun, dass bereits vor Inkrafttreten des Gesetzes erfolgte Selbstanzeigen mitgezählt werden oder nicht? Weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus der Botschaft geht der Wille des Gesetzgebers eindeutig hervor. Ziel und Zweck des Gesetzes ist aber, bisher unversteuertes Vermögen und Einkommen der Besteuerung und der Legalität zuzuführen. Daher sollte die Erstmaligkeit möglichst weit ausgelegt werden, und jedem Steuerpflichtigen, der sich nach Inkrafttreten der neuen Regeln selber anzeigt, die Erstmaligkeit zugebilligt werden, auch wenn er sich bereits früher schon einmal selber angezeigt hatte. Nach dem Wortlaut des Gesetzes geht nicht straflos aus, wer bereits einmal eine Selbstanzeige eingereicht hat. Fraglich ist, ob auch wenn im früheren Verfahren festgestellt «Die straflose Selbstanzeige ist auch im Bereich von juristischen Personen möglich.» wurde (oder festgestellt hätte werden müssen), dass kein schuldhaftes Verhalten oder keine Unterbesteuerung vorliegt eine Selbstanzeige erfolgt ist, welche die Erstmaligkeit konsumierte. Die gleiche Frage stellt sich nach dem Gesetzestext auch für die Fälle, in denen eine Selbstanzeige eingereicht wurde, die Behörden aber wegen Geringfügigkeit der hinterzogenen Werte auf ein Verfahren oder auf eine B e strafung verzichteten. Hier besteht einiger Interpretations- und Verhandlungsspielraum für Steuerbehörden und Steuerberater. Nach geltender Lehre und Rechtsprechung liegt nur dann eine Selbstanzeige vor, wenn der Steuerpflichtige den Willen dazu ausdrücklich äussert. Eine erstmalige Deklaration von Wertschriften in der Steuererklärung ohne Hinweis auf die Nichtdeklaration in den Vorjahren gilt demnach nicht als Selbstanzeige [24]. Trotzdem kann es vorkommen, dass die Steuerbehörde unter Berücksichtigung aller Umstände in einem derartigen Fall eine Selbstanzeige annimmt. Erfolgt nun zu einem späteren Zeitpunkt eine ausdrückliche Selbstanzeige, kann sich der Steuerpflichtige, trotz privilegierter Behandlung in der Vergangenheit, allenfalls auf den Standpunkt stellen, er habe noch nie eine Selbstanzeige eingereicht. Ist nun massgebend, ob eine Selbstanzeige im Sinne des Gesetzes in der Vergangenheit eingereicht wurde, oder kommt es darauf an, ob eine solche bereits einmal von den Behörden rechtskräftig festgestellt wurde? Es ist davon auszugehen, dass von Amtes wegen auf eine Strafverfolgung zu verzichten ist, wenn eine erstmalige Selbstanzeige vorliegt. Nicht klar ist, ob der Steuerpflichtige ausdrücklich geltend machen muss, dass er sich zum ersten Mal selber anzeige, ob die Steuerbehörden dies bei jeder Selbstanzeige ohne weitere Abklärungen annehmen dürfen oder ob sie von sich aus Nachforschungen anstellen müssen. Zudem stellt sich die Frage, wie die Steuerbehörden das Vorliegen der Erstmaligkeit (in der ganzen Schweiz) kontrollieren bzw. das Gegenteil beweisen können, und zwar nicht nur bei den natürlichen Personen, sondern erst recht bei den juristischen Personen und deren Organen. Ein nationales Register, in dem Steuerpflichtige ein Leben lang eingetragen bleiben, dürfte jedenfalls neben praktischen Problemen auch datenschutzrechtliche Fragen aufwerfen Neuheit. Obwohl im Gesetzestext nur die Rede davon ist, dass die Hinterziehung noch keiner Steuerbehörde bekannt sein darf, wird eine (straflose) Selbstanzeige weiterhin DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 713

4 VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG IN ERBFÄLLEN UND STRAFLOSE SELBSTANZEIGE nur dann zu bejahen sein, wenn diese freiwillig und spontan erfolgt. Wenn also z. B. bei der Staatsanwaltschaft bereits eine Untersuchung wegen Steuerbetrugs läuft oder wenn sich Ehegatten vor dem Scheidungsrichter des Besitzes von Schwarzgeld bezichtigen, ist eine Selbstanzeige nicht mehr möglich. Ebenso wenig liegt eine Selbstanzeige vor, «Damit die Selbstanzeige straflos bleibt, hat der Steuerpflichtige die Behörden vorbehaltlos zu unterstützen.» wenn ein Steuerpflichtiger auf die Auflage eines Steuerkommissärs hin Unterlagen und Erklärungen liefert, aus denen sich ergibt, dass in früheren Steuerperioden eine zu tiefe Veranlagung erfolgt ist Aufrichtige Reue. Damit die Selbstanzeige straflos bleibt, hat der Steuerpflichtige die Behörden bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos zu unterstützen. Da es nicht immer einfach ist, über zehn Jahre zurück alle Unterlagen und Angaben zu beschaffen, wird es möglicherweise in der Praxis zu Diskussionen darüber kommen, ob ein Steuerpflichtiger die Behörden vorbehaltlos unterstützt hat, wenn er eben nicht alle Dokumente beschafft hat bzw. nicht beschaffen konnte. Auch wenn ein Steuerpflichtiger alle oben erwähnten Voraussetzungen erfüllt, entfällt die Strafbefreiung nachträglich, wenn er sich nicht ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht. Die Praxis wird zu weisen haben, was unter «ernstlich» zu verstehen ist. Klar sein dürfte, dass es an der Ernsthaftigkeit der Bemühungen fehlt, wenn ein Steuerpflichtiger sich für die Nachsteuer betreiben lässt, obwohl er sie ohne weiteres bezahlen könnte. Schon weniger klar ist die Sache dann, wenn ein Steuerpflichtiger eine Liegenschaft hat und an sich die Hypothek erhöhen könnte, um die Nachsteuer zu bezahlen, dies aber nicht tut. Ernstliche Bemühungen dürften jedenfalls dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger Ratenzahlung vereinbart und diese Vereinbarung einhält. Wenn die Strafbefreiung wegen Nichtbezahlens der Nachsteuer entfällt, wird nachträglich ein Bussenverfahren durchzuführen und eine Busse von einem Fünftel der hinterzogenen Steuern aufzuerlegen sein. Weitere Konsequenz wäre, dass dann, sofern die entsprechenden weiteren Voraussetzungen erfüllt sind, nachträglich auch eine Strafanzeige und -verfolgung wegen Steuerbetrugs und Urkundenfälschung erfolgen würde. Offen ist auch, was passiert, wenn die Steuerbehörden merken, dass der Steuerpflichtige nicht nur die selber angezeigten Faktoren, sondern weitere Vermögens- oder Einkommensbestandteile hinterzogen hat. Gemäss Botschaft [25] wird die Straffreiheit diesfalls nicht mehr gewährt, und der Steuerpflichtige wird allenfalls auch strafrechtlich verfolgt. Diese Konsequenzen gehen unseres Erachtens zu weit. Jedenfalls wenn der Steuerpflichtige die Faktoren, die er in der Selbstanzeige nicht erwähnt, fahrlässig hinterzogen hat und fahrlässig nicht zur Selbstanzeige bringt, ist die Straffreiheit auf den selber angezeigten Faktoren zu gewähren. Kommen zusätzlich zur Selbstanzeige vorsätzlich hinterzogene Faktoren zum Vorschein, ist aber von einer partiellen Straffreiheit abzusehen, weil es diesem Steuerpflichtigen offensichtlich an der aufrichtigen Reue fehlt Besonderheiten bei der Selbstanzeige von Ehegatten. Um sicherzugehen, dass bei Ehegatten beiden keine Busse auferlegt wird, ist es ratsam, eine Selbstanzeige gemeinsam zu unterzeichnen, wenn Faktoren beider Gatten betroffen sind (z. B. bei Miteigentum oder wenn beide Gatten je im Alleineigentum stehende Vermögenswerte nicht deklariert haben). Leben die Ehegatten in ungetrennter Ehe, ist unseres Erachtens, wenn bloss einer der Gatten die Selbstanzeige unterzeichnet, von einer Stellvertretung [26] auszugehen, so dass auch in diesem Fall beide Gatten straflos ausgehen sollten. Anders wäre die Lage wohl zu beurteilen, wenn die Gatten getrennt leben oder geschieden sind. Diesfalls ist eine solche Meldung betreffend den unterzeichnenden Gatten als Selbstanzeige zu werten, betreffend den anderen Gatten jedoch als Denunziation Besonderheiten bei der Selbstanzeige von juristischen Personen. Werden die gesetzlichen Voraussetzungen eingehalten, wird die juristische Person bei einer erstmaligen Selbstanzeige nicht gebüsst. Weder durch eine Firmenänderung noch eine Sitzverlegung in der Schweiz noch eine Fusion kann erwirkt werden, dass eine straflose Selbstanzeige für die gleiche Gesellschaft ein zweites Mal möglich ist. Umgekehrt bleibt eine straflose Selbstanzeige auch für eine Steuerhinterziehung möglich, welche vor der Firmenänderung usw. begangen wurde. Das Einreichen einer straflosen Selbstanzeige für eine juristische Person hat durch die Organe oder durch den (Steuer-) Vertreter der juristischen Person zu erfolgen. Bei den Organen [27] unterscheidet das Gesetz zwischen der Anzeige durch ein aktives Organ und der Anzeige durch ein ehemaliges Organ. Die Anzeige eines ehemaligen Organs hat explizit die Straffreiheit sämtlicher aktuellen und ehemaligen Organe und Vertreter zur Folge. Ihre Solidarhaftung für die Nachsteuer und Verzugszinsen entfällt. Erfolgt die Anzeige jedoch von einem aktuellen Organ, so muss aufgrund der unterschiedlichen Formulierungen im Gesetz angenommen werden, dass nur für dieses Organ die Straffreiheit und der Wegfall der Solidarhaftung gilt. Wollen sämtliche Organe sicher straflos ausgehen, müssten sie und auch die ehemaligen Organe gemeinsam eine Anzeige einreichen. Es ist zu hoffen, dass die Behörden die fragliche Bestimmung grosszügig auslegen werden, da es oft unmöglich sein wird, von allen Betroffenen eine Unterschrift erhältlich zu machen. Soweit die Selbstanzeige eines Organs nur im Zusammenhang mit Werten der juristischen Person eingereicht wird, kann das Organ für sich selber das Privileg der Straflosigkeit noch in Anspruch nehmen. Anders aber verhält es sich, wenn geldwerte Leistungen zu Gunsten eines oder mehrerer Organe geflossen sind, die Selbstanzeige also nicht nur die juristische Person sondern diese Organe auch persönlich betrifft. Weil die Handelsbilanz eine Urkunde darstellt, ist bei der Steuerhinterziehung einer juristischen Person oft auch der 714 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

5 VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG IN ERBFÄLLEN UND STRAFLOSE SELBSTANZEIGE STEUERN Tatbestand des Steuerbetrugs erfüllt. Zudem haften die Organe bei einer im Bereich einer juristischen Person begangenen Hinterziehung solidarisch für die Nachsteuern. Da bei einer Selbstanzeige neu die Strafverfolgung nicht nur für die Steuerhinterziehung, sondern auch für den Steuerbetrug sowie die Solidarhaftung entfällt, haben die neuen Bestimmungen in diesem Bereich eine grosse Bedeutung. Die Straffreiheit und die Befreiung von der Solidarhaftung für Gehilfen und Anstifter, die nicht Organe oder Vertreter sind (z. B. Steuerberater ohne Vertretungsvollmacht, Ehegatte, der ein Konto zur Verfügung stellt), erfolgt nur, wenn diese sich selber anzeigen, und zwar gleichzeitig mit den Organen. Nach Beendigung der Steuerpflicht einer juristischen Person besteht keine Notwendigkeit mehr, für diese eine Selbstanzeige einzureichen, weil sie als Steuersubjekt nicht mehr besteht. Die ehemaligen Organe und Vertreter sollten das Einreichen einer Selbstanzeige jedoch trotzdem prüfen, um einer Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung und vor allem wegen Steuerbetrugs zu entgehen. 4. FAZIT Ob das Ziel der neuen Gesetzesbestimmungen, nämlich mehr Steuersubstrat zu generieren und den betroffenen Steuerpflichtigen zu einem besseren Gewissen zu verhelfen, erreicht wird, muss die Zukunft weisen. Mindestens in den Fällen, in denen die Steuerhinterziehung versehentlich geschah, wird sich ein Steuerpflichtiger im Wissen um die Straffreiheit vermutlich leichter zu einer Selbstanzeige durchringen. Andererseits kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich der eine oder andere auch gerade wegen der neuen Re- RÉSUMÉ Rappel d impôt simplifié en cas de succession et dénonciation spontanée non punissable La loi fédérale sur la simplification du rappel d impôt en cas de succession et sur l introduction de la dénonciation spontanée non punissable devrait entrer en vigueur le 1 er janvier Cette nouvelle réglementation devrait inciter les contribuables à déclarer des éléments de la fortune et du revenu, ou du capital et des bénéfices, qui ont été soustraits au fisc. En ce qui concerne le rappel d impôt simplifié en cas de succession, le rappel d impôt et les intérêts moratoires ne seront prélevés que sur les trois (et non dix) périodes fiscales qui précèdent le décès. La procédure simplifiée ne pourra toutefois être invoquée que si les autorités fiscales n avaient pas encore connaissance de la soustraction d impôt du défunt, si les héritiers apportent un soutien sans réserve à l administration pour déterminer les éléments du rappel d impôt et s ils s efforcent d acquitter le rappel d impôt. Le rappel d impôt simplifié s appliquera aux successions ouvertes après l entrée en vigueur des modifications de la loi. Il pourra être demandé par tout héritier, par l exécuteur testamentaire ou par l administrateur de la succession. S agissant de la dénonciation spontanée, la première fois le contribuable ne fera l objet d aucune poursuite pénale, à condition que les autorités fiscales n aient pas encore connaissance de la soustraction d impôt et que la dénonciation soit véritablement spontanée et complète. En outre, pour pouvoir bénéficier de l impunité, le contribuable devra collaborer sans réserve avec l administration pour déterminer le montant du rappel d impôt et s efforcer d acquitter son dû. Le rappel d impôt et les intérêts moratoires restent donc dus; seules les poursuites pénales sont abandonnées. Toute dénonciation spontanée ultérieure sera toutefois punie d une amende correspondant au cinquième de l impôt soustrait, comme c est déjà le cas aujourd hui. En effet, une seule dénonciation spontanée non punissable est tolérée dans l existence d une personne physique ou morale. Elle peut être déposée par la personne elle-même, par ses organes ou ses représentants ainsi que par les personnes qui ont concouru à la soustraction (instigateurs, complices, participants, etc.). Ni le changement de raison sociale, ni le déplacement du siège en Suisse, ni la fusion ne peut avoir pour effet de permettre à une personne morale de bénéficier deux fois du régime de la dénonciation spontanée non punissable. Inversement, la dénonciation spontanée non punissable reste possible pour une soustraction d impôt commise avant le changement de raison sociale, etc. Si les conditions de la nouveauté, de la collaboration et du paiement sont remplies, il sera ainsi renoncé aux poursuites pénales contre la personne morale. Ses organes et ses représentants pourront aussi bénéficier de l impunité et leur responsabilité solidaire pour l impôt soustrait sera supprimée. Conformément au principe général de la lex mitior, le nouveau droit doit être appliqué lorsqu il est plus favorable que le droit en vigueur au moment de l infraction. Ainsi, le régime de la dénonciation spontanée non punissable devra être appliqué à tous les cas pendants ou futurs, dès l entrée en vigueur de la loi. Mais les nouvelles dispositions de la loi laissent déjà prévoir de nombreux problèmes pratiques. Par exemple, tant dans la loi que dans le message, il n est question que des héritiers. Ainsi, seuls les héritiers ont droit au rappel d impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt. C est oublier que le conjoint survivant a simultanément le statut d héritier et de contribuable. On pourrait donc sans autre interpréter la loi en arguant du fait que la période de rappel d impôt de dix ans reste applicable pour le conjoint survivant du fait de son statut de contribuable. Et si, lors de l inventaire de la succession, des éléments de la fortune ou du DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 715

6 VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG IN ERBFÄLLEN UND STRAFLOSE SELBSTANZEIGE geln veranlasst sehen könnte, Steuern zu hinterziehen. Was jetzt schon sicher ist, ist dass die neuen Bestimmungen den Steuerpflichtigen, den Beratern und Vertretern sowie den Steuerbehörden noch einiges Kopfzerbrechen bereiten werden. Wegen der beschriebenen Unklarheiten und Tücken ist es jedenfalls empfehlenswert, eine Selbstanzeige bzw. eine Offenlegung nicht versteuerter Werte eines Erblassers sorgfältig durchzudenken und zu planen. Anmerkungen: 1) Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird nur die männliche Form verwendet. 2) Art. 151 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer) sowie Art. 53 Abs. 1 StHG (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden). 3) Art. 153 Abs. 2 DBG. 4) Art. 152 Abs. 1 DBG. 5) Art. 175 DBG und Art. 56 Abs. 1 StHG. 6) Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 58 Abs. 2 StHG. 7) Art. 48 lit. d StGB (Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937). 8) Roman Sieber, in: Zweifel Martin/ Athanas Peter (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 2. Auflage, Basel, 2008, Art. 175 N 36 ff. 9) Art. 183 DBG, Art. 57 a StHG; Art. 32 BV, Art. 6 EMRK. 10) BGE 119 Ib 311 E 2e; BGE 121 II 257 E 4b. 11) Art. 186 DBG und Art. 59 StHG. 12) BBl (Bundesblatt, zitiert nach Jahrgang und Seitenzahl). 13) BG vom 20. März 2008 (Bundesgesetz vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige) Art. 153 a (neu) DBG. 14) BG vom 20. März 2008, Art. 220 a (neu) DBG. 15) BG vom 20. März 2008, Art. 175 Abs. 3 und 4 (neu) DBG. 16) BG vom 20. März 2008, Art. 177 Abs. 3 (neu) DBG. 17) BG vom 20. März 2008, Art. 181 a (neu) DBG. 18) BG vom 20. März 2008, Art. 186 Abs. 3 (neu) DBG. 19) BBl ) Den Ehegatten jeweils gleichgestellt sind die gleichgeschlechtlichen Partnerinnen oder Partner einer eingetragenen Partnerschaft (Art. 9 Abs. 1 bis DBG und Art. 3 Abs. 4 StHG). 21) BG vom 20. März 2008 Art. 153 a Abs. 1 lit. a (neu) DBG. 22) Art. 12 Abs. 1 DBG; 12 Abs. 3 StG ZH. 23) BBl ) Roman Sieber, in: Zweifel Martin/Athanas Peter (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 2. Auflage, Basel, 2008, Art. 175 N ) BBl ) Art. 113 DBG. 27) Was für die aktuellen und ehemaligen Organe ausgeführt wird, gilt auch für die aktuellen und ehemaligen Vertreter. RÉSUMÉ revenu du conjoint survivant font leur apparition, il semble clair que le rappel d impôt ordinaire (portant donc sur dix périodes fiscales) doit être appliqué. Il semble clair qu en présence d une première dénonciation spontanée, il faut renoncer d office aux poursuites pénales. Ce qui l est moins, c est si le contribuable doit signaler lui-même qu il se dénonce pour la première fois, si les autorités fiscales doivent admettre sans autre forme de procès que tel est le cas pour toute dénonciation spontanée ou enfin si elles doivent automatiquement déclencher des recherches. Se pose également la question de savoir comment les autorités fiscales pourront vérifier qu il s agit bien de la première fois (à l échelle de la Suisse) ou en apporter la preuve contraire, et ce non seulement pour les personnes physiques mais surtout pour les personnes morales et leurs organes. En tout état de cause, la création d un registre national répertoriant tous les contribuables à vie serait problématique du point de vue pratique mais également de la protection des données. Et que devront faire les autorités fiscales si elles s aperçoivent que le contribuable a soustrait d autres éléments de la fortune et du revenu en plus de ceux qui font l objet de la dénonciation spontanée? Le message dit que l impunité n est alors plus garantie et que le contribuable devra éventuellement répondre de fraude fiscale et de faux dans les titres. Un autre problème se profile pour les contribuables mariés (ou vivant sous le régime du partenariat enregistré). Pour s assurer qu aucun des deux conjoints ou partenaires ne sera mis à l amende, on ne saurait que trop conseiller de signer la dénonciation spontanée conjointement lorsque des éléments fiscaux appartenant aux deux contribuables sont touchés. Mais si les conjoints sont séparés de corps ou divorcés et que seul l un d eux dépose une dénonciation spontanée, cette dernière vaudra bien comme telle pour le signataire, mais en ce qui concerne l autre conjoint, c est pratiquement de la délation. La dénonciation spontanée qui concerne une personne morale doit être déposée par les organes ou par le représentant (fiscal). Si la dénonciation spontanée d un organe ne porte que sur des valeurs appartenant à la personne morale, l organe peut aussi bénéficier du privilège de l impunité. La situation est différente lorsque des prestations appréciables en argent ont été fournies à un ou plusieurs organes: la dénonciation spontanée ne concerne plus la seule personne morale mais également les organes en question, à titre personnel. Dans la mesure où le bilan commercial est un titre, la soustraction d impôt d une personne morale va souvent de pair avec une fraude fiscale. Par ailleurs, en cas de soustraction fiscale d une personne morale, ses organes répondent solidairement des rappels d impôt. Etant donné qu en cas de dénonciation spontanée, le nouveau régime prévoit l impunité de la soustraction d impôt et de la fraude fiscale ainsi que la suppression de la responsabilité solidaire des organes, les nouvelles dispositions ont des conséquences majeures dans ce domaine. L impunité et la suppression de la responsabilité solidaire des complices et des instigateurs qui n ont ni la qualité d organe ni celle de représentant (p. ex. conseiller fiscal sans pouvoir de représentation, conjoint qui a un droit de disposition sur un compte) n est cependant garantie que si ceux-ci se dénoncent aussi, en même temps que les organes. Seul l avenir nous dira si le nouveau régime atteindra son objectif, à savoir générer un substrat d impôt supplémentaire et aider les contribuables qui veulent se racheter. Il est probable que, dans les cas où la soustraction de l impôt s est produite par mégarde, le contribuable sera plus facilement enclin à se dénoncer spontanément s il sait qu il ne fera pas l objet de poursuites pénales. Mais de l autre côté, on ne peut pas exclure que les nouvelles règles encouragent certaines personnes à prolonger la durée de la soustraction fiscale, dans la mesure où l impôt qui frappe les héritiers est sensiblement moins lourd. MS/VG/PB 716 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

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