Marburger Schwerpunktprogramm Recht und Wirtschaft. Unternehmenssteuerrecht. Sommersemester 2014

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1 Dr. Thomas Mueller-Thuns Marburger Schwerpunktprogramm Recht und Wirtschaft Unternehmenssteuerrecht Sommersemester Teil: Einführung in die Unternehmensbesteuerung A. Fehlen eines einheitlichen Unternehmenssteuerrechts I. Das Unternehmen als Steuergegenstand 1. Definitionen a) Handelsgewerbe b) Gewerbebetrieb c) (gewerbliches) Unternehmen d) Betrieb 2. Steuergegenstand (Steuerobjekt) 3. Steuerschuldner (Steuersubjekt; Steuerpflichtiger) 4. Steuertatbestand 5. Unternehmen als solches: kein Steuergegenstand Unternehmenssteuerrecht-Teil 1/MT

2 II. Verschiedene Anknüpfungspunkte für die Besteuerung 1. Personen (Personensteuern) 2. Objekte (Objektsteuern, Realsteuern) 3. Verkehrsvorgänge (Verkehrsteuern) III. Einheitlichkeit der Rechtsordnung 1. Identität zwischen Zivilrecht und Steuerrecht: einheitliche Anknüpfungspunkte 2. Keine Identität zwischen Zivilrecht und Steuerrecht: unterschiedliche Anknüpfungspunkte B. Anknüpfungspunkte für die Besteuerung I. Natürliche Personen und Körperschaften (Personensteuern) 1. Natürliche Personen; Einkommensteuer ( 1 EStG) Steuergegenstand: Einkommen ( 2 Abs. 4 EStG) 2. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, nicht dagegen Personengesellschaften; Körperschaftsteuer ( 1, 2 KStG) Steuergegenstand: Einkommen ( 8 Abs. 1 KStG) 3. Natürliche Personen, Körperschaften, Personengesellschaften; Erbschaft- und Schenkungsteuer ( 2 ErbStG) Steuergegenstand: Erwerb von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden ( 1 Abs. 1 ErbStG) 2

3 II. Objekte (Objektsteuern, Realsteuern) 1. Inländischer Gewerbebetrieb; Gewerbesteuer ( 2 GewStG) 2. Inländischer Grundbesitz; Grundsteuer ( 2 GrStG) III. Verkehrsvorgänge (Verkehrsteuern) 1. Umsatz; Umsatzsteuer ( 1 UStG) 2. Verkauf und Erwerb von inländischen Grundstücken; Grunderwerbsteuer ( 1 GrEStG) C. Bedeutung der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit I. Gewerbliches Einzelunternehmen 1. Fehlende Rechtsfähigkeit; natürliche Person als Rechts- und Unternehmensträger 2. Einheitsprinzip; keine rechtliche Trennung zwischen Einzelunternehmen und Unternehmensträger (natürliche Person); Identität des Rechtssubjekts II. Gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) 1. Zivilrechtliche Verselbstständigung; Personengesellschaft als Rechts- und Unternehmensträger (Rechtssubjektivität; Rechtsprechung des BGH; 124, 161 Abs. 2 HGB); aber keine Rechtsfähigkeit (keine juristische Person) 2. Gewerbliche Personengesellschaft ist kein Steuersubjekt, weder bei Einkommensteuer ( 1 EStG) noch bei Körperschaftsteuer ( 1, 2 KStG); aber: Anerkennung der Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern (Trennungsprinzip) 3. Steuersubjekte sind die Gesellschafter ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG); natürliche Personen (Einkommensteuer) und Körperschaften (Körperschaftsteuer); Gesellschafter (Mitunternehmer) als Träger des Unternehmens (Einheitsprinzip); aber: für den Begriff 3

4 des Gewerbebetriebs und die Ermittlung des steuerlichen Gewinns oder Verlustes kommt es auf die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) an. 4. Grundentscheidung des Steuerrechts a) Anerkennung der zivilrechtlichen Verselbstständigung der gewerblichen Personengesellschaft b) Bei den Rechtsfolgen weitgehende Gleichstellung mit dem gewerblichen Einzelunternehmen; Einheitsprinzip c) Besonderheit: Gewerbesteuer; gewerbliche Personengesellschaft ist Steuersubjekt III. Körperschaft; Kapitalgesellschaft 1. Rechtsfähigkeit (juristische Person); Kapitalgesellschaft als Rechts- und Unternehmensträger 2. Körperschaft (Kapitalgesellschaft) und ihre Gesellschafter sind gesonderte Steuersubjekte (Trennungsprinzip) D. Konsequenzen aus der Grundkonzeption I. Personensteuern 1. Einkommen- und Körperschaftsteuer a) Gewerbliches Einzelunternehmen aa) Steuergegenstand: Einkommen; gewerbliche Einkünfte (Gewinn) bb) Einheitsprinzip cc) Steuersubjekt (Steuerschuldner): Natürliche Person dd) Verlustausgleich und Verlustabzug b) Gewerbliche Personengesellschaft aa) Steuergegenstand: Einkommen; gewerbliche Einkünfte (Gewinn) bb) Einheitsprinzip 4

5 cc) Steuersubjekt (Steuerschuldner): Gesellschafter (Mitunternehmer; natürliche Person oder Körperschaft) dd) Verlustausgleich und Verlustabzug c) Körperschaft; Kapitalgesellschaft aa) Steuergegenstand: Einkommen bb) Trennungsprinzip cc) Steuersubjekt (Steuerschuldner): Körperschaft; Kapitalgesellschaft dd) Verlustrücktrag und Verlustvortrag d) Fazit aa) Duales System bb) Natürliche Personen und Körperschaften (Kapitalgesellschaften) als Steuersubjekte cc) Konsequenz: Keine Rechtsformneutralität 2. Erbschaft- und Schenkungsteuer a) Natürliche Person b) Körperschaft; Kapitalgesellschaft c) Personengesellschaft d) Grundsätzlich Rechtsformneutralität II. Objektsteuern 1. Gewerbesteuer a) Steuergegenstand (Steuerobjekt): inländischer Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 1 GewStG); Gewerbeertrag ( 6 GewStG) b) Einzelunternehmen Steuerschuldner: Natürliche Person ( 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) c) Gewerbliche Personengesellschaft 5

6 Steuerschuldner: Gewerbliche Personengesellschaft ( 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG); aber Gesellschafter (Mitunternehmer) sind Träger der Personengesellschaft d) Körperschaft; Kapitalgesellschaft Steuerschuldner: Körperschaft; Kapitalgesellschaft ( 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) e) Keine Rechtsformneutralität aa) Freibetrag bb) Keine Abzugsfähigkeit von Vergütungen bei gewerblichem Einzelunternehmen und gewerblicher Personengesellschaft f) Verlustvortrag 2. Grundsteuer a) Steuergegenstand (Steuerobjekt): inländischer Grundbesitz ( 2 GrStG) b) Einzelunternehmen Steuerschuldner: Natürliche Person c) Gewerbliche Personengesellschaft Steuerschuldner: Gewerbliche Personengesellschaft d) Körperschaft; Kapitalgesellschaft Steuerschuldner: Körperschaft; Kapitalgesellschaft e) Rechtsformneutralität III. Verkehrsteuern 1. Umsatzsteuer a) Steuergegenstand (Steuerobjekt): Umsatz, insbesondere Lieferungen und sonstige Leistungen ( 1 UStG) b) Steuerschuldner: Unternehmer ( 2 Abs. 1 Satz 1, 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG); innergemeinschaftlicher Erwerber ( 1a, 1b UStG) aa) Natürliche Person bb) Gewerbliche Personengesellschaft 6

7 cc) Körperschaft; Kapitalgesellschaft c) Rechtsformneutralität 2. Grunderwerbsteuer a) Steuergegenstand (Steuerobjekt): Verkauf und Erwerb von inländischen Grundstücken ( 1 GrEStG) b) Steuerschuldner: grundsätzlich Käufer und Verkäufer ( 13 Nr. 1 GrEStG) aa) Natürliche Person bb) Gewerbliche Personengesellschaft cc) Körperschaft; Kapitalgesellschaft c) Rechtsformneutralität IV. Ertragsteuern 1. Einkommensteuer 2. Körperschaftsteuer 3. Gewerbesteuer E. Reform der Unternehmensbesteuerung 7

8 2. Teil: Besteuerung des gewerblichen Einzelunternehmens A. Rechtsgrundlagen; Begriffe I. Rechtsgrundlagen 1. Handelsrecht a) Handelsgewerbe b) Gewerbebetrieb (gewerbliches Unternehmen) aa) Kaufmännischer Geschäftsbetrieb (Handelsgewerbe kraft Gesetzes; 1 Abs. 2 HGB) bb) Kein kaufmännischer Geschäftsbetrieb (Handelsgewerbe kraft Eintragung; 2 HGB) 2. Steuerrecht a) Einkommensteuer: Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG) b) Gewerbesteuer: Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) 3. Verhältnis zwischen Handelsrecht und Steuerrecht a) Handelsrecht: Handelsgewerbe b) Steuerrecht: Gewerbebetrieb c) Identität; Unterschiede II. Voraussetzungen 1. Begriff der Gewerblichkeit ( 15 Abs. 2 EStG) a) Selbstständigkeit aa) eigene Rechnung und eigenes Risiko bb) Unternehmerrisiko; Unternehmerinitiative b) Nachhaltigkeit 8

9 aa) Absicht, die Tätigkeit zu wiederholen und daraus eine (ständige) Erwerbsquelle zu machen bb) tatsächliche Wiederholung c) Gewinnerzielungsabsicht Absicht, Einkünfte und Gewinn zu erzielen d) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aa) Angebot von Lieferungen und sonstigen Leistungen am Markt bb) Erkennbarkeit nach außen e) Keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit aa) Land- und Forstwirtschaft ( 13 Abs. 1 EStG) bb) getrennte Tätigkeiten cc) gemischte Tätigkeiten f) Keine Ausübung eines freien Berufs oder andere selbständige Arbeit aa) Katalogberufe ( 18 Abs. 1 EStG) bb) getrennte Tätigkeiten cc) gemischte Tätigkeiten g) Keine private Vermögensverwaltung aa) Nutzung von Vermögen - Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten - Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung steht nicht im Vordergrund bb) Vermögensumschichtung 2. Gewerbliches Einzelunternehmen (Gewerbebetrieb); natürliche Person als Rechts- und Unternehmensträger 3. Besonderheit: Betriebsaufspaltung 9

10 III. Errichtung (Gründung) eines gewerblichen Einzelunternehmens 1. Bargründung a) Handelsrecht b) Steuerrecht 2. Sachgründung a) Handelsrecht b) Steuerrecht aa) Einlage ( 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG); Überführung einzelner Wirtschaftsgüter des Privatvermögens oder des Betriebsvermögens in das Betriebsvermögen; Gegenstand einer Einlage können nur Wirtschaftsgüter, nicht dagegen Nutzungen und Leistungen sein bb) Bewertung - Wirtschaftsgüter des Privatvermögens: Ansatz mit dem Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Hs. und Nr. 6 EStG) - Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens: Ansatz mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 1 EStG) 3. Besonderheit: Betriebsaufspaltung B. Laufende Besteuerung I. Einkommensteuer 1. Gewerbliches Einzelunternehmen: Kein Steuergegenstand (Steuerobjekt); Identität zwischen Einzelunternehmen und Unternehmer (Unternehmensträger); Identität des Rechtssubjekts 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG); Entstehung (Zurechnung) mit Ablauf des Wirtschaftsjahres ( 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG); Besteuerung des Gewinns und Berücksichtigung des Verlustes ( 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) 10

11 3. Grundsätzlich steuerrechtliche Irrelevanz der Gewinnverwendung (Ergebnisverwendung); keine Geltung des Zuflussprinzips 4. Steuerliche Gewinnermittlung a) (Grundsätzlich) Buchführungspflicht ( 140, 141 AO; 238 ff. HGB) b) (Grundsätzlich) Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Betriebsvermögensvergleich); handelsrechtliche Rechnungslegung (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung); Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG); gilt für Bilanzierung und Bewertung c) Durchbrechungen aa) Bilanzierung; 5 Abs. 1a bis 5 EStG bb) Bewertung; 5 Abs. 6 und 7 i.v.m. 6,7 EStG d) Regelungen über die Entnahme ( 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) und die Einlage ( 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG) e) Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte f) Steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte; keine umgekehrte Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f.); Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit mit Wirkung ab dem Jahr 2009 g) Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben aa) bb) cc) Begriff; Grundfall ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 12 EStG) Schuldzinsen bei Überentnahmen ( 4 Abs. 4a EStG) Zinsaufwendungen bei Überschreitung bestimmter Grenzen (Zinsschranke; 4h EStG) dd) Gewerbesteuer ( 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007) 5. Ermittlung der Einkommensteuer; Veranlagung a) Summe der Einkünfte; horizontaler Verlustausgleich b) Gesamtbetrag der Einkünfte; vertikaler Verlustausgleich c) Verlustabzug (Verlustrücktrag; Verlustvortrag); Grenzen 11

12 d) Sonderausgaben; außergewöhnliche Belastungen; persönliche Besteuerungsmerkmale und Verhältnisse e) Tarif; Steuermäßigung ( Gewerbesteueranrechnung ) nach 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG f) Inanspruchnahme der (Thesaurierungs-)Begünstigung nicht entnommener (einbehaltener) steuerlicher Gewinne ( 34a Abs. 1 EStG); Steuerermäßigung 6. Konsequenz: Keine Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung 7. Besonderheiten bei Auslandsbezug a) Ausländische (beschränkt steuerpflichtige) natürliche Person mit Gewerbebetrieb (Betriebsstätte) im Inland ( 1 Abs. 4 i.v.m. 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG) b) Inländische (unbeschränkt steuerpflichtige) natürliche Person mit Gewerbebetrieb (Betriebsstätte) im Ausland ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) II. Einzelheiten zur steuerlichen Gewinnermittlung 1. Gewinnermittlung durch Bilanzen a) Handelsrecht b) Steuerrecht aa) Begriff des Betriebsvermögens - Saldo aus Vermögensgegenständen (Wirtschaftsgütern) und Schulden; Eigenkapital - Betriebsvermögensmehrung - Betriebsvermögensminderung bb) Begriff des Gewinns ( 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) cc) Betriebsvermögensvergleich; Bestandsvergleich gemäß 4 Abs. 1 Satz 1 EStG; originär ermittelt nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften; Land- und Forstwirte und Selbständige, die gesetzlich zur Buchführung verpflichtet sind oder freiwillig Handelsbücher führen 12

13 dd) Betriebsvermögensvergleich; Bestandsvergleich gemäß 5 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 4 Abs. 1 Satz 1 EStG; derivativ (abgeleitet) ermittelt nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und korrigiert nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften; Gewerbetreibende mit - handelsrechtlicher Verpflichtung zur Buchführung ( 1, 2 HGB; 140 AO) - steuerlicher Verpflichtung zur Buchführung ( 141 AO) - freiwilliger Buchführung ee) Ermittlungsformel - Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres - abzüglich Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres - zuzüglich Wert der Entnahmen - abzüglich Wert der Einlagen - = Gewinn / Verlust 2. Gewinnermittlung durch Gewinn- und Verlustrechnung a) Handelsrecht ( 242 Abs. 2, 275 Abs. 2 und 3 HGB) aa) Saldo aus Aufwendungen und Erträgen bb) Jahresüberschuss = Gewinn cc) Jahresfehlbetrag = Verlust dd) Bilanzgewinn ee) Bilanzverlust b) Steuerrecht aa) keine gesetzliche Regelung bb) Identität mit dem Handelsrecht 3. Identische Ergebnisse a) Gewinnermittlung durch Bilanzen 13

14 b) Gewinnermittlung durch Gewinn- und Verlustrechnung c) Grundsätze der doppelten Buchführung 4. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben a) Betriebseinnahmen aa) keine gesetzliche Regelung bb) Zugänge von Wirtschaftsgütern in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind b) Betriebsausgaben aa) gesetzliche Regelung: 4 Abs. 4 EStG bb) sämtliche Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind c) Nichtabziehbare Betriebsausgaben aa) Begriff ( 4 Abs. 5 Satz 1 EStG) bb) Grundfall ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 12 EStG) cc) Schuldzinsen bei Überentnahmen ( 4 Abs. 4a EStG) dd) Zinsaufwendungen bei Überschreitung bestimmter Grenzen (Zinsschranke; 4h EStG) ee) Gewerbesteuer ( 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007) 5. Handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung; Grundsatz der Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 Satz 1 1. Hs. EStG) a) Handelsrecht ( 238 ff. HGB) b) Bilanzierung c) Bewertung d) Vielzahl von Durchbrechungen; Vorrang steuerlicher Regelungen aa) Bilanzierung ( 5 Abs. 1a bis 5 EStG) bb) Bewertung (Bewertungsvorbehalt; 5 Abs. 6 und 7 i.v.m. 6, 7 EStG) e) Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte 14

15 aa) Aktivierungswahlrecht = steuerrechtliche Aktivierungspflicht bb) Passivierungswahlrecht = steuerrechtliches Passivierungsverbot cc) Bewertungswahlrecht - z.t. anzuerkennen - z.t. nicht anzuerkennen; Durchbrechung g) Steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte: keine umgekehrte Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f.); Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit mit Wirkung ab dem Jahr 2009; Konsequenz: eigenständige Ausübung steuerrechtlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte unabhängig von der handelsrechtlichen Rechnungslegung ( 5 Abs. 1 Satz 1 2. Hs. EStG) 6. Rechtsbeziehungen zwischen Einzelunternehmen und Unternehmer a) Identität zwischen Einzelunternehmen und Unternehmer b) Konsequenz: Keine Rechtsbeziehungen 7. Umfang und Zurechnung des Betriebsvermögens a) Handelsrecht b) Umfang des Betriebsvermögens aa) Notwendiges Betriebsvermögen bb) Notwendiges Privatvermögen cc) Gewillkürtes Betriebsvermögen c) Unterscheidung nach Wirtschaftsgütern aa) Bewegliche Wirtschaftsgüter - Einheitlich genutzt - Gemischt genutzt bb) Unbewegliche Wirtschaftsgüter - Betrieblich genutzter Teil: Betriebsvermögen - Privat genutzter Teil: Privatvermögen d) Verbindlichkeiten 15

16 aa) (Notwendiges) Betriebsvermögen bb) (Notwendiges) Privatvermögen cc) Gewillkürtes Betriebsvermögen e) Zurechnung des Betriebsvermögens aa) Zivilrechtliches Eigentum bb) Wirtschaftliches Eigentum 8. Entnahmen a) Handelsrecht; keine gesetzliche Regelung b) Trennung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen c) Entnahme (= Betriebsvermögensminderung aus außerbetrieblicher - privater - Veranlassung; 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) aa) Barentnahme bb) Sachentnahme cc) Nutzungsentnahme dd) Leistungsentnahme d) Bewertung aa) Barentnahme: Nennwert bb) Sachentnahme: Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Hs. EStG) cc) Nutzungsentnahme: Selbstkosten dd) Leistungsentnahme: Selbstkosten ee) Sonderfall: Überführung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ( 6 Abs. 5 Satz 1 EStG) e) Gewinnrealisierung oder Verlustrealisierung bei Sachentnahme f) Realakt aa) Entnahmehandlung bb) Entnahmewille 16

17 cc) Aufzeichnungspflicht g) Sonderfall: der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gilt als Entnahme, insbesondere wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist ( 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG); allgemeiner steuerrechtlicher Entstrickungsgrundsatz; Bewertung mit dem gemeinen Wert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 2. Hs. EStG); Besteuerungsaufschub unter bestimmten Voraussetzungen ( 4g EStG) 9. Einlagen a) Handelsrecht; keine gesetzliche Regelung b) Trennung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen c) Einlage (= Betriebsvermögensmehrung aus außerbetrieblicher - privater - Veranlassung; 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG) aa) Erfordernis eines Wirtschaftsguts - Bareinlage - Sacheinlage bb) Keine Nutzungseinlage; keine Leistungseinlage cc) Aufwandseinlage dd) Drittaufwand ee) Sonderfall: Überführung eines selbstgeschaffenen immateriellen Wirschaftsguts des Anlagevermögens in das Betriebsvermögen; Ansatz dem Grunde nach d) Bewertung aa) Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Hs. EStG) bb) Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Hs. EStG) cc) Sonderfall: Überführung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ( 6 Abs. 5 Satz 1 EStG) 17

18 dd) Sonderfall: Überführung eines selbstgeschaffenen immateriellen Wirschaftsguts des Anlagevermögens in das Betriebsvermögen; Bewertung mit dem Teilwert; keine Geltung des 5 Abs. 2 EStG (h.m.) e) Erfolgsneutralität f) Realakt aa) Einlagehandlung bb) Einlagewille cc) Aufzeichnungspflicht 10. Irrelevanz der Gewinnverwendung (Ergebnisverwendung) a) Entnahme ( Ausschüttung ) oder Einbehalt (Thesaurierung) des steuerlichen Gewinns ist steuerrechtlich grundsätzlich ohne Bedeutung; keine Geltung des Zuflussprinzips b) Besonderheit bei Einbehalt (Thesaurierung) des steuerlichen Gewinns aa) Inanspruchnahme der (Thesaurierungs-)Begünstigung nicht entnommener (einbehaltener) steuerlicher Gewinne; Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag ( 34a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) bb) Nachversteuerung bei späterer Entnahme (unter Abzug der Steuerbelastung nach 34a Abs. 1 EStG zzgl. Solidaritätszuschlag); Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag ( 34a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG) cc) Ersatztatbestände für Nachversteuerung ( 34a Abs. 6 Satz 1 EStG) III. Gewerbesteuer 1. Objektsteuer (Realsteuer) c) Steuergegenstand (Steuerobjekt): inländischer Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 1 GewStG) d) Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag ( 6 GewStG) 18

19 2. Steuersubjekt (Steuerschuldner; Steuerpflichtiger): natürliche Person (Unternehmer; 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG) 3. Ermittlung der Gewerbesteuer a) Gewerbeertrag (Bemessungsgrundlage; 6 GewStG): Gewinn aus Gewerbebetrieb ( 7 Satz 1 GewStG), vermehrt um die Hinzurechnungen nach 8 GewStG und vermindert um die Kürzungen nach 9 GewStG; Kürzung um gewerbesteuerlichen Verlustvortrag ( 10a GewStG; vortragsfähige Fehlbeträge) b) Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags; Freibetrag ( 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG); 3,5 % des Gewerbeertrags ( 11 Abs. 2 GewStG); Festsetzung durch Grundlagenbescheid ( 14 GewStG; Gewerbesteuer-Messbescheid; Betriebsstättenfinanzamt) c) Anwendung des Gewerbesteuer-Hebesatzes der Gemeinde ( 16 Abs. 1 GewStG); im Bundesdurchschnitt etwa 400 %; Festsetzung durch Gemeinde; Mindesthebesatz: 200 % ( 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG) 4. Trotz Objektsteuer keine Rechtsformneutralität der Gewerbesteuer a) Freibetrag b) Keine Abzugsfähigkeit von Vergütungen (Identität des Rechtsträgers) IV. Gewerbeverlust 1. Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag ( 10a GewStG; vortragsfähige Fehlbeträge); kein Verlustrücktag a) Zeitlich unbegrenzt b) Bis EUR 1 Mio. unbegrenzt ( 10a Satz 1 GewStG); darüber hinaus auf 60 % des Gewerbeertrags begrenzt ( 10a Satz 2 GewStG); Mindestbesteuerung 2. Wegfall (Untergang) des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Übertragung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs ( 10a Satz 8 i.v.m. 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG; Unternehmensidentität und Unternehmeridentität) 19

20 V. Verknüpfung zwischen Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1. Keine Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer (Objektsteuer) als Betriebsausgabe bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, d.h. für Zwecke der Einkommensteuer ( 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007) 2. Steuerermäßigung (Gewerbesteueranrechnung) gemäß 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a) Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer - soweit sie anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt - um das 3,8fache des für das Unternehmen festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags b) Beschränkung der Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ( 35 Abs. 1 Satz 5 EStG) c) Die Steuerermäßigung ist unabhängig von der Inanspruchnahme der (Thesaurierungs-)Begünstigung nicht entnommener (einbehaltener) steuerlicher Gewinne ( 34a Abs. 1 EStG) 3. Konsequenz: Neutralisierung, d.h. weitgehende Beseitigung der mit der Gewerbesteuer verbundenen Belastung; bei einem Hebesatz von 380 % tritt eine vollständige Beseitigung der Belastung ein. C. Beendigung I. Betriebsaufgabe; Liquidation (Auflösung und Abwicklung) 1. Betriebsaufgabe steht der Veräußerung gleich ( 16 Abs. 3 Satz 1 EStG); Veräußerung oder Entnahme sämtlicher Wirtschaftsgüter in einem überschaubaren Zeitraum; Gewinnrealisierung 2. Einkommensteuer a) Ansatz der veräußerten Wirtschaftsgüter mit ihrem Veräußerungspreis ( 16 Abs. 3 Satz 6 EStG) b) Ansatz der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter (= Entnahme) mit ihrem gemeinen Wert ( 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) 20

21 c) Ermittlung des Aufgabegewinns ( 16 Abs. 3 Satz 1 i.v.m. Abs. 2 EStG) d) Freibetrag ( 16 Abs. 4 EStG) e) Ermäßigter Steuersatz ( 34 Abs. 3 EStG) 3. Gewerbesteuer Keine Belastung mit Gewerbesteuer (vgl. 7 Satz 2 GewStG) II. Betriebsübertragung 1. Unentgeltliche Übertragung a) Schenkung b) Erbfall c) Keine Gewinnrealisierung (Buchwertverknüpfung; 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) 2. Entgeltliche Übertragung (Veräußerung) a) Einkommensteuer aa) Gewinnrealisierung ( 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) bb) Ermittlung des Veräußerungsgewinns ( 16 Abs. 2 EStG) cc) Freibetrag ( 16 Abs. 4 EStG) dd) Ermäßigter Steuersatz ( 34 Abs. 3 EStG ) b) Gewerbesteuer Keine Belastung mit Gewerbesteuer (vgl. 7 Satz 2 GewStG) c) Konsequenzen für den Erwerber 3. Sonderfall: Übertragung (Einbringung) eines Betriebs oder Teilbetriebs auf (in) eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft; 24 Abs. 1 und 2 UmwStG) oder Kapitalgesellschaft ( 20 Abs. 1 und 2 UmwStG) 21

22 3. Teil: Besteuerung der gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und ihrer Gesellschafter A. Ausgangspunkt I. Fehlende Eigenschaft der Personengesellschaft als Steuersubjekt bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer (Einheitsprinzip) 1. Ebene der Personengesellschaft a) Grundsatz: kein Steuersubjekt; keine Steuerrechtsfähigkeit b) Einschränkung: Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung; teilweise (partielle) Eigenschaft als Steuersubjekt und Steuerrechtsfähigkeit aa) Qualifikation der Einkünfte; Gewerbebetrieb; Gewinnerzielungsabsicht bb) Ermittlung der Einkünfte; Gewinnermittlung 2. Ebene der Gesellschafter: Zurechnung des Gewinns oder Verlustes a) Natürliche Personen (Einkommensteuer) b) Körperschaften (Körperschaftsteuer) II. Eigenschaft der Personengesellschaft als Steuersubjekt bei Realsteuern und Verkehrsteuern (Trennungsprinzip) 1. Realsteuern (Objektsteuern) a) Gewerbesteuer ( 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) b) Grundsteuer 2. Verkehrsteuern a) Umsatzsteuer ( 2 Abs. 1 Satz 1, 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) b) Grunderwerbsteuer 22

23 B. Gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) I. Rechtsgrundlagen 1. Handelsrecht a) Personengesellschaft aa) OHG ( 105 ff. HGB) bb) KG ( 161 ff. HGB) cc) BGB-Gesellschaft ( 705 ff. BGB) dd) Stille Gesellschaft ( 230 ff. HGB) b) Handelsgewerbe aa) Kaufmännischer Geschäftsbetrieb (Handelsgewerbe kraft Gesetzes; 105 Abs. 1, 161 Abs. 2 i.v.m. 1 Abs. 2 HGB) bb) Kein kaufmännischer Geschäftsbetrieb (Handelsgewerbe kraft Eintragung; 105 Abs. 2 Satz 1, 161 Abs. 2 i.v.m. 2 HGB) cc) Vermögensverwaltung (Handelsgewerbe kraft Eintragung; 105 Abs. 2 Satz 1, 161 Abs. 2 i.v.m. 2 HGB) 2. Steuerrecht a) Gewerblich tätige Personengesellschaft aa) Rechtsgrundlagen: 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG; 2 Abs. 1 GewStG bb) Voraussetzungen ( 15 Abs. 2 EStG) b) Teilweise gewerbliche Tätigkeit (Infektionswirkung; Abfärbung) oder Zurechnung gewerblicher Einkünfte i.s.d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ( 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) c) Gewerblich geprägte Personengesellschaft ( 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) d) Vermögensverwaltende Personengesellschaft; keine Gewerblichkeit e) Zebragesellschaft ; nicht gewerblich tätige Personengesellschaft aa) Beteiligung eines Gesellschafters im Privatvermögen (keine Gewerblichkeit) 23

24 bb) Beteiligung eines anderen Gesellschafters im Betriebsvermögen (Gewerblichkeit) cc) Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung bei Gewerblichkeit 3. Verhältnis zwischen Handelsrecht und Steuerrecht a) Handelsrecht: Handelsgewerbe b) Steuerrecht: Gewerbebetrieb c) Identität; Unterschiede II. Errichtung (Gründung) einer gewerblichen Personengesellschaft 1. Bargründung a) Handelsrecht b) Steuerrecht 2. Sachgründung a) Handelsrecht b) Steuerrecht aa) Einlage ( 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG); Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Privatvermögens oder des Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen ohne Gegenleistung (unentgeltlich); Gegenstand einer Einlage können nur Wirtschaftsgüter, nicht dagegen Nutzungen und Leistungen sein bb) Bewertung - Wirtschaftsgüter des Privatvermögens: Ansatz mit dem Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Hs. und Nr. 6 EStG) - Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens: Ansatz mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG) cc) Sonderfälle: Betrieb, Teilbetrieb, Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) 3. Formwechsel ( 190 ff. UmwG) 24

25 III. Mitunternehmerschaft 1. Begriff; zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis oder wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis zwischen mehreren Personen, die Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten und Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) tragen 2. Zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis (zivilrechtliche Gesellschafterstellung) oder wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis a) Offene Gesellschafterstellung aa) Außengesellschaft bb) Innengesellschaft b) Verdeckte Gesellschafterstellung aa) Unübliche Austauschverträge bb) Offene oder verdeckte Beteiligung am Gewinn c) Besonderheiten bei Familien-Personengesellschaften aa) Steuerliche Anerkennung der Mitunternehmerstellung; bedeutsam bei minderjährigen Kindern - Zivilrechtlich wirksame Begründung der Gesellschafterstellung (Mitunternehmerstellung); bedeutsam vor allem bei Schenkung (Form, Ergänzungspfleger, Vormundschaftsgericht) - Tatsächliche Einräumung der Gesellschafterstellung (Mitunternehmerstellung); Durchführung (Vollzug) der Schenkung - Rechtsstellung des Gesellschafters (Beschenkten) - Sonstige Umstände bb) Steuerliche Anerkennung der Gewinnverteilung; bedeutsam bei minderjährigen Kindern 3. Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) und Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) a) Keine gesetzliche Regelung 25

26 aa) Typusbegriff bb) Kumulative Voraussetzungen cc) Stärkere oder schwächere Ausprägung einzelner Elemente b) Mitunternehmerrisiko aa) Begriff; gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftliche vergleichbare Beteiligung am Erfolg oder Misserfolg eines Gewerbebetriebs bb) Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts cc) Persönliche (Außen-)Haftung reicht aus, ist aber nicht erforderlich c) Mitunternehmerinitiative aa) Begriff; Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen bb) Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten ( 164, 166 HGB) oder 716 Abs. 1 BGB entsprechend; Zustimmungserfordernisse; Leitbild des Kommanditisten; gesetzliches Regelstatut cc) (Allein-)Geschäftsführung und -Vertretung reicht aus, ist aber nicht erforderlich d) Besonderheiten bei der stillen Gesellschaft aa) Begriff; Innengesellschaft; zivilrechtliche Rechtsgrundlage ( 230 ff. HGB); keine Unterscheidung zwischen typisch stiller und atypisch stiller Gesellschaft bb) Steuerrechtliche Unterscheidung zwischen typisch stiller und atypisch stiller Gesellschaft - typisch stille Gesellschaft -- kein Stimm- und Widerspruchsrecht eines Kommanditisten; ggf. aber Kontrollrecht ( 233 Abs. 1 HGB) -- Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust des Handelsgewerbes -- keine Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes 26

27 - atypisch stille Gesellschaft -- kein Stimm- und Widerspruchsrecht eines Kommanditisten; ggf. aber Kontrollrecht ( 233 Abs. 1 HGB) -- Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust des Handelsgewerbes -- Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes cc) Konsequenzen - der typisch stille Gesellschafter ist kein Mitunternehmer; er erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) - der atypisch stille Gesellschafter ist Mitunternehmer und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Hs. EStG) e) Konsequenzen 4. Rechtsfolgen a) (Grundsätzlich) Buchführungspflicht ( 140, 141 AO; 238 ff., 6 Abs. 1 HGB) b) (Grundsätzlich) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Bestandsvergleich ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) c) (Nutzungs-)Überlassung von Wirtschaftsgütern durch die Gesellschafter an die Personengesellschaft führt zu Sonderbetriebsvermögen d) Qualifizierung sämtlicher Vergütungen an Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Hs. EStG) e) Gewinn der Personengesellschaft und Vergütungen an Gesellschafter unterliegen der Gewerbesteuer ( 7 Satz 1 GewStG) IV. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1. Gewerbliche Tätigkeit nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 27

28 2. Teilweise gewerbliche Tätigkeit oder Zurechnung gewerblicher Einkünfte ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nach 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 3. Gewerblich geprägte Personengesellschaft nach 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 4. Zebragesellschaft C. Grundlage der Mitunternehmerkonzeption: Die zweistufige Gewinnermittlung I. Ausgangspunkt 1. Fehlende Eigenschaft der Personengesellschaft als Steuersubjekt bei der Einkommenund Körperschaftsteuer 2. Teilweise (partielle) Eigenschaft der Personengesellschaft als Steuersubjekt; rechtliche Verselbstständigung gegenüber den Gesellschaftern (Mitunternehmern) a) Qualifikation der Einkünfte; Gewerbebetrieb; Gewinnerzielungsabsicht b) Ermittlung der Einkünfte; Gewinnermittlung 3. Gesellschafter (Mitunternehmer) als Steuersubjekte; Gewinnzurechnung und Einkünfteerzielung 4. Verschiedene Stufen (Ebenen) der Gewinnermittlung (additive Gewinnermittlung); Bestandteile der gewerblichen Einkünfte einer Mitunternehmerschaft a) 1. Stufe (Gesamthandsbilanz): Gewinnanteil oder Verlustanteil ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Hs. EStG); ggf. Korrektur durch Ergänzungsbilanz b) 2. Stufe (Sonderbilanz): Sondervergütungen; Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Hs. EStG) c) Summe der Teilergebnisse (1. Stufe und 2. Stufe): Gewinn oder Verlust; gewerbliche Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft d) Verfahrensrechtlich gesonderte und einheitliche Feststellung; Aufteilung auf die Gesellschafter; Zurechnung für Zwecke der Besteuerung 28

29 5. Sinn und Bedeutung der Mitunternehmerkonzeption a) Weitgehende Gleichstellung mit dem gewerblichen Einzelunternehmen b) Gleichbehandlung des Gewinnanteils und der Leistungsvergütung (Entgelt) c) Bedeutung für die Bemessungsgrundlage bei der Gewerbesteuer II. Erste Stufe der Gewinnermittlung 1. Ermittlung des Anteils des Gesellschafters (Mitunternehmers) am Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft 2. Gewinnermittlung auf der Ebene der Personengesellschaft (Gesamthandsvermögen) a) Ausgangspunkt: Gewinn oder Verlust auf der Grundlage der Gesamthandsbilanz b) (Grundsätzlich) Buchführungspflicht ( 140, 141 AO; 238 ff., 6 Abs. 1 HGB) c) (Grundsätzlich) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bestandsvergleich); handelsrechtliche Rechnungslegung (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung); Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG); gilt für Bilanzierung und Bewertung d) Durchbrechungen aa) Bilanzierung; 5 Abs. 1a bis 5 EStG bb) Bewertung; 5 Abs. 6 und 7 i.v.m. 6, 7 EStG d) Regelungen über die Entnahme ( 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) und die Einlage ( 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG) e) Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte f) Einheitliche Bilanzierung und Bewertung g) Steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte; keine umgekehrte Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.f.); Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit mit Wirkung ab dem Jahr 2009 h) Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben aa) Begriff; Grundfall ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 12 EStG) bb) Schuldzinsen bei Überentnahmen ( 4 Abs. 4a EStG) 29

30 cc) Zinsaufwendungen bei Überschreitung bestimmter Grenzen (Zinsschranke; 4h EStG) dd) Gewerbesteuer ( 4 Abs. 5b EStG; anders bis einschließlich VZ 2007) i) Einzelheiten zur Zinsschranke ( 4h EStG) aa) Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen - Zinsaufwendungen eines Betriebs sind in Höhe der Zinserträge abziehbar; Personengesellschaft (gewerbliche Mitunternehmerschaft) als Betrieb ( 4h Abs. 1 Satz 1 EStG) - darüber hinaus sind Zinsaufwendungen nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA abziehbar ( 4h Abs. 1 Satz 1 EStG); das verrechenbare EBITDA beträgt 30 % des um die Zinsaufwendungen und um die nach 6 Abs. 2 Satz 1, 6 Abs. 2a Satz 2 und 7 EStG (Absetzungen für Abnutzung; planmäßige Abschreibungen) abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns ( 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) - soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag; 4h Abs. 1 Satz 3 EStG) - Zinsaufwendungen, die nach 4h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar und mindern die EBITDA- Vorträge in ihrer zeitlichen Reihenfolge ( 4h Abs. 1 Satz 4 EStG); danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag; 4h Abs. 1 Satz 5 EStG) bb) Die Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen gelten nicht, wenn - der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als EUR 3 Mio. beträgt (Freigrenze; 4h Abs. 2 Satz 1 lit. a) EStG) 30

31 - der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. b) EStG) oder - der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher - also nicht schlechter - ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich; 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) Satz 1 EStG); die Unterschreitung der Eigenkapitalquote um bis zu 2 %-Punkte ist unschädlich ( 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c) Satz 2 EStG) cc) dd) ee) ff) gg) Maßgebender Gewinn ist der nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme des Abs. 1 ermittelte steuerpflichtige Gewinn ( 4h Abs. 3 Satz 1 EStG) Weiter Konzernbegriff ( 4h Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG) (Teilweiser) Untergang (Verlust) des nicht verbrauchten EBITDA-Vortrags und Zinsvortrags ( 4h Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) Sonderfall: Ist eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, unmittelbar oder mittelbar einer Körperschaft (Kapitalgesellschaft) nachgeordnet, gilt für die Gesellschaft 8a Abs. 2 und 3 KStG entsprechend (Verschärfungen bei Gesellschafterfremdfinanzierung; 4h Abs. 2 Satz 2 EStG). Rechtsfolge der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen: außerbilanzielle Hinzurechnung; Zinsvortrag ( 4h Abs. 1 Satz 5 EStG) 3. Umfang des Betriebsvermögens der Personengesellschaft (Gesamthandsvermögen) a) Notwendiges Betriebsvermögen b) Zurechnung des Betriebsvermögens aa) Rechtliches Eigentum bb) Wirtschaftliches Eigentum 4. Rechtsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern (Mitunternehmern) a) Anerkennung der Rechtsbeziehungen 31

32 aa) Zivilrechtlich bb) Steuerrechtlich b) Schuldrechtliche Verträge; Rechtsgrundlage außerhalb des Gesellschaftsvertrages aa) Anstellungsvertrag; Pensionszusage bb) Miet-, Pacht- und Leasingvertrag cc) Darlehensvertrag dd) Veräußerungsgeschäfte ee) Konsequenz: Abzugsfähigkeit der Aufwendungen (1. Stufe; Gesamthandbilanz) ff) Sonderproblem: unangemessen hohes oder niedriges Entgelt bei schuldrechtlichen Verträgen (Liefer- und Leistungsbeziehungen) - Verdeckte Entnahme - Verdeckte Einlage c) Gesellschaftsrechtliche Grundlage; Rechtsgrundlage im Gesellschaftsvertrag aa) Berücksichtigung bei der Gewinnverteilung (Erhöhung des Gewinnanteils; Vorabgewinn) bb) Konsequenz: keine Abzugsfähigkeit der Aufwendungen (1. Stufe; Gesamthandsbilanz) 5. Entnahmen und Einlagen der Gesellschafter (Mitunternehmer) aus dem und in das Gesamthandsvermögen a) Begriffe aa) Entnahme ( 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) - Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens in das Privatvermögen oder Betriebsvermögen des Gesellschafters (Mitunternehmers) ohne Gegenleistung (unentgeltlich); ferner Nutzungen und Leistungen - nicht dagegen: Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder Minderung von Gesellschaftsrechten zu angemessenem Wert 32

33 bb) Einlage ( 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG) - Übertragung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens oder des Betriebsvermögens des Gesellschafters (Mitunternehmers) in das Gesamthandsvermögen ohne Gegenleistung (unentgeltlich); Gegenstand einer Einlage können nur Wirtschaftsgüter, nicht dagegen Nutzungen und Leistungen sein - nicht dagegen: Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder Gewährung von Gesellschaftsrechten zu angemessenem Wert b) Bewertung aa) Entnahme - Übertragung in das Privatvermögen: Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Hs. EStG) - Übertragung in das Betriebsvermögen: Bewertung mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG) bb) Einlage - Wirtschaftsgüter des Privatvermögens: Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Hs. EStG) - Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens: Bewertung mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG) c) Angemessenheit des Entgelts bei schuldrechtlichen Verträgen (Liefer- und Leistungsbeziehungen) aa) Verdeckte Entnahme bei unangemessen niedrigem Entgelt für Wirtschaftsgüter bei Erwerb durch den Gesellschafter (Mitunternehmer) oder Nutzungen durch den oder Leistungen an den Gesellschafter (Mitunternehmer) oder bei unangemessen hohem Entgelt für Wirtschaftsgüter bei Erwerb durch die Personengesellschaft oder für Nutzungen durch die oder Leistungen an die Personengesellschaft bb) Verdeckte Einlage bei unangemessen niedrigem Entgelt für Wirtschaftsgüter bei Erwerb durch die Personengesellschaft und unangemessen hohem Entgelt für Wirtschaftsgüter bei Erwerb durch den Gesellschafter (Mitunternehmer) 33

34 cc) Zurechnung des (Mehr-)Gewinns bei der Entnahme - Grundsatz: Zurechnung zum begünstigten Gesellschafter, sofern die Gesellschafter keine abweichende Vereinbarung getroffen haben; insoweit stillschweigende Änderung der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilung - Ausnahme: allgemeine Regelung über die Gewinnverteilung (Gewinnzurechnung) Sonderfall: der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gilt als Entnahme, insbesondere wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist ( 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG); allgemeiner steuerrechtlicher Entstrickungsgrundsatz; Bewertung mit dem gemeinen Wert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 2. Hs. EStG); Besteuerungsaufschub unter bestimmten Voraussetzungen ( 4g EStG) 6. Gewinnverteilung (Gewinnzurechnung); Verlustverteilung (Verlustzurechnung) a) Grundsatz aa) Gesetzliche Regelungen ( 121 Abs. 1 bis 3, 168 Abs. 1 und 2 HGB; 722 BGB; 231 HGB) bb) Regelung im Gesellschaftsvertrag cc) Bezugsgröße: handelsrechtrechtlicher Jahresüberschuss; maßgebend auch für den steuerlichen Gewinn oder Verlust dd) Beteiligungsquote; Anteil am Gewinn oder Verlust und Vermögen ee) Anteil am Gesellschaftskapital; Festkapital (Festkapitalkonto, Kapitalkonto I); gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung ff) Keine rückwirkende Änderung der Regelung über die Gewinnverteilung nach Ablauf des Wirtschaftsjahres; keine rückwirkende Änderung der Regelung über die Gewinnverteilung während des Wirtschaftsjahres mit Wirkung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres; steuerliches Rückwirkungsverbot 34

35 gg) Zurechnung des (Mehr-)Gewinns bei der Entnahme hh) Zurechnung des steuerlichen Mehrgewinns aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung b) Abweichungen aa) Erhöhter Gewinnanteil zugunsten einzelner Gesellschafter (Mitunternehmer); Grenzen bb) Vorabgewinn c) Besonderheiten bei Familien-Personengesellschaften aa) Angemessenheit der Gewinnverteilung bb) Durchschnittsrendite von höchstens 15 % des Verkehrswertes des Gesellschaftsanteils; übersteigender Betrag: Zurechnung zum Schenker d) Irrelevanz der Gewinnverwendung (Ergebnisverwendung) aa) Entnahme ( Ausschüttung ) oder Einbehalt (Thesaurierung) ist steuerrechtlich grundsätzlich ohne Bedeutung; Zurechnung beim Gesellschafter (Mitunternehmer) bb) Wesentlicher Unterschied zur Kapitalgesellschaft cc) Besonderheit bei Einbehalt (Thesaurierung) des steuerlichen Gewinns - Inanspruchnahme der (Thesaurierungs-)Begünstigung nicht entnommener (einbehaltener) steuerlicher Gewinne; Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag ( 34a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) - Nachversteuerung bei späterer Entnahme (unter Abzug der Steuerbelastung nach 34a Abs. 1 EStG zzgl. Solidaritätszuschlag); Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag ( 34a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG) 35

36 7. Korrektur durch Ergänzungsbilanzen a) Begriff; Bedeutung aa) Korrektur der Gesamthandsbilanz für steuerliche Zwecke; Nebenrechnung (Korrekturposten) bb) Erfassung von Unterschieden bei den Wertansätzen einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einerseits und beim einzelnen Gesellschafter andererseits für steuerliche Zwecke; Mehr- oder Minder-Aufwand eines Gesellschafters; Hintergrund: der Anteil an einer Personengesellschaft (gewerblichen Mitunternehmerschaft) ist zwar handelsrechtlich ein Vermögensgegenstand, aber steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut; anteilige Beteiligung des Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens cc) Keine handelsbilanzrechtliche Entsprechung dd) Bestandteil der ersten Gewinnermittlungsstufe b) Gesetzliche Grundlage aa) Keine ausdrückliche Regelung bb) In 6 Abs. 3 Satz 4 EStG und 24 Abs. 2 und 3 UmwStG erwähnt c) Anwendungsfälle aa) Entgeltlicher Erwerb eines Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) zu einem Kaufpreis über dem steuerlichen Kapitalkonto des Veräußerers (stille Reserven; positive Ergänzungsbilanz) oder unter dem steuerlichen Kapitalkonto des Veräußerers (stille Lasten; negative Ergänzungsbilanz) bb) Eintritt (Bareinlage) oder Einbringung eines Betriebs (Sacheinlage) in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) cc) Personenbezogene Steuervergünstigungen (Übertragung stiller Reserven und bestimmte Sonderabschreibungen) d) Fortschreibung 36

37 aa) Geschäftsvorfälle des Wirtschaftsjahres bb) Gewinnermittlung nach den Grundsätzen wie in der Gesamthandsbilanz cc) Zurechnung des positiven oder negativen Ergebnissen beim betreffenden Gesellschafter (Mitunternehmer) dd) Konsequenzen für die Gewerbesteuer III. Zweite Stufe der Gewinnermittlung 1. Ausgangspunkt a) (Sonder-)Vergütungen, die der Gesellschafter (Mitunternehmer) von der Gesellschaft erhält; darüber hinaus Erträge und Aufwendungen des Gesellschafters, die mit dem (Gewerbe-)Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters an ihr zusammenhängen; Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben b) Sonderbetriebsvermögen aa) Wirtschaftsgüter bb) Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) c) Bestandteil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb beim Gesellschafter (wie der Gewinnanteil; 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Hs. EStG); Hinzurechnung beim Gesellschafter (Mitunternehmer); Bedeutung der Vorschrift als Qualifikationsnorm 2. Einzelheiten zu den (Sonder-)Vergütungen a) Anerkennung der Rechtsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern (Mitunternehmern) b) Keine Erfassung laufender schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen, sofern kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerstellung) besteht; Veräußerungsgeschäfte (Kauf, Tausch, Werklieferung) 37

38 c) Erfassung bestimmter (Sonder-)Vergütungen ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Hs. EStG); wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerstellung); Beitragsgedanke aa) Schuldrechtliche Rechtsgrundlage bb) Gesellschaftsrechtliche Rechtsgrundlage cc) Kein Vorabgewinn oder erhöhter Gewinnanteil d) Einzelfälle aa) Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft; Anstellungs- und Dienstverträge; Beratungsverträge; Werkleistungen bb) Sonderproblem: Pensionszusagen - Abzugsfähigkeit der Aufwendungen bei der Personengesellschaft (Passivierung der Rückstellung in der Gesamthandsbilanz) - Hinzurechnung beim begünstigten Gesellschafter (Aktivierung des korrespondierenden Anspruchs in der Sonderbilanz) cc) Hingabe von Darlehen; Darlehensverträge dd) Überlassung von Wirtschaftsgütern; Miet-, Pacht- und Leihverträge; Leasingverträge; Lizenzverträge ee) Besonderheiten bei mittelbarer Beteiligung ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) ff) Besonderheiten bei der Kapitalgesellschaft & Co. (GmbH & Co. KG) e) Rechtsfolgen aa) Abzugsfähigkeit der Aufwendungen bei der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz) bb) Zurechnung beim einzelnen Gesellschafter (Mitunternehmer) cc) Bedeutung für Gewerbesteuer; Bestandteil des Gewerbeertrags 38

39 f) Veräußerungsgeschäfte zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern (Mitunternehmern) sind kein Bestandteil der zweiten Stufe der Gewinnermittlung; gesonderte steuerliche Behandlung außerhalb des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 3. Rechtsgrundlage und Rechtfertigung des Sonderbetriebsvermögens a) Keine eindeutige gesetzliche Regelung b) Das dem Unternehmen (Gewerbebetrieb) dienende Vermögen muss Betriebsvermögen sein (wie beim gewerblichen Einzelunternehmen). c) Die Qualifizierung bestimmter Erträge (Sondervergütungen; Sonderbetriebseinnahmen) und Aufwendungen (Sonderbetriebsausgaben) als gewerbliche Einkünfte setzt begriffsnotwendig voraus, dass die der Nutzungsüberlassung zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen sind. d) Es soll keinen Unterschied bedeuten, ob die Gesellschafter (Mitunternehmer) von der Personengesellschaft (Sonder-)Vergütungen und sonstige Entgelte erhalten oder es sich um Gewinnanteile handelt; Gleichstellung des Gesellschafters (Mitunternehmers) mit dem gewerblichen Einzelunternehmen bei den Rechtsfolgen; Begründung von den Rechtsfolgen her 4. Begriff und Umfang des Sonderbetriebsvermögens a) Ausgangspunkt aa) Zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum des Gesellschafters (Mitunternehmers) bb) Qualifikation als steuerliches Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft cc) Wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem (Gewerbe-)Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters an ihr; Beitragsgedanke b) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen aa) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I - Begriff; Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, insbesondere entgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung; schuldrechtliche oder dingliche Rechtsgrundlage; 39

40 Rechtsgrundlage im Gesellschaftsvertrag oder in schuldrechtlichem Vertrag - Wirtschaftsgüter - Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) - Einlage ( 4 Abs. 1 Satz 8 1. Hs. EStG) -- Wirtschaftsgüter des Privatvermögens (Überführung); Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Hs. und Nr. 6 EStG) -- Wirtschaftsgüter des eigenen Betriebsvermögens oder Sonderbetriebsvermögens bei einer anderen Mitunternehmerschaft (Überführung); Bewertung mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 2 EStG) -- Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens bei dieser oder einer anderen Mitunternehmerschaft oder des Sonderbetriebsvermögens eines anderen Mitunternehmers bei dieser Mitunternehmerschaft (Übertragung); Bewertung mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG) - Entnahme ( 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) -- Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen; Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Hs. EStG) -- Überführung der Wirtschaftsgüter in das eigene Betriebsvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft; Bewertung mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 2 EStG) -- Übertragung der Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen dieser oder einer anderen Mitunternehmerschaft oder das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei dieser Mitunternehmerschaft; Bewertung mit dem Buchwert; Buchwertverknüpfung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG) bb) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II - Begriff; Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dienen (Begründung oder Ver- 40