7 Kommunale Betätigung in Privatrechtsform

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1 7 Kommunale Betätigung in Privatrechtsform Bei der Errichtung und beim Betrieb einer Mehrzweckhalle ist auch bei Vorschaltung eines Kommunalunternehmens, einer GmbH und einer GmbH & Co. KG kein Vorsteuerabzug in vollem Umfang möglich In den BKPV-Mitteilungen 2/1999 RdNr. 20, S. 39 ff. haben wir angekündigt, in loser Folge auf Probleme hinzuweisen, die bei der Betätigung der Kommunen in Rechtsformen des Privatrechts auftreten. Der vorliegende Beitrag, der einen Fall aus unserer Beratungstätigkeit aufgreift, befaßt sich mit der Frage des Vorsteuerabzugs, wenn Kommunalunternehmen und Gesellschaften des Privatrechts für Errichtung und Betrieb einer Mehrzweckhalle vorgeschaltet werden. Sachverhalt: Eine Gemeinde beabsichtigt die Errichtung einer Sporthalle mit Mehrzwecknutzung. Die Baukosten wurden auf ca. 20 Mio DM zzgl. Umsatzsteuer geschätzt. Ein vor allem bei kleineren Gemeinden tätiger Unternehmensberater empfahl der Gemeinde mit Hinweis darauf, daß es in anderen Kommunen derartige Modelle bereits gebe, folgende Vorgehensweise zur Sicherung des vollen Vorsteuerabzugs: 1. Errichtung eines Kommunalunternehmens 2. Errichtung einer GmbH 3. Errichtung einer GmbH & Co. KG Die Gemeinde sollte zunächst auf dem Grundstück zugunsten der GmbH & Co. KG ein Erbbaurecht bestellen. Anschließend sollte die GmbH & Co. KG die Mehrzweckhalle auf diesem Grundstück errichten. Nach Fertigstellung überläßt die GmbH & Co. KG (Leasinggeber) die Halle in Form eines Leasingvertrags an die GmbH (Leasingnehmer). Die GmbH wiederum vermietet die Halle sodann an ein Kommunalunternehmen, das die Halle letztendlich betreibt. Nach Vorstellung und Empfehlung des Unternehmensberaters könnte durch diese Konstruktion ein 100%iger Vorsteuerabzug aus den Baukosten der Halle erzielt werden. Rechtslage: Die Ausführung von Lieferungen und Leistungen durch einen Unternehmer gegen Entgelt führt zu steuerbaren ( 1 Abs. 1 Nr. UStG) und im Regelfall auch steuerpflichtigen Umsätzen. Verwendet der Unternehmer zur Ausführung solcher steuerpflichtiger Umsätze einen seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstand oder eine von seinem Unternehmen empfangene Leistung, kann er aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Gegenstands oder der sonstigen Leistung einen Vorsteuerabzug geltend machen ( 15 Abs. 1 UStG). Ein Vorsteuerabzug ist jedoch nicht möglich, wenn der Unternehmer die empfangene Lieferung oder sonstige Leistung zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet ( 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 1/ RdNr. 7 19

2 Steuerbefreit ist gemäß 4 UStG u.a. die Überlassung von Grundstücken und Gebäuden (vgl. 4 Nr. 12 Buchst. a UStG). Nicht steuerbefreit und somit in vollem Umfang steuerpflichtig ist dagegen die Überlassung von Betriebsvorrichtungen ( 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Der Bauherr und Vermieter einer Mehrzweckhalle kann somit grundsätzlich nur die Vorsteuern in vollem Umfang geltend machen, die auf die Betriebsvorrichtungen entfallen (zur Abgrenzung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen bei Mehrzweckhallen vgl. Abschn. 86 UStR). Bei einer Verwendung der Halle für eigene Veranstaltungen ist ein Vorsteuerabzug sowohl beim Gebäude als auch bei den Betriebsvorrichtungen nur insoweit möglich, als die Halle zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wird. Auf die Steuerbefreiung von Vermietungsumsätzen kann jedoch verzichtet werden (sog. Option gemäß 9 UStG), so daß der Vorsteuerabzug aus den Baukosten und laufenden Betriebskosten - allerdings nicht in vollem Umfang, wie sich nachfolgend zeigen wird - erreicht werden kann. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist dabei von folgenden Voraussetzungen abhängig: 1. 9 Abs. 1 UStG: Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach 4 Nr steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird Abs. 2 UStG: Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist bei der... Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ( 4 Nr. 12 Buchst. a)... nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Folge: Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß 4 Nr. 12 UStG und damit verbunden ein Vorsteuerabzug aus den Baukosten und laufenden Kosten eines Grundstücks oder Gebäudes durch den Bauherrn sind nicht möglich, soweit das Grundstück durch einen Mieter oder Pächter für nichtunternehmerische Zwecke oder für unternehmerische Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.b. steuerfreie Zwecke), verwendet wird. Dabei kommt es insbesondere auf die Verwendung auf der Endstufe an. Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 1/ RdNr. 7 20

3 Eine nichtunternehmerische Verwendung liegt z.b. vor bei der Nutzung durch Privatpersonen (z.b. für private Feiern), der Nutzung durch Vereine für ideelle Zwecke, der Nutzung für Veranstaltungen im Hoheitsbereich der Gemeinde (z.b. Neujahrsempfang, Bürgerversammlungen, Personalversammlung), der Nutzung für den Schulsport. Eine Verwendung für Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschließen, liegt u.a. vor bei der Durchführung steuerfreier Veranstaltungen (z.b. steuerbefreite Konzerte, Theater u.ä. Veranstaltungen gemäß 4 Nr. 20 UStG), der Vermietung an steuerbefreite Unternehmer (z.b. an einen Arzt für eine betriebliche Veranstaltung, an eine Bank für eine Vortragsveranstaltung oder an die Volkshochschule für steuerfreie Fortbildungsveranstaltungen), der Vermietung an Kleinunternehmer i.s. des 19 UStG, die keine Umsatzsteuer ans Finanzamt abführen. Hierzu zählen nicht die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.s. des 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (z.b. Vereine), die die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß 23 a UStG in Anspruch nehmen. Eine Verwendung für Zwecke, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, liegt vor bei der Vermietung an nicht steuerbefreite Unternehmer für Verkaufsveranstaltungen, für Fortbildungsveranstaltungen, für steuerpflichtige Konzerte (z.b. Rockkonzerte), für Bierfeste, Faschingsbälle u.ä. Veranstaltungen. 3. Steuerrechtliche Beurteilung Für die im Ausgangsfall vorgeschlagene Konstruktion ergeben sich folgende Konsequenzen: 1. Bei der entgeltlichen Überlassung der Mehrzweckhalle durch das Kommunalunternehmen an Dritte zur Ausführung nicht unternehmerischer oder unternehmerischer, aber nicht ausschließlich steuerpflichtiger Umsätze ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nicht möglich. Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 1/ RdNr. 7 21

4 2. Bei der Überlassung der Mehrzweckhalle durch die GmbH an das Kommunalunternehmen ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nicht möglich, soweit das Kommunalunternehmen die Halle für eigene steuerfreie Veranstaltungen (z.b. nach 4 Nr. 20 UStG steuerbefreite Konzerte) oder hoheitliche Zwecke nutzt oder an Dritte überläßt und dabei auf die Steuerbefreiung nicht verzichten kann (s. unter 1.). 3. Der Bauherr (GmbH & Co. KG) kann im Rahmen des empfohlenen Leasingvertrags ebenfalls nicht auf die Steuerbefreiung verzichten, soweit die GmbH ihrerseits bei der Überlassung der Halle an das Kommunalunternehmen an einer Option nach 9 Abs. 1 UStG gehindert ist. Ergebnis: Der Bauherr einer Mehrzweckhalle kann einen Vorsteuerabzug aus den Baukosten und laufenden Kosten der Halle nur insoweit geltend machen, als die Halle letztendlich zur Ausführung ausschließlich steuerpflichtiger Umsätze verwendet wird. Ein günstigeres Ergebnis kann auch durch das Einschalten eines oder mehrerer Zwischenvermieter nicht erreicht werden. Dies bedeutet, daß ein Vorsteuerabzug in genau gleicher Höhe erreicht wird, wenn die Mehrzweckhalle in Form eines einfachen Regiebetriebs errichtet und geführt wird. Ergänzend ist zu berücksichtigen, daß die Vorschaltung von Kommunalunternehmen, GmbH und GmbH & Co. KG zusätzlich zu rechtsformspezifischen Kosten (wie Notargebühren, Gebühren für die jährlichen Abschlußprüfungen) führt. Zudem dürften nicht unerhebliche Beraterhonorare anfallen. Zusammenfassend läßt sich sagen: Bei den auch den Kommunen immer wieder angebotenen, teils komplizierten Konstruktionen zum Steuersparen empfiehlt sich Vorsicht und eine gesunde Portion Mißtrauen! Auf eine genaue Prüfung solcher Gestaltungen und auf eine verbindliche Auskunft des zuständigen Finanzamtes sollte man nicht verzichten! Hinweis: Vor Inkrafttreten des 9 Abs. 2 UStG in der ab gültigen Fassung konnte durch Einschaltung eines Zwischenvermieters ein günstigeres Ergebnis erreicht werden. Denn 9 Abs. 1 UStG fordert für den Verzicht auf die Steuerbefreiung bei Vermietungsumsätzen nur, daß es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer handelt, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Nicht erforderlich war gemäß 9 Abs. 2 UStG a.f., daß das Grundstück auf der Endstufe ausschließlich zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wurde. Seit Inkrafttreten des 9 Abs. 2 Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 1/ RdNr. 7 22

5 UStG in der Fassung vom , der für Gebäude gilt, mit deren Errichtung nach dem begonnen wurde, läßt sich auch durch Einschalten eines Zwischenvermieters kein günstigeres Ergebnis mehr erzielen, als wenn der Bauherr die Halle selbst betreibt oder direkt an verschiedene Endnutzer überläßt. EAPl.: 92 (920) Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 1/ RdNr. 7 23