Dokumentation / Der aktuelle Fall

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1 Dokumentation Akt. Fall Seite 1 Dokumentation / Der aktuelle Fall 1. Bewertungswahlrecht bei Formwechsel Quellenhinweise: 190 ff. UmwG; 20, 25 UmwStG BMF vom (BStBl 1998 I S. 268; Beck Steuererlasse 130) BFH vom (IV R 38/04; BStBl 2006 II S. 568) BMF vom (BStBl 2006 I S. 445) 2. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters einer GbR Quellenhinweise: 15 EStG BFH vom (VIII R 74/03; BStBl 2006 II S. 595) 3. Einbringung nach dem SEStEG Quellenhinweise: 22 UmwStG BMF vom (BStBl I 2007 S. 698)

2 Dokumentation Akt. Fall Seite 2 Der aktuelle Fall 644 Bewertungswahlrecht bei Formwechsel Sachverhalt: Die CJ-KG wurde zum im Wege des Formwechsels in die CJ-GmbH umgewandelt werden. Aufgabe: Beraten Sie die Gesellschafter der CJ-KG zu den wesentlichen handels- und steuerrechtlichen Folgen der Umwandlung! Der aktuelle Fall 741 Mitunternehmerstellung des Gesellschafters einer GbR Sachverhalt: Die VL- und die WL-GmbH gründen eine GbR zwecks Erwerb, Bebauung und Verkauf eines Grundstücks. Beide sind zur Geschäftsführung einzeln berechtigt und verpflichtet. Die WL-GmbH darf die GbR allein vertreten, die VL-GmbH nur gemeinschaftlich mit der WL-GmbH. Sollte der Verkäufer von seiner Verkaufsabsicht abrücken oder eine zur Wirksamkeit des Kaufvertrags erforderliche Genehmigung nicht erteilt werden, kann jeder Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag kündigen; für diesen Fall haben die Gesellschafter die bereits entstandenen Kosten je hälftig zu tragen. Die WL-GmbH soll die Finanzierung sicherstellen. Die Leistungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Bebauung etc. liegen in der Verantwortung der VL-GmbH, lediglich die Verträge werden gemeinsam unterzeichnet. Den Erlös aus dem Verkauf des Objekts und damit den erzielbaren Gewinn erhält die WL-GmbH, die für den Verkauf des fertigen Objekts zuständig ist. Die VL-GmbH erhält demgegenüber lediglich einen Festbetrag ohne weitere Gewinnbeteiligung. Aufgabe: Beurteilen Sie, ob die VL-GmbH als Mitunternehmer anzusehen ist!

3 Dokumentation Akt. Fall Seite 3 Der aktuelle Fall 746 Einbringung nach dem SEStEG Sachverhalt: CM hat sein Einzelunternehmen zum zu Buchwerten gegen die Gewährung von Anteilen in die CM-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) eingebracht. Am sucht er einen Steuerberater auf und fragt an, ob er neben der Berücksichtigung des Einbringungsvorgangs in den Steuererklärungen für 05 weitere Pflichten gegenüber dem Finanzamt zu erfüllen hat. Aufgabe: Beantworten Sie die von CM gestellte Frage (Kalenderjahr 05 = 2007)!

4 Dokumentation Akt. Fall Seite 4 Lösung zu Fall 644 Beim identitätswahrenden Formwechsel einer PersGes in eine KapGes liegt zivilrechtlich kein Vermögensübergang vor. Vielmehr besteht der formwechselnde Rechtsträger nach 202 (1) Nr. 1 UmwG nach der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform und mit dem vor dem Formwechsel vorhandenen Vermögen weiter. Aus diesem Grund erfordert der Formwechsel handelsrechtlich keine Schlussbilanz des formwechselnden Rechtsträgers und auch keine Übernahmebilanz des Rechtsträgers neuer Rechtsform. Aufgrund dieser Besonderheiten erfolgt der Formwechsel handelsrechtlich nach herrschender Meinung zwingend unter Buchwertfortführung. 24 UmwG findet weder unmittelbar noch analog Anwendung. Dem im Falle des Formwechsels zu erstellenden Umwandlungsbericht ist gemäß 192 (2) UmwG lediglich eine Vermögensaufstellung zum Nachweis der für die Gründung einer KapGes ausreichenden Mindest- Kapitalaufbringung von z.b beim Formwechsel einer PersGes in eine GmbH beizufügen, in der die Gegenstände und Verbindlichkeiten des formwechselnden Rechtsträgers mit dem wirklichen Wert anzusetzen sind. Steuerrechtlich ist der Formwechsel einer PersGes in eine KapGes hingegen in 25 UmwStG geregelt, der wiederum die entsprechende Anwendung der 20 bis 23 UmwStG anordnet. Damit ist bezüglich der Bilanzierung nach herrschender Literaturmeinung das in 20 (2) UmwStG vorgesehene Wertansatzwahlrecht zu beachten. Aufgrund der handelsrechtlich zwingenden Buchwertfortführung und infolge der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vertrat jedoch bisher die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom (BStBl 1998 I S. 268; Beck Steuererlasse 130), Tz die Auffassung, dass der Formwechsel einer PersGes in eine KapGes auch steuerrechtlich nur zu Buchwerten möglich ist. Dieser Verwaltungsauffassung ist der BFH mit seinem Urteil vom (IV R 38/04; BStBl 2006 II S. 568) entgegengetreten. Mit der überwiegenden Meinung im Schrifttum darf nach Auffassung des BFH beim Formwechsel einer PersGes in eine KapGes die aufnehmende KapGes das übergegangene Betriebsvermögen in ihrer steuerlichen Eröffnungsbilanz gemäß 25 S. 1 i.v.m. 20 (2) S. 1 UmwStG mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert, maximal dem Teilwert, ansetzen. Da beim Formwechsel handelsrechtlich kein Rechtsträgerwechsel eintritt und daher auch keine Übertragungsbilanz aufzustellen ist, kann der Maßgeblichkeitsgrundsatz in Bezug auf die steuerrechtlich gemäß 25 S. 2 UmwStG aufzustellende Übertragungsbilanz keine Wirkung entfalten. Inzwischen hat sich auch die Finanzverwaltung dieser Rechtsprechung angeschlossen; vgl. BMF vom (BStBl 2006 I S. 445). Soweit bei einem Formwechsel einer PersGes in eine KapGes die stillen Reserven aufgedeckt werden, ist dafür nach 20 (2) S. 1 UmwStG die Bewertung in der steuerlichen Eröffnungsbilanz der KapGes maßgebend. Aufgrund der entsprechenden Anwendung der Sacheinlagevorschriften der 20 bis 23 UmwStG sind neben den Grundvoraussetzungen des 20 UmwStG auch die in 20 (2) S. 4 und 5 sowie 20 (3) UmwStG enthaltenen Einschränkungen des Bewertungswahlrechts zu beachten. Das Wertansatzwahlrecht, das gemäß 20 (2) UmwStG der KapGes zusteht, ist nach 20 (4) S. 1 UmwStG maßgebend für die Höhe des Veräußerungsgewinns beim Einbringenden und vorbehaltlich des 20 (4) S. 2 und des 20 (7) S. 3 UmwStG für die Höhe der Anschaffungskosten des Gesellschafters für die Anteile an der aufnehmenden KapGes.

5 Dokumentation Akt. Fall Seite 5 Lösung zu Fall 741 Der BFH knüpft mit seinem Urteil vom (VIII R 74/03; BStBl 2006 II S. 595) an die ständige Rechtsprechung an, nach der Mitunternehmer im Sinne von 15 (1) S. 1 Nr. 2 EStG nur sein kann, wer Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Dieses Risiko wird in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Im Einzelfall können die beiden Merkmale mehr oder weniger stark ausgeprägt sein, müssen aber vorliegen, wobei ein geringeres mitunternehmerisches Risiko durch ein besonders starkes Initiativrecht und umgekehrt ausgeglichen werden kann. Allein der Umstand, dass ein Komplementär weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der KG teilhat, schließt dessen Mitunternehmerstellung nicht aus. Zwar hat das zur Folge, dass das Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für die Schulden der KG begrenzt ist und damit selbst unter Berücksichtigung des Anspruchs auf eine feste Haftungsvergütung die Anforderungen an ein Mitunternehmerrisiko nicht erfüllt werden. Letzteres wird aber durch eine besondere Ausprägung der Initiativrechte kompensiert, wenn dem Komplementär das Vertretungsrecht nach 170 HGB nicht entzogen werden kann oder aufgrund seiner Geschäftsführungsbefugnis das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn einem nicht vertretungsberechtigten Komplementär sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch das Widerspruchsrecht gegen Maßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters zusteht. Eine derart begründete Mitunternehmerstellung wird durch eine Vereinbarung, nach der die Mitgesellschafter im Innenverhältnis verpflichtet sind, den Komplementär von der Haftung freizustellen, grundsätzlich nicht in Frage gestellt. Denn das wirtschaftliche Gewicht der Außenhaftung wird dadurch zwar gemindert, aber nicht hinfällig. Diese zur KG ergangene Rechtsprechung wendet der BFH im genannten Urteil auf die Gesellschafter einer GbR an und untersucht, inwieweit Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko im Hinblick auf die Einstufung als Mitunternehmer zu werten sind. Im Sachverhalt sprechen die Umstände für eine Mitunternehmerstellung der VL-GmbH. Sie besitzt sowohl Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch ein gemeinschaftliches Vertretungsrecht und ihr Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen der WL-GmbH ist offenbar nicht ausgeschlossen. Hinzu kommt, dass die VL-GmbH selbständig unternehmerische Leistungen für die GbR ausführt und damit die ihr zustehenden Rechte auch tatsächlich wahrnimmt. Damit hat sie ein ganz erhebliches Maß an Mitunternehmerinitiative. Das Mitunternehmerrisiko ist hingegen eingeschränkt, weil die VL-GmbH nur eine feste Vergütung erhält. Es ist aber vorhanden, weil im Fall des Scheiterns des Projektes von der VL-GmbH die Hälfte der entstandenen Kosten zu übernehmen wäre und sie außerdem als Gesellschafterin einer GbR nach außen unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der GbR haftet. Die geringere Ausprägung des Mitunternehmerrisikos ist unschädlich, weil sie durch die erhöhte Mitunternehmerinitiative aufgewogen wird.

6 Dokumentation Akt. Fall Seite 6 Lösung zu Fall 746 Die steuerlichen Regelungen betreffend Einbringungen (Sacheinlage und Anteilstausch) wurden durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom (SEStEG; BStBl I 2007 S. 4; am in Kraft getreten) neu konzipiert. Dadurch wird das bisherige System der Besteuerung einbringungsgeborener Anteile (erworben durch Sacheinlage unter dem Teilwert) aufgegeben, nach der die Veräußerung solcher Anteile oder der Veräußerung gleichgestellte Sachverhalte nach 16 EStG zu behandeln war. Ersetzt wurde dieses System nunmehr durch eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns einer Anteilsveräußerung innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt (schädliche Anteilsveräußerung innerhalb der Sperrfrist) gem. 22 (1) (2) UmwStG n.f. Ein solcher schädlicher Anteilsverkauf liegt vor, wenn im Falle einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert der Einbringende die erhaltenen Anteile und im Falle eines Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile veräußert oder ein einer Anteilsveräußerung gleichgestellter Vorgang eintritt. Um die Besteuerung des Einbringungsgewinns in den Fällen eines schädlichen Ereignisses sicherzustellen, ist der Einbringende nach 22 (3) S. 1 UmwStG n.f. verpflichtet, jährlich in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren bis zum nachzuweisen, wem die Anteile an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind. Dies gilt auch für die auf einer Weitereinbringung der erhaltenen oder eingebrachten Anteile beruhenden Anteile. Im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge ist gem. 22 (6) UmwStG n.f. der Nachweis vom Rechtsnachfolger und im Fall der Mitverstrickung von Anteilen gem. 22 (7) UmwStG n.f. neben dem Einbringenden auch vom Anteilseigner der mitverstrickten Anteile zu erbringen. Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile als zu Beginn des jeweiligen jährlichen Überwachungszeitraums innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert. Zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dieser Nachweispflicht hat sich das BMF mit Schreiben vom (BStBl I 2007 S. 698) geäußert. Es wird insbesondere darauf hingewiesen, dass dieser Nachweis schriftlich zu führen ist und die Frist nicht verlängerbar ist. Allerdings hält die Finanzverwaltung auch die Berücksichtigung verspätet erbrachter Nachweise für zulässig, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist. CM hat im Sachverhalt also erstmalig bis zum nachzuweisen, wem die aufgrund der Einbringung erworbenen Anteile zum zuzurechnen sind. Führt er diesen Nachweis nicht, gelten die Anteile als am veräußert. Als Folge hiervon ist zum einen eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zum (Einbringungszeitpunkt) und zum anderen eine Besteuerung des Gewinns aus der (fiktiven) Veräußerung der Anteile zum durchzuführen (mangels Werterhöhung über Nacht wohl mit einem Gewinn von 0,00 ). Wird der Nachweis zu einem späteren Termin nicht erbracht, verschiebt sich die Besteuerung des Veräußerungsgewinns (dann mit dem jeweiligen Teilwert als Veräußerungserlös) entsprechend.

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