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1 Dr. Bernhard Böhm Prof. Dr. Jens Bülte Prof. Dr. Gerhard Dannecker Dr. Jürgen P. Graf Dr. Gina Greeve Anke Hadamitzky Dr.J örg Horney Prof. Dr. Markus Jäger Thomas C. Knierim Prof. Dr.Andreas Mosbacher Dr. Klaus Moosmayer Prof. Dr. Tido Park Prof. Dr.Andreas Ransiek, LL.M. Prof. Dr. Thomas Rönnau Stefan Rolletschke Kai Sackreuther Prof. Dr. Christian Sehröder Prof. Dr. Jürgen Taschke neue Probleme der Selbstanzeige isd 371 AO nf - der Versuch einer Bestandsaufnahme 41 R. Leitner und A. Lehner Selbstan.zeige in Österreich - Wesentliche Eckpunkte und Vergleich zur Rechtslage in Deutschland 52 T. Park Geldwäscheverdachtsanzeigepflicht von Banken bei Kunden-Selbstanzeigen gern. 371 AO aufgru nd des Geldwäsche-Rundschreibens der BaFin vom ? 59 A. Sommer und P. K. Kauffmann Verklammerung der Steuerhinterziehung (durch aktives Tun) des Erblassers und der Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) des Erben - ein rein fiskalisches Konstruktcontra Iegern? 63 1lr C.H.BECK S. Rolletschke und K. Steinhart Die steuerstrafrechtliche Konkurrenzlehre und ihre Auswirkungen; insbesondere auf das Selbstanzeigerecht 71 2/2015 Seiten 41-80, 15. Februar 2015 T. Leibold Steuersünder unter Druck - Strafbefreiende Selbstanzeige wurde verschärft - Spielräume bei der Strafzumessung werden enger 74

2 Sommer/Kautfmann. Erben von Sd1won:gotd=--..!.A~u~f~s:ä~tz~e~ !.NZ:W~!!'>!!Sie!2120~~~5L.!,J 6~3 Or. Alexander Sommer, Fachanwalt für Steuerrecht und Dr. Philipp K. Kauffmann, LL.M." Verklammerung der Steuerhinterziehung (durch aktives Tun) des Erblassers und der Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) des Erben - ein rein fiskalisches Konstrukt contra Iegern? 1. Einleitung Die steuerlochen Pflochten von Erben m Bczugauf..schwar ze:;'' Nachlassvermögen haben durch doc auf der Bund ländcrkonfcrenz 1 in Bcrlin am settens der Finanzminister der Bundesländer angc>toßc.-ncn und mtt Referentenentwurf (RefE) vom b~w. Regoerun8$Cßtwurf (RegE) vom vorgelegten (Sanktions-) Verschärfungen Anlnss 7U neuer Dt>ku;;,oon gegeben. Insofern birgt der Anfall einer Erbsehaß fllr den Erben -spätestens ab dem I 5 ein in dieser Fonn noch nie existentes, erhebliches sowohl steuerliches als auch strafrechtliches, Gefahrcnporenrial, sofern der Nachlass bis daro nichl erklänes (Auslands-) Vennögen belri m. Die Konnikrsilumion des Erben besrchl in der Vcrpnichrung zur Abgabe einer zurrerrenden Erbsehußsreuercrklii rung - zur Venneidung einer eigenen srrufbaren llundlung - und der damir verbundenen steucrsrrafrcchrlichcn Dcnunzinrion des in den meisren Fällen verwondren Erblassers. Denn als Gesamtrcchlsnachfolger des Erblassers hal der ~rbe dessen - infolge >u Lebteiren erfolgreich vcrschwregcnes (Auslands ) Yennilgen unrutrcftcnd cingc reochre EmkommenMeuererkl!irungen ffir die unverjiihnen Veranlagungszcilrüutnc tu berichtigen (sofern der Erbe die Unrichr.igkcil oder Unvollsrfindigkeir der Erklärungen zummdes1 Jetzt kenn!). Komm! der Erbe seiner Berichtigungspflicht noch! nach, so set/1 er sich gleichfalls einer srrafrechtlichen Verfolgung "cgen Srcucrhonrerzochung aus. Der Erbe befinde'. sich infolge dessen on ctncr erheb Iichen möglicherweise sogar rcchrss1aarswidngen Konnikllage. Dieser Beirrag doenr mehr dazu, d1e bcreors on der Lneralur teilweise bellandehe Frage zu erönem, unrcr "eichen Voraussetzungen con Erbe durch \lacherklärung oder strafbefreiende S;e~bstanzetge das..schwar7c Naehlnssvcnnögen finallegahsocren kann Im Vordergrund steht v1clmchr diebislang nur abstrakt aufgerunderc und nur verconzelt ausdiskur.icne - Rechrsfrage, ob dtc Vcrlcvung der Bcnchtt gungspnicht gemäß I 53 AO tatsichlieh zu concr auf Sc1 ten der Finanzverwaltung' ohne we1tercs vorgenommenen "Verklammerung" der Srcucrhinremehung (durch akttvcs Tun) des Erblasscrs und der folgerieblog begangene Sreuerhmremehung (durch Unterlassen) de> Erben führen kann oder ob diese Vorgchcnswctsc con rctn.. foskahsche> Konstrukt" contra Iegern danrelll. D1c \'('rfmk't stnd Semorpurtncr (ltcrr Dr Sommer} und Aucxlatc l (Hen Dr. Knuffinann) d..'f K11n1k1 Kulkn \1UII~r-.bnl(f,,S..ulittart S ndellinaen V&l. da..m http \lo W\\ bundc\fillilnnnuh!ih. :num.de C"ontcnt 01. Pn""'~ nllth~llunpl nluvpol!ltl '' Mt) luml und d1e b;ebnl:)ll\\lle:ih.a \1 in IH I)t'\ Ul '1035 ' o.~se ThcmiUik war.tß GC'IICO~Ind ldthaon l)~~ku..\j!jf~n aur der. Kölncr Stcucrrccht\taituna"'' I~ 16 ~ Sachverhalt und Problemstellung ln der Praxis a) Ausgangsfall Doe vorgenannre Problematik soll anhand de. nachfolgenden (ftktiven) Sachverhalts näher beleuchrct "erden Der Steuerpflichtige ist Erbe seines im Oktober 2009 versrorbcnen Varers. Der Erblasser haue dem Lusrl!ndtgcn Finanzamt zu Lebzeilen eine Gesehäßsbcziehung zu einer Schweizer Bank verschwiegen und infolge dessen unrichtige Einkommensr.euererklärungen abgegeben. Otc Geschfiftsbcziebung wird mir. dem Tod des Erblassers ou f den Erben übenragen. Dieser unremimmr zunächsl nichts, sondern lässt die Geschäftsbeziehung LU der Schweizer Bank.. ruhen". Eine Erbsehaßsreuererldärung wird ebentitlls nichl abgegeben. Mine 2014 beschließt der Erbe eine Nachmeldung abzugeben. Mir Schreiben des sreuerlichen Beraters des Erben wird am an das zus1ändigc Veranlagungsfononzaml nichterldäne Kapiralenräge des Erben fiir die Jahre 2009 bis 2012 aus der vorgenannren Geschäßsbeziehung nnchgcmclder. Mir zusätzlichem als.,berichrigung" im Sinne des I 53 AO deklarienen Schreiben wird mir Dnrum vom dem zusliindigcn Veranlagungsfinan7.amr des Erblassers folgender Sachverhalt mitgeteilt:.. Der Erbe hat bei Durchsicht der Steuenmterlagetr des Erblassers festgestellt. dass itr detr EinkommensteotefY!rklärungen 2007 bis 2009 Kapitalenräge l'on einem m der Schwei: unterhaltenen Konto nic/11 \~r.rteut!rt \\'tuden. ln der Verpflichtung als Rechtsnachfolger des Erblauers sind daher die folgenden aufgelisteten Beträge :u berichtigen". Am wird seitens der zusrändigen Srcucrfahndungssrelle das S~rafverfahrcn gegen den Erben wegen des Verdaches der Steuerhinterziehung von Einkommensteuer für die VZ 2007 bis 2013 congclellct. Mol Schreiben \Om wird das Strafverfahren "egen Steuerhinterziehung auch auf die Zeo'.riume bi> 2006 erweiren. In der Begründung der Steuerfahndung> srelle beiße es:.. Die Nachmeldung erfolgte mir Schreiben de> rechrlicben Beraters vom zu den Einkommensteuern 2007 bis 2009 des Erblassers. welcher am vcrsrarb. Die mir vorgenanntem Datum versehene Nachmeldung isr. als Berichrigungserklürung 1m Smne des 153 AO deklarien. Aufgrund der großen Zeit\panne zw1schen dem Eintriu des Todes des eigcnrlichen llinterziehers und der ratsächlichen Einreichuns der Nachmeldung kann nichr ohne weirere Begründung von einer Nacherklärung nach I 53 AO ausgegangen werden. Eine weirerc Bcgriindung isr der Naeherklllnong nichr zu entnehmen."

3 64 NZWiSt Aufsätze Sommer/Kauffmann, Erben von Schwarzgeld b) Steuerstrafrechtliche Behandlung aus Sicht der Finanzverwaltung Die Steuerfahndungsstelle ist damit offenbar der Auffassung, dass bcidc Schreiben als unwirksame Selbstanzeig-e des Rechtsnachfolgers bzw. fehlerhafie Berichtigung nach I 53 AO (Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot?) einzustufen sind: "Im Zusammenhang mit der A11{arbeitung des Nachlasses sollte {Iuch die Kenmnis der Schweizer Geldanlage erlangt worden sein. Die Kenntniserlangrmg winl au.s Sicht der Steuet:folmdung ab Eintrill des Todes am spätestens bis zum Ablmif des Jahres 2009 angenommen, weshalb eine Anzeige 011 das zuständige Finanzamt spätestens zu Beginn des Jahres 2010 hiiue e1folgen müssen. Die Unterlassungstat unifasst sämtliche Erklärungen des Erblassers, die zu diesem Zeitpunkt noch nicht festsetzungsverjährt waren. Da bei einer Berichtigung naclr /53 AO I'On nicht vorsätzlich oder leichtfettig eingereichten um'oiisfl7ndigen Erklärungen auszttgehen ist, lumdelt es sich um die vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist. Noch nicht festsetzungsvetjährt waren zumindest die Einkommensteuer 2004 bis 2008, da die Einkommensteuererklänmg 2004 verspätet nach Abla1if der gewährteil Fristverlängerung bis zum am eingereicht wurde und die Frist mit Ablarif des Kalenderjahres beginnt, in dem die Erklärung abgegeben wurde. somit mit Ablmifdes Es liegt eine tateinheitlich begangene Einkommensteuerhinterziehung 2004 bis 2008 durch unterlassene Berichtigung nach /53 AO I'Ot; '" der Selbstanzeige erstallet 1mrde. Da jedoch in der Nacherklärung >Y)m nur die Einkommensteuer 2007 bis 2009 nacherklärt wurde. ist die Selbstanzeige nicht zu allen rmve1jährte11 Zeiträumen erfolgt und daher rmwirksam". Zwcifclhafi ist, ob die geschilderte Auffassung der Finanzverwaltung in steuerstrafrechtlicher und vor allem auch in rechtsstaatlicher Hins icht Bestand haben kannj Im Folgenden soll daher sowohl eine rechtliche Beurteilung erfolgen als auch das Meinungsspektrum innerhalb der Literatur zur.,verklammerung" aufgezeigt werden. c) Allgemeine Beurteilung innerhalb der Steuerrechtslehre Die von Seiten der Finanzverwahtmg konstruie 1e "Verklammerung" -diese "harte" Linie wird derzeit bei Podiumsdiskussionen und bei Vorträgen regelmäßig bestätigt:! - der Steuerhinterziehung des Erblassers und des Gesamtrechtsnachfolgers bei Verletzung der sich aus 153 AO ergebenden Bcricbtigungsptl icht hat bis dato sowohl im Schrifttum' als auch innerhalb der Rechtsprechung nur vereinzelt Beachtung gefunden' 3 VaL Sch"ur: wimn 1993, 248 und Mölln: Oie BcrichtiaunaspHicht ni>ch t S3 t AO. t76. 4 Vgl. hierzu lcdiahch Sancson wisu ff: Stahl LEV ft.; $t1u~" ZEV ß'.: Slohi/Durst ZEV ff:; UOrlicll Z.Erb fy.; MOl/er, Dte Berichti~~Jnasp flictu nach AO. 172fT.; BnucJJU StcuK 2010,421 ff.: D nt PStR S7 fy.: Auf die eigentliche Problematik, ob eine,. Verklammerung" und damit Einbeziehung der unverjährtcn Veranlagungszeiträume der Steuerhinterziehungen des Erblassers überhaupt - wie es Auffassung der Finanzverwaltung ist - mit der gesetzlichen Rechtslage in Eink lang zu bringen ist, wird lediglich am Rande eingegangen. Weder legislativ noch j udikativ ist diese Rechtsfrage - soweit ersichtlich - bislang entschieden worden. Angesichts der geplanten Verschärfungen der Selbstanzeige (vgl. RegE vom ) ist die Beantwortung der Rechts frage zur Rechtssicherheit von Mandantschafi wie auch deren Rechts- bzw. Steuerberatern unumgänglich. Dies unter anderem deshalb, weil ab dem I 5 der Straf.wschlag gem. 398 a Nr. 2 AO von bisher 5 % auf bis zu 20 % in drei Stufen, bezogen auf die einzelne Tat unter EU R ,00 (10 %), über EUR (15 %) sowie über EUR ,00 (20 %), erhöht werden wird. 7 d) Geplante Verschärfungen und das Rechtsstaatsprinzip Die im RcfE vom blw. RegE vom zu Grunde gelegten Strafschärfungen vermögen jedoch angesiehts bestehender,.gesetzeslücken" beim Zusammenspiel des 153 Abs. I S. 2 AO und der 370, 378 AO geradezu paradoxe Ergebnisse zu Lasten eines Erben hervorzurufen. Völlig widersinnige und dem Rcchtsstaatsprinzip widerstrebende Fallkonstellationen wären die Folge: aa) Bsp.: "Ein Erblasser hat in den Jahren 1995 bis 2005 pro Jahr EUR I 0.000,00 Steuern hinterzogen. Am verstirbt der Erblasser. Innerhalb der dreimonatigen Überlegungsfrist reagiert der Rechtsnachfolger nicht. Ab dem begeht er daher eine eigene Steuerhinterziehung durch Unterlassen im großen Ausmaß gem Nr. I AO '. Aufgrund der "Verklammerung" der festsetzungsoffenen Veranlagungszeiträume des Erblassers in Höhe von EUR ,00 pro Jahr wird die Auffassung vertreten, dass es s ich bei der - nunmehr erstmaligen - Steuerhinterziehung des Rechtsnachfolgers/Erben um eine Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall handelt. Denn die jährlichen Hinterziehungsbeträge in Höhe von EUR I 0.000,00 des Erblassers sollen rtir den Recbtsnachfolgcr!Erben zu,.einer" Steuerhinterziehung durch eine einzige Handlung mit einer Größenordnung von EUR I I 0.000,00,,verklammert" werden. Ein großes Klüm~n-Neusft!Kro.fl ErbUl«S 20 I), 266 tr: tule1z1 Fromm DStR 2014, IT. S Ohne sieh mi1 dem rechtlichen Fundament der \oraenannten Problen\11 ttk tuse1nander zu setr.en, wird in den meisten ßeitrd,gen cm.. P";\;ishinwcis- cncilt, won~m:h.rum einen die Zdtmlc:n.!iltüt der ßcrciniauna stcuerkonuuninierten VcmlOg~m und der himlurch bedingte fin.1rv ielle Aufwand. zum anderen das Gdllhtdungspocential hinsichtheb der Wirtsamkeil der Selbstanzeigen in diesen Filk"ff hcn:orgehoben wird (..Aus Berncerskht sollte dahc:r auch der sesamte Zcilraum dct un\u jäh11cn Tuten des Erbl.nssers im Rahmen der Nac:hmcldung lrl'\\. tk'ric-h ti&tlll& ~rikl$iehtigt ~en..). 6 Der Entwurfwurde dem Bundnrnt am 26_9.2014roaeki1C:I. e1ne ers1e Beratung im ßundesml isi mr den \'OfgtSChl"'R. Eine abo;ehließende fktalung im Bundesr-..l ~II am , das heiße kut7 \'Ot lnktaotrcici' em c:rfolgen. 7 Vgl. Cicsdzesentwurf der Bundesrq;en.ut.g tu... Entv. urr eines Geset7«llJt Änderuna der Abgabenordnung und des Einführungsgescl7es ror Abgabenordnung. abrufbar unter: num.de/contcntide.- Down lo.1 Gese ::eet20 14.o9-24 Aendcrung AO. pdr! blob-pubhemionfik&.v 3.

4 Sommer/Kautfmann, Erben von Schwangeld Aufsätze NZWiSt Ausmaß soll nach der RechtSprechung bei der Einkommensteuer vorliegen, wenn ein Ii interziehungsbetrag in Höhe von EUR ,00 überschrillen wird.' EinerseitS flihn dies - ad absurdum - zu einem besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung des Erben, obwohl der Erblasser selbst pro Veranlagungszeitraum nur wegen einer einfachen Steuerhintcrt iehung häuc bestmfi werden können. Ferner muss beachtet werden, dass dann die strafrechtliche Verfolgungsverjährung - aufgrund einer.,erneuten Verklammerung" - erst mit Ablauf des einzutreten beginnt. Dies würde zusätzlich die Möglichkeit einer rückwirkenden Bestrafung über 23 Jahre zur Folge haben! oo bb) Geht man unter Zugrundelegung obiger Ausführungen - mithin Verklammerung der festsetzungsoffenen Zeiträume des Erblassers zu "einer" Handlung des Rechtsnachfolger/Erben aufgrund Missachnmg der Korrekrurpnicht - noch einen Schrill weiter, so müsste der Rcchtsnachfolger/Erbe angesichts der Summe von EUR ,00 einen zusätzlichen Srrafzuschlag" von - derteil angedrohten - 15 % ( 398a AO) begleichen." Die praktischen Auswirkungen dieser Pniehtcnrcgelung bringen folglich nachhaltige Konsequenzen mit sich. Dies liegt, wie aufgezeigt, zum einen daran, dass die Reichweite des Verfolgungshindernisses nicht hinreichend geklän ist und von erheblichen Unsicherheiten begleitet wird. Andererseits zeigt die vorgenannte Konstellation, dass der RechtSnachfolger/Erbe mit einer erheblichen Nachzahlung konfrontien, die Liquidität jedoch nicht immer in ausreichendem Maße vorhanden sein wird.u 3. (Rechtliche) Würdigung a) Voraussetzungen des 153 AO aa) Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten nach 90 ff. AO Hat der Erblasser unrichtige oder unvollständige Steuererklärungen abgegeben, so ist der Erbe gnondsärzlich nach 8 Vgl. BGfl Un. v SoR 416/08, BSoßl. II 2009,934. aus f'ührlich zu den Orölknonlnungm auch BGH Un. v I StR 579/11, NIW 2012, lots. 9 So auch Xlümpcn Nt 'fuei/krost Erbllstg 20 ll, Zu dreser Thematik ausführlich Fromm OScR ff. Auf die Spitn: ac:.riebm k6ruue sieh die Ve,folgbart.eit bei Unterbrechung dcr Veljlhnmg (z.ß Ourchsuchungsbescbluss aufgrund CD-Ankaufs) und Neubeginn des 10-Jahrcs-bitrnums nuf den !lusweitcn! II Problematisch in dieser 1-linsicht ist ferner. dass - aufgrund fehlender Bestimmung der Rechtsnatur des.. Strafzuschlags.. - unklnr ist, wckhes Rc:chcsmiucl gegen d;c Festsctrona (~B die \'orgenanmen I S%) ein sd11ll&ia w!ire. ln ßeuaeht k!lme - zumindtsl in stmfre<:htlicher Hinl icht ~ eine analoge Anwendung \'Oll 98 Abs. 2 S. 2, oder 304 f. StPO, so zß Slahl, Sclbstan:~:eige, Rn. 414, in rechtsslaatlich«hinsichl das Rech1smincl des \'Otläufigen Rcchtuchutt.es noch Art. 19 Abs. 4 GG \ gj. ßeckempcr.Schmitz/WcgneriWulf. wistra 2011, 288 und H11n.rNWIIff NZWiSt 2012, 192. oder ein R)rmlicher Rechtsbehelf aem. 23 EGGVG; teilweise wird aufgnr.nd <k.."'" Freiwilligkeit der Zah lunplciswng eine gericlltlichc Oberprüfung.smöglichkcit \-ememl, so et"'11 Roll~tfchke!Rot.h Stbs 20 II, 20S. 12 literbei ist insbtsondere :uriuig. ob auch der Gehilfe (LB Sekrruirin) einer fremdnüu:igen Steuerhintl"''ZMilung tm Falle emcr Sclbslanzcige Schuldner des Strafzuschlags sein k1utn, vaj. B«MmJNrfSclmtit:l H(1tenmHltlfwisam ; Hr:11~/8r:)w StßW 20ll. 315; Rollr:s:, c114~1roth Stbg LG Auche11 Ur1. '' Qs Abru(-Nr bejaht die Frasc. ob der $1mf7uschl t~&,.on jedem Bcsdtuldiatcn zu entridncn isa. ausrohrlieh cb.t:u Roth PStR 2014,273 IT. 13 VgJ. tuslitzhch den Ober 23 Jahre: (b7w. 33 Jahre!) 7U bea,leichcnden, lauft.'odcn Zinszusdtlag in Höhe \ 'ort jihrhch 6..- der hin1cnogencn Steuern. 23S, 23R AO. 153 Abs. I S. 2 AO verpfl ichtet, die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Steuererklärungen des Erblasscrs unvcrziiglich," mithin ohne schuldhafies Zögern (vgl. 121 Abs. I BGB), dem Finanzamt anzuzeigen und richtigzustellen, sobald er die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit erkennt und es dadurch zu einer Verkürzung der Steuern gekommen ist." Die vorgenannte Berichtigungserklärung des Erben nach 153 AO ist dabei in großen Tei len mit der Selbstanzeigeerklärung des 37 1 Abs. I AO bzw. 378 Abs. 3 AO identisch. Unterschiede finden sich vor alleon auf Verschuldensebene bet.reffend fehlerhafte Steuererklärungen. Während 37 1 AO eine vorsätzlich versuchte oder vollendete Steuerverkürzung voraussetzt, verpflichtet 153 AO zur Erklärungsberichtigung, ohne eine durch positives Handeln begangene vorsätz I iche Straftat oder Ordnungswidrigkeit" vorauszusetzen." Wird die Pflicht zur unverzüglichen Anzeige und Berichtigung aus 153 AO nicht erflilh, so liegt nach h. M. der Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Sinne des 37 1 Abs. I Nr. 2 AO vor." Bei der Pflicht aus 153 AO handelt es sich um eine eigenständige, gleichfalls steuerrechtliche Pflicht des Steuerschuldners/RechtSnachfolgers, die nicht stets, sondern nur dann entsteht, wenn die in 153 AO genannten Voraussetzungen erfuiit sind. Sie verpnichtet den Steuerpflichtigen nicht zur Abgabe einer Steuererklärung, sondern zur Berichtigung von als unrichtig erkannten Erklärungen (auch des Erblassers). Es handelt sieb folglich uon eine Erklärungspflicht im Sinne von 3 70 Abs. I AO, deren gänzliche Nichterflillung ebenso strafbar ist ( 370 Abs. I Nr. 2 AO), wie die nur scheinbare Berichtigung mit erneut falschen Angaben ( 370 Abs. I Nr. I AO)."' bb) " Nachträgliche" Erkenntnis Oie Verpflichtung, eine Steuererklärung zu berichtigen, tri II beim Erben nur dann ein, wenn er.,nachträg.l ich erkennt", dass die zuvor abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig war. ln dem Won.,nachträglich" liegt eine wesentliche Unterscheidung zur Selbstanzeige. 153 AO serzt voraus, dass die Unrichtigkeit nur versehentlich erfolgt ist und im Nachhinein vom Steuerpflichtigen erkannt wurde. Ein.,nachträgliches Erkennen" ist aber nur möglich, wenn der Erbe nicht schon vorher Mirkenntnis aufwies. Die bloße Möglichkeit, die Unrichtigkeit zu erkennen, vermag dabei angesichts des eindeutigen Wonlauts des Gesetzes nicht zu genügen'',,nachträglich erkannt" werden kann eine Unrichtigkeit also nur, wenn sie fur den Steuerpflichtigen bei Abgabe der Steuererklärung nicht erkennbar war'' Solche Erben, die bereits zu Lebzeiten des Erblassers Kenntnis von der 14 VaL 7um BearifT. un\ CI'lilglich... Jt!hkf- Dn!lt~r D~R IS Slohi/Dw"SI ZEV ; Klei.n AO.Riitkt>. IS3 Rn. 7fT.; Pahlke Kocaig-AO Cöstcr. 153 Rn Va,l. Müller S1ßp 200S. 19S ff. 17 Vgl. eowo P78 Abo. 3 AO. 18 Vgl. E1tgelhardt in H 'H/Sp, AO/FGO. 371 AO Tz Va,l. untcrviclcnbgiiun. \ StR BG~ISt 28. l : FG Berlin. Un. '' K 2138.'97 EFG ; Klein-AO Rätke, 153 Rn. 21: Klcin AO:Jäger, 370 Rn. 63: Jns~ BB 2010, Anden! A~icht daata'cft 'aa Stwuon wislrn : Wannemache Kiir;mger Stcuerslrafrechl Rn. 174; TOI"möhlen AO-Soß : s.,.,.. ZEV BGH 13<><hl. v SoR NIW : gl oucb Sttdn!uth~r PStR ISS ff 21 Vgl. BGH ßcschl. ' I SoR NIW ll Bn.t.frll.teSteuK 2010,421.

5 66 NZWISI Aufsätze Sommer/Kauffmann, Erben von Schwarzaek! Steuerhinterziehung hauen, unterfallen daher mangels,jtachtr;iglichcn Erkcnncns" nicht den Anzeige- und Berichtigungspnichten des 153 A0. 23 Dies gilt erst recht dann, wenn die Erben bereits Mi11äter oder Teilnehmer der Steuerhinterziehung des Erblasscrs waren, da insofern der dem deutschen Strafrecht immaneme Grundsatt der Selbstbelastungsfreiheit greift (nemo-tenetur Grund satz 2 '). b) Verstoß gegen den nemo-tenetur-grundsatz? Die Verklammenmg in Form von.. Kumulalionserklärung(en) für rückwirkende Jahre"" der aktiven Steuerhinterziehung des Erblasscrs und der Steuerhinterziehung durch Unterlassen des Erben birgt erbebliche verfassungsrechtliche Bedenken. Dies betrifft vor allem den verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit.26 Zwar schreibt - unter Hinweis auf die Rech!Sprechung des Bundesverfassungsgerich!S 27 - insbesondere Art. 2 Abs. I GG keinen lückenlosen Schutz gegen den staatlichen Zwang zur Selbstbelastung vor. Demnach kann der Grun.dsatt der Selbstbelastungsfreiheit zum Schutz fiskalischer Interessen und der hiennit einhergehendeil Steuereinnahmen mit Blick auf Art. 3 Abs. l GG durchbrochcn werden." Auch ist zutreffend, dass der Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit im Einzelfall hinter anderen schutzwürdigen Interessen zurücktreten kann. Gleichwohl kann eine Recht fcrtigung mit dem abstrakten und finalen Hinweis auffiskalische (Steuer-) IIlieressen des Staates nicht,.konstruielrt" werden. Insoweit kann daraufverwiesen werden, dassdiese - ausschließlich historisch bedingte -Argumentation im Rahmen der heutigen Betrachtung der Auslegung und Behandlung des Delik!S der Steuerhinterziehung keine große Wertung mehr erflihrt.,. Eine zentrale Rolle erfahrt das Problem des Selbstbelastungszwangs auch insofern, falls der Erbe den nachzuentrichtenden Betrag aufgrund erheblicher Zinszahlungen oder des Strafzuschlags {vgl. TZ. 2.d)) nicht aufzubringen vermag. Die Anzeigepflicht würde zugleich mit dem sich aus 393 Abs. 2 AO ergebenden Grundsatz, bei Angabe bemakelter Einkünfte eine Strafverfolgung umgehen :zu können, koll idieren. Die zugebilligte Schuttwürdigkeit würde unmittelbar entfallen und eine Rückkehr zu ehrlichem Verhalten (,,goldene Brilcke zur Legalität") erschwert oder sogar unmöglich» gemacht werden. Die Konsequenz der Strafschärfung kann somit - zumindest in 23 Vgt. BG/1 Bctd>l. v I StR NJW 2009, 1984: im Ansatz auch FroNrm OStR Zu dieser Thematik und die versc-hiedenen Aufra.'istmg ua lfi1/{fs Samson. Slcuct'lk-be und Sltafrtchdiehe Bedeu1ung vo ~ 1$3 AO. 626 ff.: llittcr Gibl es eine Stcuerhintcr~:khung nach ci.ner vollendelen Sreuer hmler?j c:hung?. 20().4, S. 149 ß'.: Tipke/Krusc-AOJSeer, 153 Rn. II; Hd mrich ~R 2009, 2132: BFH Oeschl. v, I , OFIIINV t (NV). 25 So Fromm DStR 2014, TopkeiKMe-;\OS«r, IS3 Rn. llb: Klein-AO/Rätte. IS3 Rn. 7; fru.nzt-nl{ja.wjot'c.lr. 370 Rn. 182 IT: Mriller Oie Sel bslan.~:eige 1n Sceucrsnaf, crfahrrn. 2012, S. 370; J~fe BB 2011, 1433.; /le/"rriclt DStR BVerfGE NJW Vgi.BGHStS NJW 2009.t Da7U Kt1Uf!immn JSE 20 14, 1.}6 ft. 30 Fromm DStR , geht sogar einen Schrill weiter. wonach die Fina.tlZ\t-"rwaltung.. offensichtlich kein Interesse daran zu habenscheint,.. den Stcuerpflichtip auf der.autcn Sei1e der coldeben Bnid.:c 7Ur Sleuerehrlichkeit begr(ißen zu wollen als jemanden. der Reue zeigt und bcre1t LSt. d!b Fdah crhajtcn der Vcrgangcnhe1t ""'eder s:ut7umachcn". einigen Fällen - dazu fuhren, dass der Erbe der ion Sinne des 37 1 Abs. 3 AO geforderten Nachentrichtungspnicht nicht nachkommen kann. Bereits an dieser Stelle weist die Argumentation der Finanzverwaltung dogmatische Schwächen auf. c) Telos des 153 AO Auch aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift wird deutlich, dass der Gesetzgeber offensichtlich die vorgenannte Fallgestaltung mit Erben nicht berücksichtigt hat und insofern von einer "Gesctzeslücke" gesprochen werden kann. Zunächst geht die Berichtigungspflicht des 153 AO - historisch betrachtet - auf das Gutachten des RFH vom " zurück. Die Grundzüge wurden durch 28 Nr. 36 EinfgReaiSt vom in die ursprüngliche Vorschrifi des 165 e RAO übernommen." Wie aus dem Gesetzestext ersichtlich, sollte danach ein Steuerpflichtiger. der eine Steuererklänmg unvollständig oder unrichtig abgegeben haue, verpflichtet sein, die Erklärung unverzüglich und ohne besondere Auffordenmg zu ergänzen oder zu berichtigen -zumindest sobald er die Unvollständigkeit oder Unrichtigkeit erkannte und diese zu einer Verkürzung von Steuereinnalunen führen konnte. Der Fall, dass bei Entstehung der Berichtigungspflicht eine Steuerverkürzung bereits "verursacht" war, konnte dem Wortlaut der Vorschrift nicht enmommen werden. Nichts anderes gilt unter dem Aspekt, dass die hiergegen gerichtete Kritik" mit dem lnkrafttreten des 153 Abs. I S. I AO durch die Bezugnahme auf eine 11bereits vorgenommene Verkürzung" weilestgehend ent kräflet wurde.l4 Denn sowohl das Zusammenspiel mit dem - doch ausdrücklichen - Wortlaut des 370 Abs. 4 AO als auch das Fehlen einer entsprechenden Pflichtverletzung sprechen gegen eine lnhaftungnahme des Erben bei berei!s vollendeten Taten. aa) Kausalität - adäquater Pflichtwidrigkeitszusammenhang Auch bei dem Delikt der Steuerhinterziehung bedarf es zur Bcgriindung des tatbestandlichen. Erfolges eines Ursachenzusanunenhangs. Eine Haftung des Erben kommt daher nur in Betracht, wenn zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung und dem Steuerausfall (als dem auszugleichenden Schaden) ein adäquater Zusammenhang besteht. Dies ergibt sich bereits aus dem Schadensersatzcharakter der Hafiung nach den genannten Vorschrifien des 153 AO ivm 34, 69 AO." Ziel der Hafiung ist es. Steuerausfalle auszugleichen, die durch schuldhafte Pflichtverletzungen verursacht worden sind. 36 Insofern muss jedoch zwischen der Pflichtverlettung und dem Steuerausfall (als dem auszugleichenden Schaden) ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Dies gilt nicht nur im Falle der Nichterflillung einer Steuerschuld, son- J I RStBLI9l4. 24 tr. J2 RGBI , Vgl. ua Krihn, 16S e RAO. 197 IT.; Kllfpt.,m DStlJA 19S7. 202: l'r.m IJ.ittl'n NJW ln dic:scm Sinne spricht 7Un!k-hst der \\~n l aut des 153 AO in JCI7iaer Fo~ung d:al'ür. dass der um etjlhnc Zei1mum länger sein brut JS Siehe hierzu BFH. Un. v VII R DStR Vßl. BFH Un.. \' VII R 17i00.

6 Sommern<auffmann, Eiben von Schwai'2Qek! Aufs ätze NZWiSI2/ dem auch im Fall der Verletzung von Steuererklärungspflichten." bb) Bestimmung des.,taterfolges" - Wortlaut des 370 Abs. 4 AO Zum Zeitpunkt der "nachträglichen Erkenntnis" der unrichtigen Steuerfestsel2:ung ist die Sachlage in der Praxis oftmals nicht eindeutig festzulegen, weshalb insoweit das Unterlassen -und insofern der Pflichtverstoß an sich - den Taterfolg nicht zu verursachen vermag. Eine dogmatisch überzeugende und am Wortlaut des Gese12:es orientierte Bestimmung des Taterfolges und der Kausalität des Unterlassens hat zwar bislang im Schriftrum keinen Niederschlag gefunden. Sie folgt jedoch aus der bereits vorgenannten Historie und dem Telos des 153 Abs. I AO sowie der Auslegung bzw. der Struktur der Norm.» Denn zum Zeitpunkt der.,nachträglichen Erkenntnis" war die unrichtige Steuerfestsetzung durch den Erblasser bereits verursacht. Wie Samson 39 zutreffend hinweist, fuhrt bei detaillierter Betrachtung die Verlel2:tlllg der Berichtigungspflicht zum Ausbleiben eines Berichtigungsbescheides. Konsequenterweise fuhrt die Weiterverfolgung dieses G~ankens zu der {Folge-)Frage, ob das Ausbleiben des (Anderungs-) Bescheides zugleich eine Steuerverkürzung im Sinne des 370 Abs. 4 AO {Taterfolg) darstellen kann. Vergleicht man beide Halbsätze des 370 Abs. 4 AO miteinander, so kann bei persistenter Auslegung des \\fortlautes ein Taterfolg in Gestalt des ausgebliebenen Anderungsbescheides nicht - wie es Auffassung der Finanzverwaltung ist - konstruiert werden:"' cc) "Gewähren" vs. ubelassen" Mit Blick auf 370 Abs. I AO wird deutlich, dass Taterfolg einerseits die Steuerverkürzung in Form des Zurückbleibeos der Ist- hinter der Solleinnalune ist; andererseits kann nach 370 Abs. 4 S. I, I. HS AO der Taterfolg auch durch Nichtfestsetzung, Festsetzung in nicht voller Höhe oder nicht rechtzeitiger Festsetzung eintreten. ' Dabei ist zu berücksichtigen, dass das GeselL: in 370 Abs. 4 S. 2, 2. HS AO das "Gewähren" dem "Belassen" von Steuervorteilen glcichstellt,' 1 während bei der Steuerverkürzung - dem Willen des Gcsc12:gebers scheinbar entsprechend - nur die unrichtige oder nicht rech12:citigc Festsetzung ausdrücklich erfasst wird." Aus der Gesetzesfassung ergibt sich daher, dass das Ausbleiben des Berichtigungsbescheides {nur,.gewährung" {!)) keinen tatbestandsmäßigen Erfolg der Steuerhintertiehung darstellt."' Für den Verkürzungstatbestand ist ein Berichtigungsbescheid daher bedeutungslos, wenn der Verkürzungserfolg erst einmal eingetreten ist. Wenn "der Erlass eines Berichtigungsbescheides den Vcrkürzungscrfolg aber nicht mehr beseitigen kann". vennag "umgekehrt sein Ausbleiben den Erfolg auch nicht selbst- 37 Vgl. BF/1 Urt \' V JIR Dies unabtl! n&ia da".-on, dass der OFII die5e F'ruge bislang alten gela,s.. sen hat. BFH Un. v V R 54196, ßeckRS 1997, Samson wistral IY... 0 Möller D~ BericlniaunaspHtcht nach ISJ I AO S \'Cr \\ eisend aur StmiJO" wi:stl'l Fn:uw.-n:Gast/JO«.b. l70a0. Rn SamsfHr wislra 1990, Fmnzen.:Gast.JO«.b, 370AO. Rn Vgl./1/ötlc-r Oie Beric:htigun.gspnkht nnch 1531 AO, 1996, S ständig" herbeizuführen.,auf die Verwirklichung {der Hinterziehung) hat der Berichtigungsbescheid deshalb keine eigenständigen Auswirkungen". ' Zwar kann diesem Einwand entgegengehalten werden, dass der Gesetzgeber den Taterfolg in Form einer Steuerverkürzung nicht abschl ießend definiert hat bzw. auch nicht definieren wollte" {vgl. unter Bezugnahme auf die Gese12:esbegründung zu 370 Abs. 4 AO die explizite Verwendung des Begriffs "namentlich"). Angesichts des klaren Wortlauts, der auch keine andere Auslegung zulässt, ist aber zwingend davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die vorgenannten Fallgestalrungen, mirunter die im Rahmen von Nachlassfällen entstehende verjährungshemmende Wirkung als Folge ausgebliebener Änderungsbescheide, gerade nicht erfassen wollte. Die Pflichtdeliktsnatur der Steuerhinterziehung sowie das strukturelle Zusammenspiel der in diesem Feld relevanten Nonnen stehen einem nur.,hypothetisch" anzuse12:enden Taterfolg aufgrund der Verlc12:ung der Berichtigungspfl icht gleichwohl entgegen." dd) Perpetuierung einer vollendeten Strafbarkeit Die obigen Ausflihrungen lassen überdies den Schluss zu, dass die Annahme einer,.verklammenmg" das Ausbleiben des Berichtigungsbescheides und infolge dessen die Erfassung als steuerverkürzenden Erfolg bislang nicht erklären kann (zb wann überhaupt von einem Erfolgseintritt auszugehen ist). Die Finanzverwaltung stellt auf einen Zeitpunkt ab, zu dem der Berichtigungsbescheid bei ErfUIIung der Pfl icht aus 153 Abs. I S. I AO hätte ergehen müssen. Eine solche, rein,.hypothetische" Betrachtungsweise {vgl. TZ.3.c.cc.) darf aber auf die Vorschrift des 153 AO keine Anwendung finden. Denn während typischerweise innerhalb von 3 Monaten eine Berichtigungsanzeige bei der zuständigen Finanzverwaltung einzugehen hat, ist für die Richtigstellung selbst keine (gesetzliche) Frist vorgesehen. Diese Grundsätze auf den.ausgangsfall" übertragen vermögen eine Vertiefung des Erfolgsunrechts, d.h. nach dem Eintritt einer {erfolgten) SteuerverkiirLUng im Sinne des 370 Abs. 4 AO, folglich nicht zu rechtfertigen: Der Taterfolg ist mit Eintritt einer Steuerverkürzung durch das Erstverhallen des Erblasscrs endgültig eingetreten; eine.,hypothetische" bzw. potenzielle Steuerverkürzung in Form des ausgebliebenen Änderungsbescheides stellt daher weder eine Vergrößerung noch eine Intensivierung der Beeinträchtigung des Steueranspntchs dar. Der durch den fonlaufenden Zeitablauf möglicherweise gesteigene {Erst-) Schaden ist als bloße Nachwirkung im außer- 45 HIHISPIIflibnt"r Rn. 12 a: Fnuw:nJGasVJoccksiSt,mMHr, 370 AO. Rn Val. BT-Ors. 6.' : Ehl~n FR SO.S: KolllmoJIII. 370 AO. Rn Mölle-r Die Benehtigun.gspfhcht nnch 153 I AO, 1996, t7s. 47 Val. u;, Das Handlunasunrec-ht der Steuerbintei"'LIC:hWl.g und Sultr RechlSpt der Slcucrbintertiehung und Steuen t.'tkürzung im Fest.s~.'1%Ungsnrlahrtn Möller Oie ßcrichtiaun.;spnieht nxb 153 I AO ff.: WannemacheriBnmrl;~. Steuerscrnfn:thl Rn. 144: lfittt- G1bt es eine Sleuerhmlemehung nach emer volk:ndctcn SttutthintCf7ichuna Hoß Das Handlungsunrecht der SteuerbintCT'l~hung. 1999, S 97; Frann:n.:GasLIJMCk:r. 370 AO. Rn. 186: Mötl~r Die ßerichlip na.:\:pflichl nach 153 I AO S. 176 ff; Schmit: \\'i"lta : ''01' H'iuen NJW t963. S67, S70.

7 68 NZWi$1 2/2015 Arufs ätze Sommer/Kauft'mann, Erben von Schwarzgeld strafrechtlichen Bereich anzusehen (vgl. mitbestrafte Nachtat)."' Mit anderen Worten: An der Situation, dass der dem Finanzamt unbekannt gebliebene steuerliche Anspmch möglicherweise nicht mehr beigetrieben werden kan n, hat sich auch durch den Fortlauf der unterlassenen Berichtigung durch den Erben nichts verändert. Oie Verletzung der Berichtigungspflicht perperuiert lediglich bereits begangenes Unrecht - gleich einer straflosen Nachtat;" die fur den Fiskus "verlorenen Quellen"' sind daher auch unter dem gesetzlichen Gesichtspunkt des E.rlöschens des Steueranspruchs nach 47 AO nicht dem Erben anzulasten." ee) Ve rgleich zum Ve rfolgungs hindernis des 371 Abs. 4 AO Auch der Vergleich zum Verfolgungshindernis bei Steuerhinterziehungen durch Unterlassen Dritter zeigt d ie Fehlerhaftigkeit der Auffassung der Fiminzverwalrung auf. ln Anknüpfung an die einleitenden Ausführungen, zur Denunziation des Erblasscrs verpflichtet zu sein und hierdurch ggf. Regeln der Pietät zu verletten, ist auffällig, dass auch im Verhälutis von 153 Abs. I AO und 371 Abs. 4 AO (Fremdanzeige) eine Diskongruenz des Verfolgungshindernisses flir Steuerhinterziehung durch Handeln und Unterlassen besteht. Bei Heranziehung des Wortlauts der Begründung zum Entwurf der Abgabenordnung von 1974" zeigt sich, dass sieh 153 Abs. I AO ausschließlieh auf Korrekturen aktiver Hinterziehungen bezieht - und entweder als gesettgeberischcs Versehen oder nicht bedachte Gesetzeslücke zu beurteilen ist. Dadurch würde jedoch ein Verfolgungshindemis nur.in den Fällen bestehen, in denen der Erblasser eine "unrichtige Erklärung" abgegeben hat; hat der Erblasser dagegen eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen begangen, ist der Erbe nicht aus 153 Abs. I AO zur Nachholung verpnichtet, was flir das Verfolgungshindernis aus 371 Abs. 4 AO allerdings zwingende Voraussetzung ist." Dies würde im Ergebnis einem stetigen Verfolgungshindernis gleich kommen. d) Unzulässige Qualifizierung der Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) a ls udauerdelikt'' aa) Strukturvergleich zum StGB Auch eine Gegenüberstellung zu strukturell ähnlich gelagerten Delikten, wie etwa 303, 246 StGB und 242 StGB oder auch 239 StGB, fuhrt zu keinem anderen Ergebnis. Insofern ist Schrätler" zuzustimmen, dass beispielsweise bei Nichtvomahme einer Reparanor keine Sachbeschädigung durch Unterlassen (strafrechtlich) im Raum steht, oder bei einer Person, die sich imumsbedin,gt eine Eigentümerstellung anmaßt und diesbezüglich den einverleibten Gegenstand nicht herausgibt, kein Diebstahl SO Vgl. WHI ffille" NJW ; lll1l{fssamson. 629 (635). SI VaJ. auch Sclmtlt: wislra Fromm OS1R r. 53 BT-D". Wt S4 Samso11 wistra 1990, Vgl. Scltrl)J~NJW mil wcittrtn Nachw-eisen. durch Unterlassen konstruie1 werden kann. Der Vergleich zu rein strafrechtlichen Normen zeigt, dass die unterlassene Berichtigung nicht geeignet ist, den bereits durch den Erblasser herbeigefühnen Taterfolg abzuwenden, geschweige denn eine Vertiefung bzw. Vergrößemng des bereits eingetretenen Schadens zu erreichen. Insofern fuhren diese Überlegungen gleichfalls zur Aberkennung der Einstufung der Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) als Oauerdelikt. Da bei der Steuerhinterziehung das Unrecht der Tat vollendet ist (vgl. TZ.3.c.dd.), kann ein rechtswidriger Zustand nicht mehr Aufrecht erhalten und vertieft werden.,. Ein eigenständiges Unrecht, wie etwa bei 239 StGB, ist gerade nicht begangen worden" bb) Steuerhinterziehung nach e iner vollendeten Steuerhinterziehung? Darüber hinaus ist unklar, ob es sich bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen des Erben um eine eigene "Erst"-Tat oder lediglich,,zweit"-tat nach der Stcuerhinterliehung des Erblasscrs handelt und - im Falle der Beurteilung als,,zweit"-tat - diese als mitbestrafte oder straflose Nachtat einzusrufen wäre. Die Frage nach der strafrechtlichen Einstufung (straflose" bzw. strafbare'9 Nachtat) bedarf im vorl iegenden Falle jedoch keiner abschließenden Entscheidung. Insoweit kann dahingestellt bleiben, dass - der herrschenden Meinung folgend - zwei Steuerhinterziehungen gern. 370 Abs. I, Abs. 4 S. I AO in Bezug auf den gleichen Sachverhalt und den konkreten Steuerbetrag begangen werden können"' bzw. von elner mitbestraften Nachtat ausgegangen wird. Zwar hat der BGH entschieden, dass ein Rückgriff (Sanktionierung!) auf das lnstmment der mitbestraften Nachtat61 auch dann erfolgen kann, wenn die Strafverfolgung der Haupttat aufgrund des Prozesshindernisses der Ve~ährung ausgeschlossen ist. Dies gilt allerdings nicht flir Fallgcstalnrngen, "in denen die Abgabe einer Steuererklärung zunächst unterlassen" und,.nach Ablauf der Verjährung (... ) eine falsche Steuererklärung eingereicht wird" 62 Der Verfolgung der Vortat im Sinne einer Hinterziehung durch aktives Tun steht die Verjährung entgegen; die Nachtat in Form der unterlassenen Berichtigungserklärung ist als solche straflos. Oie Auffassung, die eine "Verklammerung/Kumulierung" flir zweckmäßig erachtet, hat diesbezüglich präzise darzulegen, ob der Tatbestand der Steuerhinterziehung erneut erfüllt ist oder ob der bereits eingetretene Taterfolg nur nachträglich gebilligt wird, sodass es sich eigentlich 56 Vgl. Schönke/Schröder StGB.'Sit.'~ vor 52 lf.. Rn. 82. S7 Schm1e wi.stra 1993, 248 (249 mwn); l'c:irl Witten NJW 1963, 567 (570). 58 RGSt 67, 70 (77}: G~pfKrl Jura 1 9~. 441 (444); Sclrn~ld~r wistra (4 t 2 IT.); St"'h JZ t BGii SI (368~ BGH NJW (1509); log!...- FS llockclmann. t (733fT.). 60 Vg.J. zur s rnfrechtlictlcn Wünbgung einer solchen Nachtat insbe.c;ondcre OOUS ; 39, 233 (235): BGH Un. ' I I SIR 213:07; Ltlllu~r Bß (96): Wannem~~chcr'Thormültlt"n. ~euer strafrechl, Rn. 579fT.: l'of(elht>rx PStR BGH lk><hl. v S<R 344'08. wisi, los. doe Qf. im Wege der Ge:setLkonkurrent durth die Haupua1 k<mbt.~mtcn isl. \ gl LK-StGBlRi.niltg-wm Saan,.or 52 fl'.. Rn Sehneitler wistm 200 I, 408 ff.

8 Sommer/Kauffmann, Erben von Schwarzgeld Aufsätze NZWiSt 2/ um einen straflosen.,dolus subsequenz" handelt. 61 Sofern die herrschende Meinung daher davon ausgeht. dass die pflichtwidrige Unterlassung das "besondere Erfolgsziel an der Steuerhinterziehung sei, so bedarf es dennoch einer Begründung der hinzutretenden Pflichtverletzung. Eine solche Pflichtverletzung kann jedoch nicht in dem Unterlassen der Berichtigungspflicht gesehen werden; ein solches gibt der Gesetzeswortlaut des 370 AO nicht her. e) Hemmung der Strafverfolgungsverjährung bei Verletzung der Korrekturpflicht - Die Bedeutung des 171 Abs. 7 AO Obwohl höchstrichtcrl ich 64 noch keine Entscheidung erfolgt ist, welcher verjährungsrelevante Zeitraum durch die Anzeigepflicht umfasst ist. ist sich die Literatur'' weitgehend darüber einig, dass hinsiebtlieb der Festsetzungsverjährung eine Schlechterstellung des Erben gegenüber dem Erblasser nicht erfolgen soll. Obgleich dies im Einklang mit der Aufgabe des sog.,.fortsetzungszusammenhangs'... steht, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung in Nachlassf.illen die Festsetzungsverjährung der anzcigcpflichtigcn Jahre (Hinterziehung durch den Erblasser) solange unterbrochen sein, bis die Unterlassungstat des Erben strafrechtlich verjährt ist 67 Dieser Auffassung muss aus rechtsstaatliehen Gesichtspunkten.,entschieden" - wie es Fromm zutreffend zum Ausdruck bringt -.. entgegengetreten" werden. aa) Ausgangslage Entstanden ist die Diskussion durch die - in der Praxis wenig bedeutsame - Vorschrift des 171 Abs. 7 AO. Diese Vorschrift regelt, dass die abgabenrechtliche Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehungen solange nicht endet, bis die Verfolgung der Steuerstraftat verjährt ist. Die Hemmung der Verjähnmg gem. 171 Abs. 7 AO würde folglich den Hinterziehungstatbestand durch die unterlassene Berichtigung permanent weiter aufrechterhalten, was 370 AO zu einem - unzulässigen - Dauerdelikt (vgl. TZ.3.d.).,umpolen" und zu einem verfassungswidrigen, we1mgleich verjährungsrechtlichen "pcrpctuum mobile" führen würde." Ln dem oben angeführten Beispielsfall (TZ.2.d) häne dies zur Folge, dass der Erblasser. wäre dieser noch am Leben, längstens flirdie Hinterziehung von Steuern eines Fünfjahreszeitraums bestrafl werden könnte, der Erbe jedoch - aufgrund des Vorlicgcns einer,.handlung" bei gleichzeitigem 6J Jfltt~ Gibc es eine Stcucrhintenithung nach cimt volk-ndctt."ll Steuer hintcr.tkhung? S ' Vg.J. u.a nusschlicßlich dc:t.dezente" Hinweis in BGfl ßesehl. v, S«R 3951'01- an Bezug aufdas Vennögc:nstcuergc:sct7:.. Nach begangrncr S!cuc:rhmtc:l7ic:hama kann indes an sich die Fcmct 7ungsvcrjlihnUI& nicht mehr eintrcccn. weil insoweit eine Ablaulhemmuna bis zur Strafrechdieben Verjährung der Stcucrhmtcr7Jchung bc Slthl (vg). 17t VII).'' 65 Stehe da7u Fromnt DStR 2014, 1747 ft.; Klumpen-Neus~I!Krosl Erb BS1& ff.: Slt~lrUDur:fl ZEV fy.: Dunt PStR 201 I, 258:Saum ZEV IT.; "' lfi'str t90 r. 66 Entschciduna des aroßcn Scnnts v GSS1 2193, BGHS! 40. IJ8: datu aueh Sclrn~ld~r.,., i~ll'l rrul VmH!1S aur KoJIINumlt, St~.:U~:nlnafrcchl. Tcll B. Rn. 146_5 «. 61 Vgl. auch Sch""'lt7 AO.Dwnit', Oand Lieferung. Rn. 252a. 68 Vgl. /lwjtcli.~ Steuerbintcrzaehung durch \erdecllc Gewinnausschüt tung : Franzen Gnst Jord.r, 370, Rn. 182: Hi1lfPS.R t90 ff. besonders schweren Fall - einer bis zu 23-jährigen Strafverfolgungsverjährung unterliegen könnte (oder im Falle einer Unterbrechung der Verjähnmg bis zu 33 Jahre!). bb).,aktives Tun" vs "Passives Verhalten" Es sticht formlieh ins Auge, dass der Gesetzgeber die Funktion des 171 Abs. 7 AO verknüpft mit der Frage einer Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) nach einer vollendeten Steuerhinterziehung (durch aktives Tun) nicht gesehen hat, zumal ein solches Ergebnis sowohl sachlich als auch persönlich unbillig ist. "Das Unrecht des Erben", der lediglich auf eine vorgefundene Steuerhinterziehung nicht "angemessen" im Sinne des Untcrlassens.. reagiert", würde deutlich schwerer bewertet werden als das.,unrecht des Erblassers", der die Steuerhinterziehung tatsächlich in aktiver Weise begangen hat... Dies häue eine Umkehr strafrechtlicher Grundsätze (materielle Subsidiarität) zur Folge: Die.. passive" (Zweit-) Handlung würde deutlich härter bestraft, als die.,aktiv" begangene (Erst ) Handlung. die überhaupt erst die.,ursache" in Gang gesetzt hat! Unter Berücksichtigung der gesetzlich geforderten Nachzahlungspflicht ist zumindest die Schlussfolgerung geboten, dass der Erbe - der.,fussstapfcnthcorie" 70 folgend - im Falle der unterlassenen Anzeige der Verjährung "nicht bis zum Verjährungseintriu der eigenen Steuerhinterziehung ausgesetzt wird, sondern die anzcigepflichtigen Jahre des 153 AO jeweils einzeln nach dem steuerlichen Prinzip der Absclmittsbesteuerung der Festsetzungsverjährung untcrlicgcn".11 Dem kann mit dem einfachen Argument beigepflichtet werden, dass der Erbe in den meisten Fällen gar nicht beurteilen kann, ob der Erblasser überhaupt eine Steuerhinterziehung (Nichtangabe eines,,schwarzen" Depots) begangen hat und insbesondere welcher Zeitraum hiervon umfasst sein soll. Bei dieser,.deduktion" würde sich der Fiskus durch den Todesfall und die Berichtigungsunterlassung durch den Erben,.verjährungsrechtlich wesentlich besser" stellen, als wenn der Erblasser noch lebte!" cc) Anwendung der Rechtsprechung des FG Bayern (München) Gleiches ergibt sich mit dem - übergreifenden - Blick auf die Festsetzungsverjährung bei leichtfertiger Steuerverkürzung. So hat das FG München 73 jüngst ausgeführt, dass die Festsetzungsverjährung bei leichtfertiger Steuerverkürzung im Rahmen der Auszahlung von Kindergeld nicht erst mit der letzten Auszahlung des leichtfertig verkürzten Kindergeldes eintriu. sodass die Ablaufhemmung des 171 Abs. 7 AO erst gar nicht greifen 69 Slahl D""' ZEV 2008,467, NStZ : Hl /fpstr ff.: Snc*n:rlllrn- PStR '.: SaiU'f'll ZEV Vgl. auch BFH Urt. v V R ZEV :..Nadr.Hälki~r Ret:JrtsprecJumg trill d(mocjr der Erbt t1ls Grsamlr«hlsnaclrfolgt'r ;" t'mt1n umfas:.'t'jkit'n Sinllt' sonyjirl ilr matt'rleller alt auch in l't'rj(llllt'nsr«jrtlicmr Himich1 ür tll«" abga/h-jrjtchtllche $1('1/m~g llf's Erblassus fill. 71 KlümJW~r Nt usd;krost PStR 2013, 165ft'. 7l Slohl!Dunt 2EV 2008, 467: Roll«"t.f.Ch!t' Stcuersamfredu Rn. 244, will daat&m die.. Schkc:hterstcllung"' auf der Stmt'Zume!i sungsebtne l&en. Zu dieser Thematik auch bcretts BFH Un. v R 117fl5, da:ruunten l' a. 7J FGMiiJ,c/Jnr Urt. \ K

9 70 NZWi Aufsätze Sommet'/Kauffmaoo, Erben von Schwarzoe!d würde. Eine (recluliche).. Verklammerung" von Taten, die weit mehr als ffinf Jahre zurücklägen, sei daher abzulehnen." Eine dcrnnige.. Verklammerung" sei hier nur durch die Rechtsfigur des. Fon;ctzungszusammcnhangs" (vgl. T Z.3.e) begründet gewesen, d1c Jedoch vom BGII aufgegeben worden 1st. Das FG München begründet seonc Entsehc1dung 1m Wesenthchen bere1ts m1t den oben aufgcffihnen Argumenten. So kirne eonc rechthebe Vcrlclammerung insbe>ondcre aufgrund der nac:h1e1hgen Folgen filr den (Zwc1t-) Täter tm Recht der Strafvcrfolgungs\CI)iihrung nocht 10 Betracht. 01c Rechtsfigur filhre lewendheb dazu. dass die geseiziichen Regelungen der Vcojährungsfristcn faktisch außer Kraft gesetzt stnd (vgl..,pcrpctuum mob1lc". TZ-3.~.aa). Oie Folge concr fakusch endlosen Hioauszö. gerung der Verjährung SCI mu dem Rechtsstaatspnnzip nicht mehr zu vereonbaren. Auffallend und richtungsweisend ist >udern, dass sich das FG München mn der Frage eines Dauerdelikts bzw. Dauerordnungswidrigkelt befasst. Insoweit wtrd aus den Une1lsgründcn auch deutlich, dass die Steuerhinter,iehung (durch Unterlassen) kein Dauerdelikt darstellt und eine Aufrechterhaltung des rechtswidrigen Zuslllnds die Verjährung nicht unte r brechcn kann. 4. Fazit a) Zusammenfassung Im Ergebnis ist sowohl noch dem Telos. der strukturellen Eingebundenheil, dem Wortlaut sowie dem Vcrhfiltnis des 153 AO Lu den Selbstan,eigercgelungeo die bisherige Auffassung der Finanz, crwaltung dogmatisch nicht übet zeugend. Einzig fiskalisehe Interessen vermögen vcrflls sungsrechtlich be>tchende Bedenken nicht auszuschließen. Letztlich kann selbst die Auffassung des BFII, die in seinem Uneil vom '' zur Ablaufhemmung gern. 146a Abs. 4 AO a.f. >um Ausdruck koount, der Finanzverwaltung entgegengehalten werden:,.der SetJat [...) be"'tts l."eifel, ob di~ Memung des FA mit dl'm lloruinn des 146o Abs 4 AO :u w!retnboren ist. Sullt di~ Vorschnfl noch dem flanlaut aoif di<' Verjährung der Straf>'<'ifolgltng ab. so setzt dies >'Oraus. daß dil' Verjährung!Jfnst für dt<' Strafi'<'ifolgung tatsäch lich noch läuft \{II d<'m Tod des Beuhuldrgtl!n l!ncl.-r jedoch die StrofiV!ifolgrrng. Auf den theo,.,llschen Ablauf dl'r Frist stellt du II ortiaut des Gesetz<'S nicht ab.[...) Auf jl'dl'll Fall "id<'rspricht ts dem Smn und Zw«k des 146o Abs 4 AO, dit' hemmend<' JHrklmg der strafrechtlichen Veifolgungswryühnrng 1if><or dett Tod des Hmter :iehers hinaus auszudehnen Nach dem Sinngehalt der Vorschrift will der Geset:gef><or nicht auf tlie SU'Uer verzichten, solange noch bestraft wenlen kann [...) Dreser Grund fällt [...) mit dem T<XIe fort Der Tod des Beschuldigtetr i. t das stlirltste Verfalr,.,nshindernis [...). Entfällt aber die Möglichkeit der Strufveifolglmg, so fehlt der sachlich<' Gnmd, 01!/tlie Fri.fl der Slraji'l'tfolgrmg, di<' 74 Vsl uch L.copold. Mlkilc 'Rfldcr.f 'of\llhw"ntt:r AO, f 171. Rn Bnl Un. vom R 117n5. llcckrs dann keine praktische Bedeutung mehr hat, Rücblcht :u nehmen. Diese Auslegung winl auch durch die Materialien :u 171 Abs. 7 dt!r Abgabenonlnung (AO 1977) f><ostöllgt. dl'r - für die Festset:ungs>V!rjährung ebenfalls eme Ablaujhemmung bis :ur Vollendung der strafrechtlichen l'"rfolgung.r>v!rjährung mrsil' Abs. 7 AO 1977 stimmt insoweit wörtlich mit 151 Abs. 4 d<'s EntwurfS der AO 1974 überein, :u dessen Begründung auf die Mög lit:hkl'it der StrafiV!ifolgung abgl'stl'llt ""nie (>gl. Bundestags-Druclrsachl' VI 1981 S. 151 ('/).[...)Für d!t Auffas sung des FA, 146o Abs. 4 AO bez.,ecfce, die Erb<!n nicht besser zu stell<'n als d<'n Erblasur :u d<'ss<'n ub:<'ll<'n, findl'll sich weder im llortsinn Anhaltspunktt noch tntspricht eine derartige Auslegung dem >'Ontehend tlargelegten Sinngehalt der Vorschrift (Hl'n'Orhl'bung<'n durch di~ Vt'ifassu)... Im Ausgangsfall ist folglich nach Auffassung der Verfasser durch die beiden Schreiben von einer wirksamen Selbstanzeige bzw. wirksamen Bcrichtigungsanleige aus zugehen. Eine Verjährungsunterbrechung kann mangels Verlclammerung der Steuerhinterziehung durch aktives Tun des Erblassers sowie der.. unvollsllindigcn" Berichtigung einer Steue rhintcr~ichung durch Unterlassen des Erben nicht eintreten. Die Jahre 2004 bis 2006 sind daher vcrjähn gewesen, ein Rückgriff auf die Jahre 2007 bis 2009 sowie 2009 bis war mithin ausreichend. b) Praxishinweis Lcl7llich ist aber in der Pra1ds die bisher wohl hcrr sehende und von der Finanzverwaltung vcnretcne Auffassung zu beachten. Mit dieser llalrung der Finnn7verwalruog muss der Berater von vomherein immer rechnen. Es ist daher seitens des Beratcrs der Sachver holt in Verbindung mit den Erben im Einzelnen gcnau dahingebend zu überprüfen, welche Kontakte die Erben hinsichtlich des Auslandsvermögens rom Erblasser hatten, was sie zu Lebzeiten des Erblassers vom Aw.landsvermögen wussten, ob beispielsweise schon Vollmochten zugunsten der Erben hinsichtlich des Auslands,cnnögens bestanden baben. Häufig wird bei emer genauen Untersuchung des Sacbverbahes zu Tage trelen, dass em oder mehrere Erben zu Gunstcn de> Erblß>SCrs bereits Beihilfebandlungen wenn nicht sogar minötersehaftliehe H110dlungen im Rahmen der Abgabe Steuererkllrungen des Erblassers begangen baben. Sollte sieb ein soleher Sachverhalt der Beteiligung von Erben an den Hinterziehungshandlungen des Erbla.sers ergeben. vereinfacht sieb die vorgenannte Problemauk erbeblicb. Es wird das geschildene Problem dann umgangen, wenn die Erben von vomhcrcon seitens eoncs umsichtigen steuerlichen Beraters in den Schutz der Nachmeldung zu Gunsteo des Erblassers bzw. 1m Rahmen von dessen Hinterziehungshandlungen durch akuves Tun als Beteiligte einbezogen werden. Die aufge1cigtc Problematik Irin folglich angesichts der Beihilfehandlungen der Erben nicht auf, es kann die übliche cinhcil liehe Nachmeldung des Erblassers und etwaiger Tntbctei ligter erfolgen.

2. Abgrenzung der Anzeige- und Berichtigungspflicht von einer Selbstanzeige

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