Prof. Dr. Hans Ott. Voraussetzungen, Rechtsfolgen, steuerliche Auswirkungen. Kompaktwissen für Berater. Wege aus der GmbH

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1 Prof. Dr. Hans Ott Wege aus der GmbH Voraussetzungen, Rechtsfolgen, steuerliche Auswirkungen Kompaktwissen für Berater

2 DATEV eg, Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: November 2009 DATEV-Artikelnummer:

3 Editorial In der Praxis besteht oftmals das Bedürfnis, das in der Rechtsform der GmbH betriebene unternehmerische Engagement zu beenden und fortan in der Rechtsform eines Personenunternehmens fortzuführen. Gründe für den Rechtsformwechsel sind z. B. die Vermeidung der Offenlegungsverpflichtungen im elektronischen Bundesanzeiger, die unmittelbare steuerliche Nutzung von Verlusten bei einem Personenunternehmen sowie die Vorbereitung der Unternehmensnachfolge. Zwar ist die steuerliche Bemessungsgrundlage bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen durch die Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts angeglichen worden, dennoch weist die Rechtsform der GmbH auch künftig deutliche Nachteile auf. Dies ist darauf zurückzuführen, dass Anteile an einer GmbH - abgesehen von der Möglichkeit einer Veräußerungs- und Stimmrechtsbindung nach 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG erbschaft- und schenkungsteuerlich nur dann begünstigt sind, wenn der Erblasser oder der Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist. Der Rechtsformwechsel kann zum einen durch Liquidation der GmbH mit nachfolgender Gründung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft erfolgen. Als Alternative kommt die Umwandlung der GmbH in ein Personenunternehmen in Betracht, die im Gegensatz zur Liquidation ohne Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven vollzogen werden kann und lediglich eine Besteuerung der thesaurierten Gewinne vorsieht. Ist die Umwandlungsentscheidung einmal getroffen, stellt sich regelmäßig die Frage nach der zivil- und steuerrechtlichen Behandlung. Das Umwandlungsgesetz stellt hierfür die Verschmelzung auf ein bereits bestehendes Personenunternehmen oder den schlichten Formwechsel zur Verfügung. Beide Umwandlungsvorgänge können unter bestimmten Voraussetzungen nach dem Umwandlungssteuergesetz, zuletzt im Wesentlichen geändert durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Ände- 1

4 rung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) steuerneutral vollzogen werden. Die Neuregelungen des SEStEG, das am 12. Dezember 2006 in Kraft getreten ist, 1 sind auf alle Umwandlungen anzuwenden, deren Eintragung in ein öffentliches Register nach dem beantragt wird. Gegenstand der vorliegenden Broschüre ist eine praxisorientierte Darstellung der zivil- und steuerrechtlichen Behandlung der Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen. Im Mittelpunkt der Überlegungen stehen dabei jeweils mittelständische Personenunternehmen sowie die mittelständisch geprägte GmbH. Betrachtet wird lediglich die Umwandlung von im Inland ansässigen Unternehmen mit inländischen Anteilseignern. Grenzüberschreitende Vorgänge, die im Umwandlungssteuergesetz ebenfalls geregelt sind, werden dagegen nicht behandelt. Die Darstellung, die naturgemäß eine detaillierte Kommentierung der gesetzlichen Vorschriften nicht zu ersetzen vermag, berücksichtigt die derzeit herrschende Meinung. Bedauerlicherweise liegt derzeit zum Umwandlungssteuergesetz in der durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) 2 geänderten Fassung noch keine abgestimmte Verwaltungsanweisung vor. Dem Vernehmen nach ist mit einer Neufassung des Umwandlungssteuer-Erlasses erst zur Mitte des Jahres 2010 zu rechnen. Overath, im November 2009 Prof. Dr. Hans Ott 1 BGBl. I 2006, BGBl. I 2006, 2782; das SEStEG ist am in Kraft getreten. 2

5 Der Inhalt im Überblick 1. Zivilrechtliche Behandlung und steuerliche Rückbeziehung Zivilrechtliche Behandlung Steuerliche Rückbeziehung Besteuerung der übertragenden GmbH Grundlagen Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Verlustverwertung Körperschaftsteuer-Erhöhung bei Alt-EK 02 und Änderung des 38 KStG Behandlung des Körperschaftsteuer-Guthabens nach 37 KStG Behandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft Eintritt in die Rechtsstellung Anschaffungs- und Einlagefiktionen bei Anteilen nach 5 UmwStG Wertaufholungspflicht bei früheren steuerwirksamen Abschreibungen 25 3

6 3.4 Aufspaltung des Übernahmeergebnisses Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses Beispielsfälle Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG Sachverhalt Ermittlung des Übernahmeergebnisses Umwandlung in ein Einzelunternehmen Sachverhalt im Grundfall Zivilrechtliche Behandlung Ermittlung der Bezüge nach 7 UmwStG Ermittlung des Übernahmeergebnisses Variante zum Grundfall Sonderfragen Pensionsrückstellungen Gesellschafterdarlehen bei Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen Missbrauchsregelung nach 18 Abs. 3 UmwStG Auswirkungen der steuerlichen Rückbeziehung auf Geschäftsführervergütungen Behandlung von Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum 57 4

7 6. Checklisten zur Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen Zivilrechtliche Schritte Steuerliche Überlegungen Umstrukturierung bei der Betriebsaufspaltung Zusammenfassung 65 5

8 1 Zivilrechtliche Behandlung und steuerliche Rückbeziehung 1.1 Zivilrechtliche Behandlung Die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft (OHG, KG, Partnerschaftsgesellschaft) kann als Verschmelzung nach 2 Abs. 1 UmwG auf eine bereits bestehende Personengesellschaft vollzogen werden. Ist eine Umwandlung auf eine bisher noch nicht existente Personengesellschaft beabsichtigt, kommt hierfür der schlichte Formwechsel nach den 190 ff UmwG oder zusammen mit einem anderen bereits bestehenden Rechtsträger die Verschmelzung zur Neugründung in Betracht. Die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft kann darüber hinaus auch im Wege der Spaltung nach 123 ff UmwG vollzogen werden. Diese Umwandlungsart, die in der Praxis eher den Ausnahmefall darstellt, wird im Folgenden nicht weiter behandelt. Die Umwandlung einer GmbH auf ihren Alleingesellschafter wird zivilrechtlich als Verschmelzung gemäß 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG behandelt. Dabei übernimmt der Alleingesellschafter einer GmbH deren Vermögen als Ganzes und führt den Betrieb als z. B. gewerbliches oder freiberufliches Einzelunternehmen fort. Nach 122 Abs. 1 UmwG ist grundsätzlich vorgeschrieben, dass ein noch nicht in das Handelsregister eingetragener Alleingesellschafter, der das Vermögen der GmbH übernimmt, nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs in das Handelsregister einzutragen ist. Eine Umwandlungssperre für die Umwandlung einer Freiberufler-GmbH besteht damit jedoch nicht, weil nach 122 Abs. 2 UmwG die Verschmelzung auf den Alleingesellschafter auch dann zulässig ist, wenn dessen Eintragung in das Handelsregister nicht in Betracht kommt. In diesen Fällen reicht die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der übertragenden GmbH aus. 7

9 1. Zivilrechtliche Behandlung und steuerliche Rückbeziehung Während die Verschmelzung naturgemäß die Existenz von mindestens zwei Rechtsträgern in der Ausgangssituation voraussetzt, ändert beim Formwechsel lediglich ein vorhandener Rechtsträger sein Rechtskleid. Bei der Verschmelzung können gemäß 3 Abs. 1 UmwG nur Personenhandelsgesellschaften als übernehmende Rechtsträger fungieren, während beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft gemäß 190 Abs. 2 UmwG als übernehmender Rechtsträger neben einer Personenhandelsoder Partnerschaftsgesellschaft auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (z. B. Freiberufler-Sozietät) in Betracht kommt. Die Besonderheit des Formwechsels liegt zivilrechtlich darin, dass keine Vermögensübertragung stattfindet, sondern der formwechselnde Rechtsträger lediglich seine Rechtsform ändert. Ertragsteuerrechtlich wird beim Formwechsel jedoch gemäß 9 UmwStG von einer Vermögensübertragung ausgegangen. In der Praxis stellt der schlichte Formwechsel den Regelfall dar, der auch unter Kostengesichtspunkten günstiger als eine Verschmelzung ist und im Gegensatz zu anderen Umwandlungsarten bei inländischem Grundbesitz der umzuwandelnden GmbH nach Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung auch keine Grunderwerbsteuer auslöst. 3 3 Vgl. BFH vom II B 116/96, BStBl. II 1997, 661; BFH vom II R 57/98, BStBl. II 2001, 587; vgl. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom , S 4520/2, DB 1997, 2002 sowie vom , S 4520/2, DB 1998,

10 1. Zivilrechtliche Behandlung und steuerliche Rückbeziehung Übersicht: Umwandlungsmöglichkeiten einer GmbH in ein Personenunternehmen Übertragender Rechtsträger GmbH GmbH Übernehmender Rechtsträger bereits existierende Personengesellschaft (OHG, KG, PartG) Noch nicht existierende Personengesellschaft (OHG, KG, PartG, GbR) Art der Umwandlung Verschmelzung zur Aufnahme ( 2 ff UmwG) Formwechsel oder Verschmelzung zur Neugründung ( 190 ff UmwG) GmbH Natürliche Person als Alleingesellschafter der GmbH Verschmelzung ( 2 ff UmwG) Zu beachten ist, dass nach dem Formwechsel die grunderwerbsteuerliche Begünstigung in Form der partiellen Steuerbefreiung nach 6 Abs. 1 bis Abs. 3 GrEStG für fünf Jahre ausgeschlossen ist, sofern ein inländisches Grundstück der ehemaligen GmbH weiter übertragen wird. 4 Die Frist endet fünf Jahre nach der Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister. Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sieht das Umwandlungsrecht ein Umwandlungshindernis vor. Nach 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG müssen nämlich die am formwechselnden Rechtsträger beteiligten Gesellschafter auch nach dem Formwechsel identisch sein. Der Gesellschafterkreis darf also durch einen Formwechsel nicht verändert werden. Diese Voraussetzung hat bei dem in der Praxis bedeutsamen Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG zu verschiedenen Gestaltungsmodellen geführt. 5 Modell I (Treuhandmodell): Die Gesellschafter der GmbH I gründen zunächst eine weitere GmbH, die künftig als Komplementär- GmbH fungiert. Einer der Gesellschafter tritt der neu gegründeten 4 Vgl. BFH vom II R 57/98, BStBl. II 2001, Ausführlich dazu Carlé/Strahl, KÖSDI 2005,

11 1. Zivilrechtliche Behandlung und steuerliche Rückbeziehung GmbH einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von z. B. 100 Euro treuhänderisch ab. Die GmbH I wird per Formwechsel in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Das Treuhandverhältnis wird unter Rückgabe der vermögensmäßigen Beteiligung aufgelöst, so dass der neu gegründeten GmbH die Stellung als im Innenverhältnis nicht beteiligter persönlich haftende Gesellschafterin verbleibt. Das Modell I ist aus haftungsrechtlichen Gründen nicht ganz risikolos, da die GmbH gegenüber dem Treugeber einen internen Freistellungsanspruch gemäß den 670 und 257 BGB hat, den die Gesellschaftsgläubiger pfänden und sich zur Einziehung überweisen lassen können. Im Ergebnis führt dies zu einer unbeschränkten Haftung des Treugebers, da der persönlich haftende Gesellschafter einer KG - und damit auch die Komplementär-GmbH unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet. Modell II (Erwerbsmodell): Eine neu gegründete GmbH erwirbt zunächst einen Teilgeschäftsanteil von z. B. 100 Euro aus eigenem Recht und bleibt nach dem Formwechsel an der GmbH & Co. KG mit einem Minianteil beteiligt oder es wird bereits im Abtretungsvertrag geregelt, dass die GmbH zur Rückabtretung verpflichtet ist. 6 Das Modell II enthält keinerlei Haftungsrisiken und ist daher in der Praxis zu empfehlen. 1.2 Steuerliche Rückbeziehung Bei der Umwandlung durch Verschmelzung kann diese gemäß 2 Abs. 1 UmwStG nach allgemeinen Grundsätzen 7 bis zu maximal acht Monaten zurück bezogen werden. Für die Verschmelzung folgt dies aus der Regelung des 17 Abs. 2 UmwG. Danach ist der Anmeldung zum Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger eine Bilanz (Schlussbilanz) beizufügen. Für diese Bilanz gelten die Vorschriften 6 Vgl. Vossius, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 228 UmwG Rz. 96 ff. 7 Vgl. für die Verschmelzung Tz sowie für den Formwechsel Tz des BMF- Schreibens v , IV B 7 S /908; IV B 2 S /98, BStBl. I 1998,

12 1. Zivilrechtliche Behandlung und steuerliche Rückbeziehung über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Sie braucht nicht bekannt gemacht zu werden. Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Bei der Verschmelzung ist des Weiteren zwischen dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag und dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu unterscheiden, die nicht identisch sind. Als Verschmelzungsstichtag gilt gemäß 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Der Verschmelzungsstichtag ist im Verschmelzungsvertrag anzugeben. Auf den Schluss des vorangehenden Tages ist die (handelsrechtliche) Schlussbilanz i. S. des 17 Abs. 2 UmwG des übertragenden Rechtsträgers anzufertigen. Gemäß 2 Abs. 1 und 2 UmwStG gilt der Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, als steuerlicher Übertragungsstichtag. Der steuerliche Übertragungsstichtag liegt daher wie die handelsrechtliche Schlussbilanz einen Tag vor dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag. Beispiel: Wird z. B. als handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag der festgelegt, ist die handelsrechtliche Schlussbilanz auf den aufzustellen. Der steuerliche Übertragungsstichtag ist dann ebenfalls der Die ertragsteuerlichen Folgen der Verschmelzung treten sowohl auf der Ebene der übertragenden GmbH als auch auf Seiten des übernehmenden Personenunternehmens und seiner Anteilseigner noch im Jahre 2009 ein. Für den Formwechsel ergibt sich die steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit aus 9 UmwStG. Gemäß 9 Satz 2 UmwStG hat die GmbH ungeachtet der zivilrechtlichen Kontinuität für steuerliche Zwecke eine steuerliche Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine steuerliche Eröffnungsbilanz auf den Zeitpunkt zu erstellen, in dem der Formwechsel wirksam wird. Dies ist der Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister. Da der Zeitpunkt weitgehend zufällig ist, erlaubt 9 Satz 3 UmwStG, die Bilanzen auch für einen frei gewähl- 11

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