Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der Kommunalwirtschaft Teil 13: Verschärfung der Selbstanzeige und Folgen daraus

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1 Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der Kommunalwirtschaft Sehr geehrte Damen und Herren, voraussichtlich noch vor Weihnachten wird am 19. Dezember 2014 das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung beschlossen werden. Eike Christian Westermann Partner Recht und Steuern Tel.: Matthias Beier Partner Steuern Tel.: Mit diesem Gesetz wird eine Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige ab dem 1. Januar 2015 erfolgen, die insbesondere durch die Auswertungen der angekauften Steuer-CDs oder spektakuläre Hinterziehungsfälle prominenter Persönlichkeiten hervorgerufen wurde. Der Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 24. September 2014 wurde am 6. November 2014 durch den Bundestag in erster Lesung beraten und in die Ausschüsse überweisen. Der Bundesrat hat am 7. November 2014 keine Einwendungen gegen den Gesetzesentwurf erhoben. Der Entwurf beinhaltet insbesondere Verschärfungen, aber auch Erleichterungen im Zusammenhang mit der strafbefreienden Selbstanzeige. Aus unternehmerischer Sicht ist erfreulich, dass bei Verabschiedung des Gesetzesentwurfs ab dem 1. Januar 2015 eine nachgeholte oder berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Lohnsteueranmeldung zukünftig wieder als wirksame Teilselbstanzeige gilt. Nichtsdestotrotz sollte aber eine Optimierung des Steuerrisikomanagements durch Implementierung von Compliance-Systemen herbeigeführt werden, damit im Rahmen des laufenden Deklarationsgeschäfts möglichst kein Korrekturbedarf bei monatlich zu erfolgenden Meldungen oder Jahressteuererklärungen notwendig ist. Mit einem solchen System lässt sich schließlich auch eine gute Balance Score Card bei der Finanzverwaltung hinterlegen. Nachfolgend möchten wir Ihnen die geplanten Gesetzesänderungen etwas eingehender erläutern. Wir wünschen Ihnen eine interessante Lektüre bei diesem momentan in der Praxis hochaktuellen und für Unternehmen laufend wichtigen Themenkomplex. Ihr Eike Christian Westermann und Matthias Beier

2 PricewaterhouseCoopers, 26. November 2014 Seite 2 Übersicht Gesetzentwurf vom Kapitaleinkünfte aus Drittstaaten Strafrechtliche Verjährungsfrist und Berichtigungszeitraum Der Gesetzentwurf vom sieht vor, dass bei Steuern auf Kapitaleinkünften aus Drittstaaten, die nicht am automatischen Datenaustauschverfahren teilnehmen, die steuerliche Festsetzungsfrist erst dann beginnt, wenn die Finanzverwaltung von den Erträgen Kenntnis erlangt, spätestens jedoch mit zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (steuerliche Anlaufhemmung, 170 Abs. 6 AO-E). Der Referentenentwurf vom 27. August 2014 sah noch eine Änderung der strafrechtlichen Verjährungsfrist in Fällen der einfachen Steuerhinterziehung vor. Während bislang für einfache Fälle der Steuerhinterziehung fünf Jahre nach Tatbeendigung Strafverfolgungsverjährung eintritt ( 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB), sollen nach dem Referentenentwurf künftig alle Steuerstraftaten erst nach zehn Jahren verjähren. Dies würde zu einem Gleichlauf von strafrechtlicher Verjährung- und Festsetzungsverjährungsfrist ( 169 Abs. 2 Satz 2 AO) führen. Die zehnjährige Verjährungsfrist galt bislang nur für Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen. Der Gesetzentwurf sieht dagegen von einer Ausweitung der Strafverfolgungsverjährung ab und behält die fünfjährige Verjährungsfrist bei. Allerdings wird im Gesetzentwurf für eine strafbefreiende Selbstanzeige der Berichtigungszeitraum auf zehn Jahre ausgedehnt, wobei auf den Abgabezeitpunkt der Selbstanzeige abzustellen ist (fiktive Frist, 371 Abs. 1 Satz 2 AO-E). Bisher besteht diese Verpflichtung aufgrund der Verjährungsfristen nur in Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung. Die Finanzverwaltung soll mit dem erweiterten Umfang der Selbstanzeige in allen Fällen der Steuerhinterziehung zukünftig auch Angaben des Steuerpflichtigen für die strafrechtlich verjährten Jahre enthalten, die sie bislang schätzen musste. Die Ausweitung des Berichtigungszeitraums auf zehn Jahre würde in vielen Fällen einer Selbstanzeige die Ausweitung der offenzulegenden Sachverhalte notwendig machen. Die Anzeige von Sachverhalten des lediglich strafrechtlich noch nicht verjährten Zeitraums von fünf Jahren kann zukünftig sollte die Ausweitung des Berichtigungszeitraums auf zehn Jahre in allen Fällen der Steuerhinterziehung seinen Weg in das Gesetz finden nicht mehr empfohlen werden, wenn Zweifel bestehen, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO) oder eine Steuerhinterziehung anzunehmen ist. In diesen Fällen ist dann zu empfehlen, vorsorglich die in 371 Abs. 1 Satz 2 AO-E genannten letzten zehn Jahre vor Selbstanzeige offenzulegen. Dies kann einen nicht unerheblichen Mehraufwand für die Unternehmen bedeuten. Dabei ist es oftmals im Vorfeld nicht absehbar, ob die Strafverfolgungsbehörde oder Gerichte eine vorsätzliche Begehungsweise unterstellen, da die Abgrenzung von (grober)

3 PricewaterhouseCoopers, 26. November 2014 Seite 3 Fahrlässigkeit bei Leichtfertigkeit zu dem für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung notwendigen sog. Eventual-Vorsatz häufig schwierig ist. Darüber hinaus ist auch die Nachweisführung und Dokumentation der länger zurückliegenden Jahre häufig erschwert, da u.u. die Aufbewahrungsfristen z.b. einer ausländischen Bank bereits abgelaufen sind und keine entsprechenden Unterlagen mehr beschafft werden können. Wie entscheidend die Vollständigkeit einer Selbstanzeige hinsichtlich der berichtigten Sachverhalte ist, zeigt auch die Neuregelung nach 398a Abs. 3 AO-E. Hiernach ist die Aufnahme eines abgeschlossenen Strafverfahrens möglich, wenn der Steuerpflichtige keine vollständige und richtige Selbstanzeige abgibt. Sperrgründe nach 371 Abs. 2 AO-E Die Abgabenordnung beschreibt verschiedene Verfahrenssituationen, in denen eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist ( 371 Abs. 2 AO, sog. Sperrgründe). Auch bei den Sperrgründen sieht der Gesetzentwurf Verschärfungen vor. Bislang entfaltete die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung oder der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens an den Täter oder dessen Vertreter nur Sperrwirkung gegenüber diesem ( 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a, Buchstabe b AO). Einem Anstifter und Gehilfen war weiterhin eine strafbefreiende Selbstanzeige möglich. Zukünftig soll die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bzw. die Einleitung eines Straf- und Bußgeldverfahrens an den an der Tat Beteiligten" oder dessen (steuerlichem) Vertreter auch Anstifter und Gehilfen sperren ( 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a, Buchstabe b AO-E), so zumindest ausdrücklich die Begründung zum Gesetzentwurf; und dies unabhängig davon, ob der Anstifter oder Gehilfe Kenntnis von der Prüfungsanordnung oder der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens hat. Ferner soll nach dem Gesetzentwurf eine Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an ein Unternehmen ( Begünstigten ) zukünftig Sperrwirkung auch gegenüber den an der Tat Beteiligten entfalten ( 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a AO-E). Der an der Tat Beteiligte muss keine Kenntnis von der Prüfungsanordnung haben. Dies kann bei Beteiligten, denen z.b. eine Kenntnisnahme von der Anordnung einer Außenprüfung beim Unternehmen nicht möglich ist, wie ehemaligen Mitarbeitern, zu einer erheblichen Unsicherheit im Zusammenhang mit der Abgabe einer Selbstanzeige führen. Im Ergebnis wird durch die Neuregelung des Sperrgrundes der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bzw. der Mitteilung über die Einleitung eines Straf- und Bußgeldverfahrens folglich nicht mehr auf den Adressaten der Bekanntgabe bzw. Betroffenen der Verfahrenseinleitung abgestellt.

4 PricewaterhouseCoopers, 26. November 2014 Seite 4 Nach bisheriger Rechtslage war des Weiteren eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich, wenn,,ein Amtsträger zur steuerlichen Prüfung erschienen" war. Umstritten war bislang, ob unter einer steuerlichen Prüfung auch die Umsatzsteuer-Nachschau, die Lohnsteuer-Nachschau oder andere steuerliche Nachschauen zu verstehen sind. Der Gesetzentwurf stellt klar, dass jedenfalls künftig diese Art steuerlicher Ermittlungen einen Sperrgrund darstellen ( 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe e AO-E). Neu eingefügt ist die Regelung, dass eine Strafanzeige grundsätzlich auch dann nicht mehr straffrei sein soll, wenn ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegt ( 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO- E). Das betrifft Hinterziehungen unter Beteiligung eines Amtsträgers, fortgesetzte Hinterziehungen mithilfe gefälschter Belege und bandenmäßige Umsatzsteuer- und Verbrauchsteuerhinterziehungen. Ein Absehen von der Verfolgung ist nur unter den Voraussetzungen nach 398a AO-E möglich. Der Gesetzesentwurf enthält auch Erleichterungen bei der Reichweite der Sperrgründe. So soll hinsichtlich Zeiträumen, die nicht von einer angekündigten Außenprüfung umfasst sind, die Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige weiterhin möglich sein. Ferner werden die Sperrgründe auf den sachlichen Umfang einer angekündigten bzw. durchgeführten Außenprüfung begrenzt ( 370 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a, Buchstabe c, Abs. 2 Satz 2 AO-E). Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen Strafzuschlag Bislang hing die Wirksamkeit der Selbstanzeige nicht davon ab, ob der Täter neben den hinterzogenen Steuern auch die Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen bezahlt. Nach dem Gesetzentwurf soll die Straffreiheit grundsätzlich nunmehr nur noch gewährt werden, wenn die hinterzogenen Steuern und die Hinterziehungszinsen (von 0,5 % pro Monat) als auch ggf. die Nachzahlungszinsen innerhalb der bestimmten angemessenen Frist nachgezahlt werden. Damit ist die Zahlung der Hinterziehungszinsen Tatbestandsvoraussetzung für eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige ( 371 Abs. 3 AO-E). Nach derzeit geltendem Recht ist eine strafbefreiende Selbstanzeige nur bis zu einem Hinterziehungsbetrag von Euro je Tat möglich ( 371 Abs. 2 Nr. 3 AO). Bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als Euro wird die Steuerhinterziehung nur dann nicht verfolgt, wenn der Täter die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogene Steuer entrichtet und einen Strafzuschlag in Höhe von 5 Prozent der von ihm verkürzten Steuer bezahlt (Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen, 398a AO). Der Gesetzentwurf sieht eine Absenkung der Grenze, bis zu der eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrags bei Selbstanzeige straffrei bleibt, auf Euro vor ( 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO-E). Ferner soll statt einer Pauschale von 5 Prozent

5 PricewaterhouseCoopers, 26. November 2014 Seite 5 der Zuschlag sich künftig an der Höhe des Hinterziehungsbetrages orientieren (398a Abs. 1 Nr. 2 AO-E). Bei einer Hinterziehungssumme bis einschließlich Euro soll der Zuschlag 10 Prozent, bei einer Verkürzungssumme über Euro bis einschließlich 1 Million Euro 15 Prozent und bei einer Verkürzungssumme über 1 Million Euro 20 Prozent der hinterzogenen Steuer betragen. Eine strafbefreiende Selbstanzeige ist daher faktisch nur möglich, soweit dem Steuerpflichtigen ausreichend liquide Mittel zur Verfügung stehen, um die teils erheblichen Zinsen und insbesondere Zuschläge zu entrichten. Besonderheiten bei Lohn- und Umsatzsteuer Selbstanzeige durch korrigierte Jahreserklärung Lockerung des Vollständigkeitsgebots Die Änderungen der Regelungen über die Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz im Jahr 2011 hatten in den letzten Jahren insbesondere im Bereich der Umsatz- und Lohnsteuer eine erhöhte Bedeutung erlangt. Eine Steuerhinterziehung (auf Zeit) kann in Einzelfällen bereits dann angenommen werden, wenn die Umsatz- oder Lohnsteueranmeldungen einige Tage verspätet abgeben werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gilt in Fällen der verspätet eingereichten Voranmeldungen nicht nur der Zinsschaden als hinterzogener Betrag, sondern der gesamte Nachzahlungsbetrag. Da es gerade im Bereich der Lohn- und Umsatzsteuer meist um hohe Beträge geht, stellte sich in vielen Fällen die Frage, ob die für die ordnungsgemäße Abgabe der Voranmeldungen - verantwortlichen Geschäftsführer nur dann straffrei werden, wenn sie (persönlich) den Strafzuschlag des 398a AO in seiner (noch) aktuellen Fassung zahlen. Diese Unsicherheit entstand, weil die Änderungen der Regelungen über die Selbstanzeige im Schwarzgeldbekämpfungsgesetz in erster Linie auf Kapitalanleger zugeschnitten und nicht hinreichend auf die Besonderheiten im unternehmerischen Bereich abgestimmt waren. Insofern ist erfreulich, dass im Referentenentwurf diesbezüglich notwendige Korrekturen vorgesehen sind. 371 Abs. 2a AO-E stellt klar, dass bei verspäteter Abgabe von Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen der Strafzuschlag nicht zur Anwendung kommt und die Selbstanzeige sofern keine sonstigen Ausschlussgründe vorliegen somit wirksam wird, wenn die (korrigierte) Lohnsteueranmeldung oder Umsatzsteuervoranmeldung eingereicht und der Zahlbetrag entrichtet wird. Weiterhin wird nunmehr klargestellt, dass Nachmeldungen im Rahmen der Jahreserklärung eine vollständige Selbstanzeige darstellen und daneben eine Berichtigung oder Nachholung von einzelnen Voranmeldungen nicht mehr erforderlich sein wird. Schließlich wird den Besonderheiten im Bereich der Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen dadurch Rechnung getragen, dass das sog. Vollständigkeitsgebot etwas gelockert wird. Eine Selbstanzeige wirkt nach aktueller Gesetzeslage nur dann strafbefreiend, wenn die bisher unrichtigen oder unterlassenen Angaben für alle noch nicht verjährten Steuerstraftaten in vollem Umfang berichtigt werden. Dies hat

6 PricewaterhouseCoopers, 26. November 2014 Seite 6 beispielsweise zur Folge, dass die Korrektur eines Voranmeldungszeitraums keine strafbefreiende Wirkung hätte, wenn darüber hinaus auch andere Voranmeldungszeiträume berichtigt werden müssten und dies (auch versehentlich) unterbliebe. Von diesem Grundsatz ist künftig eine Ausnahme für den Bereich der Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen vorgesehen. Eine Straffreiheit tritt in dem Umfang ein, in dem eine Berichtigung oder eine Nachholung bisher unterlassener Angaben erfolgt. Im Ergebnis wird für diesen eingrenzten Bereich eine Teilselbstanzeige wieder möglich. Compliance-Herausforderungen Implementierung eines Steuerrisikomanagementsystems ist unerlässlich Insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer (z.b. bedingt durch die Verwirrung über die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen) aber auch im Bereich der Lohnsteuer zeigt uns die tägliche Beratungspraxis - vor allem bei Versorgungsunternehmen -, dass die Schwellenwerte für Steuernachzahlungen in Höhe von , oder gar Euro schnell überschritten werden. Häufig sind die steuerlich richtigen Behandlungen einzelner Sachverhalte oder die steuerlichen Konsequenzen von abgelaufenen Betriebsprüfungen nicht in den entsprechenden IT-Systemen korrekt hinterlegt. Neben den rein steuerlichen Konsequenzen sind auch die Sanktionsmöglichkeiten nach dem Ordnungswidrigkeitengesetz (OWiG) durch die Organe sowie leitende Mitarbeiter eines Unternehmens zu beachten, die je nach Fall mit Freiheitsstrafe oder Geldbuße bis zu 10 Mio. Euro geahndet werden können. Durch die Implementierung eines effizienten Steuerrisikomanagementsystems lassen sich folgende somit Ziele umsetzen: Vermeidung strafrechtlicher Schritte gegen handelnde Personen / Vorstand Vermeidung des Vorwurfs des Organisationsverschuldens Vermeidung von Imageschäden Erhöhung der Prozesssicherheit und des Prozessverständnis Bewusstsein schaffen bei den handelnden Personen Aktualisierung und Verbesserung von Prozessbeschreibungen Höheres Vertrauen bei der Finanzverwaltung Idealerweise weniger Betriebsprüfungsaufwand Vermeidung haftungsrechtlicher und steuerstrafrechtlicher Konsequenzen Fazit Durch den derzeitigen Gesetzesentwurf bleibt es bei der grundsätzlichen Beibehaltung der strafbefreienden Selbstanzeige, die aber in wesentlichen Teilen verschärft werden soll. Verschärfend wirken die Erhöhung der Strafzuschläge, die Verlängerung des Berichtigungszeitraums auf 10 Jahre und die Zahlung von Hinterziehungszinsen als Voraussetzung

7 PricewaterhouseCoopers, 26. November 2014 Seite 7 Ansprechpartner für die Steuerstraffreiheit im Rahmen der Selbstanzeige. Zudem kommt es zur Ausweitung der Sperrgründe von Selbstanzeigen auf Gehilfen und Anstifter. Für Unternehmen bringt der Gesetzentwurf insoweit Erleichterungen, als dass bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung sowie der Lohnsteuer-Anmeldung im Ergebnis die Teilselbstanzeige wieder eingeführt werden soll. Unter Berücksichtigung, dass der Steuerbürger und somit auch die Unternehmen für den Fiskus immer transparenter werden (z.b. auch durch die Einführung der E-Bilanz), sollte verstärkt auf ein funktionierendes Compliance-System zurück gegriffen werden, um insgesamt haftungsund strafrechtliche Konsequenzen für Organe und leitende Mitarbeiter zu vermeiden. Bei Fragen zu diesen Themenkomplexen und natürlich auch zu anderen steuerlichen Fragestellungen stehen wir und Ihre bekannten PwC-Ansprechpartner Ihnen gerne zur Verfügung. Im nächsten Teil unserer Herbstserie befassen wir uns mit wesentlichen Aspekten des Unternehmenskaufs. Matthias Beier Partner Steuern Tel.: Niederlassung Düsseldorf Moskauer Straße Düsseldorf Thorsten Stockem Steuerberater Tel.: Niederlassung Hamburg New-York-Ring Hamburg Anna Stuch Rechtsanwältin, LL.M. oec. Tel.: Niederlassung Düsseldorf Moskauer Straße Düsseldorf Markus Morsch Rechtsanwalt / Steuerberater Tel.: Niederlassung Saarbrücken Europaallee Saarbrücken

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