1. Herstellungskosten Abs 3 UGB

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1 126 RECHNUNGSLEGUNG Geänderte und deren Auswirkungen auf svorschriften anzuwenden für Geschäftsjahre, die nach beginnen RÄG 2014, BGBl. I 2015/22 vom Grundlage des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes bildet die EU-Bilanzrichtlinie betreffend Jahresabschluss sowie konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen, Richtlinie 2013/34/EU vom Folgende Ziele werden durch das Rechnungslegungs- Änderungsgesetz angestrebt: Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie, Modernisierung des Bilanzrechts durch Beseitigung international nicht üblicher Posten, wie zb unversteuerte Rücklagen, und Bilanzierungsmethoden, Annäherung der Rechnungslegungsvorschriften des UGB an die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften Stichwort Einheitsbilanz und Schaffung von Erleichterungen für Kleinstunternehmen. Nachfolgend werden die wichtigsten Änderungen dargestellt, die Auswirkungen auf die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften haben. Die neuen Regelungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen. 1. Herstellungskosten Abs 3 UGB Herstellungskosten sind Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen, 203 Abs 3 UGB. Der Begriff Herstellung wird durch das RÄG 2014 nicht verändert. Nur der Umfang der Material- und Fertigungsgemeinkosten wurde präzisiert. Bis zum Inkrafttreten des RÄG 2014 war ein Wahlrecht zur Aktivierung angemessener Teile der Material- und Fertigungs-Gemeinkosten vorgesehen. Auswirkungen auf steuerliche Ansätze bzw Damit decken sich die Herstellungskosten nach unternehmensrechtlichen Vorschriften mit jenen nach steuerlichen Vorschriften, 6 Z 2 Mit Inkrafttreten des RÄG 2014 sind Herstellungskosten auf Vollkostenbasis anzusetzen, dh inklusive fixer und variabler Material- und Fertigungs-Gemeinkosten. 2. Abschreibung von Geschäfts- bzw Firmenwert Abs 5 UGB Als Geschäfts- bzw Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag anzusetzen, um den die Gegenleistung für die Übernahme eines Betriebes die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt, 203 Abs 5 UGB. Erfasst ist der Firmenwert, der entgeltlich im Rahmen eines asset deals erworben wird, während der originäre Firmenwert nicht aktivierungsfähig ist. Die bisherige Regelung über die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bleibt durch das RÄG 2014 unberührt. Es wurde nur eine maximale Abschreibungsdauer gesetzlich geregelt.

2 RECHNUNGSLEGUNG 127 Bis zum Inkrafttreten des RÄG 2014 war der Firmenwert über die Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben, aber keine konkrete Nutzungsdauer vorgesehen. Gemäß RÄG 2014 ist die Nutzungsdauer des Firmenwertes verlässlich zu schätzen. Ist eine verlässliche Schätzung nicht möglich, hat eine Abschreibung über längstens 10 Jahre zu erfolgen. Die Nutzungsdauer des UGB wirkt aufgrund der Maßgeblichkeit auch für das Steuerrecht, sofern keine zwingenden anderslautenden Bestimmungen im Steuerrecht bestehen. Allerdings sieht 8 Abs 3 EStG eine zwingende Nutzungsdauer von 15 Jahren für Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte vor. 3. Wertaufholung - Verpflichtende Zuschreibung von Anlage- und Umlaufvermögen 208 UGB, 906 Abs 32 UGB Rechtslage bis Inkrafttreten des RÄG Zuschreibungswahlrecht: Wenn die Gründe für eine in einem früheren Geschäftsjahr vorgenommene Abschreibung weggefallen sind, dann ist zuzuschreiben, 208 Abs 1 UGB. Gemäß einem Wahlrecht in Abs 2 kann von einer Zuschreibung abgesehen werden, wenn ein niedriger Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden darf, 6 Z 2 lit a und 6 Z 13 EStG idf vor RÄG. Rechtslage ab Inkrafttreten des RÄG Zuschreibungspflicht: Das Zuschreibungswahlrecht fällt zur Gänze weg und wird durch eine generelle Zuschreibungspflicht ersetzt, wenn die Gründe für eine in einem früheren Geschäftsjahr vorgenommene Abschreibung weggefallen sind. Dabei wird differenziert vorgegangen, je nachdem, ob die Wertaufholung ab 2016 stattfindet oder die Wertaufholung schon in 2015 oder früheren Jahren stattgefunden hat unterlassene Zuschreibungen bis Wertaufholung ab 2016 Verpflichtende Zuschreibung in UGB und EStG Wertaufholung für bis 2015 unterlassene Zuschreibungen Wahlrecht: entweder Zuschreibung oder Bildung einer Zuschreibungsrücklage im UGB und EStG Wertaufholungen ab 2016: Zuschreibungspflicht, dh gewinnwirksame Erfassung, 208 UGB. Wertaufholung für bis 2015 unterlassene Zuschreibungen: Gewinnwirksame Erfassung in jenem Geschäftsjahr, das nach beginnt, 906 Abs 32 UGB. ABER: Eine ergebniswirksame Zuschreibung kann durch Bildung einer Zuschreibungsrücklage gem EStG unterbleiben. Wertaufholungen ab 2016: Zuschreibungspflicht durch parallele Änderungen der 6 Z 2 lit a und 6 Z 13 Wertaufholung für bis 2015 unterlassene Zuschreibungen: Gewinnwirksame Erfassung in jenem Geschäftsjahr, das nach beginnt, 124b Z 269 Im EStG besteht das Wahlrecht, den Zuschreibungsgewinn sofort im Jahr 2016 zu erfassen oder einer Zuschreibungsrücklage zuzuführen, 124b Z 270

3 128 RECHNUNGSLEGUNG 4. Zuschreibungsrücklage für unterlassene Zuschreibungen 906 Abs 32 UGB, 124b Z 270 EStG Das UGB enthält keine eigenständigen Bestimmungen hinsichtlich einer Zuschreibungsrücklage, sondern verweist auf das EStG umgekehrte Maßgeblichkeit, 906 Abs 32 UGB. Daher werden hier UGB und Steuerrecht gemeinsam dargestellt: Diese Zuschreibungsrücklage kann für in den Vorjahren unterlassene Zuschreibungen gebildet werden, dh für unterlassene Zuschreibungen betreffend 2015 und frühere Jahre. Keine Zuschreibungsrücklage ist zulässig für Wertaufholungen des Jahres 2016 und Folgejahre. Solche Wertaufholungen sind sofort gewinnwirksam zu erfassen. Die Zuschreibungsrücklage wird in der Steuererklärung beantragt und kann gebildet werden: außerbücherlich oder im UGB-Jahresabschluss als passive Rechnungsabgrenzung. Wirtschaftsgüter, für die eine Zuschreibungsrücklage gebildet wurde, sind in einem eigenen Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis sind für jedes Wirtschaftsgut bis zum Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen jährlich evident zu halten: der steuerliche Bilanzansatz des Wirtschaftsgutes sowie die Zuschreibungsrücklage. Die Zuschreibungsrücklage ist analog zu einer bisherigen Bewertungsreserve aufzulösen: gegen die ordentliche laufende Abschreibung, wenn die Zuschreibung wegen Teilwertabsinkens wieder (teilweise) rückgängig gemacht wird, jederzeit freiwillig, spätestens bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen. 5. Zuschreibungspflicht für Wertaufholungen bei Beteiligungen unverändert durch RÄG Unter einer Beteiligung versteht man Anteile an einem Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. Eine Beteiligungsvermutung liegt bei einer Beteiligungshöhe ab 20 % oder darüber vor. An dieser Definition hat sich inhaltlich nichts durch das RÄG geändert, es erfolgte lediglich eine Umgliederung im UGB von 228 UGB in den neu gefassten 189a Z 2 UGB. Auch an der schon vor RÄG normierten Zuschreibungspflicht für Beteiligungen, wenn die Gründe für eine in einem früheren Geschäftsjahr vorgenommene Abschreibung weggefallen sind, ist inhaltlich unverändert. Zuschreibungspflicht für Wertaufholungen gem 208 UGB. Keine Zuschreibungsrücklage möglich, da für Wertaufholungen bei Beteiligungen bereits in der Rechtslage vor RÄG 2014 eine steuerliche Zuschreibungspflicht bestand. Zuschreibungspflicht für Wertaufholungen gem 6 Z 13 EStG und daher auch keine Zuschreibungsrücklage, da für Wertaufholungen bei Beteiligungen bereits in der Rechtslage vor RÄG 2014 eine steuerliche Zuschreibungspflicht bestand.

4 RECHNUNGSLEGUNG Sofortabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände Abs 1a UGB Gemäß Rechtslage vor RÄG 2014 war die Sofortabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände im UGB nicht explizit geregelt (nur indirekt in 205 UGB). Durch das RÄG wird im 204 Abs 1a UGB normiert, dass die Anschaffungskosten geringwertiger Vermögensgegenstände im Jahr der Anschaffung voll abgeschrieben werden dürfen. Darstellung im Anlagespiegel als Zugang und zugleich als Abgang, 226 Abs 3 UGB. Die Sofortabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände ist auch dann zulässig, wenn sie insgesamt einen erheblichen Umfang erreicht, insofern der true and fair view darunter nicht leidet, vgl ErlRV zum RÄG. Die Vollabsetzung geringwertiger Wirtschaftsgüter im Jahr der Verausgabung kann unabhängig von der Behandlung im unternehmerischen Jahresabschluss erfolgen, 13 EStG neu eingefügter Satz. 7. Entfall der Bilanzierung unversteuerter Rücklagen UGB, 906 Abs 31 UGB Als unversteuerte Rücklagen gem 205 UGB idf vor RÄG waren Bewertungsreserven aufgrund steuerlicher Sonderabschreibungen, das sind Zehnjahresverteilung gem 8 Abs 2 EStG, Übertragung stiller Reserven gem 12 EStG und GWG-Sofortabschreibungen gem 13 EStG sowie sonstige unversteuerte Rücklagen auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Der Ansatz unversteuerter Rücklagen entfällt ersatzlos. In der Bilanz 2015 ausgewiesene unversteuerte Rücklagen inkl. steuerlicher Sonderabschreibungen sind in der Bilanz 2016 zwingend in die Gewinnrücklage umzugliedern. Allfällig enthaltene passive latente Steuern sind einer Rückstellung zuzuführen: Einzelunternehmer und Personengesellschaften werden demgemäß 100 % der unversteuerten Rücklagen in das Eigenkapital umgliedern. Kapitalgesellschaften haben die unversteuerten Rücklagen idr zu 75 % als Gewinnrücklage und zu 25 % als Rückstellung für latente Steuern auszuweisen. Eine steuerliche Sondervorschrift zu Bewertungsreserven differenziert in Sonderabschreibungen bis 2015 und ab 2106: Sonderabschreibungen bis 2015, die zu Bewertungsreserven gem 205 UGB idf vor RÄG geführt haben = Alt-Rücklagen: Die Auflösungsverpflichtung des UGB wäre auch steuerlich gewinnwirksam. Eine steuerliche Begleitmaßnahme sieht vor, dass die Sonderabschreibungen als steuerliche Rücklagen außerbücherlich fortgeführt werden können Fortführungswahlrecht, 124b Z 271 Sonderabschreibungen ab 2016: werden unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss außerbücherlich geltend gemacht, siehe auch 8 Abs 2, 12 Abs 1 und Abs 8 und 13 EStG; In beiden Fällen ist eine außerbücherliche Evidenthaltung erforderlich.

5 130 RECHNUNGSLEGUNG 8. Aktivierungspflicht für Disagio Abs 7 UGB Als Disagio bezeichnet man jenen Unterschiedsbetrag, um den der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher ist als der Ausgabebetrag, zb bei Nullkuponanleihen. Bis zum Inkrafttreten des RÄG 2104 besteht für das Disagio ein Aktivierungswahlrecht. Mit dem RÄG ist das Disagio zwingend als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu aktiveren und über die Laufzeit verteilt abzuschreiben. Für bereits bestehende Verbindlichkeiten, für die das Disagio nicht aktiviert, sondern als Aufwand im Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit erfasst wurde, ist nicht nachträglich ein Disagio zu bilden, 906 Abs 30 UGB. Anpassung an 6 Z 3 EStG, wonach schon in der Rechtslage vor RÄG eine Aktivierungspflicht für das Disagio gegeben war. 9. Rückstellungen und Verbindlichkeiten UGB; Rz 3301 ff EStR idf Wartungserlass 2015, siehe dazu auch Arbeitsbuch Oberlaa 2015, S 12 ff Ansatz von Rückstellungen und Verbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag, der bestmöglich zu schätzen ist. In der Rechtslage vor RÄG 2014 war der Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Der Begriff Erfüllungsbetrag weist klarer als der bisherige Rückzahlungsbetrag darauf hin, dass nicht nur Geldleistungsverpflichtungen, sondern auch Sachleistungsverpflichtungen umfasst sind, vgl ErlRV. Ebenso sind künftige Preis- und Kostensteigerungen in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Anpassung an das Steuerrecht: Rückstellungen und Verbindlichkeiten sind mit jenem Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich zur Erfüllung notwendig sein wird (voraussichtlicher Erfüllungsbetrag), vgl Rz 3309 EStR. Künftige Preis- und Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen, wenn deren Eintritt ausreichend wahrscheinlich, vgl Rz 3309a EStR. 10. Abzinsung von Rückstellungen 211 Abs 2 UGB, Rz 3309b EStR idf Wartungserlass 2015 Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen. Dabei könne auch auf den Durchschnittszinssatz gem 9 Abs 5 EStG abgestellt werden. Annäherung an das Steuerrecht: langfristige Rückstellungen sind mit einem einheitlichen Fixzinssatz von 3,5 % abzuzinsen, 9 Abs 5