Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG

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1 Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG I. Einleitung Viele Unternehmen werden zunächst in der Rechtsform eines Einzelunternehmens gegründet. Im Zuge der Entwicklung des Unternehmens gibt es im Laufe der Zeit jedoch eine Vielzahl von Gründen, die dafür sprechen, das Einzelunternehmen z.b. in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln. Dies können z.b. haftungsrechtliche Gründe sein, denn der Einzelunternehmer haftet persönlich und unbeschränkt, nicht nur mit seinem Betriebsvermögen sondern auch mit seinem gesamten Privatvermögen. Nur eine selbständige Rechtsform seines Betriebes verschafft ihm die Möglichkeit, die betriebliche von der privaten Vermögenssphäre zu trennen. Darüber hinaus können betriebswirtschaftliche Gründe für eine Umwandlung sprechen, da mit dem Wachstum des Unternehmens die steigende Bedeutung des Organisationsgrades, dazu zählt auch die Rechtsform, einhergeht. Die Person des Unternehmers tritt in vielerlei Beziehung in den Hintergrund, die Wahrnehmung des Unternehmens als solchem immer mehr in den Vordergrund. Oft sind Außenauftritte und Verantwortlichkeiten besser umsetzbar, wenn das Unternehmen über eine eigene Rechtspersönlichkeit verfügt. Des Öfteren ergibt sich auch die Intention, andere Personen an dem Unternehmen zu beteiligen. Das geht bei einem Einzelunternehmen nicht (allenfalls durch Begründung einer typischen oder atypischen stillen Beteiligung). Hier bliebe nur die Erweiterung zur OHG oder KG, die allerdings von dem bisherigen Einzelunternehmer die Bereitschaft voraussetzt, weiterhin persönlich zu haften. Soll die persönliche Haftung vermieden werden, bleibt nur die Umwandlung entweder in eine Kapitalgesellschaft oder in eine GmbH & Co. KG. Zudem steht im Kontext der Nachfolgeplanung die Nachfolgegeneration im Regelfall der persönlichen Haftung wesentlich kritischer gegenüber als der Unternehmensgründer. Darüber hinaus besteht die Nachfolgegeneration häufig aus mehreren Personen, so dass sich die gleiche Problematik ergibt wie bei der Gesellschaftserweiterung. 1

2 II. Gesamtrechtsnachfolge bei Umwandlung Jedes Unternehmen verfügt über eine Fülle von Rechtsbeziehungen, z. B. Arbeitsverträge, Leasingverträge, Mietverträge, Serviceverträge, Dienstleistungsverträge, Rahmenverträge und Lieferverträge. Bei einer Übertragung des Einzelunternehmens durch z.b. Verkauf (asset deal) müssten alle diese Verträge auf den neuen Rechtsträger umgestellt werden. Lediglich im Arbeitsrecht ergibt sich die Besonderheit, dass ein Betriebsübergang gemäß 613 a BGB vorliegt, der die bisherigen Rechte des Arbeitnehmers auch bei der neuen Gesellschaft sichert. Grundsätzlich ist aber keiner der bisherigen Vertragspartner gezwungen, die Verträge auf die neue Gesellschaft zu übertragen. Dadurch ist diese Einzelrechtsnachfolge nicht nur mühsam, sondern sie kann auch mit erheblichen Risiken und Nachteilen verbunden sein. Bei der Gesamtrechtsnachfolge, die das Umwandlungsgesetz in Gestalt einer Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns ermöglicht, gehen dagegen alle Vertragsbeziehungen auf den neuen Rechtsträger z.b. GmbH & Co. KG über, ohne dass es der Mitwirkung des Vertragspartners bedarf. III. Zivilrechtliche Gestaltung Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bedarf eines besonderen rechtlichen Konstrukts. Da sachenrechtlich Betriebs- wie Privatvermögen derselben Person gehören, muss zur Herstellung der erstrebten Gesamtrechtsnachfolge eine Trennung vorgenommen werden. Daher wird umwandlungsrechtlich eine Ausgliederung (Unterfall der Spaltung) des Betriebsvermögens aus dem Gesamtvermögen des (Einzel-) Unternehmers vorgenommen. III.1. Gesetzliche Grundlagen (UmwG, HGB) Die Ausgliederung kann nur zur Aufnahme des Unternehmens (oder von Teilen desselben) durch Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften oder eingetragene Genossenschaften oder zur Neugründung von Kapitalgesellschaften erfolgen. Eine Ausgliederung auf eine GmbH & Co. KG ist daher lediglich zur Aufnahme auf eine existente bzw. ad hoc vor der Ausgliederung zu errichtende GmbH & Co. KG denkbar. Steuerrechtlich liegt im Falle der Ausgliederung zur Aufnahme auf eine bestehende GmbH & Co. KG indessen kein Unterfall der Spaltung, sondern eine Einbringung vor. 2

3 III.2. Voraussetzungen für eine Ausgliederung Das Umwandlungsgesetz berechtigt einen Einzelkaufmann nur dann zur Ausgliederung, wenn die Firma des von ihm betriebenen Einzelunternehmens ins Handelsregister eingetragen ist. Ist das Einzelunternehmen bisher nicht im Handelsregister eingetragen, kann der Einzelkaufmann eine Umwandlung erst nach vorgängiger Handelsregisteranmeldung und eintragung als eingetragener Kaufmann ( e.k. ) vollziehen. Die Eintragung muss spätestens bei Eintragung der Ausgliederung vorliegen. Grundsätzlich hat der eingetragene Kaufmann die Wahl, ob er sein Unternehmen ganz oder nur zum Teil auf eine bereits bestehende GmbH & Co. KG ausgliedern möchte. Eine Ausgliederung zur Neugründung ist lediglich bei einer Ausgliederung auf eine GmbH möglich. Da eine Ausgliederung auf eine GmbH & Co. KG nur zur Aufnahme möglich ist, muss die übernehmende GmbH & Co. KG im Zeitpunkt des Abschlusses des Ausgliederungsvertrages bereits bestehen. Es gilt daher für den Einzelkaufmann vorab eine Komplementär-GmbH zu gründen oder etwa in Gestalt einer Vorratsgesellschaft eine solche zu erwerben. Im Falle der Neugründung der künftigen Komplementär-GmbH (i.d.r. im Wege der Bargründung) gilt es, deren Eintragung und die Eintragung der zusammen mit der GmbH als zukünftiger übernehmender Rechtsträger der Ausgliederung zu gründenden GmbH & Co. KG ins Handelsregister abzuwarten, ehe der Einzelkaufmann die weiteren Schritte für die Ausgliederung in die Wege leiten kann. Erst wenn die GmbH & Co. KG (i.d.r. durch Eintragung ins Handelsregister) besteht, sollte die Ausgliederung initiiert werden. III.3. Ausgliederungsverbot wegen Überschuldung des Einzelkaufmanns Ein zwingendes Ausgliederungshindernis besteht, wenn die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen übersteigen, also im Falle einer Überschuldung. Grund für die Regelung ist die gesetzgeberische Intention, Vermögensverschiebungen zu Lasten der Gläubiger des Einzelkaufmanns zu vermeiden. Maßstab für die Überschuldung ist nicht nur das unternehmerische Vermögen des eingetragenen Kaufmanns, sondern sein gesamtes Vermögen. Kein Ausgliederungsverbot besteht, wenn lediglich nach der Ausgliederung das verbliebene Aktivvermögen des Einzelkaufmanns seine Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, da insoweit lediglich eine 3

4 Umschichtung des Vermögens erfolgt und die Gläubiger ggf. in die für die Vermögensübertragung (Ausgliederung zur Aufnahme) gewährten Beteiligungsrechte vollstrecken können. Das Registergericht hat im Zuge der Eintragungsprüfung der Ausgliederung zu untersuchen, ob eine Überschuldung des Einzelunternehmers vorliegt, allerdings muss es nur aktiv werden, wenn hierfür ein Anhaltspunkt erkennbar ist. 154 UmwG geht insoweit davon aus, dass eine Ablehnung der Eintragung zu erfolgen hat, wenn die Überschuldung offensichtlich ist. Der Unternehmer muss nach h. M. anlässlich der Handelsregisteranmeldung der Ausgliederung die Versicherung abgeben, dass eine Überschuldung nicht vorliegt. III.4. Einbringungswert Handelsrechtlich erfolgt die Einbringung des Unternehmens eines Einzelkaufmanns (durch Ausgliederung zur Aufnahme) wahlweise zum Buchwert oder zu Anschaffungskosten, also dem Zeitwert (Verkehrswert) der eingebrachten Vermögensgegenstände. Der Einbringungswert kann handelsrechtlich unabhängig vom Ansatz in der Steuerbilanz festgesetzt werden (keine Maßgeblichkeit!). Zur Schaffung eines akzeptablen (Handels-)Bilanzbildes bei der übernehmenden GmbH & Co. KG und um die Leistung der (erhöhten) Hafteinlage durch den Kommanditisten zu dokumentieren, wird man in der Praxis im Regelfall versuchen, auch bilanziell ein möglichst hohes Eigenkapital abzubilden. Ggf. wird dies mit Blick auf 15a EStG auch in der Steuerbilanz angezeigt sein, wenn absehbar ansonsten steuerlich nicht unmittelbar nutzbar zu machende Verluste entstehen werden. Hier muss allerdings in Abhängigkeit von der individuellen Besteuerungssituation des Einzelkaufmanns genau abgewogen werden, welche steuerlichen Konsequenzen bei der Einbringung unter Aufdeckung der stillen Reserven entstehen und wie schnell diese durch künftige, ausgleichsfähige bzw. abzugsfähige Verluste kompensiert werden können. III.5. Aufteilung des Einbringungswerts Die Ausübung des Wahlrechts (Zeitwert oder Buchwertfortführung) kann nur einheitlich für das gesamte ausgegliederte Vermögen ausgeübt werden; eine Buchwertfortführung bei nur einzelnen Vermögensgegenständen kommt nach allgemeiner Meinung nicht in Betracht. Das Wahlrecht steht dem übernehmenden Rechtsträger (GmbH & Co. KG) zu, der es durch entsprechende Bilanzansätze im ersten Jahresabschluss, in dem der Vermögensübergang qua Ausgliederung zu erfassen ist, ausübt. Zuständig ist das 4

5 für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständige Organ, bei der GmbH & Co. KG also i.d.r. die Gesellschafterversammlung. Im Übrigen ist der Einbringungswert handelsbilanziell zunächst auf das erhöhte Kommanditkapital (Hafteinlage oder Pflichteinlage) anzurechnen und im Übrigen je nach Vorgabe im Ausgliederungsvertrag in die Kapitalrücklage (andere Zuzahlungen in das Eigenkapital) einzustellen. III.6. Notwendige Verträge und Beschlüsse Ähnlich wie bei einer Verschmelzung bedarf es zur Ausgliederung eines Unternehmens aus dem Vermögen eines Einzelkaufmannes zur Aufnahme auf eine bestehende GmbH & Co. KG eines Ausgliederungs- und Übernahmevertrages mit anschließendem Zustimmungsbeschluss der beteiligten GmbH & Co. KG; ein solcher ist beim Einzelkaufmann naturgemäß nicht erforderlich. III.7. Anmeldung zum Handelsregister und Wirksamwerden der Ausgliederung Die Ausgliederung muss ins Handelsregister der beteiligten Rechtsträger, also sowohl des eingetragenen Einzelkaufmanns als auch der GmbH & Co. KG, eingetragen werden. Die Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister des Einzelunternehmens als übertragendem Rechtsträger darf hierbei erst vorgenommen werden, wenn zuvor die Handelsregistereintragung der Ausgliederung im Handelsregister der GmbH & Co. KG als übernehmender Rechtsträger erfolgt ist. Erst mit der Eintragung der Ausgliederung ins Handelsregister des Einzelkaufmanns wird die Ausgliederung wirksam. Die Eintragung bewirkt die Gesamtrechtsnachfolge der GmbH & Co. KG in das Vermögen des ausgegliederten Einzelunternehmens zum Stichtag der Ausgliederung. Die Haftung des Einzelunternehmers für vor der Ausgliederung entstandene und übertragene Verbindlichkeiten ist auf fünf Jahre begrenzt. III.8. Schlussbilanz (Ausgliederungsbilanz) des Einzelunternehmens und Einbringungsbilanz der GmbH & Co. KG Der übertragende Rechtsträger hat eine Schlussbilanz zum Handelsregister einzureichen. Streitig ist hierbei, ob die bloße Bilanz ausreicht (so die Rechtsprechungspraxis) oder ob ergänzend eine Gewinn- und Verlustrechnung vorzulegen ist. In der Praxis löst sich das Problem regelmäßig dadurch, dass die Umwandlung ohnehin auf den Stichtag eines Jahresabschlusses erfolgt, so dass die Gewinn- und 5

6 Verlustrechnung ohnehin zu erstellen ist und bei Verlangen durch das Handelsregister ohne zusätzlichen Aufwand vorgelegt werden kann. Spiegelbildlich ergibt sich aus der Schlussbilanz (Ausgliederungsbilanz) des übertragenden Rechtsträgers die Einbringungsbilanz der GmbH & Co. KG in Abhängigkeit davon, ob diese bereits zuvor werbend tätig war oder ad hoc als übernehmender Rechtsträger gegründet wurde. IV. Steuerliche Gestaltung Steuerlich stellt die Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Aufnahme auf eine (bereits bestehende) GmbH & Co. KG eine Einbringung dar. Das Erfordernis der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs dürfte im Regelfall bei der Ausgliederung eines Einzelunternehmens aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns erfüllt sein. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, sind die im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven anders als in den Fällen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft in der Regel dennoch nicht aufzudecken und zu versteuern, da vielfach ein Fall von 6 Abs. 3 EStG (bei unentgeltlicher Übertragung) oder insbesondere von 6 Abs. 5 EStG vorliegen wird. Darüber hinaus ist die Einbringung in eine Personengesellschaft ebenfalls anders als bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft auch dann zum Buchwert möglich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen negativ ist. Bei der Ausgliederung aus dem Unternehmen eines Einzelkaufmanns zur Aufnahme auf eine bestehende GmbH & Co. KG ist stets darauf zu achten, dass dem Einbringenden als Gegenleistung neue Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG zu gewähren sind, widrigenfalls die Erleichterungen des Umwandlungssteuergesetzes nicht in Anspruch genommen werden können. Bemerkenswert ist schließlich, dass die Beschränkungen im Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes, im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nicht gelten, so dass der persönliche Anwendungsbereich unabhängig davon eröffnet ist, ob der Einbringende bzw. die übernehmende Personengesellschaft in einem EU- oder EWR-Staat oder in einem Drittstaat ansässig ist. IV.1. Wahlrecht: Gemeiner Wert, Zwischenwert, Buchwert Die übernehmende Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies ist gleichbedeutend mit einer vollständigen Aufdeckung der stillen 6

7 Reserven. Nach Wahl der übernehmenden Personengesellschaft (also der GmbH & Co. KG, nicht des Einbringenden bzw. ausgliedernden Einzelkaufmanns) kommt auf Antrag der Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert in Betracht, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Der Wert, mit dem die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Grundsätzlich kann es insoweit im Falle der Einbringung durch Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Aufnahme auf eine bestehende GmbH & Co. KG zur Anwendung von 16 Abs. 4 EStG i.v.m. 34 EStG kommen. Dies gilt allerdings in den typischen, hier diskutierten Fällen im Regelfall jedoch nicht, da der Einzelkaufmann vielfach alleiniger Kommanditist wird und damit auf Seiten des Veräußerers und des Erwerbers zu 100 % dieselben Personen Unternehmer bzw. Mitunternehmer sind. Der entstehende Gewinn bei voller Aufdeckung der stillen Reserven gilt daher in vollem Umfang als laufender Gewinn und ist nicht nach 16 i.v.m. 34 EStG begünstigt. IV.2. Ausgliederung zu Buchwerten oder Zwischenwerten Wie dargestellt ist grundsätzlich der Buchwertantrag erstrebenswert, damit durch den Einbringungsvorgang (hier: die Ausgliederung aus dem Vermögen des Einzelkaufmanns) keine steuerpflichtigen Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven ausgelöst werden. Je nach Einzelfall kann jedoch insbesondere der Ansatz von Zwischenwerten interessant sein. Zwischenwerte sind steuerlich immer dann sinnvoll, wenn in dem betreffenden Jahr keine oder nur geringe positive Einkünfte vorliegen oder Verluste bzw. Verlustabzugspotentiale beim Einzelkaufmann aus anderen Einkunftsquellen vorhanden sind. In diesen Fällen können stille Reserven insoweit aufgedeckt werden, dass keine oder nur eine geringe Steuerbelastung entsteht. Die Mindestbesteuerung ist jedoch zu beachten. Dafür wird der Effekt der erhöhten Anschaffungskosten in der GmbH & Co. KG dort zukünftig steuersparend genutzt, z. B. in Form erhöhter Abschreibungen. IV.3. Gleichmäßige Aufstockung bei Zwischenwerten Soweit ein Zwischenwertansatz gewählt wird, sind die stillen Reserven in allen eingebrachten Wirtschaftsgütern einschließlich eines etwa bestehenden Firmen- oder Geschäftswerts gleichmäßig um denselben Prozentsatz bzw. nach einem einheitlichen Maßstab aufzulösen 7

8 und die Buchwerte demgemäß aufzustocken. Dies bereitet insbesondere beim Ansatz von Firmenwerten in der Praxis häufig Probleme. Firmenwerte sind generell schwierig zu ermitteln. Allerdings verfügt die Finanzverwaltung durch das vereinfachte Ertragswertverfahren über ein Hilfsmittel, das erhebliches Streitpotential in sich birgt. Aufgrund des nicht praxisgerecht hohen Kapitalisierungszinssatzes (2013: 6,54 %) führt es auf der Basis der Gewinne der letzten drei Jahre häufig zu einem überhöhten Unternehmenswert, der schlagkräftig nur mit einem meist recht teuren Unternehmenswertgutachten ( IDW S1 ) widerlegt werden kann. Jedenfalls lässt sich die Existenz eines Firmenwertes nicht mehr so leicht niedrig reden wie früher. Dies sollte beim Ansatz mit Zwischenwerten zuvor bedacht werden. IV.4. Voraussetzungen für Buchwertwahl und Zwischenwertansatz Generelle Voraussetzung für einen Antrag auf Buchwertfortführung oder Zwischenwertansatz ist anders als bei der Einbringung in oder Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft lediglich, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des ausgegliederten Betriebsvermögens bei der übernehmenden GmbH & Co. KG nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Zu den Folgen im Falle der Gewährung einer anderen Gegenleistung als Gesellschaftsrechten vgl. 24 Abs. 2 Satz 3 i.v.m. 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. IV.5. Verkehrssteuern IV.5.1 Umsatzsteuer Die Ausgliederung eines Betriebs oder Teilbetriebs zur Aufnahme auf eine bestehende GmbH & Co. KG wird regelmäßig als Geschäftsveräußerung im Ganzen zu qualifizieren sein und ist daher nicht steuerbar. Die übernehmende GmbH & Co. KG tritt auf Grund der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsstellung des übertragenden Einzelunternehmens, insbesondere hinsichtlich der etwa notwendig werdenden Vorsteuerberichtigungen, ein. IV.5.2 Grunderwerbsteuer Befinden sich unter den auszugliedernden Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens auch Grundstücke, löst die Ausgliederung grundsätzlich Grunderwerbsteuer aus. Allerdings liegt typischerweise ein 8

9 Fall von 5 Abs. 2 GrEStG vor, so dass die Ausgliederung von Immobilienvermögen des Einzelkaufmanns grundsätzlich steuerfrei möglich sein wird. Allerdings ist in der Folgezeit für fünf Jahre die Bestimmung von 5 Abs. 3 GrEStG zu beachten, wonach es bei einer Veräußerung von Kommanditanteilen innerhalb der Fünfjahresfrist rückwirkend zum (anteiligen) Wegfall der Steuerbefreiung und gleichsam zum (anteiligen) Anfall von Grunderwerbsteuer kommt. V. Fazit Bei der Frage, ob in Ihrem Fall eine Umwandlung in eine GmbH & Co. KG oder auch in eine andere Rechtsform ratsam sein könnte, unterstützen wir Sie gerne. Je nach Einzelfall sollte jeweils getrennt für die Handels- und Steuerbilanz überprüft werden, ob der Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten bzw. Verkehrswerten interessanter ist. Wir stehen Ihnen für weitere Erläuterungen gerne zur Verfügung. Information: Der Inhalt dieser Information wurde nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt. Mit Rücksicht auf die Komplexität der angesprochenen Themen und den ständigen Wandel der Rechtsmaterie bitten wir um Verständnis, wenn wir unsere Haftung und Gewährleistung auf Beratungen in individuellen Einzelaufträgen nach Maßgabe unserer Auftragsbedingungen beschränken und sie i. Ü., d. h. für diese Informationen ausschließen 9