6. Abzüge von der Einkommensteuer. 7. Durchführung der Besteuerung. II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

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1 bleibt aber dabei, dass dieser fiktive Durchschnittssteuersatz nur auf das wirklich zu versteuernde Einkommen, d.h. auf die nicht-befreiten Einkunftsteile angewendet wird. So werden ungerechtfertigte Progressionsvorteile vermieden, die sich andernfalls allein dadurch ergäben, dass Steuerpflichtige ihre Einkünfte auf mehrere Staaten verteilten. 6. Abzüge von der Einkommensteuer Direkt von der Steuerschuld, d.h. von der tariflichen ESt, werden vollständig, zu bestimmten Bruchteilen und/oder unter absoluter Deckelung folgende Beträge abgezogen: Parteispenden ( 34g EStG), Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse ( 35a Abs. 1 EStG), Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen ( 35a Abs. 2 EStG), Aufwendungen für Handwerkerleistungen an Altbauten ( 35a Abs. 3 EStG), anrechenbare Abzugsteuern (s. nachfolgend 7.), anrechenbare ausländische (Quellenstaats-)Steuern ( 34c Abs. 1 EStG), Pauschale Anrechnung der GewSt ( 35 EStG)36, Entlastungsbetrag bei Gewinneinkünften (vgl. dazu schon oben S. 39 unter C.I.5.). Wichtig: Diese Aufzählung ist eine Zusammenfassung von Einzelposten, die sehr unterschiedlichen Charakter haben. Systematisch sind sie anzusiedeln teils auf der Ebene des 2 Abs. 6 EStG, teils erst auf der Ebene der Steuerabrechnung, die gemeinsam mit dem Steuerbescheid ergeht, materiell aber ein eigenständiger Verwaltungsakt isd 118 Satz 1 AO ist. Zur Vertiefung: Durch die Berücksichtigung auf Ebene des 2 Abs. 6 EStG, also der Steuerschuld, sind diese Ermäßigungen progressionsneutral. Wird ein Betrag demgegenüber von der Bemessungsgrundlage, also auf den Ebenen vor Anwendung des Steuertarifs abgezogen, ist die tatsächliche Steuerersparnis von der Höhe des Steuersatzes abhängig. 7. Durchführung der Besteuerung Die Durchführung der Besteuerung richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften der AO. Vorrangig sind aber Besonderheiten in den Einzelsteuergesetzen zu beachten. Für das EStG sind dies namentlich die Steuererklärungspflicht nach 25 Abs. 3 EStG, die Erhebungstechnik für die ESt auf bestimmte Arten von Einkünften. So kommt es für folgende Einkünfte zu einem Abzug an der Quelle: Arbeitslohn (Lohnsteuer: 38 ff. EStG), Einkünfte aus Kapitalvermögen (KESt in Form der Abgeltungsteuer: 43 ff. EStG), Einkünfte selbständiger Bauhandwerker (BauabzugSt: 48ff EStG), Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Künstler, Sportler, Aufsichtsratsmitglieder etc. ( 50a EStG). II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb Grundlegend ist die Bedeutung der Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15, 16, 17 EStG von den Überschusseinkunftsarten. Dabei ist für die 36 Mit dem UntStG wurde die Abziehbarkeit der GewSt als Betriebsausgabe nach 4 Abs. 5b EStG abgeschafft. Ausgleichend gewährt 35 Abs. 1 Satz 1 EStG nun eine Anrechnung des 3,8fachen statt wie bisher 1,8fachen Gewerbesteuermessbetrages. Überkompensationen werden durch die Begrenzung auf die tatsächlich gezahlte GewSt in 35 Abs. 1 Satz 5 EStG vermieden. 41

2 Qualifikation von Einkünften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Grundunterscheidung zwischen originärer und derivativer Gewerblichkeit zentral. 1. Originäre Gewerblichkeit beim Einzelunternehmer ( 15 Abs. 1 Nr. 1 ivm Abs. 2 EStG) Ein steuerpflichtiger Einzelunternehmer ist als originär Gewerbetreibender zu qualifizieren, wenn er selbst ein gewerbliches Unternehmen betreibt ( 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Gewerbliches Unternehmen ist synonym mit Gewerbebetrieb. Im Kern kommt es deshalb darauf an, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebs nach 15 Abs. 2 EStG eigenhändig, d.h. in eigener Person erfüllt. Ein Gewerbebetrieb liegt vor, wenn es sich um eine selbstständige, nachhaltige Tätigkeit mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr handelt, die mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und die keine Land- und Forstwirtschaft sowie keine selbstständige Arbeit darstellt, 15 Abs. 2 EStG. Bevor auf die einzelnen Voraussetzungen eingegangen wird, soll eine Abgrenzung zu nicht steuerbaren Sphäre vorgenommen werden. Dies bietet sich auch in der Fallbearbeitung an. a. Abgrenzung zur nicht steuerbaren Sphäre (Liebhaberei) Die Abgrenzung der Erwerbssphäre von der nicht steuerbaren (Privat-)Sphäre ist in 15 Abs. 2 EStG nur rudimentär niedergelegt. Wichtig ist das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht. Wo sie fehlt, liegen von vornherein keine steuerbaren Vermögensveränderungen vor. Allerdings ist die Aufzählung der Gewinnerzielungsabsicht in 15 Abs. 2 EStG rein deklaratorisch, denn Gewinnerzielungsabsicht wird bei allen Einkunftsarten durch das Wort erzielt in 2 Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzt. Die innere Tatsache der Gewinnerzielungsabsicht lässt sich nur anhand äußerer Umstände ( Indizien ) feststellen. So ist in objektiver Hinsicht i.r.d. sog. Totalgewinnprognose festzustellen, ob ein Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erzielen. Der Beweis des ersten Anscheins spricht bei einer Neugründung für eine positive Totalgewinnprognose. Damit sind Anlaufverluste in der Gründungsphase i.d.r. abzugsfähig und die Gewinnerzielungsabsicht wird unterstellt. Wichtiges Indiz kann auch die Reaktion des Steuerpflichtigen auf längerfristig erwirtschaftete Verluste. Wenn ein Umsteuern im Betrieb erkennbar ist, dann ist die Gewinnerzielungsabsicht zu vermuten. In den Bereich der persönlichen Lebensführung fällt eine Tätigkeit allerdings, sofern subjektiv ein Totalgewinn in der Totalperiode nicht beabsichtigt ist. Hier liegt Liebhaberei nahe, sofern mehrjährige über die Anlaufphase hinausgehende Verluste und die Feststellung, dass der Betrieb objektiv nicht geeignet ist, nachhaltig Gewinne zu erzielen, vorliegen. Die Steuerpflichtigen versuchen damit, diese Verluste mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten zu verrechnen und so ihre Bemessungsgrundlage zu verringern. Längere Verlustperioden reichen für sich allein noch nicht für die Annahme von Liebhaberei und somit einer Zuordnung zur privaten Lebensführung aus. Bei längeren Verlustperioden müssen weitere Anzeichen vorliegen, die auf die Zuordnung der verlustbringenden Tätigkeit zum Bereich der privaten Lebensführung hindeutet 37. Jedoch hat der BFH an die Annahme einer Liebhaberei besonders strenge Anforderungen gestellt, wenn Verluste aus Betrieben vorliegen, die typischerweise profitabel arbeiten und nach ihrem äußeren Erscheinungsbild bei ordentlicher Geschäftsführung auch Gewinne abwerfen könnte. So hat der BFH z.b. die Verluste eines Rechtsanwaltes anerkannt, der zwanzig Jahre nur Verluste erwirtschaftet hatte 38. Nach dieser Rspr. kommt eine Liebhaberei nur dann in Betracht, wenn kumulativ objektive (in der Einkunftsquelle liegende) und subjektive (in der Person des Steuerpflichtigen liegende) Indizien vorliegen BFHE 141, 405. BFHE 186,

3 b. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung Daneben ist das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der privaten Vermögensverwaltung zu beachten. Gewerbliche Einkünfte scheiden dann aus, wenn der Steuerpflichtige lediglich privates Vermögen verwaltet. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsauffassung abzustellen 39. Die Grenze zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt 40. Zur Vertiefung: Dass Vermögensmehrungen, die der privaten Vermögensverwaltung entstammen, nicht von 15 EStG erfasst werden, ist unstreitig. Nicht restlos geklärt ist die genaue normative Verankerung dieser Abgrenzung. Das zeigt sich etwa an der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen privater (nicht steuerbarer) Umschichtung von Immobilienvermögen und dem gewerblichen Grundstückshandel (sog. Drei-Objekt-Grenze des BFH). Danach liegt grundsätzlich ein Gewerbebetrieb vor, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert, die er innerhalb einer Fünf-Jahres-Frist angeschafft hat 41. Diese Abgrenzung lässt sich als Problem der Nachhaltigkeit (dazu unten S. 44 unter C.II.1.c.cc) oder aber als Problem eines ungeschriebenen, aber in Anlehnung an 14 Satz 1, 3 AO in 15 Abs. 2 EStG hineinzuprojizierendes Tatbestandsmerkmal keine private Vermögensverwaltung ansehen. Methodisch ist zwar grundsätzlich der Rekurs auf geschriebene Tatbestandsmerkmale vorzugswürdig. Wegen der i.d.r. sehr niedrigen Schwelle bei der Annahme von Nachhaltigkeit in anderen Fällen lässt sich die Drei-Objekt-Rechtsprechung allerdings nicht bruchlos mit der allgemeinen Nachhaltigkeitsrechtsprechung in Einklang bringen. Zudem kann die Nachhaltigkeit nicht davon abhängen, wie lange der Steuerpflichtige ein bestimmtes Objekt gehalten hat. Gerade darauf kommt es im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze aber an. Das alles spricht dafür, die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung in Anlehnung an 14 Satz 1 AO separat zu prüfen. Die u.u. auch sehr umfangreiche Anschaffung und Veräußerung von Wertpapieren überschreitet erst bei Vorliegen besonderer, über den normalen Umfang hinausgehender Gründe (z.b. Beschäftigung von Mitarbeitern, erhebliche Fremdfinanzierung) die Schwelle zur Gewerblichkeit. Diese Abgrenzung ist in dreifacher Hinsicht bedeutsam: Sie entscheidet über die einkommensteuerliche Qualifikation der laufenden Einkünfte (z.b. von Mieten, Dividenden, Zinserträgen), also über die Abgrenzung zwischen 20 oder 21 EStG einerseits und 15 EStG anderseits. Die an die Einkunftsart anknüpfenden verschiedenen Einkunftsermittlungsmethoden ( 2 Abs. 2 Satz 1 EStG) entscheiden darüber, ob Wertveränderungen in der Substanz (z.b. von Immobilien, Aktien, Anleihen, Fremdwährungsguthaben) steuerbar sind BFH BStBl. II 1995, 617. BFH BStBl. II 1973, 260; BFH BStBl. II 1996, 369. Die Abgrenzung ist vor allem durch die Kasuistik des BFH geprägt; vgl. hierzu Birk/Wernsmann, Klausurenkurs im Steuerrecht (2006), Fall 4; und Sebastian Hartrott, Gewerblicher Grundstückshandel ein Kurzrepetitorium unter kritischer Würdigung der aktuellen Rechtsprechung des BFH, in: BB 2010, S ff. Vorbehaltlich einer Erfassung der privaten Veräußerungsgeschäfte durch 23 EStG i.r.d. Überschusseinkünfte und der privaten Wertpapierveräußerung durch 17 EStG als Gewinneinkunft; dazu unten S. 132 [bb.] und S. 133 [dd.]; zur Reinvermögenszugangstheorie und Quellentheorie vgl. oben S. 32 [2.]. 43

4 Sie entscheidet damit zugleich über die Belastung beider Arten von Vermögensmehrungen mit Gewerbesteuer, da das GewStG nur die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Gewerbesteuer belastet, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. c. Merkmale des 15 Abs. 2 EStG aa. Betätigung Trotz seiner grammatisch zentralen Stellung kommt dem Merkmal Betätigung in 15 Abs. 2 EStG keine Filterfunktion zu. Insbesondere lässt sich diesem Merkmal nicht entnehmen, dass Einkünfte, die vornehmlich oder ausschließlich aus dem Einsatz von Kapital gewonnen werden, von vornherein keine gewerblichen Einkünfte sein können. bb. Selbstständigkeit Wichtig ist dagegen das Merkmal der Selbstständigkeit. Es dient vornehmlich der Abgrenzung gegen die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ( 2 Abs. 1 Nr. 4, 19 EStG) 43. Selbstständig ist, wer die Typusmerkmale des 1 LStDV nicht erfüllt, also nicht in einem abhängigen, durch Über-Unter-Ordnung und Weisungsabhängigkeit geprägten Arbeitsverhältnis steht und nicht in den betrieblichen Organismus eines anderen eingegliedert ist. Positiv muss der Steuerpflichtige Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko tragen. Dabei liegt letzteres vor, sofern er auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird. Einnahmen müssen weitgehend von seinem eigenen selbstbestimmten Arbeitseinsatz abhängen (kein fixer Lohn). Im Verhinderungsfall müssen eigene Einnahmen ausbleiben. Unternehmerinitiative entfaltet hingegen, wer hinsichtlich Art, Zeit, Umfang und Ort der Tätigkeit frei ist 44. cc. Nachhaltigkeit Wiederum geringe Anforderungen hat das Merkmal der Nachhaltigkeit. Dies gilt jedenfalls dann, wenn man es von der Funktion entlastet, die nach hier vertretener Auffassung dem (ungeschriebenen) Merkmal keine private Vermögensverwaltung zukommt 45. Verlangt wird hier eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit. Dabei gelten in der Sache flexible Maßstäbe. Wichtig ist, dass das Merkmal nachhaltig sich auf Betätigung bezieht, nicht auf Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Unter Umständen kann deshalb auch eine singuläre Transaktion als nachhaltige Betätigung anzusehen sein, wenn sie dem Volumen nach bedeutsam ist und der Steuerpflichtige z.b. lange auf sie hingearbeitet hat. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige ex ante ein wiederholtes Tätigwerden ins Auge gefasst und geplant hat, seinen Betrieb aber bereits vor der ersten Transaktion am Markt einstellt. In diesem Fall sind die ( vorweggenommenen ) Betriebsausgaben als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb abziehbar, wenn feststeht, dass es sich nicht lediglich um Liebhaberei gehandelt hat. Umgekehrt sind viele wiederholte Transaktionen dann noch nicht nachhaltig, wenn sie sich lediglich auf Gegenstände oder Sachverhalte des Privatbereiches beziehen. Wer z.b. immer wieder gebrauchte Utensilien aus dem eigenen Haushalt veräußert (z.b. Flohmarkt, E-Bay), handelt nicht nachhaltig, solange sich hinter den Veräußerungen kein geschäftsähnliches Gesamtkonzept verbirgt. dd. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wirft in der Praxis wenige Probleme auf. Es müssen Güter oder Leistungen erkennbar für Dritte am Markt gegen Entgelt angeboten werden. Das Merkmal folgt aus der Markteinkommenstheorie, welche am Markt durch Leistungstausch erwirtschaftetes Einkommen von auf andere Weise erlangtem abzugrenzen sucht. So gilt bei typisch kaufmännischer Betätigung auch dann eine Tätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn der Stpfl. seine Leistungen nur einem einzigen oder einer eng begrenzten Kundenzahl anbietet. Der Stpfl. erzielt hier angesichts Vgl. dazu auch den Begriff der Unselbstständigkeit des 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Zu Einzelfällen vgl. R 15.1 EStR Dazu oben S. 46 (C.II.1.b) 44

5 der typisch kaufmännischen Tätigkeit das Einkommen als Marktteilnehmer und nicht aus anderen Gründen. Die Markteinkommenstheorie ist eine Rechtfertigung für die Erhebung einer Einkommensteuer, da der Staat erst den Markt schafft, auf dem der Bürger erwerbswirtschaftlich tätig werden kann. Als Beispiel, bei dem das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb allein an der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr scheitert, kann das Mitnehmen von Arbeitskollegen gesehen werden. ee. Keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit Zudem darf es sich nicht um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach 13 EStG und Einkünften aus selbstständiger Arbeit nach 18 EStG handeln, 15 Abs. 2 EStG. 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter ( 15 Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. Abs. 2 EStG) Auch Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften können als solche Träger eines Gewerbebetriebs sein, wenn sie die oben genannten Voraussetzungen des 15 Abs. 2 EStG erfüllen. Sie werden allerdings als solche niemals zur Einkommensteuer herangezogen. Ihr Status im Einkommensteuerrecht ist vielmehr unvollkommen (sog. partielle Steuerrechtsfähigkeit von Personengesellschaften). Sie sind: Subjekt der Einkunftserzielung Subjekt der Einkunftsermittlung aber nicht selber steuerpflichtig i.s.v. steuerzahlungspflichtig. Personengesellschaften sind für Zwecke der ESt als transparent anzusehen (sog. Transparenzprinzip). Die Besteuerung findet erst auf der Ebene der Gesellschafter statt. Hier kommt es - ausschüttungsunabhängig - zur Belastung des zurechenbaren Gewinns mit Einkommensteuer, wenn und soweit es sich bei den Gesellschaftern um natürliche Personen handelt. Soweit dagegen Kapitalgesellschaften oder andere steuerpflichtige Körperschaften an der Personengesellschaft beteiligt sind, unterliegt der Gewinn(anteil) der Körperschaftsteuer. Zur Vertiefung: Anders im Recht der Gewerbesteuer. Dort ist auch die Personengesellschaft als solche Steuersubjekt und somit gewerbesteuerpflichtig. Mehr zur Besteuerung von Mitunternehmerschaften unten S. 83 ff. (Abschnitt C.VI.); mehr zum Gewerbesteuerrecht unten S. 123 ff. (Abschnitt E.I.). 3. Ausweitungen des Merkmals Einkünfte aus Gewerbebetrieb Soweit der Steuerpflichtige nicht selbst die Voraussetzungen des 15 Abs. 2 EStG erfüllt, ist zu prüfen, ob seine Vermögensmehrungen unter andere Tatbestände der 15, 16 oder 17 EStG fallen. Hier sind verschiedene Fallgruppen zu unterscheiden: a. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Zunächst wird der Anwendungsbereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb dadurch erheblich ausgeweitet, dass die von einer Mitunternehmerschaft isd 15 Abs. 2 oder 15 Abs. 3 erzielten gewerblichen Einkünfte deren Gesellschaftern (Mitunternehmern) auch dann als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden, wenn die Gesellschafter selbst nicht gewerblich tätig sind. b. Einbeziehung von Gewinnen aus der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe ( 16 EStG) 16 EStG regelt die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit. Beendigungsgründe sind die Betriebsveräußerung ( 16 Abs. 1 EStG) und die Betriebsaufgabe ( 16 Abs. 3 EStG). Sowohl die Gewinne aus der Veräußerung: des ganzen Gewerbebetriebs und Teilbetriebs ( 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 45