Vergiitungshalber gewâhrte Aktienoptionen im deutschen und US-amerikanischen Steuerrecht
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1 Kevin Deutschmann Vergiitungshalber gewâhrte Aktienoptionen im deutschen und US-amerikanischen Steuerrecht Nomos Verlagsgesellschaft Baden-Baden
2 Inhaltsverzeichnis Abkiirzungsverzeichnis 19 Kapitel 1 Einleitung 25 A. Fragestellung und Zielsetzung 26 B. Gang der Untersuchung 27 Kapitel 2 Vergiitung mittels Aktienoptionen im deutschen Steuerrecht 29 A. Aktienoptionsprogramme 30 I. Aktienoptionen Grundtyp eines Aktienoptionsrechts 32 a) Optionspreis 33 b) Optionswertbestimmung Rechtliche Einordnung des Optionsrechts 36 a) Rechtsnatur 37 b) Abtretung von Optionsrechten Handel mit Aktienoptionen 42 a) Optionsscheine 42 b) Optionen 43 c) OTC-Optionen 44 H. Die Parteien von Aktienoptionsprogrammen 45 El. Gestaltung von Aktienoptionsprogrammen Ziele von Aktienoptionsprogrammen 47 a) Management 47 b) Ûbrige Belegschaft 50 c) Aufsichtsrat Ausgestaltung von Aktienoptionsprogrammen im einzelnen 54 a) Aktienoptionsprogrammregelungen 56 aa) Unentgeltliche Einrâumung 56 bb) Optionsrechtsformen 57 (1) Art des Optionsrechts 57 (2) Laufzeiten und Wartefrist 60 (3) Verzinsung der Schuldverschreibung 61 (4) Unûbertragbarkeit 61 ce) Festlegung des Wandlungs- bzw. Bezugspreises 62 (1) Performanceunabhângige Bestimmimg 62 11
3 (2) Performanceabhângige Bestimmung 63 dd) Ausûbungsvoraussetzungen 64 (1) Zeitliche Ausûbungsbeschrânkung 64 (2) Ungekundigtes Arbeitsverhâltnis 65 (3) Erfolgsabhangige Ausûbungsbeschrankungen 66 ee) Durchfuhrung 69 b) Vergleich mit allgemeinen Optionsrechten 70 c) Differenzeinwand 71 IV. Zusammeafassung 72 B. Die Besteuerung vergiitungshalber gewâhrter Aktienoptionen auf Empfângerseite 73 I. 19 EStG Nichtselbstândige Arbeit - Arbeitnehmerbegriff Einkùnfte 77 a) Unterteilung von Aktienoptionen 78 aa) Verwertbare und unverwertbare Aktienoptionen 79 bb) Teilverwertbare Aktienoptionen 80 b) Verwertbare Aktienoptionen als Einnahme 81 aa) Rechtsprechung 83 bb) Finanzverwaltung 90 ce) Literatur 91 dd) Stellungnahme 93 ee) Besonderheiten bei Wandel- und Optionsanleihen 96 fï) Bewertung 101 (1) Wertbestimmung von Aktienoptionen 102 (2) Beriicksichtigung von Beschrankungen 107 (a) Unûbertragbarkeit und persônliche Ausûbung 107 (b) Ausûbungshûrden, Sperrfristen und Wartezeit 108 (c) Ungekundigtes Arbeitsverhâltnis im Zeitpunkt der Optionsausiibung 111 c) Nicht verwertbare Aktienoptionen als Einnahme 112 aa) Die Gewâhrung nicht verwertbarer Aktienoptionen als Einnahme 112 bb) Stellungnahme 116 (1) Hintergrund 117 (2) Vorteil in Geldeswert 118 (3) Verwertbarkeit der Aktienoption 120 (4) Unûbertragbarkeit anderer Sachzuwendungen 121 (5) Verfall der Aktienoption bei Anfangsbesteuerung 122 (6) Vergleich mit der Rechtsprechung des BFH zu Betriebsverlosungen 124 (7) Sichtweise der Parteien 125 (8) Vorzeitiger Eintritt der Verwertbarkeit 128 (9) Ergebnis 129 ce) Besonderheiten bei Wandel- und Optionsanleihen
4 dd) Bewertung des Ausùbungsvorteils 130 d) Teilverwertbare Aktienoptionen Aktienoptionen als Einkiinfte aus nichtselbstândiger Arbeit - Veranlassungsprinzip 133 a) Veranlassungszusammenhang und bedingte Kapitalerhôhung 134 b) Gewâhrung durch Dritte Zusammenfassung 140 II. 18EStG Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 S. 1 EStG 142 a) Aktivierung vergutungshalber gewâhrter Aktienoptionen 142 aa) Ubertragbare vergutungshalber gewâhrte Aktienoptionen 144 bb) Nicht ubertragbare vergutungshalber gewâhrte Aktienoptionen 146 b) Fortschreibung einer Aktienoption an Bilanzstichtagen 147 c) Verfall einer Aktienoption 148 d) VerâuBerung von Aktienoptionen 148 e) Ausûbung einer Aktienoption 149 f) Verkauf der durch Optionsausiibung erlangten Aktien 149 g) Entnahme 150 h) Besonderheiten bei Wandel- und Optionsanleihen Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG 152 a) Zeitpunkt der Gewâhrung einer Aktienoption 153 b) Verfall und Ausiibung einer Aktienoption 154 c) Verkauf der erlangten Aktien und Entnahme 154 d) Besonderheiten bei Wandel- und Optionsanleihen 155 III. 15 EStG 155 IV. 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG 156 V. VerâuBerung der durch Optionsausûbung erworbenen Aktien - 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG 158 VI. Umgehungsmodelle 159 VII. Behandlung der Aktienoption bei Tod des Optionsberechtigten 161 VIII. Zusammenfassung 161 C. Die steuerrechtliche Behandlung vergiitungshalber gewâhrter Aktienoptionen bei der Aktiengesellschaft 162 I. Bereitstellung der Aktien durch eine bedingte Kapitalerhôhung Verbuchung der gewâhrten Aktienoptionen als Personalaufwand an Kapitalriicklage Nichtberûcksichtigung der Aktienoptionen in der Steuerbilanz im Einraumungszeitpunkt Stellungnahme 166 a) Behandlung in der Handelsbilanz 166 aa) Wirtschaftliche Betrachtung 167 bb) Analoge Anwendung von 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB
5 ce) Einlage in das Kapital der Aktiengesellschaft 169 dd) Besonderheiten bei Wandel- und Optionsanleihen 171 b) Behandlung in der Steuerbilanz 172 II. Bereitstellung durch den Erwerb eigener Aktien 172 III. Verwendung von Kapitalmarktaktienoptionen 174 IV. Einrâumung von Aktienoptionen durch Dritte 175 V. Lohnsteuerabzug 177 Kapitel 3 Stock Options im US-amerikanischen Steuerrecht 181 A. Stock Option Plans 182 I. Rechtsnatur 183 II. Ubersicht ûber Vergabebestimmungen bei Stock Options 184 B. Besteuerung von Stock Options auf Empfangerseite 186 I. Allgemeine Grundlagen 187 IL Hintergrund 187 III. Optionsbesteuerung Historische Besteuerung von Stock Options 190 a) Nonstatutory Stock Options 191 aa) Geeseman-Entscheidung - Stock Options als Proprietary Interest 192 bb) Smith-Entscheidung 194 ce) LoBue-Entscheidung - Stock Options als Compensation for Services 195 dd) Besteuerung von Stock Options nach Reg. Sec ee) Zusammenfassung 201 b) Statutory Stock Options 201 aa) Restricted Stock Options 203 bb) Qualified Stock Options 207 (1) Voraussetzungen von Qualified Stock Options 209 (2) Besteuerung von Qualified Stock Options 213 (3) Tandem Options 214 (4) Abschaffung von Qualified Stock Options 215 ce) Employée Stock Purchase Plans - ESPP 217 dd) Incentive Stock Options 218 c) VerâuBerungsgewinne und -verluste - Capital Gains and Losses Gegenwârtige Besteuerung von Stock Options 219 a) Nonstatutory Stock Options - IRC Sec aa) Leicht bestimmbarer fairer Marktwert - Readily Ascertainable Fair Market Value 221 (1) Ubertragbarkeit der Option
6 (2) Ausilbbarkeit der Option 223 (3) Beschrânkungen der Option oder der durch sie zu beziehenden Aktien 223 (4) Leichte Bestimmung des Zeitwertes der Option - Option Privilège 225 (5) Zusammenfassung 226 bb) Voraussetzungen von IRC Sec ce) Steuerliche Behandlung von Stock Options unter IRC Sec (1) Stock Options mit leicht bestimmbarem fairen Marktwert 232 (2) Stock Options ohne leicht bestimmbaren fairen Marktwert 233 dd) Auswirkungen auf die Optionsbesteuerung durch den Tod des Optionsberechtigten 235 (1) Stock Options mit leicht bestimmbarem fairen Marktwert 235 (2) Stock Options ohne leicht bestimmbarem fairen Marktwert 236 ee) Wandelanleihen - Convertible Debentures 236 b) Statutory Stock Options 239 aa) Incentive Stock Options - IRC Sec (1) Voraussetzungen 241 (a) Arbeitnehmer - Employée 241 (b) Optionsvoraussetzungen 243 (c) Wertbeschrânkung 245 (d) Sonstige Bestimmungen 245 (2) Steuerrechtliche Folgen eines Incentive Stock Option Plan 247 (3) Auswirkungen auf Incentive Stock Options durch den Tod des Optionsberechtigten 251 bb) Employée Stock Purchase Plans (ESPP) - IRC Sec (1) Voraussetzungen 252 (2) Sonstige Bestimmungen 255 (3) Steuerrechtliche Folgen von ESPP 256 (4) Auswirkungen auf ESPP durch den Tod des Optionsberechtigten 257 c) Finanzierung des Aktienkaufs - Cashless Exercise 257 d) VerâuBerungsgewinne und -verluste - Capital Gains and Losses Zusammenfassung 261 C. Besteuerung auf Seiten der Corporation 263 I. Nonstatutory Stock Options Môglichkeit des steuerlichen Abzugs und Hôhe des Abzugsbetrags Zeitpunkt der Berticksichtigung des Abzugsbetrags in der Einkommensermittlung Abzugsbeschrânkungen und besondere Regelungen 267 a) Nachweis der Gesellschaft Uber die Berticksichtigung beim Optionsberechtigten 267 b) Abzugsausschlufl fur Capital Expenditures 267 c) $ Abzugsbeschrânkung fur bestimmte Arbeitnehmer Verfall von Property und Auslaufen des Optionsrechts
7 5. Ubertragungen durch Aktionâre der Corporation 271 a) Ubertragung von Stock Options 271 b) Ubertragung von Aktien 272 c) Richterliche Bestâtigung von Reg. Sec (d) Steuereinbehaltung 274 II. Statutory Stock Options 275 Kapitel 4 Rechtsvergleichender Blick auf die Behandlung vergutungshalber gewâhrter Aktienoptionen im deutschen und USamerikanischen Steuerrecht 277 A. Die Besteuerung beim Optionsempfanger 278 I. Besteuerung vergiitungshalber gewâhrter Aktienoptionen Einordnung der Besteuerungsvorschriften in ihren rechtlichen Kontext Besteuerung im Einrâumungszeitpunkt 282 a) Rechtliche Einordnung der Besteuerungsverschiebung 283 b) Kriterien fur eine Besteuerung im Einrâumungszeitpunkt 285 c) Verwendung von Optionspreisformeln 287 d) Beriicksichtigung von Beschrânkungen bei der Wertbestimmung Besteuerung bei Optionsausiibung 288 a) Gegenstand der Besteuerung 289 b) Wahlrecht in IRC Sec. 83 (b) Verkauf der erworbenen Aktien Schuldverschreibungen und Optionsrecht 292 II. Steuerliche Privilegierung vergutungshalber gewâhrter Aktienoptionen 293 B. Die Besteuerung bei der gewâhrenden Aktiengesellschaft 296 I. Abzug bei Einrâumung der Aktienoption 298 II. Abzug bei Ausubung der Aktienoption 301 III. Ubertragung von Aktienoptionen oder Aktien durch Dritte 302 C. Erkenntnisse und Folgerungen fur das deutsche Steuerrecht 303 I. Akzeptanz vergutungshalber gewâhrter Aktienoptionen 304 II. Kriterien fur eine Besteuerung bei Optionseinrâumung 306 III. Gewinnwirksamer Abzug bei der Aktiengesellschaft 307 IV. Steuerliche Privilegierung Privilegierung von Anreizoptionen fur Ftihrungskrâfte im deutschen Steuerrecht Privilegierung von Belegschaftsoptionen
8 Kapitel 5 Zusammenfassung 311 A. Deutsches Steuerrecht 311 B. US-amerikanisches Steuerrecht 312 C. SchluObemerkung 313 Literaturverzeichnis 315 Urteilsiibersicht 329 Stichwortverzeichnis
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