Verschmelzung einer Kap.-Ges. auf eine Kap.-Ges.

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1 UmwSt - Studieneinheit 31 Verschmelzung einer Kap.-Ges. auf eine Kap.-Ges. Inhalt: 1. Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft 2. Gewerbesteuerliche Auswirkungen UmwStG - Stud-E 31 - Seite 31

2 1. Verschmelzung von Kap.-Ges. auf Kap.-Ges. 11 bis 13 UmwStG 1.1. Vorbemerkungen Bei einer Verschmelzung (oder Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft sind systematisch gleiche Überlegungen einzubeziehen, wie in allen anderen Umwandlungsfällen auch. Einfacher ist ein solcher Vorgang aber deshalb, weil kein Wechsel in der Besteuerungsart erfolgt, denn übertragender und übernehmender Rechtsträger fallen gleichermaßen unter das KStG. Somit ist bei einer Verschmelzung auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft die Besteuerung mit Körperschaftsteuer grds. sichergestellt, sofern der übernehmende Rechtsträger nicht z.b. körperschaftsteuerbefreit ist, vgl. StE 130 Tz Die Auswirkungen beim Anteilseigner sind zudem zu beachten Zu den Vorschriften im Einzelnen: Gem. 11 UmwStG hat die übertragende Körperschaft die übergehenden WiG gem. Abs.1 grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend hiervon erlaubt Abs.2 unter den dortigen (üblichen) Voraussetzungen auf Antrag wieder den BW- oder einen Zwischenwertansatz. Ein Übertragungsgewinn entsteht nur, wenn ein Ansatz über dem Buchwert vorgenommen wurde. 11 Abs.2 S.2 UmwStG betrifft den Sonderfall einer sog "Abwärtsverschmelzung" einer Muttergesellschaft (Obergesellschaft) auf die Tochtergesellschaft (Untergesellschaft) und regelt Besonderheiten für die Bewertung der Anteile der Obergesellschaft an der Untergesellschaft, vgl. StE 130 Tz bis Ein sich hieraus ergebender Gewinn entsteht in einer logischen Sekunde vor der Verschmelzung und ist laufender Gewinn der Mutter. UmwStG - Stud-E 31 - Seite 32

3 An den gewählten Wertansatz ist die übernehmende Körperschaft gem. 12 Abs.1 S.1 UmwStG wieder gebunden. 12 Abs.1 S.2 i.v.m. 4 Abs.1 S.2 und 3 UmwStG regelt einen möglichen Beteiligungskorrekturgewinn für den Fall der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- (Unter-) auf die Muttergesellschaft (Obergesellschaft), vgl. StE 130 Tz Die Anteile der übertragenden Tochtergesellschaft sind in der Bilanz der übernehmenden Muttergesellschaft mindestens mit dem BW, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommenen (Teilwert-) Abschreibungen, die nicht wieder aufgrund 6 Abs.1 Nr.2 S.3 i.v.m. Nr.1 S.4 EStG hinzugerechnet worden sind sowie um steuerwirksame Abzüge nach 6b EStG u.ä., höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der Beteiligungskorrekturgewinn ist der Differenzbetrag zwischen BW und nunmehr anzusetzenden Wert. Er ist laufender Gewinn, für den 8b KStG nicht anwendbar ist. 12 Abs.2 S.1 UmwStG regelt grds., dass im Gegensatz zur Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft ein entstehender Übernahmegewinn - durch eine außerbilanzielle Korrektur - außer Ansatz bleibt. Dieser entsteht im Differenzbetrag zwischen dem Wert der wegfallenden Beteiligung der übertragenden Gesellschaft und dem Wertansatz der übernommenen WiG. 12 Abs.2 S.2 UmwStG greift als Sondervorschrift vorrangig vor S.1 dann, wenn die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft bereits beteiligt war (Aufwärtsverschmelzung), d,h. die Mutter- übernimmt die Tochtergesellschaft. Der Übernahmegewinn bleibt zwar auch in diesem Falle außer Ansatz, jedoch nach 8b KStG, weshalb dann eine 5 %-ige Zurechnung wegen nichtabzugsfähiger BA zu erfassen wäre. Ist die Obergesellschaft nur zu 50 % an der Tochtergesellschaft beteiligt gewesen, bleibt der Übernahmegewinn zur Hälfte nach 12 Abs.2 S.1 UmwStG außer Ansatz. Für die andere Hälfte gilt gem. 12 Abs.2 S.2 UmwStG 8b Abs.2 und 3 KStG (außerbilanzielle Zurechnung nichtabzugsfähiger BA i.h.v. 5 % vom halben Übernahmegewinn). In StE 130 Tz finden Sie hierzu ein schönes Beispiel. Gem. 12 Abs.3 UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft nach Maßgabe des 4 Abs.2 UmwStG ein; für die AfA gilt 4 Abs.3 UmwStG entsprechend, vgl. StE 130 Tz i.v.m bis UmwStG - Stud-E 31 - Seite 33

4 12 Abs.4 UmwStG bezieht sich auf die sinngemäße Anwendung des im vorherigen Kapitel ausgesparten 6 UmwStG, der einen sog. Übernahmefolgegewinn annimmt, wenn sich der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers dadurch erhöht, dass Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem übertragenden und übernehmenden Rechtsträger erlöschen. Im Beispiel auf der Unterrichtsfolie Stud-E 31 - UmwSt 01 kann die Auswirkung an einem konkreten Zahlenmaterial nachvollzogen werden. 13 UmwStG gebietet nunmehr einen Blick auf die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Nach Abs.1 sind im Grundfall die steuerverstrickten stillen Reserven (grds. BV bzw. 17 EStG) aufzudecken, die neuen Anteile sind mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Hiervon abweichend kann nach Abs.2 (unabhängig vom Wahlrecht nach 11 Abs.2 UmwStG, vgl. StE 130 Tz.13.08) beantragt werden, dass die (neuen) Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht mit dem gemeinen Wert, sondern mit dem Buchwert angesetzt werden. Damit gehen die stillen Reserven, die beim Anteilseigner in den Anteilen der übertragenden Körperschaft gebunden waren auf die entsprechenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft über. Beachte: 13 Abs.2 UmwStG lässt keinen Zwischenwert, sondern nur den Ansatz des gemeinen Werts oder des Buchwerts zu. Werden die Anteile unterhalb der wesentlichen Beteiligungsgrenze nach 17 EStG im PV gehalten, liegt ein Tausch i.s.d. 20 Abs.4a EStG vor, wobei die stillen Reserven unter den dort beschriebenen gesetzlichen Voraussetzungen nicht zwangsläufig unmittelbar aufgedeckt werden, vgl. StE 130 Tz Bei Aufspaltungen oder Abspaltungen und (Teil-)Vermögensübertragungen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft gelten die 11 bis 13 UmwStG gem. 15 UmwStG grds. entsprechend. Zu Besonderheiten siehe 15 Abs.1 S.2 und Abs.2 UmwStG. Aufgrund von 12 Abs.3 UmwStG ist in der Folge zu beachten, dass sich bei der übertragenden Körperschaft verrechenbare Verluste, Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein EBITDA- Vortrag und ein Zinsvortrag i.s.d. 4h EStG im Verhältnis des Vermögensübergangs (zu gemeinen Werten) mindern. Bitte beachten Sie jetzt den Beispielsfall auf der Unterrichtsfolie Stud-E 31 - UmwSt 01. UmwStG - Stud-E 31 - Seite 34

5 2. Gewerbesteuer Gem. 19 UmwStG gelten die vorgenannten Grundsätze auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Vortragsfähige Fehlbeträge nach 10a GewStG der übertragenden Körperschaft gehen dem übernehmenden Rechtsträger gem. 19 Abs.2 UmwStG i.v.m. 12 Abs.3 und 4 Abs.2 UmwStG verloren. Im Falle einer Aufspaltung oder Abspaltung gilt 15 Abs.3 UmwStG. Fehlbeträge mindern sich bei der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis (nach gemeinen Werten), in dem das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. UmwStG - Stud-E 31 - Seite 35